zde - Webhosting na VŠE - Vysoká škola ekonomická v Praze

Transkript

Výnosy v účetní teorii #
Ing. David Procházka, Ph.D., katedra finančního účetnictví a auditingu, Fakulta financí a
účetnictví, Vysoká škola ekonomická v Praze, [email protected]
Ing. Lenka Velechovská, katedra finančního účetnictví a auditingu, Fakulta financí a
účetnictví, Vysoká škola ekonomická v Praze, [email protected]
___________________________________________________________________________
Abstrakt
Cílem tohoto příspěvku je vymezit základní koncepční znaky výnosů v účetní teorii jako
východiska pro vymezení praktických pravidel pro vykazování výnosů.
Klíčová slova
Výnos, IFRS, US GAAP
Abstract
The paper focuses on fundamental conceptual features of revenues in the accounting theory as
a basis for setting revenue recognition guidance in accounting standards.
Key words
Revenue, IFRS, US GAAP
Úvod
V současné době dokončují tvůrci mezinárodně respektovaných souborů účetních standardů
IASB (tvůrce Mezinárodních standardů účetního výkaznictví – zkratka IFRS) a FASB (tvůrce
amerických všeobecně přijímaných účetních zásad – zkratka US GAAP) návrhy nových
pravidel pro vykazování výnosů. Aktuálně platné předpisy (staré již několik desítek let) totiž
nejsou s to adekvátně zobrazit výdělečný proces vzhledem k rostoucí složitosti výnosových
transakcí. Cílem tohoto příspěvku je vymezit základní koncepční znaky výnosů v účetní teorii
jako východiska pro vymezení praktických pravidel pro vykazování výnosů.
1 Význam účetních informací o výnosech
Společně s informacemi o čistém zisku za účetní období patří výnosy mezi nejvíce zkoumané
položky účetních výkazů. Vyhodnocování výkonnosti a finančního zdraví účetní jednotky se
neobejde bez řádného prozkoumání zdroje, povahy, částky a načasování vzniku výnosu.
Výnosy obvykle tvoří největší položku účetních výkazů (FASB, 2002a, str. 1). Přestože např.
#
Tento článek je zpracován jako jeden z výstupů projektu Interní grantové agentury VŠE "Nové přístupy
k vykazování výnosů ve světě a možnosti jejich aplikace v ČR " (registrační číslo IG105037).
v rámci amerických všeobecně uznávaných účetních zásad lze nalézt velké množství předpisů
(Sondhi, 2006, str. 1.02 či FASB, 2002b, str. 1) upravujících oblast výnosů, existuje mnoho
problémů, pro něž nebylo dosud nalezeno vhodné účetní řešení. Složitost podnikatelského
prostředí ztěžuje rozhodování, kdy výnos uznat a v jaké výši. Výzkumy ukazují (SEC, 2003,
str. 6), že chyby v uznání výnosů jsou nejčastější „chybou“ v účetních výkazech.
Tab. 1: Chyby v účetních výkazech sestavovaných podle US GAAP
Druh chyby v účetních výkazech1
Uznání výnosů
Uznání nákladů
Komentáře managementu
Zobrazení podnikových kombinací
Vykazování informací o spřízněných stranách
Nepeněžní transakce a "round-trip" transakce
Zahraniční platby
Mimobilanční financování
Počet výskytů
126
101
43
23
23
19
6
3
Zdroj dat: SEC, 2003, str. 6
Komplikace se zajištěním podkladů pro zveřejnění informací o výnosech se běžně vyskytují u
většiny účetních jednotek – viz např. výzkum z roku 2007 (www.revenuerecognition.com,
2007, str. 2 – 4), podle kterého:

57 % veřejně obchodovaných společností používajících US GAAP není schopno
připravit finální údaje o výnosech do konce měsíční závěrky,

zpoždění (až o 3 týdny) jsou převážně způsobena rostoucí složitostí ekonomických
transakcí a nedostupností potřebných informací v požadovaném čase,

nástroje vnitřní kontroly se nejobtížněji zavádějí právě v oblasti řízení smluv a z toho
vyplývajícího vykazování výnosů,

určení výše výnosů není prováděno přímo v účetním systému, nýbrž se často používají
různé pomocné tabulky, apod.
S obdobnými koncepčními otázkami se potýká i IASB, proto oba tvůrci mezinárodně
akceptovaných systémů účetních pravidel v současně době pracují na společném projektu,
jehož cílem je vytvoření nového standardu, který bude komplexně upravovat vykazovaní
výnosů v účetních závěrkách.
1
Ke způsobu oprav chyb v účetnictví více viz Pelák (2007).
2 Výnosy v účetní teorii
Výnosy v účetní teorii nejsou příliš zpracovávanou oblastí, resp. jejich definiční vymezení a
základní znaky jsou nastíněny pouze rámcově. Potřeba vymezit pojem výnosy úzce souvisí
s podstatou a vymezením kategorie zisk. Základním východiskem je koncept tzv. totálního
zisku, který představil Schmalenbach (1981) v rámci své dynamické teorie. Základní tezí
dynamické bilanční teorie je, že správně může být zjištěn pouze totální výsledek. Totálním
ziskem/ztrátou se rozumí konečný přebytek/schodek peněžních prostředků po úplném
ukončení existence účetní jednotky nad peněžními prostředky, které byly do podniku vloženy
při jeho vzniku. Totální zisk/ztráta se musí upravit o výplaty podílů na ziscích v jednotlivých
obdobích (znaménko plus) a o případné navyšování kapitálu podniku (znaménko mínus).
Takto zjištěný zisk má dva zásadní nedostatky:
a) peněžní jednotka musí mít v průběhu celé podnikatelské činnosti stálou
(neměnnou) hodnotu; to samozřejmě neplatí, ale konvenční účetnictví řeší tento
rozpor aplikací fundamentálního předpokladu měřící jednotky o stálé kupní síle,
jehož platnost se opouští pouze v hyperinflačních podmínkách,
b) zásadnější slabinou totálního zisku je fakt, že jej lze zjistit až v okamžiku ukončení
činnosti podniku.
Uživatelé účetních výstupů požadují informace pro svá ekonomická rozhodování nikoliv na
konci života ekonomické jednotky, nýbrž naopak co nejčastěji v průběhu její činnosti, aby se
mohli adekvátně rozhodnout, zda do podniku investovat či nikoliv, zda půjčit peníze či
nepůjčit, atd. Účetnictví musí řešit zásadní rozpor, při kterém na jedné straně probíhá
nepřetržitý, spojitý proces „růstu či ubývání těla podniku“ a oproti tomuto faktu stojí
uživatelé, kteří vyžadují o informace o tom, jak podnik momentálně prospívá či churaví.
Konflikt se účetně řeší přijetím předpokladu účetního období, který postuluje, že výpočet
hospodářského výsledku a zjišťování finanční pozice podniku se provádí v pravidelných
časových intervalech, kterými se rozumí dvanáct po sobě jdoucích kalendářních měsíců.
Konkrétně se tento předpoklad realizuje v podobě účetní závěrky, která představuje myšlené,
fiktivní pozastavení veškerých operací podniku k určitému datu (k rozvahovému dni) a
provedení odpočtu stavu aktiv a dluhů k tomuto datu a odpočtu výsledku hospodaření za
účetní období počínající předchozím rozvahovým dnem.
Pro potřeby řízení podniku a informování uživatelů je potřeba podávat účetní informace
průběžně, nikoliv tedy až po ukončení činnosti podniku v podobě totálního zisku. Podle tzv.
zásady kongruence se součet periodických zisků za všechna účetní období musí rovnat zisku
totálnímu. Vyřešení rozporu „nepřetržitá činnost podniku versus průběžné informační potřeby
uživatelů“ přijetím jednoho z fundamentálních předpokladů – účetního období – je prvním
krokem dekompozice totálního zisku do jednotlivých účetních období. Klíčovou otázkou je,
jak totální výsledek periodicky rozložit na výsledky jednotlivých účetních období. Existují
dva přístupy separace transakcí pro odvozování výsledku hospodaření (Janhuba, 2005):
1. tzv. spojité účtové systémy, které zachycují působivé podnikové transakce příčinně
(spojitě) a používají k odvození zisku pojmy výnosy a náklady výsledku.
2. tzv. nespojité účtové systémy, které zaznamenávají působivé hospodářské transakce
důsledkově (nespojitě); výsledek je diference mezi peněžními příjmy a výdaji.
Vzhledem k definici totálního zisku coby přebytku peněžních příjmů nad výdaji za celou
existenci podniku se prvoplánově může jevit vhodnějším přístup založený na poměřování
peněžních příjmů a výdajů za sledované účetní období. Tento postup je však defektní, neboť
peněžní příjmy a výdaje v zásadní míře nemusí souviset s prodanými výkony daného období a
se spotřebovanými výrobními faktory užitými při jejich výrobě a prodeji. Proto se užívají pro
odvození hospodářského výsledku kategorie výnosy a náklady výsledku, které vztahujeme
k výdělečným aktivitám podniku a které představují abstraktní finanční toky hodnot. Účetní
kategorie výnos a náklad se koncepčně vztahují k tzv. akruální bázi.2
Teoretické zdůvodnění použití akruální báze lze vysledovat už u Schmalenbacha, který při
odpočtu zisku pracuje s výnosy a náklady, které se měří na příjmech a výdajích. Splývá-li
účetní období s dobou existence účetní jednotky, každý výnos se rovná příjmu a každý náklad
ústí ve výdaj. U periodických zisků tato implikace neplatí, neboť existence podniku přesahuje
do více účetních období, které mají konvenčně délku 12 měsíců. Protože informace pro řízení
a rozhodování jsou vyžadovány za kratší časový horizont, je nutné provést odpočet zisku ke
stanovenému okamžiku, přestože některé obchody a operace nejsou zatím dokončeny.
Z titulu tzv. dřímajících obchodů vzniká rozdíl mezi výnosy a příjmy, resp. náklady a výdaji.
Výsledek hospodaření tvoří několik typů položek. Na prvním místě jsou to výnosy a náklady,
které jsou současně v účetním období doprovázeny odpovídajícími peněžními toky. Příjmy a
výdaje, které se stanou výnosy a náklady až později (myšleno v dalších účetních obdobích),
jsou dočasně odloženy v rozvaze, aby nezkreslovaly výsledek hospodaření za sledované
období. Do výsledku hospodaření dále vstupují všechny výnosy a náklady účetního období,
které se projeví v peněžní podobě až v příštích obdobích. I výsledovka obsahuje výnosy a
náklady, u nichž příjem a výdaj peněz proběhl již v obdobích předcházejících.
2
Při odlišení pojmů příjem a výnos, resp. výdaj a náklad se můžeme potýkat s jejich definičním vymezením.
Výsledek hospodaření odvozovaný na peněžní (nespojité) bázi není automaticky roven rozdílu mezi peněžními
příjmy a výdaji. V úvahu je třeba vzít jen peněžní transakce, které souvisejí s výdělečnou činností. Pro označení
peněžních toků, které dávají vzniku zisku v účetnictví peněžní báze, by bylo vhodné přidat adjektivum působivé.
Výnosy jsou tedy odrazem akruální báze, podle které se o veškerých hospodářských
transakcích (tj. i o těch, které vedou ke vzniku zisku) účtuje v okamžiku, kdy se tyto transakce
udály a nikoliv až (jenom) v okamžiku odpovídajícího peněžního příjmu či výdaje. Otázkou
je, jakým způsobem výnosy definovat a vymezit jejich charakteristické znaky. Východiskem
je opět koncepce odvození zisku. S akruální bází jsou v podstatě slučitelná dvě pojetí
determinace zisku:
1. Zisk na bázi zachování kapitálu. Zisk je dosažen až poté, co byla uchována počáteční
zásoba kapitálu; důchodem je čistý přírůstek kapitálu za určité období.
2. Transakční přístup. Finanční efekty událostí a transakcí, které konstituují zisk, jsou
zaznamenány v období, ve kterém se objeví. Zisk je vypočten jako rozdíl realizovaných
výnosů a vynaložených nákladů za určité období.
První přístup (označovaný někdy též jako rozvahový) vychází z myšlenky, že hrubé přírůstky
a úbytky důchodu jsou výsledkem změny aktiv a dluhů, resp. výnos je vzrůstem čistých aktiv
a náklad je poklesem čistých aktiv. Tyto vzrůsty či poklesy čistých aktiv mohou být
důsledkem jak záměrné činnosti účetní jednotky, tak i mohou vznikat nezávisle na vůli
jednotky. Stěžejní částí procesu odvozování důchodu se stává definice a ocenění aktiv a
dluhů a zachycení jejich změn. Výsledovka je v tomto případě redukována na pouhý vedlejší
produkt rozvahy a zveřejňují se v ní informace o příčinách změn čistých aktiv.
V druhém případě je účetní zisk výrazem skutečných transakcí, které provedla účetní
jednotka, přičemž rozlišujeme transakce externí a interní. Externí představují směnu statků a
služeb s ostatními ekonomickými subjekty, interní transakce vyplývají z užívání a alokace
aktiv v rámci firmy. Protože účetní výsledek hospodaření je výrazem finančních efektů
transakcí, které účetní jednotka podniká, označuje se tento přístup odvozování hospodářského
výsledku jakožto transakční přístup. Transakční přístup upíra hlavní pozornost na definici,
ocenění a uznání výnosu. Účetní jednotka obecně výnos uzná a vykáže, nastane-li určitá
(kritická) událost v rámci výdělečného procesu.
Otázkám spojeným s uznáním výnosů se věnuje především Belkaoui (2004), který považuje
za nejdůležitější část zjišťování zisku na bázi akruálního odčítání výnosů a nákladů určení
okamžiku uznání výnosu. Tím se zabývá tzv. „revenue principle“, který řeší tři okruhy
problémů:

povahu výnosu a jeho jednotlivých složek,

ocenění výnosu,

načasování vzniku výnosu.
Povaha a složky výnosu
Výnos můžeme chápat ve třech různých rovinách jako:

příliv čistých aktiv z prodeje statků a služeb,

odliv statků a služeb z podniku k zákazníkům,

produkt podnikatelské činnosti, jež je výsledkem pouhého vytvoření statků či
poskytnutí služby v daném účetním období.
Přítokové pojetí se na výnos dívá jako na přítok čistých aktiv, které jsou důsledkem výdělečné
činnosti podniku. Tato definice odpovídá pojetí důchodu na bázi uchování kapitálu.3
Odtokové pojetí předpokládá, že výnosem je odtok výkonů z podniku v důsledku jeho
výdělečné činnosti. Tato definice se váže k transakčnímu přístupu k odvození zisku.
Produktové pojetí výnosů odpovídá rozčlenění výdělečného procesu na výrobní a držební
intervaly (Edwards, 1973) a výnos může vznikat i plynutím času, dochází-li ke změně hodnot
podnikových čistých aktiv.
Produktové pojetí výnosu je neutrální vzhledem k určení částky, kterou by se měl ocenit
výnos, i k načasování vzniku výnosu. Tento přístup striktně vyžaduje oceňovat čistá aktiva
v jejich běžné ceně pozbytí. Výnos vzniká a zisk narůstá v závislosti na stupni
rozpracovanosti výrobku. Do doby než je produkt prodán, se jedná o nerealizovaný zisk
z operací, resp. nerealizovaný zisk z držby. V okamžiku prodeje už nevzniká žádný nový zisk
nebo ztráta, neboť směňujeme výrobek oceněný jeho tržním ekvivalentem (běžnou prodejní
cenou) přesně za jeho tržní ekvivalent, a dřívější nerealizované zisky stávají realizovanými.
Při určení povahy výnosu stojíme i před úkolem, co zahrnout pod kategorii výnos. Širší
pohled požaduje, aby výnos obsahoval všechny výtěžky z podnikatelské činnosti. Výnosem
jsou veškeré vzrůsty čistých aktiv, které jsou nejen důsledkem prodejních operací, jež tvoří
podstatu podnikatelské činnosti dané účetní jednotky, ale i důsledky těch operací, jež jsou
výsledkem všech ostatních činností podniku (např. zisky z prodeje dlouhodobých aktiv a
investic). Užší pohled považuje za výnosy pouze výtěžky z hlavní výdělečné činnosti.
Alternativní pohled na výnosy a (taktéž jejich ocenění) se vyskytuje v účetnictví veřejného
sektoru. Mezinárodní účetní standardy pro veřejný sektor (IPSAS) důsledně odlišují, zda
výnos vznikl ve směnné nebo nesměnné transakci. Zatímco směnné transakce v IPSAS 9
vycházejí z IAS 18 (pro podnikatelský sektor), tak nesměnné transakce (především daně a
obdobné transfery) v IPSAS 23 akcentují specifika veřejného sektoru (viz Mejzlík, 2006).
3
A je např. v souladu s definicí výnosu, který uvádí FASB.
Ocenění výnosu
Výnos vyjadřuje hodnotu statků či služeb směněných v transakci na délku paže, přičemž
výnos se rovná čistému peněžnímu ekvivalentu směňovaných statků při promptní platbě, příp.
současné hodnotě očekávaných peněžních příjmů při prodeji na obchodní úvěr. Ocenění
výnosu v této podobě odpovídá tzv. ekvivalentnímu pojetí výnosu (Janhuba, 2005). Jeho
důsledkem je, že hotovostní slevy a ztráty spojené s nedobytnými pohledávkami jsou svojí
povahou korekcemi výnosů pro správný výpočet hodnoty čistých peněžních ekvivalentů,
kterými je výnos oceněn. Ve výsledovce by tyto dvě položky neměly být vykázány jako
náklad, nýbrž jako kontra položka k výnosům.
Načasování výnosu
Výnos (jakožto složka důchodu) vzniká a roste skrz všechny stupně provozního cyklu.
Nejednoznačná alokace výnosu do jednotlivých etap prodejně-výrobního cyklu vyústila
v zavedení realizačního principu. Jeho úkolem je vybrat rozhodující (kritickou) událost
v provozním cyklu, jejíž nastání opravňuje vykázat výnos, který dává vzniknout důchodu.
Tato kritická událost indikuje i okamžik, kdy dochází k souvztažné změně v čistých aktivech.
Realizační princip slouží jako opěrný bod spolehlivého změření výnosu a je vyjádřením
akceptovatelné nejistoty pro vykázání ziskového dopadu určité události ve formě výnosu.
Samotný důchod musí existovat ještě před tím, než se nastolí otázka realizace výnosu.
Koncept realizace není determinujícím faktorem důchodu, ale vystupuje pouze jako vodítko
v procesu určování okamžiku, od kterého zisková událost může být zaznamenána v účetnictví
s „objektivní jistotou“, tj. když riziko ohrožující výnos je již zredukováno na akceptovatelnou
úroveň. Výnos se uzná, jakmile jsou dokončeny hlavní ekonomické aktivity spojené
s prodejem statků či poskytnutí služeb. Toto platí ovšem za předpokladu, že je k dispozici
objektivní měření výsledků těchto aktivit i objektivní měření obětí postoupených k vyzískání
výnosu. Kritickou událostí v provozním cyklu může být:
1. Okamžik uskutečnění prodeje; prodejní bázi k uznání výnosu je vhodné aplikovat, jestliže:
a) je možné spolehlivě určit prodejní cenu,
b) byl dokončen transfer rizik a užitků spojených s postupovaným výkonem a lze
spolehlivě vyčíslit výši nákladů spojených s prodejem,
c) prodej představuje klíčovou aktivitu, která umožňuje vznik výnosu.
2. Okamžik dokončení výroby, který se používá:
a) existuje-li stabilní trh se stabilní cenou,
b) je-li produkt standardizovaný (cenné kovy, zemědělské plodiny).
3. Okamžik obdržení platby za uskutečněný prodej; její použití připadá v úvahu, nelze-li
k okamžiku prodeje spolehlivě ocenit výnos.
Závěr
Výnosy představují nejvýznamnější položky účetních výkazů. Informace o výši a vývoji
výnosů v čase patří mezi nejpodrobněji zkoumané účetní veličiny. Praktická účetní pravidla
by měla respektovat teoretická východiska, především z hlediska načasování vzniku výnosu a
jeho ocenění.
Seznam literatury
Belkaoui, A. R.: Accounting Theory. International Thomson Computer Press, 2004, 576
stran. ISBN 1844800296.
Edwards, E. O., Bell, P. W.: The Theory and Measurement of Business Income. Berkeley:
University of California Press, 1973. ISBN 0-520-00376-4.
FASB: Proposal for a New Agenda Project – Issues Related to the Recognition of
Revenues and Liabilities (2002a). Dostupné on-line. Publikováno 28. 1. 2002, citováno
14. 2. 2008.
<http://www.fasb.org/project/revenue_recognition.shtml>
FASB: The Revenue Recognition Project (2002b). Dostupné on-line. Publikováno 24. 12.
2002, citováno 14. 2. 2008.
<http://www.fasb.org/project/revenue_recognition.shtml>
Mejzlík, L.: Mezinárodní účetní standardy pro veřejný sektor (IPSAS). Praha 02. 12. 2006.
In: Zelenková, M. (ed.): Změny účetní a daňové legislativy v roce 2007 – Sborník
pedagogické konference IV. ročník. Praha: Nakladatelství Oeconomica, 2006, s. 104-115.
ISBN 80-239-8367-9.
Pelák, J.: Jak správně opravovat chyby v účetnictví. Účetnictví, 2007, č. 9, s. 12–14. ISSN
0139-5661.
Schmalenbach, E.: Dynamic Accounting. Ayer Co Pub, February 1981, 222 stran. ISBN
978-0405135439.
Security Exchange Commission: Report Pursuant to Section 704 of the Sarbanes-Oxley
Act of 2002. Publikováno 24. 1. 2003. Citováno 26. 5. 2008.
<http:// www.sec.gov/news/studies/sox704report.pdf>
Sondhi, A. C., Scott, A. T.: Revenue Recognition Guide. Chicago: CCH: a Wolters Kluwer
business, 2006. ISBN 0-8080-9066-6.
www.revenuerecognition.com: Best Practices in Revenue Recognition. Dostupné on-line
(po registraci). Citováno 21. 8. 2008.
<http://members.revenuerecognition.com/mk/auth?_EI=xHBcxh262ci3zSzAHaTeLm&_m1_
charset=UTF-8>