Význam účetních informací o výnosech

Význam účetních informací o výnosech#
Ing. David Procházka, Ph.D
Vysoká škola ekonomická v Praze, Fakulta financí a účetnictví
e-mail: [email protected]
Abstrakt
Příspěvek se zabývá metodikou uznání a vykazování výnosů. Cílem příspěvku je popsat účetní
pravidla v oblasti výnosů v mezinárodně respektovaných účetních předpisech (IFRS a US
GAAP) a porovnat je s požadavky, které klade na ocenění výnosů česká účetní legislativa.
Článek uvádí důvody, proč se IASB a FASB rozhodly zahájit Revenue Recognition Project
s cílem zlepšit současný stav.
Klíčová slova
Výnosy, IFRS, US GAAP, ČÚS
Abstract
The paper deals with revenue recognition. The aim of paper is focused on principles for revenue
recognition under worldwide-accepted accounting standards (IFRS and US GAAP) in
comparison with the requirements set up in the Czech Accounting Standards. Paper analyses the
reason for launching Revenue Recognition Project, which aims at setting a new, enhanced
standard for accounting for revenues.
Key words
Revenue, IFRS, US GAAP, CAS
Recenzoval:
#
doc. Ing. Ladislav Mejzlík, Ph.D.
Tento příspěvek byl zpracován jako jeden z výstupů projektu Grantové agentury ČR „Analýza účetních pravidel
pro vykazování zisku – nové přístupy ve světě a možnosti jejich aplikace v České republice" (registrační číslo
GA402/09/P523).
Úvod
Účetnictví je hlavním nástrojem poskytování informací o ekonomické činnosti ekonomických
subjektů. Účetní informace napomáhají jejich uživatelům mj. vyhodnotit efektivnost činnosti
jednotky a posoudit, zda je svěřený majetek náležitě spravován a zda není ohrožena další
existence podniku. V současnosti probíhá pravděpodobněji nejvýznamnější změna účetního
paradigmatu od Velké hospodářské krize (tj. od poloviny 30. let minulého století). Probíhající
globalizace a propojování oddělených národních ekonomik v jednu celosvětovou je reflektována
i vývojem účetního výkaznictví. Rostoucí poptávka po kvalitních, srovnatelných a
transparentních účetních informacích nejen v národním, ale i mezinárodním měřítku nemohla
zůstat bez odezvy. Výbor pro mezinárodní účetní standardy (IASB), tvůrce Mezinárodních
standardů účetního výkaznictví (IFRS), společně s americkým protějškem Výborem pro
standardy finančního účetnictví (FASB), tvůrcem amerických všeobecně uznávaných účetních
zásad (US GAAP), usilují (oficiálně od roku 2002) o světovou harmonizaci účetního výkaznictví
na kapitálových trzích. Tvůrci světově respektovaných účetních předpisů tímto reagují na
potřebu jediného souboru celosvětově použitelných účetních principů či pravidel.
1
Úprava výnosů ve světě a v ČR
Jednou z nejvíce zkoumaných účetních kategorií jsou výnosy. Výnosy za prodané výkony
představují obvykle největší položku účetních výkazů z hlediska částky. Pravidla definující
podmínky existence výnosu, jeho ocenění a způsob vykázání tvoří jeden z pilířů světově
uznávaných účetních standardů.
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví
Uznání výnosů se prolíná v podstatě celým textem IFRS, přesto je tato problematika upravena na
třech místech komplexněji. Základní definice a charakteristika výnosů se nachází v Koncepčním
rámci. Podrobnější pravidla pro ocenění, uznání a vykázání výnosů jsou upravena samostatným
standardem IAS 18. IAS 11 vymezuje postup pro speciální typ výnosových transakcí, a to pro
výnosy z dlouhodobých smluv. Koncepční rámec uvádí definici výnosu, podle kterého „výnosem
(income) je zvýšením ekonomického prospěchu, k němuž došlo za účetní období, které se
projevilo přírůstkem nebo zvýšením užitečnosti aktiv, nebo snížením dluhů a které vedlo ke
zvýšení vlastního kapitálu jiným způsobem než vkladem do vlastního kapitálu vlastníků. Pojetí
definice výnosu v Koncepčním rámci zahrnuje jak výnosy z běžných činností (revenue), tak i
tzv. hodnotové přínosy (gain), které obvykle vznikají v okrajových činnostech jednotky.
Koncepční rámec též obsahuje dodatečné podmínky, které musejí být splněny pro vykázání
určité položky ve výkazech. Pro uznání výnosů a jejich zachycení do účetních výkazů musí
„podezřelá“ položka vyhovovat definici výnosu. Kromě definičních znaků se daná položka
testuje i na dodatečné podmínky, které musejí být splněny pro její plnohodnotné vykázání:
a) je pravděpodobné, že budoucí ekonomický prospěch spojený s položkou bude do
podniku přicházet nebo z něj odcházet a současně,
b) položce lze přisoudit hodnotu, kterou lze spolehlivě změřit.
Standard IAS 18 Výnosy se zabývá pouze výnosy z hlavních výdělečných činností podniku a
jeho cílem je vymezit postup pro vykazování výnosů z určitých typů transakcí a událostí.
Standard pomáhá odhalit okolnosti, za nichž jsou tato dodatečná kritéria pro uznání výnosů z
hlavních činností realizována, a to včetně praktických příkladů. Standard se aplikuje na výnosy
(revenue), které jsou výsledkem těchto transakcí a událostí:
1. prodej výrobků a zboží,
2. poskytování služeb,
3. užití aktiv podniku jinými subjekty, které za toto právo užívání platí odměnu v podobě:
a) úroku, což je odměna za půjčení peněz či peněžních prostředků,
b) licenčních poplatků, což jsou odměny za poskytnutí práva používat aktiva účetní
jednotky (např. patenty, obchodní známky, copyright, software), a
c) dividendy, která je částí rozděleného zisku držitelům vlastnických podílů určitého
ekonomického subjektu v závislosti typu drženého podílu na kapitálu.
Druhým standardem, který se zabývá výnosy z hlavních činností a který lze zařadit ještě mezi
obecné předpisy upravující vykazování výnosů, je IAS 11 Stavební smlouvy. I když v rozsahu
působnosti se uvádí, že se IAS 11 používá pro vykazování stavebních smluv v účetních výkazech
dodavatelů, má standard univerzálnější působnost. Jeho ustanovení se aplikují de facto na
všechny služby, které jsou „dlouhodobějšího charakteru“.
Americké všeobecně uznávané účetní zásady
Americké účetní standardy jsou strukturovány odlišně než IFRS. Proces tvorby standardů
v dnešním pojetí započal v USA ve 30. letech 20. století jako reakce na hospodářskou krizi.
Předpisy, které navazují na původní, spontánně vzniklé, a které konstituují nové obecně
uznávané účetní zásady, byly a jsou vydávány mnoha institucemi. V mnoha případech účetní
pravidla řeší úzce vymezený problém, které je vlastní pouze určitému odvětví národního
hospodářství. Vedle pravidel vydaných tvůrcem standardů FASB a jeho předchůdci se můžeme
setkat i s dokumenty jiných institucí (např. SEC, AICPA), které jsou neodmyslitelnou součástí
nejlepší praxe. Na rozdíl od IFRS nejsou US GAAP orientovány na jednotná pravidla pro
všechny jednotky. Pro různá specifická odvětví jsou vydávány normy, které zpřesňují či rozšiřují
základní úpravu koncepčních vyhlášek.
Základní úprava výnosů se nachází v koncepční Vyhlášce SFAC č. 6. Informace o výdělcích a
jejich složkách jsou zasazeny do komplexního ukazatele výkonnosti podniku, který je
reprezentován tzv. úplným výsledkem hospodaření (comprehensive income). FASB rozeznává
čtyři složky úplného výsledku hospodaření, a to výnos (revenue), náklad (expense), přínos (gain)
a újmu (loss). SFAC č. 6 tyto prvky definuje, přičemž „výnos je vzrůst či jiné vylepšení čistých
aktiv, které je výsledkem dodání zboží, výroby výrobků, poskytnutí služeb nebo jiných aktivit,
které jsou hlavními výdělečnými aktivitami podniku.“
Podmínky pro uznání výnosů jsou řešeny v koncepční Vyhlášce SFAC č. 5. Výnosy, které se
vztahují k běžnému účetnímu období, jsou oceněny směnnou hodnotou získaných čistých aktiv.
Kromě obecných kritérií pro uznání prvku účetních výkazů i musejí být splněny dodatečné dvě
podmínky. Výnosy musejí být:
ƒ
realizované nebo realizovatelné,
ƒ
zasloužené.
První podmínka znamená, že uvažované složky úplného výsledku hospodaření jsou realizované,
jestliže nabytá protihodnota byla přeměna na peníze, případně je přeměnitelná na předem
známou a jistou částku peněžních prostředků. Výnosy mohou být uznány pouze, jsou-li
zasloužené. Protože výdělečný proces zahrnuje mnoho činností, existuje omezení v podobě
kritéria zásluhy, které má zabraňovat tomu, aby nedocházelo k uznání výnosů dříve, než jsou
dokončeny všechny podstatné aktivity, které je účetní jednotka povinna vykonat, aby mohla být
výdělečná transakce považována za ukončenou. Až po dokončení všech obvyklých a nezbytných
činností spojených s realizací výkonů je výnos zasloužený.
Česká účetní legislativa
Výnosy jsou zmíněny již v §2 zákona o účetnictví, který definuje samotný předmět účetnictví:
„účetní jednotky účtují o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o
nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření.“ Důležitou zásadou pro zobrazení (nejen)
výnosů v účetnictví je časová a věcná souvislost s účetním období. §3 přikazuje účetním
jednotkám, aby uskutečňovaly zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do
období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí, přičemž účetní jednotky o veškerých
nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí.
Podmínky pro účetní zpracování informací jsou mj. předmětem §4, odst. 8, podle kterého účetní
jednotky jsou povinny dodržovat při vedení účetnictví zejména směrné účtové osnovy,
uspořádání a označování položek účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky, obsahové
vymezení těchto závěrek a účetní metody. Podrobnější požadavky již nejsou předmětem zákona o
účetnictví, nýbrž provádějících právních předpisů, které např. upravují uspořádání, označování a
obsahové vymezení nákladů, výnosů a výsledků hospodaření v účetní závěrce. V souladu s §14
směrná účtová osnova určuje uspořádání a označení účtových tříd, popřípadě účtových skupin
nebo i syntetických účtů pro účtování o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných
pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření, přičemž toto uspořádání musí
zajistit sestavení účetní závěrky.
Ani v zákoně o účetnictví ani v prováděcích předpisech ovšem nelze nalézt definici výnosu,
pravidla pro jeho ocenění, postup stanovení okamžiku vzniku výnosu či způsob jeho vykázání.
2
Význam účetních informací o výnosech
Společně s informacemi o čistém zisku za účetní období patří výnosy mezi nejvíce zkoumané
položky účetních výkazů. Vyhodnocování výkonnosti a finančního zdraví účetní jednotky se
neobejde bez řádného prozkoumání zdroje, povahy, částky a načasování vzniku výnosu. Výnosy
obvykle tvoří největší položku účetních výkazů (FASB, 2002a, str. 1). Přestože např. v rámci
amerických všeobecně uznávaných účetních zásad (US GAAP) lze nalézt velké množství
předpisů (Sondhi, 2006, str. 1.02 či FASB, 2002b, str. 1) upravujících oblast výnosů, existuje
mnoho problémů, pro něž nebylo dosud nalezeno vhodné účetní řešení. Složitost
podnikatelského prostředí ztěžuje rozhodování, kdy výnos uznat a v jaké výši. Výzkumy ukazují
(SEC, 2003, str. 6), že chyby v uznání výnosů jsou nejčastější „chybou“ v účetních výkazech.
Tab. 1: Chyby v účetních výkazech sestavovaných podle US GAAP
Druh chyby v účetních výkazech
Uznání výnosů
Uznání nákladů
Komentáře managementu
Zobrazení podnikových kombinací
Vykazování informací o spřízněných stranách
Nepeněžní transakce a "round-trip" transakce
Zahraniční platby
Mimobilanční financování
Počet výskytů
126
101
43
23
23
19
6
3
Zdroj dat: SEC, 2003, str. 6
Komplikace se zajištěním podkladů pro zveřejnění informací o výnosech se běžně vyskytují u
většiny účetních jednotek – viz např. výzkum z roku 2007 (www.revenuerecognition.com, 2007,
str. 2 – 4), podle kterého:
ƒ
57 % veřejně obchodovaných společností používajících US GAAP není schopno připravit
finální údaje o výnosech do konce měsíční závěrky,
ƒ
zpoždění (až o 3 týdny) jsou převážně způsobena rostoucí složitostí ekonomických
transakcí a nedostupností potřebných informací v požadovaném čase,
ƒ
nástroje vnitřní kontroly se nejobtížněji zavádějí právě v oblasti řízení smluv a z toho
vyplývajícího vykazování výnosů,
ƒ
určení výše výnosů není prováděno přímo v účetním systému, nýbrž se často používají
různé pomocné tabulky, apod.
S obdobnými koncepčními otázkami se potýká i IASB, tvůrce mezinárodních standardů účetního
výkaznictví (IFRS). Oba tvůrci mezinárodně akceptovaných systémů účetních pravidel
v současné době pracují na společném projektu nazvaném Revenue Recognition Project, jehož
cílem je vytvoření nového standardu, který bude komplexně upravovat vykazovaní výnosů
v účetních závěrkách veřejně obchodovaných podniků.
Hlavní důvody pro inicializaci projektu ze strany IASB:
ƒ
výnosy patří mezi nejvýznamnější a nejproblémovější položky účetních výkazů,
ƒ
výnosy z prodaných výkonů často představují největší položku výkazů z hlediska částky,
ƒ
definice a kritéria uznání výnosu uvedené v Koncepčním rámci a v IAS 18 ne zcela
respektují definice aktiva a dluhu v Koncepčním rámci,
ƒ
IAS 18 pouští ze zřetele vícestupňové obchody,
ƒ
snaha vytvořit koncepční východisko, které bude sloužit jako opěrný bod při řešení
možných budoucích sporů,
ƒ
potřeba mezinárodního sjednocování koncepčních rámců a účetních standardů, které se
zabývají touto problematikou.
Hlavní důvody pro inicializaci projektu ze strany FASB:
ƒ
velké množství předpisů bylo vytvořeno před přijetím vyhlášek tvořících koncepční
rámec US GAAP,
ƒ
US GAAP neobsahují standard, který by pokrýval komplexně oblast vykazování výnosů;
naopak existuje přes 200 předpisů, které jsou částečně nekonzistentní,
ƒ
i přes vysoký počet předpisů neexistuje standard vymezující požadavky a vodítka pro
vykazování výnosů ze služeb, které tvoří podstatnou část (nejen) americké ekonomiky,
ƒ
nejčastějším důvodem oprav účetních závěrek jsou chyby a podvody právě v položkách
výnosů, což ohrožuje investorskou důvěru,
ƒ
účetní předpisy věnované výnosům se orientují na specifické transakce či na specifická
ekonomická odvětví, ekonomika je ovšem živoucím organismem, který se mění a
specificky zaměřené předpisy nejsou s to řádně postihnout měnící se ekonomickou
realitu,
ƒ
informace o zdrojích výnosů jsou značně agregované a informace o účetních politikách
použitých při jejich vykazování jsou příliš obecné.
Všechny uvedené důvody způsobují nesrovnatelnost účetních závěrek a snížení kvality
informačních podkladů při rozhodování se o alokaci vzácných zdrojů. IASB i FASB si dobře
uvědomují důležitost shody účetního zobrazení této oblasti pro hladké fungování globálních
kapitálových trhů. Vykazování výnosů je proto zařazeno do společného konvergenčního
projektu, který si klade za cíl sladit účetní výkaznictví v rámci IFRS a US GAAP.
Cílem společného konvergenčního projektu je:
ƒ
eliminovat nekonzistentnost účetních pravidel,
ƒ
vytvořit koncepční podklad, ze kterého se bude vycházet při reakci na nové problémy,
ƒ
odstranit nedostatky v současných pravidlech pro vykazování výnosů,
ƒ
vytvořit účetní standard, který bude komplexně řešit oblast vykazování výnosů,
ƒ
dosáhnout shodného účetního zobrazení výnosů v obou nejvýznamnějších světových
účetních systémech.
Na rozdíl od světové úpravy, která sleduje ekonomickou podstatu, je české účetnictví silně
orientováno na právní formu. Neexistující účetní úprava umožňuje účetním jednotkám zvolit
v podstatě libovolné účetní zobrazení (Velechovská, 2008). V horším případě dochází
k záměrným manipulacím s oceněním výnosu či datem jeho uznání. V „lepším“ případě se účetní
jednotky inspirují ustanoveními jiných právních předpisů. Vykazování výnosů je proto v ČR
ovlivněno daňovými zákony (zejména zákonem o DPH a zákonem o daních z příjmů). České
jednotky obvykle rozpoznávají výnos ve vazbě na den uskutečnění zdanitelného plnění, což ne
vždy odpovídá okamžiku vzniku výnosu. Z důvodu vazby účetnictví na daně je v českém
účetnictví inherentně obsažena tendence k odsouvání výnosů do pozdějších období. Neexistence
účetních pravidel způsobuje nesrovnatelnost účetních závěrek českých podniků a jejich
nevyužitelnost pro ekonomická rozhodování externích uživatelů. Ve vazbě na implementaci
IFRS do české legislativy na základě Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002
pro potřeby výkaznictví na burzách cenných papírů by zcela jistě stálo za úvahu, zda nehledat
inspiraci pro změnu české účetní legislativy právě v IFRS (viz i např. Mejzlík, 2008). V případě
výnosů je možné čerpat inspiraci i v právě probíhajícím Revenue Recognition Project.
Závěr
Cílem článku bylo stručně popsat účetní úpravu vykazování výnosů ve světě a nalézt možnou
inspiraci pro zlepšení české účetní legislativy. Přesnost, včasnost a spolehlivost informací o
výnosech jako největší položky účetních výkazů a jako základního ukazatele úspěšnosti účetní
jednotky prodávat své výkony představují klíčový faktor pro vyhodnocování výkonnosti a
efektivnosti činnosti účetní jednotky. S rostoucí složitostí podnikatelského prostředí se ukazuje,
že platné účetní předpisy nedokáží adekvátně postihnout ekonomickou podstatu reálných
výdělečných transakcí. Proto IASB a FASB pracují na společném projektu, jehož výstupem by
měl být jednotný standard, který by novelizoval postupy a podmínky pro uznávání výnosů ze
všech typů výdělečných transakcí.
V českém prostředí jsou problémy mnohem závaznější. Účetní výkazy, které jsou sestaveny na
základě požadavků zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a navazujících předpisů, nejsou
adekvátním podkladem pro ekonomická rozhodování externích uživatelů účetních informací.
Účetnictví spíše slouží jako informační nástroj pro potřeby státních orgánů a je implicitně
podřízeno daňovým požadavkům. Chybějí koncepce účetnictví, tj. nevymezené cíle účetnictví,
nespecifikovaní uživatelé účetních informací a jejich informační potřeby či neexistující definice
základních pojmů ztěžují adekvátní rozhodování se na základě účetních výkazů vycházejících
z české účetní legislativy. Tato poznámka platí pochopitelně i pro výnosy. Česká legislativa sice
s pojmem výnosy pracuje, nicméně nedefinuje ho, označuje tímto termínem i položky, které
výnosem nejsou, nestanuje podmínky uznání výnosů a neřeší vůbec či řeší nevhodně způsob
vykázání výnosů v účetních výkazech. Je nezbytné, má-li české účetnictví plnit řádně funkce,
které se účetnictví obvykle přisuzují, aby došlo k zásadním změnám. Potřeba změny se netýká
pouze oblasti vykazování výnosů, nýbrž musí být komplexní.
Literatura
ƒ FASB: Stataments of Financial Accounting Concepts. Dostupné on-line, citováno 14. 2. 2009,
<www.fasb.org/st>.
ƒ FASB: Proposal for a New Agenda Project – Issues Related to the Recognition of Revenues
and Liabilities (2002a). Dostupné on-line, citováno 14. 2. 2009,
<http://www.fasb.org/project/revenue_recognition.shtml>
ƒ FASB: The Revenue Recognition Project (2002b). Dostupné on-line, citováno 14. 2. 2009,
<http://www.fasb.org/project/revenue_recognition.shtml>
ƒ IASB: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2005: včetně Mezinárodních
účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu 2005. Praha, Svaz účetních, 2005. ISBN
80–239-5721-X.
ƒ Mejzlík, L. – Pelák, J. – Ištvánfyová, J.: Implementation of International Financial Reporting
Standards into the Czech Accounting Regulation. New York, 17.06.2008 – 19.06.2008. In:
Kierkegaard, S. (ed.): Business and Law: Theory nad Practice. New York: IAITL, 2008, s.
460–476. ISBN 978-87-991385-4-8.
ƒ Security Exchange Commission: Report Pursuant to Section 704 of the Sarbanes-Oxley Act of
2002. Publikováno 24. 1. 2003. Dostupné on-line, citováno 14. 2. 2009,
<http://www.sec.gov/news/studies/sox704report.pdf>
ƒ Sondhi, A. C. – Scott, A. T.: Revenue Recognition Guide. Chicago: CCH: a Wolters Kluwer
business, 2006. ISBN 0-8080-9066-6.
ƒ Velechovská, L.: Vykazování výkonnosti podle české účetní úpravy. In: Hora, M., Vašeková,
M. (ed.): Účetnictví v procesu světové harmonizace. Praha: Nakladatelství Oeconomica, 2008,
str. 251–254, ISBN 978–80-245–1393–5
ƒ www.revenuerecognition.com: Best Practices in Revenue Recognition. Dostupné on-line (po
registraci), citováno 14. 2. 2009,
<http://members.revenuerecognition.com/mk/auth?_EI=xHBcxh262ci3zSzAHaTeLm&_m1_cha
rset=UTF-8>
ƒ Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů a prováděcí předpisy k tomu
zákonu