Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek dle IAS/IFRS a českých

Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek dle IAS/IFRS a českých

DLOUHODOBÝ HMOTNÝ A NEHMOTNÝ MAJETEK DLE IAS/IFRS A
ČESKÝCH ÚČETNÍCH STANDARDŮ
LONG - TERM TANGIBLE AND INTANGIBLE PROPERTY
ACCORDING TO IAS/IFRS AND CZECH ACCOUNTING PRECEPTS
Jana Vrtalová, Vendula Bílková, Veronika Solilová
Abstrakt
Každý podnikatel při uskutečňování své podnikatelské činnosti využívá stroje, budovy,
zásoby, peníze nebo například pozemky. Všechny tyto prostředky označujeme souhrnně
majetkem podniku. Pomocí něj podnikatel poskytuje určité služby ostatním nebo prodává
výrobky svým zákazníkům. Majetek se dělí dále na oběžný, který ovšem během výrobního
procesu mění svoji podobu, a na dlouhodobý, který využívá obvykle déle než jeden rok. Ten
se ještě dále dělí na hmotný a nehmotný. U většiny výrobních podniků má rozhodující podíl
v celkovém složení aktiv právě dlouhodobý hmotný majetek. V příspěvku se chci zabývat
dlouhodobým hmotným a nehmotným majetkem dle IAS/IFRS a českých účetních předpisů.
Zatímco v české právní úpravě se dlouhodobému majetku věnuje pouze ČÚS 13 Dlouhodobý
nehmotný a hmotný majetek, dle IAS/IFRS řeší danou problematiku standardy IFRS 5 Aktiva
držená k prodeji a ukončované činnosti, IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení, IAS 17
Leasingy, IAS 36 Snížení hodnoty aktiv a IAS 40 Investice do nemovitostí.
Klíčová slova: dlouhodobý majetek, nemovitosti, IAS/IFRS
Abstract
Each enterpriser employs machines, buildings, inventory, money or lots in his business. All
resources are company property. Firm has short-term assets that change during industrial
process and fixed assets that firm employs longer than one year. Fixed assets divide by on
tangible property and intangible property. For most of manufacturing concerns is major fixed
tangible property. In paper I deal with long - term tangible and intangible property according
to IAS/IFRS and Czech accounting precepts. In Czech legislature is long - term property only
in Czech accounting precept 13 long - term intangible and tangible property, in IAS/IFRS
deal with long - term property standards IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale and
Discontinued Operations, IAS 16 Property, Plant and Equipment, IAS 17 Leases, IAS 36
Impairment of Assets, IAS 40 Investment Property.
Key words: Fixed Assets, Properties, IAS/IFRS
1
ÚVOD
V rámci českých účetních standardů se dlouhodobým hmotným a nehmotným majetkem
zabývá Český účetní standard ČÚS 13 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. Dle
IFRS/IAS se dlouhodobému majetku věnují tyto standardy:
• IFRS 5 Aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti – zahrnuje majetek určený
k prodeji.
• IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení – nejdůležitější standard v oblasti dlouhodobého
majetku. Vymezuje účetní postupy pro pozemky, budovy a zařízení, které používá
účetní jednotka ve své provozní činnosti (výroba, poskytování služeb, prodej nebo
administrativní důvody). Standard se zabývá jejich uznáním v rozvaze, způsoby jejich
oceňování a odpisování.
• IAS 17 Leasingy – účetní jednotka standard využívá, pokud pořizuje dlouhodobá
aktiva formou finančního leasingu.
• IAS 36 Snížení hodnoty aktiv – standard vychází ze zásady opatrnosti.
• IAS 40 Investice do nemovitostí – tento standard účetní jednotka aplikuje, pokud
využívá dlouhodobý majetek za účelem investice do nemovitostí. Pokud účetní
jednotka buduje nebo vyvíjí majetek k budoucímu použití, který ještě nesplňuje
definici investice do nemovitosti, ale účetní jednotka jej bude využívat jako investici
do nemovitosti, postupuje do okamžiku, kdy je majetek převeden do kategorie
investice do nemovitostí, v souladu s IAS 16.
2
METODIKA
2.1 Definice dlouhodobého nehmotného majetku
Dle IFRS jde o identifikovatelné nepeněžní aktivum bez fyzické podstaty, kontrolované
podnikem, držené pro užití k výrobě nebo dodávce zboží či služeb, pro pronájem ostatním
subjektům či pro administrativní účely. Může být koupené nebo vytvořené vlastní činností.
Podle české účetní legislativy existují aktiva, která jsou klasifikována jako dlouhodobý
nehmotný majetek s dobou použitelnosti delší než 1 rok. Jedná se především o:
• zřizovací výdaje,
• nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,
• software,
• ocenitelná práva (know-how, licence),
• goodwill,
• jiný dlouhodobý nehmotný majetek,
• nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek,
• poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek.
2.2 Definice dlouhodobého hmotného majetku
Dle IFRS jde o dlouhodobý hmotný majetek v držení podniku pro využití k výrobě nebo
dodávce zboží či služeb, pro pronájem ostatním subjektům či pro administrativní účely a
předpokládá se jeho užívání po dobu více než jednoho účetního období.
V české legislativě existuje výčet aktiv, která jsou klasifikována jako dlouhodobý hmotný
majetek, v zásadě srovnatelný s IFRS, s výjimkou majetku pořízeného prostřednictvím
finančního leasingu a samostatné kategorie oceňovacího rozdílu k nabytému majetku. Řadíme
sem:
• pozemky,
• stavby,
• samostatné movité věci a soubory movitých věcí,
• pěstitelské celky trvalých porostů,
• základní stádo a tažná zvířata,
• jiný dlouhodobý hmotný majetek,
• nedokončený dlouhodobý hmotný majetek,
• poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek,
• oceňovací rozdíl k nabytému majetku.
2.3 IFRS 5 Aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti
Při klasifikaci dlouhodobých aktiv jako aktiv držených k prodeji účetní jednotka dává najevo
dané aktivum prodat. Aktiva jsou vykazována v rozvaze jako krátkodobá od okamžiku, kdy
splňují podmínky stanovené IFRS 5. Ostatní aktiva, která jsou vyřazena z aktivního užívání,
ale nesplňují podmínky pro klasifikaci „držená k prodeji“, nemají být vykázána odděleně.
Důvodem je předpoklad, že účetní hodnota takového aktiva nebude zpětně získána
prostřednictvím prodeje.
Tato aktiva jsou oceňována nižší z hodnot – buď účetní hodnotou anebo reálnou hodnotou
sníženou o náklady související s prodejem. Odpisování těchto aktiv, která jsou určena
k prodeji, je ukončeno, protože se u těchto aktiv předpokládá, že bude jejich účetní hodnota
získána pravděpodobněji prodejem než dalším užíváním a zároveň, že k dokončení prodeje
dojde do jednoho roku od okamžiku, kdy byl majetek klasifikován jako aktivum držené
k prodeji.
Toto aktivum (nebo skupina aktiv) musí být k dispozici pro okamžitý prodej v jeho
současném stavu (pouze s podmínkami běžnými a obvyklými pro tento prodej – například čas
pro uvolnění budovy, nelze dostupnost k prodeji spojovat s rekonstrukcí či modernizací) a
jeho prodej musí být vysoce pravděpodobný. S jeho prodejem firma počítá a aktivně hledá
potenciálního kupce.
Jako aktiva držená k prodeji nejsou klasifikovaná dlouhodobá aktiva, která budou opuštěna a
u kterých se předpokládá, že budou vlastněna do konce jejich ekonomické životnosti a budou
spíše uzavřena než prodána.
Ve výjimečných případech lze období od data klasifikace do dokončení prodeje prodloužit na
dobu delší než jeden rok, jde o případy, kdy dojde k prodlení důsledkem událostí, které jsou
mimo kontrolu účetní jednotky. Jedná se například o státem regulované činnosti, kde je
potřeba schválení regulátorem, které může období prodloužit, nebo případy, kdy je po
uzavření kupní smlouvy zjištěna skutečnost, kterou je třeba odstranit, což prodlouží dobu pro
uskutečnění prodeje. Dalším důvodem k prodloužení doby, po kterou může být dlouhodobé
aktivum klasifikováno jako držené k prodeji, je případ, že v příslušném období došlo
přechodně k výraznému zhoršení podmínek na trhu s předmětným aktivem a ačkoliv účetní
jednotka aktivně nabízí aktivum, nejsou získány žádné rozumné nabídky na koupi aktiva za
cenu, která odráží tržní podmínky.
Reklasifikace aktiv držených k prodeji
Při změně plánů prodeje ukončí účetní jednotka klasifikaci aktiva jako držené k prodeji a
klasifikuje je jako držené k užívání a dále je vykazuje v souladu s příslušným IAS, do jehož
působnosti příslušné aktivum náleží.
Ukončované činnosti
Ukončované činnosti jsou penězotvorné jednotky, které jsou součástí účetní jednotky, která
buď byla vyřazena, nebo je klasifikovaná jako držená k prodeji a:
• představuje samostatný hlavní obor nebo územní oblast činnosti,
• je částí koordinovaného plánu vyřadit samostatný hlavní obor nebo územní oblast
společnosti,
• je dceřiným podnikem pořízeným výhradně s úmyslem jeho prodeje.
V české právní úpravě neexistuje obdobná úprava jako IFRS 5 pro dlouhodobá aktiva,
u kterých se předpokládá v časovém horizontu do jednoho roku jejich prodej. Tato aktiva jsou
vykazována stejně jako ostatní položky dlouhodobých aktiv, nedochází k jejich přeceňování.
2.4 IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení
Většina položek majetku, které slouží k opravě budov a zařízení, je evidována jako zásoby
materiálu v souladu s IAS 2 Zásoby. Pokud jsou ale položky náhradních dílů a přídavných
zařízení používány po dobu delší než jedno účetní období, využije účetní jednotka IAS 16.
Tyto položky jsou klasifikovány jako pozemky, budovy a zařízení. V české právní úpravě
jsou všechny náhradní díly evidovány jako zásoby. Není také zohledněn účel, za kterým byla
příslušná položka aktiv pořízena nebo držena.
V souvislosti s daným aktivem jej lze rozdělit na více součástí, které mají odlišnou dobu
použitelnosti a účtovat o každé části odděleně (budova se dá rozdělit na okna, ústřední topení,
střechu a ostatní části budovy). Pro tyto komponenty lze také použít odlišné metody
odpisování, tzv. komponentní přístup v závislosti na konkrétním způsobu jejich opotřebení.
Některé části aktiva mohou být vyměňovány po uplynutí určité doby, jiné po vyrobení daného
množství výrobků. Ve standardu nejsou uvedena kromě doby použitelnosti náhradních dílů
žádná hodnotová kritéria pro klasifikaci náhradních dílů jako aktiv podle IAS 16. Česká
právní úprava neumožňuje desagregaci položek aktiv.
Základním předpokladem pro uznání těchto položek jako aktiva je předpoklad, že aktivum
přinese v budoucnosti účetní jednotce ekonomické zisky.
Na rozdíl od ČÚS nestanovují standardy peněžní hranici pro zařazení do dlouhodobých aktiv.
U některých aktiv je potřebné provádět generální prohlídky. Náklady na tyto prohlídky jsou
klasifikovány jako samostatné aktivum a odpisovány po dobu pravidelného cyklu těchto
prohlídek.
Základní pojmy
Účetní hodnota je částka, ve které je aktivum vykázáno v rozvaze po odečtení oprávek a
akumulovaných ztrát ze snížení jeho hodnoty.
Pořizovací náklady aktiva jsou peněžní prostředky nebo peněžní ekvivalenty, které byly
zaplaceny nebo reálná hodnota ostatních protihodnot souvisejících s nabytím aktiva v době
jeho pořízení nebo výstavby.
Odepisovatelná částka je pořizovací cena nebo reálná hodnota, minus zbytková hodnota
aktiva při jeho vyřazení. Odpis je systematická alokace odepisovatelné částky po dobu
použitelnosti aktiva.
Oceňování pozemků, budov a zařízení
Při pořízení se pozemky, budovy a zařízení oceňují pořizovacími náklady. Jedná se o cenu
pořízení zvýšenou o vedlejší náklady spojené s pořízením, sníženou o případné obchodní
slevy. Součástí pořizovací ceny také mohou být náklady na odstranění aktiva a uvedení místa
do původního stavu.
Součástí ocenění pozemků, budov a zařízení nejsou například:
• administrativní a jiné všeobecné režijní náklady, pokud nejsou přímo přiřaditelné
k pořizovanému aktivu,
• náklady na záběh a jiné před výrobní náklady,
• počáteční provozní ztráty a jiné předvýrobní náklady,
• náklady na zavedení nového produktu nebo služby.
Oceňování pozemků, budov a zařízení v okamžiku jejích pořízení je shodné v obou
systémech.
V okamžiku uznání může buď účetní jednotka využít model pořizovací ceny anebo model
přecenění:
• model pořizovací ceny – pozemky, budovy a zařízení jsou vykázány v pořizovací
ceně, která je snížena o oprávky a kumulované ztráty ze snížení hodnoty. Tento model
je využíván ve většině firem.
• model přecenění – pozemky, budovy a zařízení jsou vykázány v reálné hodnotě k datu
přecenění, snížené o následné oprávky a kumulované ztráty ze snížení hodnoty. Tento
model není uznáván v české účetní legislativě. V IAS je většinou využíván pouze
u pozemků:
o pozemky a budovy jsou oceňovány reálnou hodnotou, což je cena tržní, kterou
stanoví odhadce,
o movité věci – reálnou hodnotou je cena tržní, pokud nelze tuto cenu stanovit,
lze reálnou hodnotu určit pomocí výnosové metody nebo jsou tyto věci
ohodnoceny ve výši svých odepsaných reprodukčních nákladů.
Přecenění je nutné provádět, když se reálná hodnota významně liší od účetní hodnoty.
Hodnota aktiv může být zvýšena nebo snížena:
• zvýšení hodnoty aktiva je zachyceno souvztažně s vlastním kapitálem ve prospěch
fondu z přecenění,
• snížení hodnoty je ve výsledovce zachyceno jako náklad.
V české právní úpravě je uznáván pouze model oceňování pořizovacími cenami a ošetřením
snížení hodnoty. Česká legislativa neumožňuje přecenění dlouhodobého majetku směrem
nahoru. Umožňuje zachytit pouze snížení hodnoty pod účetní hodnotu majetku
prostřednictvím opravných položek k majetku.
Studenti VŠE v Praze provedli analýzu, jejímž předmětem bylo zjištění, do jaké míry
společnosti volí model přecenění. Tomuto modelu je věnovaná velká pozornost v rámci
IAS 16, a proto by se mohlo zdát, že je často používán v praxi. Z 256 firem model přecenění
využila pouze jedna firma, a to pouze pro třídu pozemků. Nevýhodou tohoto modelu je jeho
složitost a nevýhodnost z hlediska vykázaného výsledku u odpisovaného majetku.
Opotřebení majetku - odpisy
Odpisování aktiva začíná okamžikem, kdy je aktivum připraveno pro používání a končí
v okamžiku vyřazení nebo prodeje. Odpisování se nepřerušuje v době, kdy není používáno.
Pouze v případě výkonových odpisů je částka odpisů rovna nule. Pozemky a budovy se
posuzují jako separátní aktiva, i když byly nakoupeny spolu. Odpisové metody lze rozdělit na
časové a výkonové:
• časové metody
o lineární metoda – konstantní odpis po celou dobu použitelnosti, vychází
z předpokladu rovnoměrného rozložení odpisů po celou dobu životnosti:
o zrychlené odpisy – metoda zmenšujícího se základu - snižující se odpis během
doby použitelnosti umožňuje odpisovat aktivum rychleji v počátečních letech,
odpis se vypočte jako násobek konstantního procenta a aktuální zůstatkové
ceny, jelikož při použití této metody je pokles odpisů příliš prudký, používá se
metoda DDB, která pracuje s dvojnásobkem lineární sazby:
• výkonové metody – odpisy závisejí na množství provedených výkonů nebo objemu
výroby:
Podle české právní úpravy účetnictví jsou dlouhodobá aktiva odpisována do výše pořizovací
ceny, neuvažuje se se zbytkovou hodnotou při vyřazení a odpisuje se od okamžiku, kdy je
majetek uveden do užívání.
Co se týče odpisování, tak v rámci analýzy VŠE jednoznačně převažuje lineární metoda,
kterou využívá 250 firem. Z firem, které nepoužívají lineární metodu, používá jedna
zrychlené odpisy a dvě společnosti odpisují výkonově. U tří společností odpisová metoda
nebyla uvedená.
Vyřazení
K vyřazení může dojít z důvodu prodeje, zahájení finančního leasingu a darování. K vyřazení
majetku dochází, když se z jeho užívání již neočekávají žádné ekonomické užitky.
V české právní úpravě je při vyřazení dlouhodobého majetku zachycena zůstatková cena
vyřazovaného majetku na příslušný účet v návaznosti na důvody, které vedou k vyřazení.
2.5 IAS 17 Leasingy
Cílem standardu je stanovit účetní pravidla pro zobrazení operativních a finančních leasingů
z hlediska nájemce a pronajímatele.
Podle IAS při finančním leasingu pronajímatel převádí na nájemce všechna rizika
i ekonomické užitky z vlastnictví aktiva. Pro klasifikaci není rozhodující, zda po skončení
pronájmu dojde k převedení předmětu pronájmu do vlastnictví nájemce.
Do minimální leasingové platby na straně nájemce se řadí pravidelné splátky a také kupní
cena aktiva na konci leasingu, pokud je výrazně nižší než jeho reálná hodnota. Tyto
minimální leasingové platby nezahrnují platby za služby, které poskytuje pronajímatel
nájemci, a podmíněné nájemné, které je stanoveno variabilně.
Nezaručená zbytková hodnota není součástí minimálních leasingových plateb. Využívá se
v souvislosti s tím, že je aktivum po skončení leasingu vráceno pronajímateli. Nájemce po
skončení pronájmu aktivum vrátí a není povinen k žádné další platbě.
Počátek leasingu je určen datem uzavření leasingové smlouvy. Zahájení leasingu je datum, ke
kterému je nájemce oprávněn používat předmět leasingu. K tomuto datu je leasing uznán
v aktivech, závazcích, nákladech a výnosech.
Implicitní úroková míra leasingu je diskontní sazba, která se stanoví na počátku leasingu tak,
aby se souhrn současné hodnoty (minimálních leasingových plateb a nezaručené zbytkové
hodnoty) rovnal reálné hodnotě pronajatého aktiva a počátečním přímým nákladům na
pronajímatele.
Přírůstková výpůjční úroková sazba u nájemce je úroková míra:
• kterou by nájemce musel zaplatit za podobný leasing nebo pokud ji nelze stanovit,
• která by byla vynaložena v případě, že by si nájemce vypůjčil prostředky nezbytné pro
koupi aktiva na stejně dlouhé období a s podobným jištěním.
Podmínky pro zařazení do finančního leasingu:
• vlastnictví aktiva je převedeno na nájemce do konce nájemní doby,
• nájemce má možnost po skončení leasingu odkoupit aktivum za cenu, která je
podstatně nižší, než je reálná hodnota tohoto aktiva,
• sjednaná délka trvání leasingu je podstatnou částí ekonomické životnosti aktiva,
• po dobu leasingu nájemce uhradí reálnou hodnotu aktiva, na počátku leasingu je
současná hodnota minimálních leasingových plateb větší nebo rovna reálné hodnotě
pronajatého aktiva,
• pronajatá aktiva jsou specifická, že pouze konkrétní nájemce je může využít bez
zásadních úprav.
V ostatních případech spadá majetek do leasingu operativního.
Leasing pozemků a budov
U pozemků se jedná o operativní leasing. Mají neomezenou životnost, a pokud na konci
nájemního období nepřechází vlastnictví na nájemce, nejsou na nájemce přenesena podstatná
rizika a odměny z vlastnictví.
Pozemky a budovy u leasingu se mohou posuzovat samostatně anebo společně, zvlášť pokud
se předpokládá převod vlastnictví na nájemce na konci pronájmu.
Účtování leasingu
V IAS 17 se finanční leasing účtuje jako aktivum a jako závazek plynoucí z budoucích
splátek, v částce rovnající se buď obvyklé ceně daného aktiva, nebo současné hodnotě
minimálních leasingových splátek na počátku leasingu. Majetek se za normálních okolností
odepisuje po dobu použitelnosti nebo po dobu trvání leasingu v případě, že je tato doba kratší.
V rámci IFRS je však tato druhá možnost přípustná pouze tehdy, pokud neexistuje přiměřená
jistota, že se nájemce stane vlastníkem majetku. Pro kalkulaci současné hodnoty minimálních
leasingových splátek může být použita výpůjční úroková míra nájemce, pokud implicitní
úroková míra není známa.
V rámci české účetní legislativy nájemce neaktivuje majetek ani související závazek.
Účtování finančního leasingu je shodné s leasingem operativním. Při následném převzetí je
aktivum nájemcem zachyceno ve zbytkové hodnotě určené na počátku leasingu.
Podle IFRS a ČÚP je nájemné za operativní leasing účtováno rovnoměrně po celou dobu
trvání leasingu.
Prodej a zpětný pronájem
V této transakci prodávající (budoucí nájemce) prodá aktivum kupujícímu (budoucímu
pronajímateli) a pronajme si aktivum zpět.
2.6 IAS 36 Snížení hodnoty aktiv
Standard se vztahuje na dlouhodobá aktiva s výjimkou investic do nemovitostí, pokud jsou
oceňovány reálnou hodnotou. Standard vychází z uplatnění zásady opatrnosti. Aktivum se
sníženou hodnotou je aktivum, jehož účetní hodnota je vyšší než jeho zpětně získatelná
částka. Ztráta ze snížení hodnoty je částka, o kterou je účetní hodnota aktiva nebo
penězotvorné jednotky vyšší než zpětně získatelná částka.
Účetní jednotka musí při posuzování, zda existuje náznak možného snížení hodnoty aktiva,
vzít v úvahu následující informace o možném snížení hodnoty držených aktiv:
• vnější informační zdroje:
o pokles tržní ceny aktiva, který je rychlejší, než se očekávalo při tvorbě
odpisového plánu,
o během období nastaly v okolí významné změny s negativním dopadem na
účetní jednotku (technologie, legislativa, trh),
o změny tržní úrokové míry.
• vnitřní informační zdroje:
o zastarávání a fyzické opotřebení aktiva,
o informace o změnách, které vedou k menšímu využívání aktiva (plány na
restrukturalizaci),
o ekonomická výkonnost aktiva je nižší, než se předpokládalo,
o peněžní toky potřebné k provozování aktiva jsou podstatně vyšší, než se
předpokládalo
o peněžní toky plynoucí z aktiva jsou nižší, než se předpokládalo.
Standard umožňuje u nehmotného majetku s neurčitou dobou použitelnosti každoroční
testování na snížení hodnoty, bez ohledu na to, zda existují náznaky snížení hodnoty či
nikoliv.
Ke každému rozvahovému dni jsou přezkoumávány důvody, které vedou ke snížení hodnoty
aktiva. Pokud tyto důvody pominou nebo jsou náznaky, že ztráta ze snížení hodnoty aktiva
vykázaná v předchozích obdobích není již nadále oprávněná ve vytvořené výši, dochází
k částečnému snížení ztráty nebo k jejímu zrušení.
Reálná hodnota snížená o náklady na prodej
Standard považuje za nejlepší důkaz reálné hodnoty cenu z reálné kupní smlouvy při transakci
za obvyklých podmínek, která je upravená o náklady spojené s prodejem. Dalším způsobem
pro určení reálné hodnoty na aktivním trhu je tržní cena. V případě, že nejsou aktuální cenové
nabídky dostupné, lze použít cenu poslední uskutečněné transakce, pokud od data poslední
uskutečněné transakce není příliš významný časový odstup.
Informace, které vedou ke zrušení ztráty ze snížení hodnoty:
• tržní hodnota aktiva stoupla,
• významné změny s příznivým dopadem na podnik v technologickém, tržním,
ekonomickém nebo legislativním prostředí,
• tržní úrokové sazby nebo jiné tržní míry výnosnosti investic klesly,
• ekonomický výkon aktiva je vyšší, než se předpokládalo.
V ČPÚ je zakotvena zásada opatrnosti, ze které vyplývá, že položky aktiv nemohou být
nadhodnoceny. Účetní jednotky jsou tak povinny v případě, že dojde ke snížení hodnoty aktiv
zachytit toto snížení. Pokud se předpokládá, že se jedná o dočasné snížení, je zachycena
tvorba opravné položky na vrub nákladů období, kterou lze v případě pominutí důvodů pro
její existenci zrušit. V případě trvalého snížení hodnoty aktiv, provede účetní jednotka
jednorázový odpis, toto snížení hodnoty aktiva nelze zrušit. V ČPÚ však není žádný konkrétní
návod, jak postupovat při vyčíslení snížení hodnoty. IAS 36 detailně popisuje, jak vyčíslit
částku snížení hodnoty aktiv.
Dalším rozdílem mezi úpravou IFRS a ČPÚ je stanovení frekvence provádění testů na snížení
hodnoty:
• dle ČPÚ je potřeba prověřovat hodnotu aktiv vždy k rozvahovému dni, není však
určeno jakým způsobem,
• dle IFRS je třeba posoudit, zda existují k rozvahovému dni náznaky, že došlo ke
snížení hodnoty aktiva, test na snížení hodnoty se provádí pouze v případě, že tyto
náznaky existují (výjimkou jsou takové případy, kdy se musí aktiva testovat na snížení
hodnoty pravidelně – goodwill, nehmotná aktiva s neurčitou dobou použitelnosti).
2.7 IAS 40 Investice do nemovitostí
Standard IAS 40 Investice do nemovitostí by měl být používán pro zachycování a vykazování
pozemků a budov, které byly podnikem pořízeny za účelem jejich pronajímání na základě
finančního nebo operativního leasingu nebo držení ze spekulativních důvodů na růst tržní
ceny.
Cílem investování je uložení dočasně volných peněžních prostředků do aktiv, u kterých je
předpokládáno vyšší zhodnocení než u aktiv v podobě peněžních prostředků.
Standard se nezabývá:
• nemovitostmi užívanými vlastníkem - nemovitostmi drženými pro zabezpečení výroby
nebo dodávek zboží či služeb nebo pro administrativní účely, oceňovanými podle
IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení buď na úrovni odepisovaných pořizovacích
nákladů, nebo v částce po přecenění a jí odpovídajících odpisech,
• nemovitostmi, které jsou stavěny nebo rekonstruovány pro budoucí použití jako
investice do nemovitostí, po dobu výstavby či jejich vytváření se na ně vztahuje
IAS 16, a to až do okamžiku jejich dokončení, kdy se stávají investicí do nemovitostí
a vztahuje se na ně tento standard; tento standard se také vztahuje na existující
investice do nemovitostí, které jsou rekonstruovány za účelem dalšího budoucího
použití opět formou investice do nemovitosti,
• předměty drženými nájemcem na základě operativního leasingu, který je upraven
standardem IAS 17 Leasingy.
Podle IAS /IFRS jsou investicemi aktiva pořizovaná za účelem přínosu jiných ekonomických
užitků, kterými mohou být:
• růst jejich hodnoty v čase,
• úroky, dividendy, nájemné,
• podíl na řízení jiných účetních jednotek.
Vlastníkem užívaná nemovitost je nemovitost užívaná za účelem výroby, dodávky výrobků,
služeb či pro administrativní účely. Vztahuje se k ní IAS 16. Investicí do nemovitostí může
být budova vlastněná účetní jednotkou a pronajímaná na základě operativního pronájmu.
Nemůže jí být nemovitost, která je pronajatá jiné účetní jednotce na základě finančního
pronájmu.
V případě, že je část budovy používána k výrobě, poskytování služeb či administrativním
účelům a jiná část budovy slouží k dosažení kapitálového zhodnocení a nájemného a
jednotlivé části mohou být prodány odděleně, pak je účetní jednotka vykazuje odděleně.
Pokud však jednotlivé části nemohou být prodány odděleně, je nemovitost investicí do
nemovitosti pouze v případě, že provozním účelům slouží pouze její nevýznamná část. Pokud
poskytuje vlastník nájemníkům pronajaté budovy doplňkové služby (ostraha objektu), lze
pronajatou nemovitost považovat za investici do nemovitostí pouze v případě, že doplňkové
služby představují nevýznamnou částku v celkové hodnotě smlouvy o operativním pronájmu.
V jiných případech jsou poskytované služby významnější součástí. Podnik vlastní a řídí
například hotel, přičemž služby poskytované hostům jsou významnou částí ujednání jako
celku. Z tohoto důvodu je hotel řízený vlastníkem považován za vlastníkem užívanou
nemovitost spíše než investici do nemovitosti.
Pokud investice do nemovitostí splňuje výše uvedené charakteristiky, jsou náklady na její
pořízení zachyceny již v okamžiku jejich vynaložení. Náklady na pořízení investice do
nemovitostí zahrnují jednak počáteční náklady na pořízení vynaložené při pořízení investice
do nemovitostí, tak i náklady vynaložené později k pořízení dalších částí, například
vyměněných částí investice do nemovitostí. Účetní hodnota vyměňovaných částí je odečtena a
nových částí přičtena. Náklady běžné údržby nejsou součástí nákladů na pořízení investice do
nemovitostí a jsou zachycovány a vykazovány jako náklady období.
V případě, že je nemovitost pořízena vlastní činností (ve vlastní režii), je investice oceněna na
úrovni vlastních nákladů k datu, ke kterému byla investice dokončena. Do okamžiku
dokončení se řídí účetní jednotka IAS 16. V okamžiku dokončení se stává investicí do
nemovitostí a používá se dále IAS 40.
Součástí počátečního ocenění nejsou:
• počáteční náklady,
• provozní ztráty vzniklé do okamžiku než investice do nemovitostí dosáhne plánované
úrovně obsazení,
• abnormální množství odpadového materiálu.
Tento účetní standard užívá dva modely oceňování. Model reálné hodnoty a model pořizovací
ceny. Reálná hodnota je stanovena odkazem na aktivní trh stejného nebo obdobného aktiva,
případně diskontováním peněžních toků obsažených v existujících smlouvách o pronájmu
daného aktiva. Nezohledňuje technické zhodnocení dané nemovitosti (kapitálové výdaje,
které budou zlepšovat nebo rozšiřovat nemovitost). Pohyby v reálné hodnotě jsou účtovány
jako výnos nebo náklad v období, ve kterém vznikl, a jsou tedy uznány ve výkazu zisků a
ztrát. Toto je zásadní rozdíl oproti IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení, kdy pohyby v reálné
hodnotě jsou uznány ve vlastním kapitálu. Měl by zohlednit tržní podmínky, které existují
k datu rozvahy. Investice do nemovitostí oceněné na základě tohoto modelu se neodepisují.
Účetní jednotka, která si zvolila pro oceňování investic do nemovitostí model oceňování
pořizovacími náklady, postupuje při oceňování v souladu s požadavky IAS 16 Pozemky,
budovy a zařízení. Tyto investice jsou odepisovány a jsou vykazovány v hodnotě po odpočtu
oprávek a kumulovaných ztrát ze snížení hodnoty. Výjimku představují aktiva, která splňují
podmínky pro klasifikaci jako aktiva držená za účelem prodeje, která jsou oceňována
v souladu s IFRS 5 Aktiva držená za účelem prodeje.
Investice do nemovitostí se vyloučí z rozvahy v okamžiku, kdy je vyřazena z používání a
nepřináší žádné ekonomické užitky.
V české právní úpravě neexistuje úprava obdobná IAS 40. Na majetek, který odpovídá
definici investice do nemovitosti dle IAS 40, se vztahují v české legislativě stejná pravidla
jako na veškerý dlouhodobý hmotný majetek.
3
ZÁVĚR
V české účetní legislativě se zabývá dlouhodobým majetkem pouze jediný standard, v rámci
IFRS/IAS je jich hned pět. Definice dlouhodobého majetku v obou účetních systémech se
téměř shodují.
Česká účetní legislativa nevykazuje odděleně žádný majetek, který chce v následujícím roce
prodat. IFRS 5 odděluje od ostatního majetku Aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti.
Tato aktiva jsou v rozvaze vykazovaná jako krátkodobá a je u nich ukončeno odpisování,
protože se předpokládá, že jejich účetní hodnota bude získána pravděpodobněji prodejem než
dalším užíváním.
Dalším rozdílem v evidenci dlouhodobého majetku jsou položky náhradních dílů a
přídavných zařízení, které používá účetní jednotka více než jedno účetní období. Tyto
položky jsou vykazovány v rámci IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení, zatímco v české
legislativě v zásobách. Dané aktivum lze také dle IAS rozdělit na víc částí, které mají různou
dobu použitelnosti, účtovat o každé z nich odděleně a také používat odlišné metody
odpisování. České účetnictví stanovuje pro zařazení do dlouhodobých aktiv peněžní hranici a
žádnou položku aktiv nelze desagregovat na dílčí části. V obou účetních soustavách je shodný
systém oceňování aktiv při pořízení. V okamžiku uznání se používá dle obou systémů model
pořizovací ceny, model přecenění se v ČR nepoužívá a je aplikován jen v rámci IAS. Zároveň
není umožněno v české legislativě přecenit majetek směrem nahoru. Pouze lze snížit reálnou
hodnotu pod účetní prostřednictvím opravných položek k majetku. Poslední rozdíl v rámci
tohoto standardu je v tom, že v české právní úpravě jsou dlouhodobá aktiva odpisovaná do
výše pořizovací ceny a neuvažují se zbytkovou hodnotou při vyřazení.
V české právní úpravě účetnictví není věnovaná samostatně pozornost leasingu, pouze
v rámci daňové legislativy, na rozdíl od mezinárodního účetního standardu IAS 17 Leasingy.
Oba dva systémy využívají finanční a operativní leasing. Předmět pronájmu a odpovídající
závazky vykazuje v rozvaze nájemce, který majetek i odpisuje. V ČR nájemce eviduje
jednotlivé leasingové splátky a pronajímatel předmět pronájmu vykazuje v rozvaze.
Dlouhodobým majetkem se také zabývá standard IAS 36 Snížení hodnoty aktiv, která jsou
oceňovaná reálnou hodnotou. V české úpravě účetnictví jsou povinny účetní jednotky zachytit
snížení hodnoty aktiv. U dočasného snížení vytvoří opravnou položku, u trvalého snížení
provede jednotka jednorázový odpis.
Pokud účetní jednotka zachycuje a vykazuje v účetnictví pozemky a budovy, které pronajímá
na základě operativního pronájmu, využívá standard IAS 40 Investice do nemovitostí. Podnik
se tak snaží dosáhnout vyššího zhodnocení než u peněžních prostředků.
Ze článku vyplývá, že mnohé faktory pro posuzování, zachycování a účtování dlouhodobého
hmotného a nehmotného majetku jsou shodné podle českých účetních standardů a podle
mezinárodních účetních standardů. Mezi oběma systémy ale existují mnohé rozdíly, kterým
se článek věnoval.
Použitá literatura
1.
BOHUŠOVÁ, H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Prha: ASPI, 2008.
308 s. ISBN 978-80-7357-366-9.
2.
IFRS a české účetní předpisy – podobnosti a rozdíly [online]. [cit. 2009-03-07].
Dostupné na World Wide Web:
<http://www.pwc.com/extweb/pwcpublications.nsf/dfeb71994ed9bd4d80257149003
0862f/44d0df09dc16772d8025702300488c75/$FILE/PwC_IFRSaCUP_podobnosti_r
ozdily.pdf>
3.
České účetní standardy pro podnikatele [online]. [cit. 2009-03-07]. Dostupné na
World Wide Web: <http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/ceskeucetni-standardy/podnikatele/
4.
Úřední věstník [online]. [cit. 2009-03-07]. Dostupný na World Wide
Web:<http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:32003R1725:CS:HTML>
Kontaktní údaje
Ing. Jana Vrtalová
PEF MZLU v Brně
Zemědělská 1
613 00 Brno
Tel: 732 887 012
email: [email protected]
Ing. Vendula Bílková
PEF MZLU v Brně
Zemědělská 1
613 00 BRNO
tel.: 723 355 394
email: [email protected]
Ing. Veronika Solilová
PEF MZLU v Brně
Zemědělská 1
613 00 BRNO
tel.: 724 281 626
email: [email protected]