7/4.2 DPH ve zdravotnictví

VEDENÍ LÉKAŘSKÉ PRAXE
DPH ve zdravotnictví
7/4.2
str. 1
7/4.2
DPH ve zdravotnictví
Ing. Olga Hochmannová
Novelou zákona o DPH, která je obsažena v zákoně
č. 375/2011 Sb., kterým se mění některé zákony
v souvislosti s přijetím zákona o zdravotních službách, zákona o specifických zdravotních službách
a zákona o zdravotnické záchranné službě, a která
vstoupí v účinnost 1. dubna 2012, se mění podmínky,
za nichž jsou zdravotní služby osvobozeny od daně
z přidané hodnoty. Osvobozeny budou jen ty zdravotní služby, které budou mít cíl léčebný nebo
chránící lidské zdraví, a služby s nimi úzce související.
Úvod
Tyto změny zákona o DPH se dotknou poskytovatelů
zdravotních služeb, kteří již plátci daně jsou, neboť
se změní rozsah osvobození zdravotních služeb od
DPH. Rozlišení osvobozených a zdanitelných služeb
přinese zvýšené administrativní nároky, ale na druhou stranu umožní uplatnit vyšší poměrnou část nároku na odpočet daně na vstupu. Změny se však dotknou i poskytovatelů zdravotních služeb, kteří dosud
duben 2012
7/4.2
str. 2
VEDENÍ LÉKAŘSKÉ PRAXE
DPH ve zdravotnictví
plátci daně nejsou, neboť změna v osvobození těchto
služeb od daně má za následek změnu v zahrnování
či nezahrnování zdravotních služeb do výpočtu obratu
pro účely registrace k DPH (viz níže).
Cílem tohoto článku je podat výklad základních pravidel pro uplatňování DPH v oblasti zdravotnictví,
včetně rozsahu osvobození od daně, výpočtu základu
daně a uplatňování nároku na odpočet daně. K výkladu je využita i judikatura Soudního dvora Evropské unie.
Podmínky
osvobození
zdravotních služeb
od daně
Podmínky osvobození zdravotních služeb a zboží od
daně jsou stanoveny v § 58 zákona o DPH.
Podle dosavadního znění § 58 platného do 31. 3. 2012
jsou od daně osvobozeny zdravotnické služby vymezené zákonem o veřejném zdravotním pojištění, poskytované oprávněnými subjekty (státními a nestátními zdravotnickými zařízeními) pacientům nebo
osobám, jimž je uvedená péče určena.
Ze zákona o veřejném zdravotním pojištění (zákon
č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění) však
nevyplývá žádné konkrétní vymezení, které zdravotní
služby by měly být osvobozeny od DPH, tímto zákonem bylo pouze stanoveno, která zdravotní péče je
hrazena plně nebo částečně z veřejného zdravotního
pojištění, případně za jakých podmínek. Rozsah, v jakém má být uplatňováno u zdravotnických služeb
osvobození od daně, tak nebyl zákonem o DPH jednoznačně vymezen. Tím však nebyly jednoznačně
stanoveny ani žádné omezující podmínky pro uplatnění osvobození od daně. Dosavadní znění § 58 zákona o DPH tedy nerozlišovalo, jaký je účel nebo cíl
poskytovaných zdravotnických služeb, zda mají cíl
léčebný nebo jiný. V metodické informaci, kterou
k uplatňování § 58 vydalo v r. 2005 MF ČR, jsou jako
duben 2012
VEDENÍ LÉKAŘSKÉ PRAXE
DPH ve zdravotnictví
7/4.2
str. 3
příklady činností, na něž se osvobození od daně nevztahuje, uvedeny pouze zpracování klinických studií, sterilizace nástrojů pro cizí subjekty, stravování
(mimo stravování, které je uskutečňováno v rámci
zdravotnických služeb), praní prádla pro jiné subjekty, nájem chladicího boxu na patologii, exkurze
a stáže (pokud je zdravotnickým zařízením účtována
úhrada) nebo laboratorní vyšetření pro veterinární
účely.
Od 1. 4. 2012 bude § 58 zákona o DPH nahrazen novým zněním, podle něhož budou od daně osvobozeny
zdravotní služby poskytované poskytovatelem
zdravotních služeb uvedené v oprávnění k poskytování zdravotních služeb, pokud se bude jednat
o činnost s léčebným cílem nebo chránící lidské
zdraví a služby s nimi úzce související. Navazující
legislativně technické změny budou provedeny i v § 51
zákona o DPH a přílohách č. 1 a 2 k zákonu o DPH.
Z uvedeného znění je zřejmé, že pro osvobození od
daně bude rozhodující účel zdravotních služeb.
Pojem „zdravotní služba“ je definován v zákoně
o zdravotních službách (zákon č. 372/2011 Sb., zákon o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytování), který rovněž vstoupí v účinnost 1. 4. 2012.
Zdravotní službou je poskytování zdravotní péče
zdravotnickými pracovníky a jinými odbornými pracovníky, kterými jsou lékař, zubní lékař a farmaceut,
dále např. zdravotní sestra, porodní sestra, zdravotnický laborant, radiologický asistent, zdravotně sociální pracovník, nutriční terapeut, zubní technik, zdravotnický záchranář, zdravotnická záchranná služba,
zdravotnická dopravní služba a další.
Zdravotní službou jsou také konzultační služby, jejichž účelem je posouzení léčebného postupu, navržení jeho změny nebo doplnění a další konzultace
duben 2012
7/4.2
str. 4
VEDENÍ LÉKAŘSKÉ PRAXE
DPH ve zdravotnictví
týkající se zdravotních služeb, prováděné dalším poskytovatelem zdravotních služeb nebo zdravotnickým
pracovníkem, kterého si pacient zvolil. Dále ke zdravotním službám patří zdravotnická záchranná služba
a zdravotnická dopravní služba, přeprava pacientů neodkladné péče mezi poskytovateli zdravotních služeb,
činnosti odběrových zařízení nebo tkáňových zařízení,
zařízení transfuzní služby nebo krevní banky.
Pokud uvedené služby splňují podmínky vymezené
v § 58 zákona o DPH, mimo jiné pokud mají léčebný
cíl nebo je jejich účelem chránit lidské zdraví, jsou
osvobozeny od daně (podrobněji viz výklad dle judikatury Soudního dvora EU níže).
Zdravotní službou je podle zákona o zdravotních službách také nakládání s tělem zemřelého, avšak tato
služba nepochybně nemá cíl léčebný nebo chránící
lidské zdraví, takže osvobození od daně se na ni vztahovat nebude. Zdravotními službami jsou rovněž specifické zdravotní služby podle zákona o specifických
zdravotních službách (např. umělé oplodnění, sterilizace, změna pohlaví), dále zdravotní služby podle zákona upravujícího transplantace nebo zákona upravujícího umělé přerušení těhotenství. Některé z těchto
služeb zřejmě také nemají léčebný cíl (např. změna
pohlaví), takže od daně osvobozeny nebudou, u některých služeb bude záležet na individuálních okolnostech (např. umělé přerušení těhotenství může být
podstoupeno i z důvodu zdravotního stavu ženy).
Poskytovatelem zdravotních služeb se rozumí fyzická nebo právnická osoba, která má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona o zdravotních službách.
Oprávnění k poskytování zdravotních služeb vydává podle zákona o zdravotních službách krajský
duben 2012
VEDENÍ LÉKAŘSKÉ PRAXE
DPH ve zdravotnictví
7/4.2
str. 5
úřad příslušný podle místa, kde hodlá poskytovatel
zdravotní služby poskytovat. Podle zákona o zdravotních službách musejí zdravotnická zařízení podat
novou žádost o oprávnění k poskytování zdravotních
služeb k příslušnému krajskému úřadu, přitom jsou
jim stanoveny lhůty, po které mohou působit ještě
podle dosavadní registrace, a i po tuto dobu se považují za poskytovatele zdravotních služeb podle zákona o zdravotních službách.
Jak vyplývá z nového znění § 58 zákona o DPH, doShrnutí změn
sud používaný pojem „zdravotnické služby“ je od
v osvobození
1. 4. 2012 nahrazen v souladu s novým zákonem zdravotních služeb dle
o zdravotních službách pojmem „zdravotní služby“. novely zákona o DPH
Důležitější změnou však je, že podle novelizovaného
zákona o DPH je pro uplatnění osvobození od daně
rozhodující účel zdravotních služeb. Od daně již nebudou osvobozeny zdravotní služby, které mají jiný
než léčebný cíl, jako je např. provádění laboratorních
rozborů nebo zdravotních prohlídek pro potřeby policie nebo soudu, např. kvůli stanovení alkoholu
v krvi, určení otcovství, určení odpovědnosti za škodu
na zdraví, určení výše škody, lékařské zákroky prováděné výhradně z estetických důvodů apod.
Změnou podmínek, za nichž je možné uplatnit osvobození zdravotních služeb od daně, bude § 58 zákona
o DPH uveden do souladu se směrnicí o společném
systému daně z přidané hodnoty (Směrnice Rady
2006/112/ES, o společném systému daně z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů) a s výklady
Soudního dvora Evropské unie – SDEU).
Uvedená změna v osvobození zdravotních služeb od
daně může připadnout některým subjektům administrativně náročná, ale v praktickém dopadu může přinést zdravotnickým zařízením, která jsou plátci daně,
i výhody, neboť jim umožní uplatňovat vyšší poměrduben 2012