Vítězství je stav mysli - Deloitte Česká republika

Vítězství je stav mysli - Deloitte Česká republika

Vítězství je stav mysli
Účetní zpravodaj
Novinky z oblasti českého účetnictví, IFRS a US GAAP
02
České účetnictví
••Odložená daň podle IFRS
a českých předpisů pro oblast
nemovitostí
04
květen 2012, Deloitte Česká republika
IFRS
••Okénko IFRS praktika
••Stav schvalování IFRS v Evropské unii
06
US GAAP
••Jak může model sjednocení
způsobu účtování výnosů ovlivnit
prodejní cíle
České účetnictví
Odložená daň podle IFRS a českých předpisů pro oblast nemovitostí
V tomto vydání Vám přinášíme článek Petry Bajgerové, který byl
tento měsíc publikován v časopisu Auditor.
Definice a princip odložené daně
Odložená daň je upravena v mezinárodním standardu IAS 12 Daně ze
zisku. Základní definice odložené daně je shodná s českými účetními
předpisy. Odloženou daň počítáme z dočasných rozdílů mezi účetní
a daňovou hodnotou aktiv a pasiv.
Dočasné daňové rozdíly vznikají díky odlišnému režimu zahrnování
příslušné položky nebo transakce do daňového základu a do účetního
výsledku hospodaření. Pokud je daňový náklad v daném období vyšší
než náklad účetní, bude daňový základ v daném období nižší než
účetní zisk. V následujících obdobích se situace obrátí a daňový základ
bude vyšší než účetní zisk. Důsledkem této situace je pak kolísání
splatné daně a následně i čistého zisku v obdobích, ve kterých je zisk
před zdaněním naprosto stejný.
Tato situace je řešena mezinárodními standardy účetního výkaznictví
pomocí odložené daně. Pokud je daňový základ nižší než účetní zisk
a tento rozdíl lze považovat za dočasný, účetní jednotka zaúčtuje
odloženou daň na vrub nákladů a ve prospěch závazků. Rozdílu
pak říkáme zdanitelný. V opačném případě na vrub pohledávek
a ve prospěch výnosů a rozdílu říkáme odčitatelný. Při následném
zániku přechodného rozdílu dochází k rozpuštění odložené daně
v období a rozsahu, v jakém se přechodný daňový rozdíl ruší.
Koncept odložené daně lze považovat za důsledek aplikace jedné ze
tří nejdůležitějších účetních zásad - zásady časové a věcné souvislosti nákladů a výnosů. Aplikujeme-li tento princip na daň z příjmu,
musíme daňový náklad počítat z veškerých daňově účinných nákladů
a výnosů, které se váží k danému období, a nikoliv jen z těch, které
jsou v daném období uznány daňovými předpisy.
Základem pro odloženou daň je rovněž daňově uznatelná ztráta,
kterou je možné použít pro snížení daňového základu v následují-
cích obdobích, v našich podmínkách po dobu 5 let. Platí zásada, že
v případě daňových závazků podnik vykáže ve své účetní závěrce
veškeré daňové závazky, a to bez ohledu na to, kdy mají být zaplaceny. V případě pohledávek platí princip, že daňová pohledávka může
být vykázána pouze v případě, kdy je velmi pravděpodobné, že podnik
zrealizuje užitky z těchto pohledávek vyplývající, tj. že dojde k inkasu
či realizaci těchto pohledávek v rámci vypořádání daňové povinnosti
týkající se budoucích účetních období. Odložená daň se počítá ve výši
předpokládané daňové sazby, která je platná k rozvahovému dni
v období vypořádání odložené daně. Odložená daň se nediskontuje.
Povinnost účtování odložené daně je dle IAS 12 vždy, pokud
přechodné daňové rozdíly vzniknou. Dle vyhlášky č. 500/2002 Sb.,
§ 59 je nutné o odložené dani účtovat, pokud se na podnik vztahuje
povinnost ověření účetní závěrky auditorem ve smyslu § 20 zákona
o účetnictví a akciové společnosti bez ohledu na povinnost auditu.
Dále se také odložená daň účtuje u společností, které tvoří konsolidační celek. U ostatních společností se účtování odložené daně
ponechává na jejich rozhodnutí.
Odložená daň u akvizic podle IFRS
Účtování nákupů podniků upravuje standard IFRS 3 Podnikové kombinace. Základním požadavkem standardu je ocenění aktiv a pasiv
reálnou hodnotou k datu akvizice, přičemž daňové hodnoty zůstávají
stejné a vznikají tedy přechodné daňové rozdíly, které jsou základem
pro odloženou daň dle IAS 12. Jedinou výjimkou je goodwill,
u kterého odložená daň nevzniká, nicméně odložená daň ovlivňuje
hodnotu goodwillu.
Vyčíslení odložené daně si ukážeme na zjednodušeném příkladu
akvizice:
Společnost X kupuje společnost Y, cena transakce je 20 000 tis. Kč.
Daňová sazba pro Y je 19 %. Společnost Y má v rozvaze následující
majetek v účetních zůstatkových cenách, které se rovnají daňovým
zůstatkovým cenám, a nemá žádné závazky:
Pozemky
Budovy
Ostatní aktiva
6 000 tis. Kč
8 000 tis. Kč
500 tis. Kč
Celkem účetní a daňová hodnota majetku je 14 500 tis. Kč.
Na základě znaleckého posudku jsou reálné hodnoty majetku:
Pozemky
Budovy
Ostatní aktiva
8 000 tis. Kč
10 000 tis. Kč
500 tis. Kč
Celkem reálná hodnota majetku je 18 500 tis. Kč.
Základ pro odloženou daň je rozdíl mezi účetní (daňovou) a reálnou
hodnotou, 18 500 tis. – 14 500 tis., tedy 4 000 tis. Kč a odložený
daňový závazek z titulu přecenění majetku je tedy ve výši 19 %, tj.
760 tis. Kč. Přecenění majetku i odložená daň jsou účtovány proti
vlastnímu kapitálu.
Z transakce vznikl goodwill, který je ve výši rozdílu mezi zaplacenou
cenou 20 000 tis. Kč a hodnotou přeceněných aktiv po odečtení
závazků, v našem případě po odečtení pouze odložené daně.
Goodwill je tedy počítán následovně:
Cena podílu ve společnosti Y
Reálná hodnota aktiv
Odložený daňový závazek
20 000 tis. Kč
-18 500 tis. Kč
760 tis. Kč
Goodwill 2 260 tis. Kč
Výsledkem je, že se hodnota goodwillu skládá z rozdílu mezi cenou
akvizice a reálnou hodnotou aktiv ve výši 1 500 tis. Kč a také
z odložené daně ve výši 760 tis. Kč. V některých zemích je možné
dosáhnout nulového daňového efektu, např. pokud je prodej majetku
od daně osvobozen. V tomto případě by byl odložený daňový závazek
nulový a goodwill by byl o 760 tis. Kč nižší.
pokračování na další straně
02
České účetnictví
Odložená daň při přecenění majetku na reálnou hodnotu
podle IAS 40 a IAS 16
Standard IAS 40 Investice do nemovitostí je aplikovatelný pro nemovitosti a pozemky, které jsou drženy za účelem pronájmu, kapitálového
zhodnocení nebo obojího. Umožňuje majetek vykazovat v reálné
hodnotě, dopad přecenění se účtuje do výsledku daného období.
Přecenění dává opět vzniknout odložené dani a v souladu s IAS 12 se
odložená daň účtuje do výsledovky.
Standard IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení řeší dlouhodobý majetek
(s výjimkou investic do nemovitostí, které jsou předmětem IAS 40).
IAS 16 také umožňuje ocenění majetku v reálné hodnotě s tím
rozdílem, že zvýšení hodnoty je účtováno proti vlastnímu kapitálu
(do výsledku je přecenění účtováno, pokud bylo předchozí snížení
hodnoty vlivem přecenění účtováno proti výsledku). Odložená daň
se k položkám účtovaným proti vlastnímu kapitálu účtuje také proti
vlastnímu kapitálu, popř. do výsledku hospodaření, stejně tak, jako
přecenění.
Určení reálné hodnoty a vliv daňového efektu
Při výpočtu odložené daně může vzniknout další komplikace a tou je
skutečnost, zda reálné hodnoty aktiv a závazků stanovil znalec před
daní nebo ve výpočtu zohlednil daňový efekt. Reálná hodnota aktiv
je často stanovena jako diskontovaná hodnota budoucích čistých
peněžních příjmů z aktiva. Diskontní sazba může a nemusí obsahovat
daňový efekt. Diskontní míru po zohlednění daně dostaneme výpočtem: diskontní sazba před daní / (1 – daňová sazba).
Znalecký posudek, který pracuje s daňovým efektem, stanoví reálnou
hodnotu po dani. Příkladem může být následující propočet:
Budoucí roční čisté peněžní příjmy z aktiva
Diskontní sazba bez daňového efektu
Sazba daně
Diskontní sazba s daňovým efektem
100 tis. Kč
5 %
19 %
5 % / (1 – 19 %) = 6,17 %
Reálnou hodnotu aktiva vypočítáme zjednodušeně jako perpetuitu.
a) Reálná hodnota před daní, při použití diskontní sazby bez daňového efektu:
100 000 / 5 % = 2 000 tis. Kč
03
b) Reálná hodnota po dani, při použití diskontní sazby s daňovým
efektem:
100 000 / 6,17 % = 1 620 tis. Kč
Sazba exit yield je stanovena podle realizovaných transakcí na trhu
nemovitostí a zda je vliv daně z příjmů pro exit yield již zohledněn, je
diskutabilní.
Reálná hodnota se tedy významně liší, pokud znalec zohlední efekt
daně z příjmu.
Odložená daň u akvizic podle českých předpisů
České předpisy problematiku akvizic a fúzí upravují v českém účetním
standartu č. 003, kde je zmíněno, že přecenění aktiv při přeměnách
společností a při vkladech majetku vede ke vzniku přechodných rozdílů, které vyústí v odloženou daň. Přitom účetní hodnota majetku je
zvýšena na reálnou hodnotu, ale daňová základna zůstává v původní
pořizovací ceně. Přecenění je v těchto případech účtováno proti
vlastnímu kapitálu a odložená daň se tedy účtuje také proti vlastnímu kapitálu. V případě nákupu podniku, kdy kupující přebírá aktiva
a závazky, přechodné daňové rozdíly z transakce nevznikají, protože
přecenění majetku zvyšuje daňovou vstupní cenu.
Vrátíme se k příkladu akvizice a ukážeme si rozdíl mezi reálnou hodnotou aktiv se zohledněním daňového efektu a bez daňového efektu.
a) Reálná hodnota 18 500 tis. Kč je počítána se zohledněním
daňového efektu
Přecenění majetku ve výši 4 000 tis. Kč, které je dočasným daňovým rozdílem, je již po dani (netto).
Přecenění, které tvoří dočasný zdanitelný rozdíl je tedy 81 % hodnoty před daní a je nutné přecenění o 19 % zvýšit.
4 000 tis. / (1 – 19 %) = 4 938 tis. Kč.
Odložený daňový závazek je 4 000 tis. – 4 938 tis. = 938 tis. Kč.
Odložený daňový závazek je účtován na vrub přeceněného aktiva.
b) Reálná hodnota 18 500 tis. Kč je počítána bez zohlednění
daňového efektu
Přecenění majetku ve výši 4 000 tis. Kč, které je dočasným daňovým rozdílem, je před daní (brutto).
Dočasný rozdíl je tedy 100 %. Odložený daňový závazek dopočítáme jako 19 % z 4 000 tis. Kč a je účtován proti vlastnímu
kapitálu, neboť přecenění se také účtuje proti vlastnímu kapitálu
Ve znaleckých posudcích ve většině případů není stanovena odložená
daň. Je také problém rozlišit, zda výsledná reálná hodnota uvedená
ve znaleckém posudku již zahrnuje vliv daně z příjmu či nikoli. Vliv
daně z příjmu je často zohledněn v diskontní sazbě a výsledná hodnota v posudku je hodnotou po dani, tedy nastává případ vysvětlený
v bodě a. V praxi často používaná metoda diskontovaných peněžních toků bere většinou v úvahu peněžní toky po dobu devíti let
a poslední, desátý rok je vydělen sazbou, která se nazývá “exit yield“.
Je nutné také odlišit akvizici podniku podle IFRS 3 a českých předpisů.
IFRS 3 se nevztahuje na transakce ve skupině, např. pokud fúzují dvě
společnosti, které mají stejnou mateřskou společnost. Podle českého
Zákona o přeměnách se jedná o fúzi, při které dojde k přecenění
a vzniku přechodných rozdílů, které jsou základem pro odloženou
daň.
Odložená daň u nákupu majetku - rozdíl proti akvizici podniku
Při nákupu aktiva (např. budovy) je majetek zaúčtován v pořizovací
ceně, která je také daňovou vstupní cenou a odložená daň z tohoto
titulu nevzniká. Přechodné daňové rozdíly vznikají až následně díky
rozdílným účetním a daňovým odpisům.
Otázkou je, zda nákup společnosti, která má v rozvaze jen budovu
a pozemek je nákupem podniku a uplatní se IFRS 3 (tzv. share deal)
nebo nákupem aktiva a uplatní se IAS 16, popř. IAS 40. IFRS 3
definuje podnik jako souhrn aktivit a aktiv, které je možné řídit za
účelem zisku, nižších nákladů nebo jiných výhod. Rozhodnutí, zda jde
o “share deal” nebo “asset deal” není vždy jednoznačné a vyžaduje
detailní zvážení.
IFRS
Okénko IFRS praktika
Tentokrát uvádíme otázky svých klientů z oblasti upravené standardem IAS 2 Zásoby a IAS 18 Výnosy.
Slevy a rabaty
Situace
Účetní jednotka A je maloobchodní prodejce, který kupuje produkty
od výrobců a dále je prodává koncovým zákazníkům. Výrobci poskytují účetní jednotce A následující zvýhodnění:
•• slevu ve výši 10 procent za včasnou platbu na všechny nákupy
zásob uhrazené do třiceti dní od zakoupení zboží, nebo
•• rabaty na základě objemu zakoupeného či prodaného zboží.
Otázka
Jak by měla účetní jednotka A tyto slevy a rabaty zaúčtovat za následujících okolností:
•• Pokud účetní jednotka A vystupuje při koupi produktů od výrobců
a prodeji produktů koncovým zákazníkům jako distributor (angl.
„principal“)?
•• Pokud účetní jednotka A vystupuje při realizaci prodeje koncovým
zákazníkům jako zprostředkovatel (angl. „agent“)?
Odpověď
Distributor nebo zprostředkovatel?
Postupy pro to, jakým způsobem určit, zda účetní jednotka vystupuje
jako distributor, nebo zprostředkovatel, jsou uvedeny v ilustrativním
příkladu č. 21, který doprovází standard IAS 18 Výnosy. Příklad uvádí
následující charakteristiky, které indikují, že účetní jednotka vystupuje
jako distributor:
a) účetní jednotka má primární odpovědnost za poskytování zboží
nebo služeb zákazníkovi či za plnění objednávky, například, účetní
jednotka odpovídá za přijatelnost produktů či služeb objednaných
či zakoupených zákazníkem,
b) účetní jednotka nese riziko související se zásobami před objednávkou či po objednávce zákazníka, během přepravy či při vrácení,
c) účetní jednotka má svobodu při stanovení cen, buď přímo či
nepřímo, například poskytováním dalšího zboží či služeb,
d) účetní jednotka nese kreditní riziko zákazníka za částku, která má
být od zákazníka obdržena.
Určení toho, zda účetní jednotka vystupuje jako distributor, nebo jako
zprostředkovatel, bude vždy záviset na konkrétních faktech a skutečnostech a zpravidla bude nezbytné využít vlastní úsudek. Seznam výše
uvedených charakteristik není vyčerpávající. V jednotlivých scénářích
mohou navíc být některé indikátory posuzovány jako důležitější než
jiné, a tudíž není vhodné aplikovat přístup „kontrolního formuláře“,
který by dal stejnou váhu každému z nich. Za významný ukazatel
toho, zda účetní jednotka vystupuje jako distributor, nebo zprostředkovatel, je často považována výše uvedená charakteristika pod
písmenem (a).
V souladu s odstavcem 11 standardu IAS 2 Zásoby by měly být
rabaty a slevy obdržené jako snížení kupní ceny zásob zohledněny při
určování nákladů na pořízení těchto zásob. Rabaty, kterými se jasně
a skutečně refundují náklady na prodej, by neměly být od nákladů
na pořízení zásob odečteny.
Účetní jednotka A vystupuje jako distributor
Pokud účetní jednota A vystupuje jako distributor při prodeji a nákupu
produktů, pak by v souladu se standardem IAS 2.11 měly být rabaty
a slevy obdržené jako snížení kupní ceny zásob zohledněny při stanovení nákladů na pořízení těchto zásob.
Slevy za včasnou platbu (hotovost)
Účetní jednotka A by měla z nákladů na pořízení zásob odečíst slevy
za včasnou platbu. Při určování nákladů na zásoby by účetní jednotka
A měla odhadnout očekávanou slevu za včasnou platbu, kterou od
dodavatele obdrží.
Jde o postup konzistentní s účtováním dodavatele požadovaným
podle odstavce 10 standardu IAS 18 Výnosy, který uvádí, že transakce
by měla být oceněna „na základě reálné hodnoty ekvivalentu již přijatého nebo nárokovaného, a to se zahrnutím eventuálních obchodních
slev nebo množstevních rabatů poskytnutých účetní jednotkou“.
Množstevní rabaty
Podobně i množstevní rabaty by měly být odečteny z nákladů na pořízení zásob. Viz další otázka týkající se podrobnějšího zvážení toho,
kdy by měly být rabaty vykázány.
Účetní jednotka A vystupuje jako zprostředkovatel
Pokud účetní jednotka A nekupuje produkty jako distributor a při prodeji koncovým uživatelům vystupuje jako zprostředkovatel výrobců,
nebude o prodaných produktech účtovat brutto. Místo toho budou
rabaty představovat součást čistých výnosů z provizí vydělaných
společností A.
Peněžní refundace na základě objemu nákupu
Situace
Dne 1. července 20X1 nabídne prodejce v rámci závazkového vztahu
zákazníkovi peněžní refundaci ve výši 1 000 Kč, pokud zákazník
během dvanácti měsíců do 30. června 20X2 zakoupí 1 000 jednotek
konkrétního produktu. V minulých obdobích zákazník v průměru
zakoupil každý rok 1 700 jednotek a ve stávajícím období nedošlo
v obchodním vztahu k žádným významným změnám.
Otázka
Jak by měl zákazník ve své účetní závěrce za hospodářský rok končící
31. prosince 20X1 zaúčtovat refundaci, kterou má obdržet od prodejce, pokud dosud nedosáhl hranice 1 000 jednotek?
Odpověď
Peněžní refundace představuje množstevní slevu, která má být
zaúčtována jako sleva na nákladech na pořízení zásob. Odstavec 11
standardu IAS 2 Zásoby však nespecifikuje účetní řešení refundací či
rabatů, které se očekávají, ale dosud nejsou “zasloužené“, ani alokaci
refundací či rabatů na položky zásob.
pokračování na další straně
04
IFRS
Očekávání dosud „nezasloužených“ refundací
Otázka refundací a rabatů, které jsou očekávány, ale dosud nebyly
„zaslouženy“, je plně řešena ve standardu IAS 34 Mezitímní účetní
výkaznictví v souvislosti s přípravou mezitímní účetní závěrky. V situaci, která je popsána výše, je vhodné aplikovat princip stanovený
ve standardu IAS 34 také na přípravu roční účetní závěrky.
Standard IAS 34.B23 uvádí:
Množstevní rabaty či slevy a jiné smluvní změny cen surovin, práce
či jiného kupovaného zboží či služeb jsou očekávány v mezitímních
obdobích jak plátcem, tak příjemcem, pokud je pravděpodobné, že
byly zaslouženy či budou uskutečněny. Smluvní rabaty a slevy tedy
jsou očekávány, nezávazné rabaty a slevy však očekávány nejsou, protože výsledné aktivum či závazek by nesplnily podmínky Koncepčního
rámce, že aktivum musí být zdrojem ovládaným účetní jednotkou
v důsledku minulé události a závazek musí být současný závazek,
jehož vypořádání bude mít podle očekávání za následek odliv zdrojů.
Tedy pokud je z tohoto důvodu za výše uvedených okolností pravděpodobné, že zákazník ve specifikovaném období zakoupí nejméně
1 000 jednotek (např. prognóza výše nákupu je v souladu s objemy
v minulých obdobích), měla by refundace (která je smluvní) být
časově rozlišena tak, jak jsou jednotky kupovány.
Jednotky, na něž by refundace měla být alokována
Refundace by měla být alokována na zakoupené jednotky zásob
na systematickém a racionálním základě. Je-li nabídka prodejce
na peněžní refundaci jednorázovou pobídkou a neočekává se, že
se bude opakovat, zřejmě by bylo vhodné účtovat o refundaci jako
o snížení ceny prvních 1 000 zakoupených jednotek, neboť nárok
zákazníka na refundaci je založen na zakoupení 1 000 jednotek
zásob. Naopak, pokud prodejce opakovaně nabízí takovou refundaci
každý rok avšak pod podmínkou, že zákazník od prodejce koupí
veškeré zásoby tohoto typu (tj. dohoda o výhradní dodávce), bylo by
zřejmě vhodnější brát refundaci tak, že se vztahuje na všechny nákupy
v daném roce a účtovat o ní jako o snížení ceny všech zakoupených
jednotek. Posouzení by mělo být provedeno na základě specifických
faktů a okolností včetně všech relevantních smluvních podmínek.
05
Stav schvalování IFRS v Evropské unii
Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) aktualizovala
svou zprávu, v níž je popisován stav schvalování všech IFRS, tj.
standardů, interpretací a jejich úprav, naposledy 6. dubna 2012.
Úpravy
Na schválení Evropské komise k použití v Evropské unii čeká
k 26. květnu 2012 následujících 16 dokumentů rady IASB:
•• Úpravy standardu IFRS 1 Vysoká hyperinflace (vydáno v prosinci
2010)
•• Úpravy standardu IFRS 1 Zrušení pevného data pro prvouživatele
IFRS (vydáno v prosinci 2010)
•• Úpravy standardu IFRS 1 Státní půjčky (vydáno v březnu 2012)
Standardy
•• IFRS 9 Finanční nástroje (vydáno v listopadu 2009)
•• IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka (vydáno v květnu 2011)
•• IFRS 11 Společná uspořádání (vydáno v květnu 2011)
•• IFRS 12 Zveřejňování informací o účasti v jiných účetních
jednotkách (vydáno v květnu 2011)
•• IFRS 13 Oceňování reálnou hodnotou (vydáno v květnu 2011)
•• Úpravy standardu IFRS 7 Zveřejňování - zápočet finančních aktiv
a finančních závazků (vydáno v prosinci 2011)
•• Úpravy standardu IAS 1 Zveřejňování položek ostatního úplného
výsledku (vydáno v červnu 2011)
•• Úpravy standardu IAS 12 Odložená daň: způsob využití
podkladových aktiv – úpravy standardu IAS 12 (vydáno v prosinci
2010)
•• IAS 27 (2011) Individuální účetní závěrka (vydáno v květnu 2011)
•• Úpravy standardu IAS 19 Zaměstnanecké požitky (vydáno v červnu
2011)
•• IAS 28 (2011) Investice do přidružených podniků a společných
podniků (vydáno v květnu 2011)
•• Úpravy standardu IAS 32 Zápočet finančních aktiv a finančních
závazků (vydáno v prosinci 2011)
Interpretace
•• IFRIC 20 Náklady na odstranění skrývky v produkční fázi
povrchového dobývání (vydáno v říjnu 2011)
Zpráva o stavu schvalování IFRS je průběžně k dispozici na adrese
http://www.iasplus.com/efrag/efrag.htm#endorse.
US GAAP
Jak může model sjednocení způsobu účtování výnosů ovlivnit prodejní cíle
Dne 14. listopadu 2011 vydala americká Rada pro standardy finančního účetnictví (FASB) společně s Radou pro mezinárodní účetní
standardy (IASB) revidovaný návrh (revised exposure draft) týkající se
výnosů ze smluv se zákazníky.
Podle revidovaného návrhu budou obchodní a distribuční účetní
jednotky (dále „účetní jednotky“) muset opětovně posoudit řadu
svých účetních postupů. Revidovaný návrh například určuje specifické přístupy k posouzení proměnlivého plnění, které může ovlivnit
způsob, jakým účetní jednotka vyhodnocuje programy na podporu
prodeje zákazníkům.
V některých specifických případech by se mohl okamžik účtování
výnosů u účetních jednotek zásadně změnit. Například účetní
jednotky, které v současnosti zaúčtují rezervu na náklady související
s věrnostními programy či programy odměn by místo toho mohly mít
povinnost výnosy z těchto programů časově rozlišovat. Naproti tomu
účetní jednotky, které v současnosti časově rozlišují zboží přepravované na základě podmínky „synthetic FOB destination“ by mohly
mít povinnost účtovat některé, nikoli však všechny, výnosy spojené
s tímto zbožím v okamžiku odeslání.
Finální standard by rady měly podle očekávání vydat v první čtvrtině
roku 2013.
Základní informace
Revidovaný návrh zachovává původně navržený všeobecný model,
který zahrnuje pět po sobě následujících kroků při účtování výnosů:
1. „identifikovat smlouvu/smlouvy se zákazníkem,“
2. „identifikovat jednotlivá závazná plnění ve smlouvě,“
3. „určit cenu transakce,“
4. „alokovat cenu transakce na jednotlivá závazná plnění v smlouvě,“
5. „účtovat výnosy v okamžiku, kdy účetní jednotka splní jednotlivá
závazná plnění.“
06
Revidovaný návrh uvádí, že hlavním principem účtování výnosů je,
že „účetní jednotka je povinna účtovat výnosy tak, aby zobrazila
převod smluvně dohodnutého zboží či služeb na zákazníky v částce,
která odráží plnění, u něhož účetní jednotka předpokládá, že jí náleží
výměnou za toto zboží a služby.“ Ačkoli rady neupravily těchto pět
kroků pro uplatnění daného principu, změnily způsob uplatňování
jednotlivých kroků a rovněž další aspekty navrhovaného modelu.
Návrh například požaduje aktivaci určitých nákladů souvisejících se
získáním a plněním smlouvy a mění kritéria pro účtování ztrát v případě určitých nevýhodných závazných plnění.
Ve srovnání se současnými postupy pro účtování výnosů revidovaný
návrh požaduje výrazně rozsáhlejší zveřejnění informací o účtování
výnosů včetně kvantitativních i kvalitativních informací o (1) částce,
okamžiku a nejistotě výnosů (a souvisejících peněžních toků) vyplývajících ze smluv se zákazníky, (2) úsudku a změně úsudku použitého
při aplikaci ustanovení návrhu a (3) aktivovaných nákladech souvisejících se získáním či splněním smlouvy se zákazníkem.
Hlavní účetní témata
Revidovaný návrh objasňuje principy účtování výnosů a vysvětluje
další postupy pro určité transakce související s výnosy. Ačkoli revidovaný návrh možná zásadně nezmění obecný model účtování výnosů
u běžného prodeje produktů účetních jednotek, řada navrhovaných
postupů obsažených v revidovaném návrhu se může od současné
praxe lišit. Níže jsou zmíněny některé klíčové účetní oblasti, které se
mohou významně dotknout obchodních a distribučních společností.
Zákaznické věrnostní body a věrnostní programy
Práva, kdy zákazníci mohou získat další zboží či služby zadarmo či
se slevou, jsou v odvětví obchodních a distribučních podniků běžné
(např. věrnostní body, věrnostní programy, právo obnovení smlouvy či
jiné slevy na budoucím zboží či službách). Podle revidovaného návrhu
by toto právo představovalo jednotlivé závazné plnění, pokud dává
zákazníkovi nárok, který by jinak bez uzavření smlouvy nezískal. V případě práva, které se považuje za jednotlivé závazné plnění, by účetní
jednotka alokovala část ceny transakce na dané právo.
Výnos by účtovala v okamžiku, kdy je kontrola nad zbožím či službou,
které jsou základem daného práva, převedena na zákazníka, nebo
v okamžiku, kdy vyprší platnost daného práva. V některých případech
může dojít k tomu, že zákazník neuplatní všechna svá práva vyplývající z dané opce (tj. dojde k „nedočerpání“ smluvního závazku).
Podle revidovaného návrhu bude účetní jednotka zřejmě muset
značnou měrou použít vlastní úsudek při určování toho, zda možnost
získat další zboží či služby dává zákazníkovi nárok, který by jinak bez
uzavření smlouvy nezískal. Účetní jednotka by rovněž měla použít
úsudek při alokování protihodnoty smlouvy mezi (1) prvotně prodané
zboží či služby a (2) právo získat další zboží či služby. Účetní jednotky,
které používají model zaúčtování rezervy na náklady související se
stávajícími programy odměn a věrnostními programy, by musely
pozměnit své účetní postupy v souladu s výše uvedenými požadavky.
Prodejní pobídky
Obchodní a distribuční účetní jednotky často nabízejí zákazníkům
prodejní pobídky a propagační programy jako kupóny, slevy a produkty zdarma (např. „kupte jeden produkt a druhý obdržíte zdarma“).
Tyto prodejní pobídky mohou vést k různým cenám zboží a služeb
nabízených zákazníkovi.
Z navrhovaného návrhu vyplývá, že pokud může dojít k různým
cenám transakce, účetní jednotka by byla povinna použít odhadovanou cenu transakce na základě buď (1) očekávané hodnoty (tj. částka
na základě vážené pravděpodobnosti), nebo (2) nejpravděpodobnější
částky (tj. nejlepší manažerský odhad), podle toho, která metoda
podle účetní jednotky lépe předpoví částku protihodnoty, která bude
účetní jednotce náležet. Částka, která bude nakonec účtována jako
výnos však, nesmí převýšit hodnotu, u níž má účetní jednotka přiměřenou jistotu, že jí náleží.
Pro použití metody očekávané hodnoty by účetní jednotky musely
odhadnout cenu transakce v několika scénářích. Při provádění těchto
odhadů by účetní jednotky pravděpodobně musely použít do značné
míry vlastní úsudek. Pokud budou významné změny v odhadech
pokračování na další straně
US GAAP
v jednotlivých účetních obdobích, výsledkem může být obtížná srovnatelnost účetní závěrky. Použití nejpravděpodobnější částky může
lépe předpovědět částku plnění v případě nedostatku informací či
omezeného počtu možných výsledků. Avšak i při určování nejpravděpodobnější částky by účetní jednotky stejně musely použít vlastní
úsudek a zvážit několik různých klíčových faktorů jako jsou smluvní
podmínky a míra předchozích zkušeností s podobnými smlouvami.
Náklady související se smlouvami
Revidovaný návrh požaduje aktivaci určitých nákladů spojených
se získáním smlouvy, pokud jsou náklady závislé na plnění (např.
prodejní provize) a kryty očekávaným plněním. Revidovaný návrh dále
požaduje aktivaci určitých nákladů souvisejících s plněním smlouvy,
pokud jsou splněna všechna následující kritéria a pokud náklady
nejsou pokryty jinými standardy:
1. „náklady souvisejí přímo se smlouvou (nebo konkrétní očekávanou smlouvou),“
2. „náklady generují či podporují zdroje účetní jednotky, které budou
použity při zajištění závazných plnění v budoucnu,“
3. „očekává se, že náklady budou kryty očekávaným plněním.“
Příklady těchto nákladů zahrnují mj. přímé mzdové náklady a náklady
na materiál, odepisování zařízení použitého při plnění smlouvy
a náklady na subdodavatele. Určité náklady na získání smlouvy
mohou být účtovány do nákladů při vzniku, pokud je doba odepisování do jednoho roku včetně.
Podle revidovaného návrhu by aktivované náklady související se
smlouvou měly být odepisovány způsobem konzistentním s metodou
převodu zboží či služeb, k nimž se aktivum vztahuje, a za určitých
okolností mohou přesáhnout původní dobu smlouvy se zákazníkem
(např. pokud existují budoucí předpokládané smlouvy nebo se očekává obnovení smlouvy). Aktivum bude podléhat testování na snížení
hodnoty, pokud existují indikátory snížení hodnoty.
07
Navrhované postupy mohou vést v praxi k významným změnám
v závislosti na tom, jak účetní jednotka v současnosti účtuje o nákladech souvisejících s danými výnosy, a potenciálně mohou od účetních
jednotek vyžadovat, aby aktivovaly náklady, které dříve účtovaly do
nákladů. Zřejmě bude nutné, aby účetní jednotky důkladně vyhodnotily dopad navrhovaného postupu na své stávající účetní postupy
a rovněž to, zda budou potřebovat nastavit účetní postupy týkající se
nákladů souvisejících se smlouvami u krátkodobých smluv.
Obchodní a distribuční společnosti často potřebují vyhodnotit, zda
jsou odpovědné za záruku, či zda tuto odpovědnost nese výrobce
či jiná třetí strana. Účetní jednotka, která není odpovědná za záruku
(např. záruka výrobce), by nebyla povinna uplatňovat postupy
revidovaného návrhu ohledně záruk. Pokud však záruky obchodní
a distribuční účetní jednotky nabízejí ochranu nad rámec základní
záruky poskytnuté výrobcem, je třeba použít postupy uvedené v revidovaném návrhu.
Právo vrátit produkt
Pro zajištění spokojenosti zákazníka účetní jednotky často poskytují zákazníkům právo vrátit produkt. Revidovaný návrh umožňuje
účetním jednotkám účtovat o výnosech ze zboží, na které se vztahuje
právo, že zboží může být vráceno (bezpodmínečný závazek účetní
jednotky přijmout vrácené zboží není považován za jednotlivé
závazné plnění) způsobem, který je konzistentní se stávající praxí.
Revidovaný návrh však požaduje, aby účetní jednotka vykázala odděleně ve výkazu o finanční situaci jak závazek, tj. refundaci (na částku,
která se očekává, že bude zákazníkovi refundována), tak aktivum
(na právo účetní jednotky vzít produkt zpět od zákazníka).
Podle revidovaného návrhu by bylo o zárukách účtováno následovně:
Postupy revidovaného návrhu ohledně účtování prodeje s právem
vrátit produkt jsou do značné míry konzistentní se stávajícími postupy
podle standardů US GAAP a IFRS. Nyní však budou účetní jednotky
povinny vykázat v rozvaze povinnost refundovat produkt jako zívazek
a právo získat produkt zpět jako aktivum. Kromě toho budou účetní
jednotky povinny otestovat zaúčtované aktivum na snížení hodnoty,
pokud existují indikátory snížení hodnoty.
Záruky
Obchodní a distribuční společnosti často prodávají produkty se zárukami, které garantují zákazníkům, že produkt v době prodeje nemá
vady a splňuje sjednané specifikace. V některých případech mohou
účetní jednotky rovněž nabízet záruky, které poskytují něco víc, než
pouhou záruku pro zákazníka, že produkt má očekávané vlastnosti
(např. záruky, které poskytují služby na fixní dobu po skončení platnosti základní záruky).
1. „pokud má zákazník možnost koupit záruku odděleně“ od účetní
jednotky, účetní jednotka „by měla účtovat o slíbené záruce jako
o jednotlivém závazném plnění“ a alokovat část celkové protihodnoty na záruční službu,
2. „pokud zákazník nemá možnost koupit záruku odděleně“ od
účetní jednotky, účetní jednotka použije pro účtování o záruce
model zaúčtování rezervy na náklady, pokud na základě záruky
není zákazníkovi poskytována služba „navíc k záruce, že produkt
splňuje sjednané specifikace“ (v tomto případě by účetní jednotka
účtovala o službě jako o jednotlivém závazném plnění a výnosy by
byly časově rozlišeny).
Revidovaný návrh nezmění způsob účtování u většiny záruk (tj. záruk
garantujících zákazníkovi, že zboží nebo služba splňuje sjednané
specifikace), o nichž se většinou účtuje na základě modelu zaúčtování
rezerv na očekávané náklady.
Účetní jednotky budou možná potřebovat znovu posoudit všechny
nabízené záruky, aby se ujistily, že na základě záruk nejsou poskytovány žádné služby nad rámec toho, že zákazníkovi garantují, že
produkt splňuje sjednané specifikace.
Účetní jednotka bude muset vyhodnotit svůj způsob účtování o zárukách, které poskytují víc než ujištění, že produkt splňuje sjednané
specifikace, aby určila, zda je v záruce zakotveno jednotlivé závazné
plnění. V těchto případech budou muset účetní jednotky shromáždit
nezbytné informace, aby alokovaly část ceny transakce na jednotlivé
pokračování na další straně
US GAAP
závazné plnění. Účetní jednotka možná bude muset rovněž analyzovat záruky nabízející více služeb (či další produkty), aby určila všechna
jednotlivá závazná plnění.
Příklad
Obchodní dům prodá zákazníkovi lux a nabídne mu standardní
záruku výrobce a rovněž možnost zakoupit si další jednoletou záruku,
která ochrání zákazníka proti veškerým závadám luxu, které se v dané
době objeví. V tomto případě by prodej dodatečné záruky podle
revidovaného návrhu byl považován za jednotlivé závazné plnění.
Dárkové poukazy
Řada účetních jednotek dává zákazníkovi právo provést nevratnou
zálohovou platbu účetní jednotce předem, díky níž zákazník získá
právo či možnost obdržet zboží či služby v budoucnu (např. dárkové
poukazy či dárkové certifikáty). Revidovaný návrh řeší, jak účtovat
o výnosech u práv zákazníků, u nichž se předpokládá, že nebudou
uplatněna (např. dárkový poukaz prodaný zákazníkovi není vyčerpán
v plné výši (nedočerpání) nebo propadne záloha, kterou zákazník
zaplatí za účelem zakoupení produktu, který však nakonec nekoupí).
Revidovaný návrh konkrétně uvádí, že pokud si je účetní jednotka přiměřeně jistá tím, že jí bude náležet částka očekávaného nedočerpání,
zaúčtovala by s tím spojené dopady „úměrně ke způsobu, jakým
zákazník uplatňuje svá práva.“ Jinak by bylo očekávané nedočerpání
účtováno až “v okamžiku, kdy pravděpodobnost toho, že zákazník
uplatní svá zbývající práva, bude jen nepatrná.“
Pro zaúčtování dopadů očekávaného nedočerpání postupně
do výnosů by účetní jednotka musela mít dostatečné historické
informace, aby mohla odhadnout okamžik a částku nedočerpání,
a tudíž aby mohla určit, zda má odhadovanou částku nedočerpání
přiměřeně zaručenou. Pokud účetní jednotka nemůže dojít k závěru,
že odhadovaná částka nedočerpání je přiměřeně zaručena, nebude
moci zaúčtovat nedočerpání jako výnos, dokud nebude pravděpodobnost toho, že zákazník uplatní svá zbývající práva, nepatrná. Před
tím, než účetní jednotka určí, že pravděpodobnost je nepatrná, musí
zvážit místní legislativu ohledně nenárokovaného majetku.
08
Příklad
Účetní jednotka prodá dárkový poukaz v hodnotě 100 USD, jehož
platnost vyprší za dva roky, a má přiměřenou jistotu na základě
dřívějších zkušeností s podobnými dárkovými poukazy, že částka
nedočerpání je 10 procent, respektive 10 USD. Zákazník koupí
produkt za 45 USD a k zaplacení použije svůj dárkový poukaz. Účetní
jednotka může vykázat výnos ve výši 50 USD (výnos z převodu
produktu ve výši 45 USD + nedočerpání ve výši 5 USD [10 USD × 45/
(100 – 10)]). Pokud účetní jednotka nemůže přiměřeně odhadnout
okamžik a částku nedočerpání u svých dárkových poukazů, účtuje
výnos za nedočerpání teprve v okamžiku, kdy nastane nepatrná
šance, že poukaz bude uplatněn.
Přepravní podmínky
Ve smlouvách se zákazníky, kdy dochází k přepravě prodaného zboží,
jsou často používány mezinárodní přepravní podmínky jako „vyplaceně na palubu lodi“ (FOB) nebo „náklady, pojištění a přepravné“
(CIF). Tyto podmínky jsou běžné v odvětví obchodních a distribučních společností a jsou určující pro účtování výnosů, protože jsou
primárním faktorem použitým pro určení okamžiku, kdy kontrola
a inherentní rizika a odměny související s prodaným zbožím přecházejí na zákazníka.
V odvětví obchodních a distribučních podniků prodávající běžně
přepravují zboží na základě podmínky „vyplaceně na loď, ujednaný
přístav nalodění“ (FOB shipping point), ale často uzavírají dohodu se
zákazníkem, na jejímž základě prodávající nadále nese riziko ztráty
nebo škody, které přepravce v době, kdy je zboží přepravováno,
nepokrývá. Pokud za těchto okolností dojde ke škodě či ztrátě, prodávající je povinen kupujícímu zajistit (nebo má způsob, jak zajistit)
náhradní produkt bez jakýchkoli dalších nákladů. Prodávající může
pojistit tato rizika u třetí strany nebo provést „samopojištění“ rizik.
Tyto přepravní podmínky se často označují jako tzv. „synthetic FOB
destination“, protože prodávající nadále nese rizika ztráty nebo škody
během přepravy zboží. V důsledku toho však nedochází k hmotnému
převodu všech rizik a odměn souvisejících s vlastnictvím na kupujícího, a nebylo by tedy patřičné výnosy zaúčtovat před finálním
doručením zboží zákazníkovi.
Místo časového rozlišení všech výnosů může podle revidovaného
návrhu toto řešení vést ke vzniku dvou závazných plnění: (1)
poskytnutí produktu zákazníkovi a (2) pokrytí rizika ztráty během
přepravy. V tomto případě by cena transakce musela být alokována
na každé závazné plnění a splnění každého závazného plnění by
bylo posuzováno odděleně. To by ve skutečnosti mohlo znamenat,
že výnosy alokované na produkt by mohly být účtovány v okamžiku,
kdy je produkt přepravován, zatímco výnosy alokované na závazek
pokrýt ztráty by byly účtovány teprve v okamžiku, kdy zboží dorazí do
destinace zákazníka.
Ostatní
Revidovaný návrh by vyžadoval podstatně rozsáhlejší zveřejnění
informací než současné standardy týkající se výnosů včetně kvantitativních a kvalitativních informací o smlouvách a rovněž významné
úsudky použité při uplatňování postupů na tyto smlouvy. Účetní
jednotky musí zvážit, jak podrobné musí být zveřejněné informace,
aby splnily požadavky, a jaký důraz mají klást na jednotlivé zveřejňované požadavky.
Revidovaný návrh poskytuje postupy pro řadu dalších témat, která
nebyla zmíněna výše, včetně identifikování a splnění závazných
plnění, přijetí zákazníkem (např. pokud účetní jednotka dodá produkt
zákazníkovi na zkušební dobu a zákazník nemá závazek platit žádnou
protihodnotu, dokud neuplyne zkušební doba), protihodnoty v případě vztahu mandant (principal) a zprostředkovatel (agent), dohod
o přímém prodeji (tzv. sell-through arrangements), konsignačních
ujednáních, dohod o fakturaci před dodáním (tzv. bill-and-hold
arrangements), inkasování a nevýhodných smluv. Účetní jednotky
by měly důkladně analyzovat postupy revidovaného návrhu pro tyto
důležité oblasti, aby určily jejich význam pro své finanční výkaznictví.
pokračování na další straně
US GAAP
Výzvy pro obchodní a distribuční společnosti
Vyšší míra použití vlastního úsudku
Management bude muset použít větší měrou svůj úsudek při uplatňování určitých požadavků revidovaného návrhu včetně těch, které se
týkají identifikování závazného plnění a alokace výnosů ke každému
závaznému plnění. Důležité je, aby účetní jednotky zvážily, jak se jich
revidovaný návrh konkrétně týká, aby se mohly připravit na změny
způsobu účtování výnosů.
Retrospektivní použití
Revidovaný návrh navrhuje retrospektivní aplikaci s tím, že některé
postupy jsou volitelné a jejich využití závisí na uvážení účetní jednotky. Na základě tohoto aspektu návrhu může být nutné, aby účetní
jednotky shromažďovaly data a vyhodnocovaly smlouvy, které byly
uzavřeny několik let před datem účinnosti revidovaného návrhu.
Účetní jednotky budou pravděpodobně rovněž muset během tohoto
retrospektivního období provádět dvojí sledování zůstatků výnosů
s ohledem na potenciální obtížnost spojenou s retroaktivním přepočtem zůstatků výnosů v době, kdy nový standard nabyde účinnosti.
Systémy, procesy a kontrolní mechanismy
Revidovaný návrh navrhuje několik nových postupů a požadavků
na zveřejnění informací, na jejichž základě budou účetní jednotky
povinny shromažďovat a sledovat informace, které možná předtím
nesledovaly. Systémy a procesy spojené s těmito informacemi budou
muset být možná změněny tak, aby podporovaly zaznamenávání
dalších dat, která možná stávající systémy nepodporují.
Pro účetní jednotky s velkým objemem prodejních transakcí může
být z hlediska provozu značně obtížným úkolem posuzovat každou
prodejní transakci tak, aby zákaznické pobídky byly kategorizovány
a zaúčtovány v souladu s revidovaným návrhem. Tyto účetní jednotky
možná budou muset provést značné úpravy systému, aby daný
proces mohly realizovat. Pro účtování výnosů spojených s nedočerpáním by účetní jednotky rovněž potřebovaly mít dostatečné historické
informace, aby mohly předpovědět, zda mají přiměřenou jistotu, že
jim daný výnos bude náležet.
09
Pro zachycení těchto dat na dostatečně podrobné úrovni možná
bude nutné, aby účetní jednotky provedly úpravy systémů a procesů.
Účetní jednotky mohou aktivovat některé náklady související se
získáním či plněním smlouvy (pokud doba odpisu není jeden rok či
méně a účetní jednotka se rozhodne zaúčtovat tyto výdaje ihned
do nákladů). Tyto účetní jednotky možná budou muset upravit své
stávající účetní postupy a provést náležité úpravy systémů, aby mohly
sledovat informace o době trvání smluv, nákladech spojených se
smlouvami, periodických odpisech a testování na snížení hodnoty
aktivovaných nákladů.
Pro zajištění efektivity interních kontrolních mechanismů uplatňovaných na finanční výkazy bude muset management posoudit, zda není
potřeba implementovat další kontroly. Účetní jednotky budou muset
rovněž začít shromažďovat důležité informace z nových a stávajících
smluv, neboť na řadu těchto smluv se pravděpodobně budou navrhovaná pravidla vztahovat.
V této části je uvedeno pouze několik příkladů možných změn, které
účetní jednotky možná budou muset udělat do svých systémů, procesů a kontrolních mechanismů. Účetní jednotky by měly vyhodnotit
všechny aspekty požadavků revidovaného návrhu, aby určily, zda
budou nezbytné další úpravy.
Potřeba myslet dopředu
Finální standard bude podle očekávání vydán nejdříve v prvním
čtvrtletí 2013 s tím, že bude účinný nejdříve pro roční účetní období
začínající 1. ledna 2015 nebo po tomto datu (s minimálně jednoletým odkladem pro neveřejné účetní jednotky používající standardy US
GAAP).
Účetní jednotky by měly využít tento čas, aby důkladně prozkoumaly
revidovaný návrh a začaly posuzovat případný dopad návrhu na jejich
stávající účetní postupy, praktiky, systémy a procesy.
V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou
z auditního oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků:
České účetnictví
Stanislav Staněk:
Michal Brandejs:
IFRS a US GAAP
[email protected]
[email protected]
Martin Tesař:
[email protected]
Soňa Plachá:
[email protected]
Gabriela Jindřišková: [email protected]
Deloitte Advisory s.r.o.
Nile House
Karolinská 654/2
186 00 Praha 8 - Karlín
Česká republika
Tel.: +420 246 042 500
Fax: +420 246 042 555
www.deloitte.cz
Tato publikace obsahuje pouze obecné informace a společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited ani žádná z jejích členských firem či jejich přidružených společností (souhrnně „síť společností Deloitte“) jejím
prostřednictvím neposkytuje účetní, obchodní, finanční, investiční, právní, daňové či jiné odborné rady a služby. Tato publikace takové odborné rady či služby nenahrazuje, a nelze ji tedy považovat za materiál, na jehož
základě by bylo možno provádět rozhodnutí anebo činnosti, které mohou mít dopady na finance nebo podnikání. Před přijetím jakýchkoli rozhodnutí nebo provedením kroků, jež mohou mít dopad na finance nebo
podnikání, je třeba požádat o radu kvalifikovaného odborného poradce. Žádný ze subjektů sítě společností Deloitte nenese odpovědnost za ztráty vzniklé jakýmkoli osobám v důsledku použití této publikace.
Společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited, její členské firmy a přidružené společnosti neodpovídají nikomu za žádné škody vzniklé v důsledku použití této publikace.
***
Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou, a jejích členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý
právní subjekt. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas.
Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než
150 zemích má Deloitte světové možnosti i hlubokou znalost místního prostředí, a může tak pomáhat svým klientům k úspěchu na všech místech jejich působnosti. Přibližně 170 000 odborníků usiluje o to, aby se
společnost Deloitte stala etalonem nejvyšší kvality.
© 2012 Deloitte Česká republika