Masarykova univerzita v Brně Ekonomicko

Transkript

Masarykova univerzita v Brně
Ekonomicko-správní fakulta
Účetnictví I.
Distanční studijní opora
Jaroslav Sedláček
Brno 2005
Tento projekt byl realizován za finanční podpory Evropské unie v rámci programu SOCRATES - Grundtvig.
Za obsah produktu odpovídá výlučně autor, produkt nereprezentuje názory Evropské komise a Evropská komise
neodpovídá za použití informací, jež jsou obsahem produktu.
This project was realized with financial support of European Union in terms of program SOCRATES - Grundtvig.
Author is exclusively responsible for content of product, product does not represent opinions of European Union
and European Commission is not responsible for any uses of informations, which are content of product.
Účetnictví I.
Vydala Masarykova univerzita v Brně
Vydání druhé přepracované
Brno 2005
© Jaroslav Sedláček, 2004
ISBN 80-210-3809-8
Identifikace modulu
Znak
■
KFFUI
Název
■
Účetnictví I
Určení
■
■
pro bakalářské kombinované studijní programy
pro celoživotní vzdělávání
Garant/autor
■
Doc. Ing. Jaroslav Sedláček, CSc.
Cíl
Vymezení cíle
Cílem této distanční studijní opory je uvést studenty (budoucí ekonomy) do problematiky
účetnictví a seznámit je s podstatou a funkcí finančního (podvojného) účetnictví, s jeho
právní úpravou a se základními účetními principy. Seznámíte se se základními účetními
katogoriemi, tj. s aktivy a pasivy podniků a působením jejich změn na okamžitou bilanci
podniku, na jeho náklady a výnosy, na peněžní tok a na dosahovaný výsledek hospodaření.
Získáte první poznatky o způsobech zobrazování majetku a závazků podniku, o metodách
jejich oceňování, o odpisování dlouhodobého majetku, o vytváření rezerv a opravných
položek a o sestavování účetních výkazů. Nezbytným doplňkem jsou informace o působení
daňové soustavy na účetnictví a o tendencích sbližování českého účetnictví s účetnictvím
vyspělých tržních ekonomik (zejména se zeměmi EU). Ke snadnějšímu pochopení účetní
filozofie a účetního prostředí je distanční studijní opora strukturována do logicky
uzavřených celků (kapitol), které na sebe navazují a postupně rozšiřují vaše poznání.
Dovednosti a znalosti získané po studiu textů
Po prostudování distanční studijní opory byste měli ovládat teoretický základ podvojného
účetnictví, jeho podstatu a funkci, vymezení aktiv a pasiv podniku, nákladů a výnosů,
metody jejich zobrazování v účetnictví a přenos do závěrkových účetních výkazů. Získané
poznatky vám budou sloužit k řešení ekonomických úloh v jiných studijních kurzech jako
jsou např. Nauka o podniku, Finanční management, Firemní finance atd., avšak zejména
v navazujícím kurzu nazvaném Účetnictví II. Hlavním přínosem studia tohoto kurzu však
budou aplikace nabytých znalostí při řešení konkrétních manažerských úloh v hospodářské
praxi, neboť finanční účetnictví je disciplínou veskrze praktickou a nástrojem
managementu, bez něhož si nelze představit žádný fungující podnikatelský subjekt.
Časový plán
Časová náročnost
■
■
prezenční část
samostudium
6 hodin
78 hodin
Celkový studijní čas
■
84 hodin
3
Harmonogram
Kurz je rozvržen do období jednoho semestru v rozsahu 8 týdnů. Harmonogram
předpokládá absolvování přednášek a samostudium, které obsahuje čtení distančního textu,
řešení zadaných otázek a práce opravované tutorem (POT).
■
■
■
■
■
1. až 8. týden - prezenční tutoriály (6 hodin)
1. až 4. týden - studium úvodních 8 kapitol (49 hodin)
4. týden - POT (3 hodiny)
5. až 8. týden - studium zbývajících 3 kapitol (22 hodin)
7. týden - POT (4 hodiny)
Způsob studia
Studijní pomůcky
■
povinná literatura:
■ KŘÍŽOVÁ, Z., LINKA, R., SEDLÁČEK, J., VALOUCH, P. Sbírka příkladů
z finančního účetnictví. Brno: MU ESF, 2003, 162 s.
■
doporučená literatura:
■ KOVANICOVÁ, D. a kol. Finanční účetnictví v kontextu současného vývoje.
Praha: Polygon, 1999, 428 s.
■ RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2003.
Ostrava: ANAG, 2002, 743 s.
■
LMS “Studium On-Line”
Vybavení
Pro samostudium a zpracování zadaných písemných prací je potřebný přístup studenta
k PC s připojením na Internet a programovým vybavením zahrnujícím e-mailového klienta
pro komunikaci s pedagogem, internetový prohlížeč pro přístup do LMS „Studium OnLine“ a balík kancelářských aplikací (MS Office a kompatibilní).
Návod práce se studijním textem
O tom, jak budete úspěšní ve studiu, rozhoduje především váš přístup. Prezenční tutoriály
vás uvedou do problému účetnictví a objasní vám základní principy a postupy účtování.
Těžiště výuky spočívá v samostudiu, při němž se opíráte především o tuto DSO a povinnou
literaturu, ve které naleznete variantní úlohy k řešení a k ověření vašich znalostí. Jednotlivé
kapitoly distanční opory tvoří logický celek s pevnou strukturou. Po přečtení kapitoly je
vhodné vrátit se k řešeným příkladům, které usnadňují pochopení souvislostí a demonstrují
uplatnění teoretických poznatků. Otázky k zamyšlení, uvedené na konci každé kapitoly,
směřují k oveření získaných poznatků a k procvičení na příkladech, jejichž správné vyřešení
vás ujistí o zvládnutí kapitoly.
Dalším mezníkem ve vašem studiu jsou práce opravované tutorem (POT), které je třeba
vypracovat a odeslat ve 4. a 7. týdnu tutorovi e-mailem.
K hlubšímu čerpání poznatků z účetní teorie i praxe vám doporučuji další literaturu,
uvedenou ve studijních pomůckách, která více akcentuje českou účetní legislativu.
4
Obsah
5
Obsah
Stručný obsah
Kapitola1
Podstata a funkce účetnictví
Podstata a funkce účetnictví - kapitola vymezuje funkci účetnictví, jeho uživatele, právní úpravu, charakteristické
rysy účetnictví a obecné účetní zásady.
Kapitola 2
Aktiva a pasiva podniku
Aktiva a pasiva podniku - vymezuje majetek podniku a jeho strukturu, pasiva podniku a jejich strukturu a konečně
i bilanci majetku a kapitálu. Aktivum pořizuje podnik za účelem získání prospěchu z jeho používání, zatímco
pasívum představuje závazek, který bude znamenat v budoucnu snížení aktiv podniku.
Kapitola 3
Náklady a výnosy podniku
Náklady a výnosy - kapitola sleduje pohyb majetku v podniku a jeho zhodnocení v hospodářském procesu. Jsou
vysvětleny pojmy nákladů, výnosů a výkazu zisku a ztráty. Náklady snižují výsledek hospodaření podniku zatímco
výnosy jej naopak zvyšují. Výsledek hospodaření je definován jako rozdíl výnosů a nákladů.
Kapitola 4
Základní prvky účetnictví
Základní prvky účetnictví - kapitola objasňuje formu i obsah účetních záznamů jako jsou účetní doklady, účetní
zápisy, účetní knihy a kontrolní systém. Je popsána i úschova účetních záznamů.
Kapitola 5
Oceňování majetku a závazků
Oceňování majetku a závazků - jsou popsány přístupy k oceňování majetku a závazků v účetnictví. Čtenáři získají
poznatky o typech jednotlivých cen a o jejich aplikaci.
Kapitola 6
Daňová soustava
Daňová soustava - kapitola se zabývá vztahem účetnictví a daní a se způsoby jejich zachycování v účetnictví, resp. s
jejich ekonomickými důsledky pro podnik.
Kapitola 7
Odpisování dlouhodobého majetku
Odpisování dlouhodobého majetku - kapitola vysvětluje metody odpisování, výpočet daňových i účetních odpisů a
jejich zobrazení v účetnictví.
Kapitola 8
Rezervy a opravné položky
Rezervy a opravné položky - kapitola vymezuje a klasifikuje rezervy a opravné položky a objasňuje způsob jejich
tvorby a zúčtování. Rezervy jsou určeny na úhradu přesně vymezených budoucích závazků a na krytí očekávaných
rizik či ztrát plynoucích z podnikání. Opravné položky dočasně snižují hodnotu majetku podniku tak, aby jeho
ocenění lépe odpovídalo skutečnosti.
Kapitola 9
Účetní výkazy
Účetní výkazy - kapitola přináší základní poznatky o sestavování účetních výkazů podniku. Čtenáři se dovědí čím
je tvořena účetní závěrka podniku a jaké povinnosti vyplývají v této souvislosti pro podnikatele.
6
Kapitola 10
Základy účtování v podniku
Základy účtování v podniku - kapitola obsahuje základní postupy při účtování v podniku o peněžních prostředcích,
zásobách, dlouhodobém majetku, pohledávkách podniku a jeho závazcích, nákladech a výnosech a o
dlouhodobém kapitálu.
Kapitola 11
Harmonizace účetnictví
Harmonizace účetnictví - kapitola popisuje celosvětový proces harmonizace účetnictví a přístup ČR k jeho
uskutečňování včetně nástinu pravděpodobného dalšího vývoje v českém účetnictví.
7
Obsah
Uplný obsah
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Podstata a funkce účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
1.1
Charakteristické rysy účetnictví
17
1.2
Funkce účetnictví
18
1.3
Uživatelé účetních informací
18
1.4
Právní úprava účetnictví
20
1.5
Obecné účetní zásady
21
Aktiva a pasiva podniku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29
2.1
Vymezení a struktura aktiv
30
2.2
Vymezení a struktura pasiv
33
2.3
Rozvaha podniku
35
Náklady a výnosy podniku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41
3.1
Náklady podniku
42
3.2
Výnosy podniku
43
3.3
Výkaz zisku a ztráty
44
Základní prvky účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53
4.1
Účet a soustava účtů
54
4.2
Směrná účtová osnova a účtový rozvrh
56
4.3
Účetní doklady
58
4.4
Účetní knihy
58
4.5
Kontrolní systém účetnictví
60
4.6
Inventarizace majetku a závazků
62
4.7
Úschova účetních záznamů
63
Oceňování majetku a závazků . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73
5.1
Principy oceňování
74
5.2
Oceňovací základny
75
5.3
Oceňování majetku stejného druhu
77
5.4
Oceňování finančních aktiv
78
Daňová soustava . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87
6.1
6.2
7.
8.
8
Nepřímé daně
89
Daň z přidané hodnoty (DPH)
89
Spotřební daně
91
Přímé daně
92
Daň z příjmů
92
Majetkové daně
93
Daň k ochraně životního prostředí
94
Odpisování dlouhodobého majetku. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99
7.1
Účetní odpisy
101
7.2
Daňové odpisy
104
Rezervy a opravné položky. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113
9.
8.1
Rezervy
114
8.2
Opravné položky
117
Účetní výkazy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129
9.1
Rozvaha
131
9.2
132
9.3
Příloha
132
Obecné údaje
132
Informace o účetních metodách a obecných účetních zásadách
133
Doplňující informace k rozvaze a výkazu zisku a ztráty
133
Přehled o peněžních tocích (cash flow)
133
Přehled o změnách vlastního kapitálu
135
Výroční zpráva
135
10. Základy účtování v podniku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143
10.1 Účtování o peněžních prostředcích
144
Pokladna
144
Bankovní účty
148
Bankovní úvěry
149
10.2 Účtování o zásobách
150
Klasifikace zásob
150
Postupy účtování
151
Účtování o nakupovaných zásobách
152
Účtování o zásobách vlastní výroby
155
10.3 Účtování o dlouhodobém majetku
157
Klasifikace dlouhodobého majetku
158
Pořizování dlouhodobého majetku
159
Vyřazování dlouhodobého majetku
161
10.4 Účtování pohledávek a závazků
162
Pohledávky a závazky z obchodního styku
163
Vztahy k zaměstnancům a institucím
164
10.5 Účtování o nákladech a výnosech
166
10.6 Vlastní i cizí kapitál
168
11. Harmonizace účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187
11.1 Harmonizace v rámci Evropské unie (EU)
188
11.2 Mezinárodní účetní standardy (IAS/IFRS)
190
11.3 Harmonizace účetnictví v ČR
191
11.4 Další tendence harmonizace českého účetnictví
194
9
Obsah
Přílohy. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201
Příloha 1: Struktura rozvahy (bilance)
202
Příloha 2: Výkaz zisku a ztráty v druhovém členění
206
Příloha 3: Struktura výkazu zisku a ztráty v účelovém členění
208
Příloha 4: Vzor přílohy k roční účetní uzávěrce
210
Příloha 5: Vzor přehledu o peněžních tocích (cash flow)
211
Příloha 6: Seznam mezinárodních účetních standardů
213
Příloha 7: Přehled hlavních zásad US GAAP
215
Příloha 8: Směrná účtová osnova pro podnikatele
216
Příloha 9: Příklad účtového rozvrhu podniku
218
Příloha 10: Rozvaha v plném rozsahu
227
Příloha 11: Výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu pro podnikatele
231
10
Úvod
11
Úvod
Vážení čtenáři,
Do rukou se Vám dostává distanční studijní opora, která byla zpracována v rámci projektu č. 19/2001 Centra
distančního a celoživotního vzdělávání Masarykovy univerzity Ekonomicko - správní fakulty v Brně ke kurzu
“Účetnictví I”. Je určena studentům bakalářského kombinovaného studijního programu a studentům celoživotního
vzdělávání na výše uvedené fakultě. Přináší základní poznatky o účetní filosofii, podstatě a funkci účetnictví,
o metodách podvojného zobrazování, oceňování, odpisování, vytváření rezerv a opravných položek a sestavování
závěrečných výkazů finančního účetnictví. V samostatných kapitolách je objasňován vztah účetnictví k daním a
situace českého účetnictví vzhledem k probíhající evropské a světové harmonizaci. Účetnictví jako jeden
z významných nástrojů finančního managementu podniků v tržním ekonomickém prostředí se stalo nezbytnou
součástí teoretického základu profilu absolventů vysokých škol a fakult ekonomického zaměření v celé České
republice. Prostudováním předmětného studijního textu získává uživatel celkový přehled o podstatě a funkci
účetnictví a o jeho metodách. Konkrétní postupy účtování v podvojné soustavě podnikatelů jsou pak náplní kursu
“Účetnictví II” resp. distanční studijní opory stejného názvu, která tak představuje aplikaci teoretických poznatků
získaných v kursu “Účetnictví I”. Na závěr bych Vám chtěl popřát mnoho studijních úspěchů, poděkovat všem
kolegům, kteří mně byli nápomocni v mé autorské práci, a ujistit Vás, že uvítám jakékoli připomínky, rady či
doporučení, neboť povedou ke zlepšení tohoto studijního textu.
autor
Brno 2005
12
■
■
■
■
■
Charakteristické rysy účetnictví
Uživatelé účetních informací
Právní úprava účetnictví
Obecné účetní zásady
Podstata a funkce účetnictví
1.
13
1. Podstata a funkce účetnictví
Cíl kapitoly
V této kapitole se seznámíte s charakteristickými rysy účetnictví, s jeho funkcí, uživateli,
právní úpravou a s obecnými účetními zásadami (s účetní filosofií). Po prostudování
kapitoly byste měli získat představu o předmětu účetnictví, jeho podstatě a funkci, a dále
umět:
■ rozlišit jednoduché a podvojné účetnictví a finanční a manažerské účetnictví
(jednookruhovou a dvouokruhovou soustavu)
■ vysvětlit charakteristické rysy a funkce účetnictví
■ vymezit hlavní uživatele účetních informací a uvést jejich požadavky na informace
■ popsat právní úpravu účetnictví
■ vysvětlit obecné účetní zásady a ukázat jejich působení na příkladech.
Tato kapitola představuje teoretický základ podvojného účetnictví a její zvládnutí vám
umožní pochopit jak postupy účtování, tak i bilancování.
Časová zátěž
■
8 hodin - studium textu, řešené příklady a otázky k zamyšlení
Způsob studia
Kapitola je úvodem do studia účetnictví, vymezuje účetnictví po právní stránce a po stránce
filozofické. Po prvním přečtení textu se vraťte k řešeným příkladům z oblasti obecných
účetních zásad a pokuste se odpovědět správně na otázky k zamyšlení. Pro hlubší studium
právní úpravy účetnictví doporučujeme přečíst zákon o účetnicví (Ryneš 2001) a publikaci
Kovanicová 1999, pokud jde o účetní principy.
Úvod kapitoly
Transformace české ekonomiky na tržní podmínky vedla k radikální reformě účetnictví,
která byla založena na nových ekonomických, zejména vlastnických vztazích. Od počátku
90. let probíhal postupný vývoj a zdokonalování obsahové, metodické a kvalifikační stránky
účetního systému současně se změnou filozofie účetnictví, nové vymezení jeho úkolů,
funkcí a účtů. Vytvořená koncepce brala v úvahu všeobecně uznávané účetní zásady,
prověřené dlouholetým fungováním tržní ekonomiky, mezinárodně doporučené účetní
standardy a účetní výkazy, které sjednocují vypovídací schopnost účetních informací a
umožňují srovnatelnost zveřejňovaných dat. V zemích EU byly tyto zásady vydány formou
směrnic (direktiv), závazných pro členské státy. Rovněž struktura a forma účetních výkazů
byla obsahem direktiv EU.
Cílem nového účetnictví bylo zajistit věrné zobrazení reality pro potřeby finančního řízení
podniků a zabezpečit srovnatelnost výstupních účetních informací v národním i
mezinárodním měřítku. Šlo o přiblížení nového účetního systému evropskému pojetí,
zejména tzv. kontinentálnímu systému účetnictví.
Vznikl tak vlastní národní systém účetnictví s četnými prvky účetnictví ze zemí
kontinentální Evropy (zejména Francie a Německa), který vstoupil v platnost 1. 1. 1993.
Jeho základní funkcí je poskytovat všem uživatelům spolehlivé informace o tom, jak je daná
obchodní společnost (podnik) ekonomicky zdatná. Základní cíl a zaměření účetnictví jsou
legislativně upraveny zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví a souvisejícími právními
předpisy, z nichž prvořadý význam má obchodní zákoník č. 513/1991 Sb. Od účetnictví se
požaduje, aby poskytovalo reálné informace o majetkové a finanční situaci podniku
(k určitému datu), o výsledku hospodaření (za určité časové období), o tom jak je
14
management podniku úspěšný ve finančním řízení, zda zajišťuje dlouhodobou stabilitu
podniku, zda dosahuje přiměřené výnosnosti vložených prostředků a zda je schopen
průběžně hradit dluhy podniku. Jako nejvyšší princip je kladena zásada věrného a
poctivého zobrazení předmětu účetnictví v účetních výkazech podniku.
Od 1. 1. 2004 zavedla novela zákona o účetnictví jednotná účetní pravidla pro všechny
účtující subjekty a současně zrušila jednoduché účetnictví což je v souladu s právem
Evropské unie, které odděluje účetnictví od daní. Jednoduché účetnictví je nahrazeno
daňovou evidencí, závaznou pro podnikatele, kteří nejsou účetní jednotkou (nevedou
podvojné účetnictví). Daňová evidence je upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
Duální princip
Podle nových pravidel jsou účetní jednotky povinny vést (podvojné) účetnictví, jehož
předmětem je účtování o stavu a pohybu majetku a závazků účetní jednotky, o nákladech a
výnosech a o výsledku hospodaření. Charakteristickým rysem je podvojný zápis (princip
podvojnosti) tzn., že každá hospodářská operace vstupující do účetnictví vyvolá změnu vždy
na dvou různých (souvztažných) účtech.
Za účetní jednotky se podle § 1 odst. 2 zákona o účetnictví považují:
a) právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky,
b)zahraniční osoby, pokud na území České republiky podnikají nebo provozují jinou
činnost podle zvláštních právních předpisů,
c) organizační složky státu podle zvláštního právního předpisu,
d)fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku,
e) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani
z přidané hodnoty přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku
15 mil. Kč, a to od prvního dne kalendářního roku,
f) ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí,
g) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou účastníky sdružení bez právní
subjektivity podle zvláštního právního předpisu, pokud alespoň jeden z účastníků
tohoto sdružení je osobou uvedenou v písmenech a) až f) nebo h) nebo,
h)ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní
předpis.
Ostatní podnikatelé, kteří nejsou účetní jednotkou vedou daňovou evidenci a pokud
neprokazují výdaje (náklady) podle zákona o daních z příjmů, nemusí vést ani tuto evidenci
a výdaje uplatňují procentní sazbou z dosažených příjmů.
Příklad 1.1
Podnikatel, který disponuje dlouhodobým majetkem v hodnotě 750 tis. Kč a přebytkem
příjmů z obchodní činnosti nad výdaji ve výši 100 tis. Kč měl na skladě 10 výrobků
v hodnotě 350 tis. Kč, zhotovených během roku 2004. Ještě před koncem zdaňovacího
období tj. do 31. 12. 2004 prodal 9 výrobků po 50 tis. Kč za kus. Jaký výsledek hospodaření
vstupuje do základu daně z příjmů za období 2004 a jaký majetek vykáže k 31. 12. 2004,
když zákazník uhradil výrobky až 10. 2. 2005?
Řešení
Do deníku příjmů a výdajů se zapisují skutečné příjmy a výdaje. Ostatní majetek je
zachycen v ostatních složkách daňové evidence.
15
Bilance majetku
k 31. 12. 2004
Dlouhodobý majetek
Zásoby
tis. Kč
750
35
Bilance majetku
k 10. 2. 2005
Dlouhodobý majetek
Zásoby
Pohledávky
450
Pohledávky
Peníze
100
Peníze
Celkem
1 335
Celkem
tis. Kč
750
35
0
550
1 335
Za účetní období 2004 vstupuje do základu daně rozdíl z příjmů z podnikání a výdajů
nutných k jejich zajištění v částce 100 tis. Kč.
Dvě účetní soustavy
Účetnictví podniku může být organizováno jako:
■ Finanční účetnictví, které tvoří základní rámec celého podnikového účetnictví. Zjišťují
se v něm informace vyjadřující vztahy k vnějšímu okolí podniku, které mají finanční
povahu. Je regulováno právními předpisy.
■ Vnitropodnikové účetnictví, které poskytuje manažerům podniku soubor informací
týkajících se vnitřních jevů, především nákladů a výnosů a jejich struktury. Současně
poskytuje některá data i pro finanční účetnictví. Kromě termínu vnitropodnikové
účetnictví, který je používán českými právními normami pro označení účetnictví pro
vnitřní řízení, se můžeme setkat s pojmy nákladové účetnictví, provozní účetnictví,
manažerské účetnictví (v angl. management accounting nebo managerial accounting).
Podle způsobu zobrazování finančního i vnitropodnikového účetnictví se rozeznávají dvě
mezní soustavy a příp. i kombinace mezi nimi:
■ Jednookruhová soustava - spojuje organicky finanční a vnitropodnikové účetnictví
v jediný účetní systém.
■ Dvouokruhová soustava - vytváří pro každé účetnictví relativně samostatný okruh
(subsystém účetnictví firmy).
Organizace účetnictví podniku je schématicky znázorněna na obr. 1.1.
Příklad 1.2
Sestavte bilanci majetku podnikatele uvedeného v příkladu 1.1, pokud by se zapsal
do obchodního rejstříku.
Řešení
V podvojném účetnictví se účtuje o nákladech a výnosech, které na konci období vstupují
do výkazu zisků a ztrát, zatímco majetek a závazky jsou vykazovány v rozvaze. Do základu
daně z příjmů pak vstupuje rozdíl mezi výnosy a náklady. Bilance majetku zůstane stejná
jako v případě podnikatele účtujícího v jednoduchém účetnictví. Změní se však výsledek
hospodaření vstupující do základu daně, který bude vypočten jako rozdíl výnosů a nákladů,
tedy (450 + 35) - 315 = 170 tis. Kč nebo také 270 tis. Kč v případě, že přebytek příjmů nad
výdaji ve výši 100 tis. Kč je peněžním tokem z nákladů a výnosů daného účetního období.
16
Účetnictví podniku
Dvouokruhová soustava
Finanční účetnictví
Jednookruhová soustava
Vnitropodnikové
účetnictví
Finanční i vnitropod.
účetnictví
Obr. 1.1 Organizace účetnictví v podniku.
Účetnictví je vedeno v plném nebo i ve zjednodušeném rozsahu, který je méně
administrativně náročný a je určen zejména pro účetní jednotky, které dříve účtovaly
v jednoduchém účetnictví. Zjednodušený rozsah umožňuje:
■ sestavit účtový rozvrh na úrovni účtových skupin bez dalšího hlubšího členění,
■ spojit účtování v deníku s účtováním v hlavní knize a tím vést pouze jednu účetní
knihu, bez povinnosti vést knihu analytických účtů a podrozvahových účtů,
■ nevytvářet opravné položky a rezervy pokud jejich tvorbu nezakládá zvláštní právní
předpis,
■ nepoužívat k oceňování reálnou hodnotu,
■ sestavovat účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu.
Podle § 9 odst. 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. mohou
vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu:
■ občanská sdružení, jejich organizační jednotky, které mají právní subjektivitu, církve a
náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou církevní právnickou osobou,
obecně prospěšné společnosti, honební společenstva a nadační fondy,
■ bytová družstva, která nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem,
■ územní samosprávné celky a dobrovolné svazky obcí,
■ příspěvkové organizace, u nichž o tom rozhodl jejich zřizovatel,
■ ostatní účetní jednotky, o nichž to stanoví zvláštní zákon
■ organizační složky státu podle zvláštního právního předpisu,
■ účetní jednotky uvedené v bodech d) až h), pokud nemají povinnost ověřovat účetní
závěrku a ostatní účetní jednotky, o nichž to stanoví zvláštní zákon.
1.1 Charakteristické rysy účetnictví
Úkolem účetnictví je zobrazit věrně a poctivě hospodářské dění v podniku, jeho reálnou
majetkovou, finanční a důchodovou situaci. Zobrazování tohoto dění se vyznačuje
následujícími charakteristickými znaky:
■ Předmětem záznamů v účetnictví jsou jednoznačně určené hospodářské jevy
(účetnictví tedy nezachycuje hospodářské operace, které nepředstavují stav a pohyb
majetku a závazků, např. uzavření obchodní smlouvy).
■ Evidence hospodářských jevů se vede za určité časové období.
■ Zjišťuje se skutečný výsledek hospodaření (zisk či ztráta) a skutečný stav a pohyb
majetku a závazků.
■ Jednotlivé hospodářské operace jsou zaznamenávány písemně (účetními zápisy) vždy
na základě účetních dokladů.
■ Hospodářské jevy se evidují v peněžních jednotkách a v některých případech navíc i
v jednotkách hmotných.
■ Hospodářské jevy se zaznamenávají úplně, nepřetržitě a soustavně.
17
■
Údaje účetnictví musí být přesné, spolehlivé a průkazné.
Z uvedených rysů vyplývá, že účetnictví vytváří ucelenou soustavu záznamů v podniku a je
nezastupitelné ve svých funkcích.
1.2 Funkce účetnictví
K pokrytí požadavků kladených na účetnictví plní účetnictví podniků několik základních
funkcí, jak ukazuje schéma na obr. 1.2.
informační
registrační
dokumentační
dispoziční
kontrolní
Obr. 1.2 Funkce účetnictví.
Hlavní funkce
účetnictví
■
■
■
■
■
Informační funkce - je nejdůležitější funkcí, která spočívá v poskytování informací
interním i externím uživatelům o ekonomické situaci podniku (o jeho finanční
stabilitě, výnosnosti, likviditě ap.). Prostřednictvím účetnictví skládají manažeři účty
vlastníkům podniku o tom, jak spravují a ochraňují jim svěřený majetek a jak úspěšně
s ním podnikají.
Registrační funkce - spočívá ve vedení soustavných zápisů o podnikových jevech.
Dokumentační funkce - koncentruje minulé hospodářské dění podniku, vytváří
paměťový systém podnikatelů, který je průkazním prostředkem při vedení sporů
(zejména při ochraně a uznání práv vyplývajících ze vztahů mezi věřiteli a dlužníky) a
základem pro vyměření daňových povinností.
Dispoziční funkce - je plněna účetnictvím v podobě podkladů poskytovaných
manažerům (podnikatelům) k řízení podniku.
Kontrolní funkce - spočívá v umožnění kontroly hospodaření podniku, stavu majetku i
přezkoušení správnosti zaznamenaných údajů.
Z výčtu těchto funkcí je zřejmé, že účetnictví se neorientuje pouze na minulost, ale
uplatňuje se i jako zdroj informací k řešení úkolů souvisejících se stanovením budoucích
cílů podniku a zaměřených na usměrňování jeho budoucího vývoje. Orientace na
budoucnost je především doménou manažerského účetnictví, které využívá takových
nástrojů finančního řízení, jako jsou kalkulace, rozpočty, matematicko-statistické metody a
finanční analýza.
1.3 Uživatelé účetních informací
Požadavky na účetní
informace
18
Účetnictví by mělo přinášet uživatelům informace relevantní, objektivní, včasné,
srozumitelné a srovnatelné.
■ Relevantní informace umožňuje uživatelům ověřit správnost dříve přijatých rozhodnutí
nebo usuzovat na budoucí vývoj.
■ Objektivní (nestranná) informace musí být průkazná a nezaujatá, aby mohla být
nezávisle přezkoušena. Neupřednostňuje určitou skupinu uživatelů před jinou.
S objektivitou se zvyšuje i důvěra uživatelů k účetním informacím.
■
■
■
Včasná informace přichází v okamžiku její potřeby. Interval poskytování informací by
měl být v souladu s potřebami uživatelů (častější předkládání účetních informací však
způsobuje vyšší náklady).
Srozumitelná informace by měla být jednoduchá, jasná a logická. Stručné vyjádření
však nesmí vést ke zkreslení ekonomického jevu či k opomenutí významných
informací.
Srovnatelnost informace umožňuje její posuzování ve vztahu k jiným podnikatelským
subjektům. Ekonomické jevy tedy musejí být shodně měřeny, oceňovány i vykazovány
(v prostoru i čase).
Příklad 1.3
Jaký vztah existuje mezi relevantností a včasností účetních informací?
Řešení
Včasná informace může, ale také nemusí být relevantní, zatímco opožděná informace je
vždy irelevantní, neboť rozhodnutí muselo být učiněno, aniž by informace byla k dispozici.
Neměla tedy vliv na rozhodnutí uživatele účetních informací a náklady na její zajištění byly
vynaloženy zbytečně.
Příklad 1.4
Mohou být účetní informace poskytované uživatelům poznamenány určitou mírou
subjektivity? Jak ovlivňuje objektivita informací jejich relevantnost?
Řešení
Nejdůležitější funkcí účetnictví je poskytovat relevantní informace uživatelům. Relevantní
informace nemusí vždy zcela splňovat kritérium objektivity. Aby bylo možno uspokojovat
potřeby uživatelů, je nutno použít i určitý stupeň subjektivního úsudku, např. ocenění složky
majetku při prodeji je závislé na přístupu jednotlivých znalců nebo určení výše odpisů závisí
na vedení podniku.
Základním uživatelem účetních informací je podnik samotný. Vedle něho však účetní
informace využívá celá řada externích uživatelů (tuzemských i zahraničních), které lze
rozdělit do dvou skupin (viz obr. 1.3).
Jednotlivé kategorie uživatelů se zajímají o podnik z nejrůznějších důvodů, např.:
■ Vlastníci sledují svůj ekonomický prospěch (výnosnost prostředků, které vložili do
podnikání).
■ Obchodní dodavatelé chtějí vědět, zda jim podnik bude schopen zaplatit za jejich
dodávky v dohodnutém termínu.
■ Ostatní věřitele zajímá, zda je podnik schopen uspokojovat jejich finanční nároky
(např. splácet ve stanovených termínech úroky a splatit jistinu).
■ Zaměstnanci se zajímají o hospodářskou a finanční stabilitu podniku, o jeho
schopnost uhrazovat jejich mzdové, platové, popř. další nároky.
■ Vláda a její orgány potřebují informace týkající se řízení finanční a daňové politiky
státu, informace pro sestavení národních účtů, pro výpočet statistických ukazatelů aj.
■ Zákazníci, zejména ti, kteří mají s podnikem dlouhodobé obchodní svazky a jsou na
něm do jisté míry závislí, se zajímají o dlouhodobou prosperitu podniku.
■ Potenciální investoři potřebují informace pro rozhodnutí, zda mají do podniku vložit
své prostředky (chtějí znát míru výnosnosti z jimi vložených prostředků a jaká rizika
jsou s uvažovanou investicí spojena).
■ Veřejnost chce mít k dispozici informace o prosperitě podniku a o jeho záměrech a
vývojových trendech, protože podnik pro ni představuje pracovní příležitosti, udržení
zaměstnanosti, rozvoj regionální ekonomiky ap.
19
Fyzické a právnické
osoby (investoři)
Uživatelé
účetních
informací
Subjekty zainteresované na výsledcích
akcionáři
vkladatelé podílů
krátkodobí a dlouhodobí
věřitelé (majitelé dluhopisů,
dodavatelé, úvěrující
peněžní ústavy ap.)
daňové orgány
konkurenční podniky
vlastní zaměstnanci
vlády a jejich orgány
burzovní komise
poradenské firmy
veřejnost (potenciální
investoři)
Obr. 1.3 Uživatelé účetních informací.
Informace se uživatelům předkládají formou účetních výkazů, resp. v podobě vydávaných
výročních zpráv o hospodaření obchodní společnosti (u podniků podléhajících auditu
existuje povinnost zveřejňovat údaje z účetních výkazů a výročních zpráv). Povinnost
zveřejňovat účetní závěrku v rozsahu, v jakém byla sestavena, ukládá podnikům, které se
zapisují do obchodního rejstříku § 21a zákona o účetnictví. Účetní závěrku a výroční zprávu
zveřejňují podniky zapsané do obchodního rejstříku jejich uložením do sbírky listin
obchodního rejstříku podle § 27a, odst. 2, písm. c obchodního zákoníku. Účetní závěrka
může být přitom uložena jako součást výroční zprávy.
Příklad 1.5
V ekonomické teorii se setkáváme s tzv. konfliktem zájmů mezi managery a vlastníky
podniku. O jaký typ účetních informací by měly mít obě skupiny z tohoto pohledu zájem?
Řešení
Management se bude zajímat spíše o informace operativního charakteru, aby dosáhl
příznivějšího výsledku hospodaření v daném období (podle kterého je hodnocen). Vlastník
se bude zajímat o dlouhodobou výnosnost vloženého kapitálu, která je ovlivňována zejména
strukturou fixních aktiv.
1.4 Právní úprava účetnictví
Finanční účetnictví podniku je regulováno právními předpisy, metodickými postupy a
obecně uznávanými účetními zásadami. Naopak vnitropodnikové (manažerské) účetnictví
není nijak legislativně upravováno a jeho forma i organizace jsou plně v kompetenci
managementu podniku. Právní úpravu účetnictví podniku pak můžeme schématicky
znázornit podle obr. 1.4.
■
■
20
Obchodní zákoník - stanoví především obecnou povinnost podnikatelů vést účetnictví
v rozsahu a způsobem stanoveným zvláštním zákonem (tímto zákonem je zákon
o účetnictví č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů) a určité další náležitosti a
povinnosti.
Zákon o účetnictví, prováděcí vyhláška č. 500/2002 Sb., ze dne 6. 11. 2002, kterou se
provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, a české účetní standardy stanoví
metodické a rovněž i některé obsahové náležitosti účetnictví tak, aby účetnictví bylo
průkazné, a aby věrně a poctivě zobrazovalo finanční situaci podniku.
■
Daňové a další předpisy pak určují především obsahovou stránku účetnictví, zejména
způsoby a postupy stanovení výše částek zachycovaných v účetnictví.
Obchodní zákoník
č. 513/1991 Sb.
§ 39 - 40
Zákon o účetnictví
č. 563/1991 Sb.
Metodické předpisy
PRÁVNÍ ÚPRAVA ÚČETNICTVÍ
Ostatní předpisy
- zdravotní pojištění
- sociální pojištění
- celní předpisy
Daňové předpisy
- daně z příjmů
- nepřímé daně
- majetkové daně
Obr. 1.4 Právní úprava účetnictví.
Kromě regulace vnějšími předpisy vyhlašuje povinně každý podnik své vlastní (interní)
předpisy, směrnice, opatření či příkazy pro vedení účetnictví, které jsou předpokladem pro
jeho průkaznost. Jde zejména o směrnice upravující oceňovací metody, odpisování, oběh
účetních dokladů, účtový rozvrh, analytickou a operativní evidenci, podrozvahové účty i
vedení příp. vnitropodnikového účetnictví.
1.5 Obecné účetní zásady
Představují “účetní filozofii”, soubor jistých pravidel, která nejsou formulována žádným
závazným předpisem, a která vycházejí z tzv. zvykového práva. V podmínkách zvykového
práva (v Anglii nebo v USA) je dodržování obecných účetních zásad nezbytným
předpokladem k naplnění nejvyššího principu (overriding principle) účetnictví (principu
pravdivého a věrného zobrazení). Naopak v podmínkách tradičního obchodního
zákonodárství (v kontinentální Evropě) se pro dodržení principu požaduje respektování
přijatých právních norem. Podle těchto obecných zásad vedou podniky své účetnictví,
sestavují účetní výkazy a předkládají je uživatelům. Vzhledem k významu obecných
účetních zásad byly tyto převzaty do českého účetnictví a právně kodifikovány. Jejich
nedodržení (vedoucí ve svém důsledku k nesplnění cíle účetnictví, tj. věrného zobrazení
skutečnosti) je právně vynutitelné a je sankcionováno.
K těmto účetním zásadám patří zejména:
■ Nezávislost účetních období - vyžaduje účtování hospodářských případů do období, se
kterým časově a věcně souvisejí a nikoli do období, kdy došlo k pohybu peněžních
prostředků (paragraf 3 zákona o účetnictví, čl. VIII úvodních ustanovení Účtové
osnovy a postupů účtování pro podnikatele). Uplatnění této zásady vede k časovému
rozlišování nákladů a výnosů. Účetním obdobím je nepřetržitě po sobě jdoucích
12 měsíců. Může se shodovat s kalendářním rokem, nebo je hospodářským rokem.
Hospodářský rok je účetní období, které může začínat pouze prvním dnem jiného
měsíce, než je leden. Hospodářský rok mohou uplatnit účetní jednotky, které jsou
podnikateli, jen se souhlasem správce daně. Ostatní účetní jednotky potřebují souhlas
Ministerstva financí.
21
Příklad 1.6
Společnost s r. o. prodala dne 12. listopadu 2004 výrobky odběrateli v celkové částce
200 tis. Kč (pro zjednodušení neuvažujeme daň z přidané hodnoty). Skutečná platba
uvedené částky na bankovní účet společnosti byla odběratelem provedena dne 10. února
2005. V daném případě je nutné zavést účet odběratelů, na kterém se eviduje nárok
společnosti na úhradu pohledávky a tento účet představuje součást majetku.
Bilance majetku v tis. Kč
k 31. 12. 2004
k 10. 2. 2005
Dlouhodobý majetek
750
750
Pohledávky
200
0
50
250
1000
1000
Peněžní prostředky
Majetek celkem
Příklad 1.7
Společnost s r. o. zaplatila v r. 2004 částku 200 tis. Kč za pronájem provozovny, přičemž
z této částky se týkalo 90 tis. Kč roku 2004, ale zbytek tvoří předem zaplacené nájemné na
rok 2005. Abychom dodrželi zásadu nezávislosti účetních období, je nutno účetně
přesunout 110 tis. Kč do nákladů r. 2005 tak, aby tato částka neovlivnila hospodaření roku
2004 (s nímž nesouvisí). Pro provedení této operace se použije účtu časového rozlišení
nákladů.
Náklady
Náklady r. 2004
90 000
Náklady celkem
1 690 000
Náklady
Náklady r. 2005
22
1 600 000
Nájemné r. 2004
Zisk roku 2004
Nejvyšší účetní
princip
Výkaz zisku a ztráty k 31. 12. 04
Výnosy r. 2004
2 000 000
Výnosy celkem
2 000 000
310 000
Výkaz zisku a ztráty k 31. 12. 05
2 000 000
Nájemné r. 2005
110 000
Náklady celkem
2 110 000
Zisk roku 2005
390 000
■
Výnosy
Výnosy
Výnosy r. 2005
2 500 000
Výnosy celkem
2 500 000
Věrné a poctivé zobrazení - je nejvyšší účetní zásadou (principem), která vyžaduje vést
účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý
obraz předmětu účetnictví a finanční situace podniku (viz § 7, odst. 1 a 2 zákona
o účetnictví). Zobrazení je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá
skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami,
stanovenými zákonem o účetnictví. Zobrazení je poctivé, jsou-li při něm použity účetní
metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti. Pokud by výjimečně došlo k tomu,
že použití účetních metod stanovených prováděcími právními předpisy bude
neslučitelné s touto zásadou (principem), je podnik povinen postupovat tak, aby byl
podán věrný a poctivý obraz. Přijetím tohoto principu v novele zákona o účetnictví,
provedené zákonem č. 353/2001 Sb., došlo od 1. 1. 2002 k zásadní změně v pojetí
účetnictví, které dává přednost ekonomické realitě před právním stavem. ČR se tak
přiblížila evropským směrnicím i mezinárodním účetním standardům, kde je tento
princip označován jako ”true and fair view“. Viz čl. VII úvodních ustanovení účtové
osnovy pro podnikatele.
■
Vymezení okamžiku realizace (viz čl. VII úvodních ustanovení účtové osnovy pro
podnikatele) - jde o vymezení okamžiku, ve kterém lze účtovat na účty nákladů, výnosů
a na rozvahové účty. Dnem uskutečnění účetního případu je den, ve kterém dojde ke
splnění dodávky (den splnění dodávky vymezuje obchodní zákoník), platbě závazku,
inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, převzetí dluhu, zjištění manka, přebytku či
škody, pohybu majetku uvnitř podniku a k dalším skutečnostem.
Příklad 1.8
Společnost s r. o., která má stav na účtech k 30. 4. podle níže uvedené tabulky uskutečnila
31. 5. prodej 10 výrobků. Dílna hlásí dokončení 7 ks a rozpracovanost za květen 100 tis. Kč.
Zaevidujte do tabulky hospodářské operace realizované v květnu.
Položka (účet)
stav k 30. 4. 2005
Nedokončená výroba (dílna)
stav k 31. 5. 2005
80 000
110 000
Výrobky na skladě (10 000 Kč/ks)
120 000
90 000
Výnosy (10 000 Kč/ks)
200 000
200 000
0
150 000
200 000
350 000
Tržby z prodeje (15 000 Kč/ks)
Celkem výnosy
Ke dni uskutečnění účetních případů došlo ke zvýšení výnosů společnosti o 150 tis. Kč,
neboť stav rozpracovanosti se zvýšil o 30 tis. Kč a o tutéž částku poklesl stav výrobků na
skladě.
■
Vymezení účetní jednotky - jako relativně uzavřeného celku, za který se vede účetnictví,
sleduje majetek a závazky, předkládají a sestavují účetní výkazy. Viz § 1 zákona
o účetnictví. Účetní jednotkou jsou povinny ode dne zahájení až do dne ukončení
činnosti vést jedno účetnictví za účetní jednotku jako celek.
■
Zákaz kompenzace (viz § 7, odst. 6) zákona o účetnictví a čl. VI úvodních ustanovení
účtové osnovy pro podnikatele) - umožňuje provádět vzájemné vyrovnání položek
v rámci účetní závěrky pouze v těchto případech:
■ pohledávky a závazky (s výjimkou přijatých a poskytnutých záloh) vůči téže osobě,
které mají dobu splatnosti do 1 roku a jsou vedeny ve stejných měnách,
■ dobropisy (refundace) týkající se konkrétní nákladové (výnosové) položky a
vztahující se k období, ve kterém byl náklad (výnos) zúčtován,
■ převod podílu na výsledku hospodáření společníkům veřejné obchodní společnosti a
komplementářům komanditní společnosti,
■ doměrků a vratek daní z příjmů, nepřímých daní a poplatků.
Příklad 1.9
Akciová společnost vykazuje k datu 31. 12. celkové pohledávky za odběrateli 70 tis. Kč a
závazky vůči dodavatelům (budoucí platby) ve výši 50 tis. Kč. V rámci těchto pohledávek a
závazků má pohledávku vůči podnikateli X ve výši 10 tis. Kč a současně závazek ve výši
15 tis. Kč. Obě tyto položky splňují kritéria kompenzace, a proto je možné obě navzájem
vyrovnat a ve výsledné bilanci vykázat následující stavy pohledávek a závazků:
Pohledávky celkem
70 000
Závazky celkem
50 000
- pohledávky X
- 10 000
- kompenzace
- 10 000
Výsledný stav
60 000
Výsledný stav
40 000
23
■
Nepřetržité pokračování činnosti - předpokládá neomezené trvání podniku (viz § 7,
odst. 3 zákona o účetnictví), tzn., že nenastává žádná skutečnost, která by podnik
omezovala nebo mu bránila v jeho činnosti pokračovat i v dohledné budoucnosti.
Nemá-li být kontinuita trvání podniku zajištěna, je nutno použít účetní metody tomu
odpovídajícím způsobem a uvést v příloze k účetní závěrce informaci o použitém
způsobu.
■
Stálost metod - znamená, že podnik nesmí měnit v průběhu účetního období způsoby
oceňování, postupy odpisování, postupy účtování, uspořádání a obsah položek účetní
závěrky a postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky. Viz § 7, odst. 4 a 5 zákona
o účetnictví. Každá výjimka z této zásady, kterou lze uplatnit až po skončení období,
musí být odůvodněna snahou o nalezení lepšího způsobu vyjádření reality.
■
Historické ceny - ocenění majetku se v účetnictví provede v okamžiku jeho pořízení.
Budoucí dopad cenových změn či pokles kupní síly peněz se nebere v úvahu. Viz § 25
zákona o účetnictví. Jen v případě prudkého inflačního vývoje cen v ekonomice lze
zásadu porušit a v účetnictví se postupuje speciálními účetními technikami (inflační
účetnictví). Výjimkou je také přeceňování vybraných aktiv reálnou hodnotou.
Příklad 1.10
Akciová společnost vlastní nemovitost v zůstatkové účetní hodnotě 1 mil. Kč, kterou
nechala z důvodu žádosti o bankovní úvěr ocenit znalcem. Jak se projeví v účetnictví firmy
znalecké ocenění na 2 mil. Kč a prodej nemovitosti o rok později za cenu 3 mil. Kč?
v roce x
Druh majetku
firmy
Nemovitost
zůstatková
cena
1 000 000
v roce x+1
znalecký
odhad
2 000 000
zůstatková
cena
980 000
prodejní
cena
3 000 000
Řešení
Znalecké ocenění v roce x se v účetnictví firmy neobjeví (platí zásada historické ceny), má
význam pro získání úvěru. Až při prodeji nastává okamžik realizace a společnost bude
účtovat jako náklad zůstatkovou cenu nemovitosti sníženou o opotřebení za uplynulý rok a
současně prodejní cenu jako výnos. Realizuje tak zisk v roce x + 1 ve výši 2 020 tis. Kč.
■
Zásada opatrnosti - souvisí s reálným oceněním majetku a závazků (majetek a výnosy
nesmějí být nadhodnocovány, závazky a náklady naopak podhodnocovány). Viz § 25,
odst. 2, § 26, odst. 1, 2 a 3 zákona o účetnictví, čl. XI a XII úvodních ustanovení
Účtové osnovy pro podnikatele. Opatrnost je rozumný odhad jevů, vylučujících riziko
přenosu stávajících nejistot do budoucnosti, které by mohly zatížit majetek, zhoršit
finanční situaci či výsledek hospodaření podniku. Z toho plyne, že:
■ v účetnictví se mohou uvádět pouze zisky realizované ke dni uzávěrky účtů
■ je nutno brát v úvahu veškerá pravděpodobná rizika a ztráty, které vznikly během
účetního období či během období předchozího, i když budou známy až v období
sestavování účetních výkazů
■ v úvahu je nutno brát snížení hodnoty (odpisy a rezervy na odpisy), ať už je
ve výsledku hospodaření zisk nebo ztráta.
Uplatnění zásady opatrnosti nesmí však umožňovat vytváření skrytých či nadměrných
rezerv.
Příklad 1.11
Podnikatel prodal v listopadu 2004 výrobky v ceně 100 tis. Kč (tato částka je výnosem roku
2002). Vzhledem k nekvalitním vstupním surovinám se však v závěru roku začínají
objevovat reklamace a podnikatel předpokládá, že na odstranění reklamovaných závad mu
vzniknou náklady (až v r. 2005) ve výši 25 tis. Kč.
24
Řešení
Jelikož prodejní cena výrobků byla výnosem roku 2004, je podle zásady opatrnosti (i zásady
časové souvislosti nákladů a výnosů) nutno tyto výnosy snížit na reálnou výši, a to
zahrnutím nákladů na odstranění závad ještě do r. 2004 a nikoli do roku následujícího.
■
Bilanční kontinuita - říká, že zahajovací bilance pro dané účetní období musí souhlasit
se závěrečnou bilancí předcházejícího účetního období. Viz § 19, odst. 4 zákona
o účetnictví, čl. IV úvodních ustanovení účtové osnovy pro podnikatele.
■
Zásady správného vedení účetnictví - ukládají podniku vést účetnictví správné, úplné,
průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních
záznamů:
■ účetnictví je správné, když nebyly porušeny povinnosti uložené zákonem o účetnictví
a ostatními právními předpisy a ani se neobchází jejich účel
■ účetnictví je úplné, jestliže byly zaúčtovány všechny účetní případy týkající se
účetního období, byla sestavena nejpozději do konce tohoto období za jemu
předcházející období účetní závěrka, příp. konsolidovaná účetní závěrka, vyhotovena
výroční zpráva, uveřejněny předepsané informace a když podnik má o těchto
skutečnostech veškeré účetní záznamy
■ účetnictví je vedeno průkazným způsobem, když účetní případy a účetní zápisy jsou
doloženy nebo prokázány předepsaným způsobem a jestliže byla provedena
inventarizace majetku a závazků
■ účetnictví je srozumitelné, jestliže umožňuje jednotlivě i v souvislostech spolehlivě a
jednoznačně určit obsah účetních případů a účetních záznamů
■ účetnictví je přehledné, když veškerá účetní dokumentace (účetní doklady, záznamy,
knihy, směrnice atd.) je v podniku přehledně uspořádána a řádně archivována
■ trvalost účetních záznamů je zaručena, jestliže podnik je schopen splnit povinnosti
spojené s jejich úschovou a zpracováním po celou dobu, po niž jsou mu uloženy
zákonem o účetnictví.
■
Zásada materiality - požaduje, aby účetní výkazy obsahovaly takové kvantitativně
vymezené informace, které jsou pro uživatele významné z hlediska jeho případných
rozhodnutí. Tato zásada je prakticky zajištěna vymezením rozsahu zveřejňovaných
údajů. Za významnou se přitom považuje taková informace, která kdyby v účetních
výkazech chyběla nebo byla uvedena nesprávně, mohla by ovlivnit rozhodování
uživatelů účetních informací.
Shrnutí kapitoly
Předmětem finančního (podvojného) účetnictví je zachytit stav a pohyb majetku a jeho
zdrojů, nákladů a výnosů s cílem zjistit výsledek hospodaření podniku. Nejvyšším
principem účetnictví je věrné a poctivé zachycení ekonomické situace podniku a poskytovat
o ní informace uživatelům. K tomu používá ucelenou soustavu záznamů a naplňuje pět
základních funkcí (informační, registrační, dokumentační, dispoziční a kontrolní).
Základními požadavky na účetní informace je relevantnost, objektivita, včasnost,
srozumitelnost a srovnatelnost. K hlavním skupinám uživatelů účetních informací patří
management podniku, vlastníci, věřitelé, zákazníci, dodavatelé, zaměstnanci, konkurence,
stát, region, město i obec.
Účetnictví je regulováno právními předpisy i interními normami. Účetní prostředí vytvářejí
obecně uznávané účetní zásady, které představují soubor určitých pravidel, dodržovaných
při vedení účetnictví, při sestavování účetních výkazů a při jejich předkládání uživatelům.
V ČR jsou tyto účetní zásady zakomponovány do účetní legislativy, na rozdíl
od anglosaských zemí, kde vycházejí z tzv. zvykového práva.
25
Otázky k zamyšlení
Která z uvedených odpovědí je správná?
1. V daňové evidenci se zachycují:
a) příjmy,
b) výdaje,
c) náklady,
d) výnosy.
2. V daňové evidenci se výsledek hospodaření určí z rozdílu:
a) nákladů a výnosů,
b) pohledávek a závazků,
c) nakoupeného a prodaného majetku,
d) příjmů a výdajů vstupujících do základu daně z příjmů.
3. Podvojné účetnictví zachycuje finanční situaci podniku, a proto se někdy označuje jako:
a) ekonomické účetnictví,
b) daňové účetnictví,
c) finanční účetnictví,
d) daňová evidence.
4. Management podniku potřebuje více informací, než je schopno poskytnout finanční
účetnictví, a proto se v podnicích také zavádí účetnictví:
a) nákladové,
b) manažerské,
c) daňové,
d) vnitropodnikové.
5. Aby účetní informace byla relevantní, musí být vždy:
a) jednoduchá a nepříliš složitá,
b) srovnatelná,
c) objektivní,
d) včasná.
6. Daňovou evidenci nemusí vést:
a) občanská sdružení,
b) obecně prospěšné společnosti,
c) fyzické osoby, podnikající podle živnostenského zákona, pokud neprokazují výdaje
podle zákona o daních z příjmů,
d) podnikatelé nezapsaní do obchodního rejstříku.
7. Pro zobrazování hospodářských jevů v účetnictví je charakteristické, že:
a) evidence jevů se vede za kalendářní rok,
b) jednotlivé hospodářské operace jsou zaznamenávány písemně (účetními zápisy) vždy
na základě účetního dokladu,
c) hospodářské jevy se zaznamenávají úplně, nepřetržitě a soustavně,
d) údaje účetnictví musí být správné, relevantní a objektivní.
8. Mezi funkce účetnictví nepatří:
a) informační,
b) ověřovací,
c) prognostická,
d) dispoziční.
9. Mezi předpisy, které upravují finanční účetnictví právnických osob, nepatří:
a) české účetní standardy,
b) občanský zákoník,
c) zákon o správě daní,
d) obchodní zákoník.
26
10. Jakou zásadu porušil podnikatel, který nereagoval na pokles tržní ceny svých zásob,
zjištěný na konci účetního období:
a) nezávislosti účetních období,
b) opatrnosti,
c) bilanční kontinuity,
d) věrného a poctivého zobrazení.
11. Jakou zásadu porušila a.s., když prodané výrobky fakturovala až v příštím účetním
období:
a) nezávislosti účetních období,
b) vymezení okamžiku realizace,
c) souměřitelnosti nákladů a výnosů,
d) správného vedení účetnictví.
12. Jakou zásadu respektovala a.s., když nezměnila cenu budovy ve svém účetnictví,
přestože její cena vzrostla na trhu dvojnásobně:
a) správného vedení účetnictví,
b) historické ceny,
c) opatrnosti,
d) materiality.
13. Obecně uznávaná účetní zásada významnosti se týká:
a) účtování nákladů a výnosů podniku,
b) postupu účtování o majetku firmy,
c) informační funkce podniku,
d) obsahu účetních výkazů.
14. Jestliže firma sníží dočasně ocenění svého majetku vzhledem k poklesu jeho ceny na
trhu (podle zjištění inventarizace), pak se dostávají do rozporu následující účetní zásady:
a) historické ceny a opatrnosti,
b) vymezení okamžiku realizace a objektivity,
c) věrného a poctivého zobrazení a historické ceny,
d) stálosti metod a přednosti obsahu před formou.
15. Jako orientační kriterium pro označení informace za významnou lze považovat takovou
položku, která tvoří více než:
a) 5 - 10 % z hospodářského výsledku (v oblasti nákladů a výnosů),
b) 2 % z vlastního kapitálu (je-li výsledek hospodaření podniku příliš malý),
c) 25 % cizího kapitálu z celkových pasiv (v oblasti zadluženosti podniku),
d) 10 % dané položky majetku či závazků podniku (např. materiálu z celkových zásob).
Správné odpovědi na otázky
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
ab
d
ac
abd
d
c
bc
bc
bc
bd
11
12
13
14
15
abcd
abc
cd
ac
abd
27
28
■
■
■
Vymezení a struktura aktiv
Vymezení a struktura pasiv
Rozvaha podniku
Aktiva a pasiva podniku
2.
29
2. Aktiva a pasiva podniku
Cíl kapitoly
Obsahem druhé kapitoly je vymezení majetku, který potřebují podniky ke své činnosti, a
jeho struktury. Na druhé straně se budeme zabývat zdroji, z nichž tento majetek byl
uhrazen, tzv. strukturou pasiv nebo také strukturou kapitálu. Bilance majetku a zdrojů se
provádí ve výkazu nazývaném rozvaha, který je povinně sestavován podnikateli (manažery)
k rozvahovému dni.
Po prostudování této kapitoly byste měli znát:
■ podstatu a strukturu aktiv podniku
■ podstatu a strukturu pasiv (kapitálu) podniku
■ bilanční rovnici a strukturu rozvahy
■ rozvahové změny způsobené účetními případy
■ sestavit zjednodušenou rozvahu podniku.
Pochopení pojmů aktiv a pasiv a jejich vykazování v rozvaze vám umožní posoudit finanční
situaci podniku, jeho rentabilitu i zadluženost.
Časová zátěž
■
Způsob studia
Při studiu textu postupujte od definic aktiv a pasiv, které dále rozvíjejte. Úhelným kamenem
je bilancování aktiv a pasiv a změny rozvahy způsobené hospodářskými operacemi. Jestliže
se vám podaří správně zodpovědět otázky na konci kapitoly, pak jste splnili studijní úkol.
Pro hlubší pochopení poznatků doporučujeme propočítat příklady z 1. kapitoly sbírky
(Křížová, ... 2003).
Úvod kapitoly
Vklady společníků do podniku představují základní (vlastní) kapitál, který slouží spolu
s cizím (vypůjčeným) kapitálem podnikatelům (managementu společnosti) k pořízení
majetku (hospodářských prostředků) potřebného k podnikání. Konkrétní složení
hospodářských prostředků se označuje jako majetek (aktivum) podniku, původ (zdroj),
z něhož tento majetek vznikl, se označuje jako kapitál (finanční krytí majetku), v účetnictví
nazývaný pasivem. Majetek tedy vyjadřuje, co obchodní společnost vlastní a kapitál komu co
patří.
Okamžitý přehled o majetku i kapitálu zachycuje rozvaha (bilance) podniku, která má
podobu účtu, na jehož levé straně je zachyceno konkrétní složení majetku podniku (všechna
jeho aktiva) a na pravé straně všechny kapitálové zdroje (veškerá pasiva). Na schopnosti
vytvářet a udržovat rovnovážný stav majetku a kapitálu závisí hospodářská stabilita
podniku.
2.1 Vymezení a struktura aktiv
Čtyři charakteristické
znaky aktiva
30
Za aktivum (z latinského agere = být činný) považujeme v účetnictví ty položky majetku
podniku, které vykazují následující vlastnosti:
a) představují pro podnik budoucí ekonomický užitek a tento užitek patří výhradně jemu
b)očekávání budoucího užitku musí být dostatečně spolehlivé a prokazatelné
c) aktivum je důsledkem hospodářských operací uskutečněných v minulosti
d)aktivum musí být s dostatečnou měrou spolehlivě ocenitelné (v penězích).
Příklad 2.1
Je goodwill aktivem firmy ?
Řešení
Goodwill značí dobrou pověst (dobré jméno) firmy, výrobku nebo značky zboží na trhu,
dobré mínění hospodářské veřejnosti o firmě, přesnost a solidnost. Je výsledkem
dlouhodobě udržované dobré jakosti výrobků nebo služeb firmy, vysoké úrovně marketingu,
managementu ap. Za aktivum ho považujeme pouze při převodu vlastnických práv, kdy se
provádí jeho ocenění. Opakem goodwillu je badwill (špatná pověst firmy), který je pasivem
(záporným aktivem) firmy, vzniklým v důsledku nižšího ocenění firmy na trhu.
Z hlediska funkce se majetek potřebný k hospodářské činnosti podniku člení na dvě
základní části, které se liší dobou, po kterou slouží v provozu, jak znázorňuje obr. 2.1.
AKTIVA
STÁLÁ AKTIVA
OBĚŽNÁ AKTIVA
Dlouhodobý nehmotný majetek
Zásoby
Dlouhodobý hmotný majetek
Dlouhodobé pohledávky
Dlouhodobý finanční majetek
Krátkodobé pohledávky
Finanční majetek
Obr. 2.1 Struktura aktiv podniku.
■
Stálá aktiva (někdy jsou označovaná pojmy fixní, neoběžná, event. dlouhodobá aktiva),
která představují majetek sloužící podniku dlouhodobě a jehož spotřeba neprobíhá
najednou, ale postupně. Dlouhodobostí se podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů rozumí doba použitelnosti majetku (doba provozně-technické funkce aktiv)
delší než jeden rok. Nejdelší předpokládaná doba odpisování je pak podle tohoto
zákona 50 let. Děje se tak ve formě odpisů, kterými se hodnota stálých aktiv přenáší
úměrně jejich opotřebení do nákladů podniku. Dlouhodobý hmotný i nehmotný
majetek může být také neodpisovaný, např. pozemky, které se neopotřebovávají nebo
umělecká díla a sbírky, které se v čase naopak zhodnocují. Neodpisuje se ani
dlouhodobý finanční majetek. U dlouhodobého nehmotného majetku se některé
složky evidují bez peněžní hodnoty a k jejich ocenění dochází až v případě prodeje,
např. firemní značka nebo know how. Jako příklad dlouhodobého nehmotného
majetku lze uvést zřizovací výdaje, výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná
práva nebo již zmíněný goodwill. Podnik si sám stanoví, které věci bude zařazovat do
této kategorie stálých aktiv i jak dlouho je bude odpisovat (odpisová doba 5 let je
stanovena zákonem pouze pro zřizovací výdaje a goodwill). Daňová legislativa
stanovila limit pro nehmotný majetek nad 60 tis. Kč. Do dlouhodobého hmotného
majetku patří např. pozemky, budovy, stavby, umělecká díla, sbírky, předměty kulturní
hodnoty, předměty z drahých kovů a další samostatné movité věci, popř. soubory
movitých věcí (jako např. inventář, dopravní prostředky, počítače a jejich sítě, stroje,
přístroje, strojní technologie a zařízení). Podmínkou je kromě doby použitelnosti delší
než 1 rok i jejich ocenění, které musí být větší než podnikem stanovený limit (jinak by
Klasifikace aktiv
31
se jednalo o tzv. drobný dlouhodobý hmotný majetek). Zákon o daních z příjmů
stanoví limit pro hmotný majetek 40 tis. Kč. S detailním vymezením dlouhodobého
majetku se seznámíme ve II. dílu DSO nazvané “Účetnictví II”. Blíže viz také vyhláška
č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví.
Za finanční dlouhodobý majetek se považují cenné papíry a podíly, půjčky poskytnuté
podnikům ve skupině a ostatní půjčky s delší splatností než 1 rok (např. vklad tichého
společníka).
Příklad 2.2
Rozhodněte, zda níže uvedené předměty mohou být považovány za aktiva podniku a
odůvodněte svoje tvrzení:
a) opotřebený výrobní stroj, který může být prodán za zůstatkovou hodnotu 10 tis. Kč
b)auto pořízené na leasing, které bude v příštím účetním období převedeno bezplatně do
majetku podniku.
Řešení
a) opotřebený stroj má zůstatkovou hodnotu, za níž může být prodán, a tedy je aktivem.
b)pronajaté auto nepatří podniku, a proto nemůže být jeho aktivem. Až bude převedeno
leasingovou společností do majetku podniku, stane se aktivem.
■
Oběžná aktiva (někdy označovaná také jako krátkodobá nebo běžná aktiva),
představují majetek, který se při hospodářské činnosti podniku spotřebuje najednou,
příp. u něhož proces přeměny nepřesahuje jeden rok. Provozní cyklus firmy, v níž
dochází k postupné přeměně oběžných aktiv z jedné formy na druhou, znázorňuje obr.
2.2.
Z hlediska účetnictví je třeba si uvědomit, že oběžná aktiva se většinou nacházejí souběžně
v různých svých formách a že charakter hospodářského cyklu a zejména rychlost přeměny
forem aktiv závisí na povaze činnosti podniku. Jeho průběh a podoba budou odlišné
v obchodní společnosti, která nakupuje zboží a v nezměněném stavu je prodává, oproti
podniku zabývajícím se výrobou.
inkaso
pohledávek
PENĚŽNÍ
PROSTŘEDKY
MATERIÁL
POHLEDÁVKY
prodej
zásobování
HOTOVÉ
VÝROBKY
výroba
Obr. 2.2 Koloběh oběžných aktiv.
Do aktiv patří i tzv. ostatní aktiva, která zahrnují přechodná aktiva a příp. i ztrátu
z hospodaření (ta se však v rozvaze vykazuje v pasivech se záporným znaménkem).
Příklad 2.3
Uveďte některé příklady dlouhodobých a oběžných aktiv, která by mohla být používána
v podnicích zabývajících se
a) výrobou
b)obchodem.
32
Řešení
a) výrobní podnik
■ Stálá aktiva: provozní budovy, výrobní haly, sklady zásob, administrativní budovy,
montážní linky, železniční vlečky, pozemky, výrobní stroje, dopravní prostředky,
přístroje, zvedací mechanizmy, čerpadla, software, počítače, počítačové sítě, nábytek
do skladů, dílen, kancelářský, technologické linky, licence, vynálezy, projektová
dokumentace, výrobní dokumentace, know-how atd.
■ Oběžná aktiva: zásoby surovin a materiálu, pomocné materiály, provozní látky,
nedokončené výrobky, hotové výrobky, polotovary, pohledávky, cenné papíry
k obchodování, peníze v pokladně a na účtech, ceniny atd.
b) obchodní podnik
■ Stálá aktiva: provozní budovy, sklady zboží, expedice, prodejní prostory, pozemky,
vybavení skladů stroji a zařízením, inventářem, dopravní prostředky, nábytek do
prodejen a kanceláří, počítače a počítačové sítě, software, licence atd.
■ Oběžná aktiva: zásoby zboží ve skladech a v prodejnách, peníze na pokladně a na
bankovních účtech, pohledávky za odběrateli, ceniny, cenné papíry k obchodování,
kancelářské potřeby atd.
2.2 Vymezení a struktura pasiv
Chceme-li vyjádřit původ majetku, z jakých finančních zdrojů byl pořízen, hovoříme
o zdrojích financování nebo o pasivech (z latinského pati = trpět, strádat). V užším smyslu
představují pasiva závazek (dluh) podniku k převodu nebo použití aktiv, jež spravuje.
Pasivum má tyto charakteristické znaky:
a) existuje závazek, jehož plnění i v budoucnu vyvolá snížení aktiv podniku (např. dodání
zboží)
b)hospodářská operace vyvolávající současný závazek podniku již proběhla v minulosti
c) je s dostatečnou spolehlivostí známa doba splatnosti dluhu a jeho výše vyjádřená
v penězích
d)je znám věřitel, vůči němuž závazek existuje.
Čtyři znaky pasiv
PASIVA
VLASTNÍ KAPITÁL
CIZÍ ZDROJE
Základní kapitál
Rezervy
Kapitálové fondy
Dlouhodobé závazky
Fondy ze zisku
Krátkodobé závazky
Výsledek hospodaření
Bankovní úvěry
Obr. 2.3 Struktura pasiv (zdrojů aktiv).
Podle hlediska vlastnictví jsou pasiva dvojího druhu:
Vlastní kapitál, který představuje nárok vlastníků (společníků) podniku na aktiva, která
podnik spravuje. Další vyskytující se označení je vlastní zdroje, vlastní jmění resp. čistý
obchodní majetek. Pojem kapitál je někdy chápán úžeji, jako zdroj, z něhož jsou
financována pouze stálá aktiva. Kapitál je hlavním nositelem podnikatelského rizika a jeho
Klasifikace pasiv
33
podíl na celkovém kapitálu je proto ukazatelem finanční jistoty (nezávislosti) podniku.
Podnik jako účetní jednotka považuje prostředky poskytnuté vlastníky za jejich nárok, který
bude uspokojen v budoucnu. Strukturu vlastního kapitálu podniku znázorněnou na obr. 2.3
obvykle tvoří:
■ Základní kapitál, který je tvořen peněžitými i nepeněžitými vklady společníků do
podniku. Základní kapitál povinně vytváří kapitálové společnosti, má jej i komanditní
společnost (tvořený nejméně vklady komanditistů) a musí jej mít i veřejná obchodní
společnost, pokud se na tom dohodnou společníci ve společenské smlouvě.
V obchodním zákoníku jsou vymezeny i podmínky zvyšování a snižování základního
kapitálu.
■ Kapitálové fondy, které jsou vytvářeny z kapitálových vkladů (darů, nalezeného
neodpisovaného dlouhodobého majetku, ostatních vkladů společníků) nezvyšujících
základní kapitál podniku. Patří sem i emisní ážio, tj. rozdíl mezi tržní a nominální
cenou akcií, popř. vkladů do základního kapitálu.
■ Fondy ze zisku, např. rezervní fond (ke krytí ztrát a k překonání nepříznivého průběhu
hospodaření podniku), nedělitelný fond (u družstev), statutární a ostatní fondy.
■ Výsledek hospodaření (zisk nebo ztráta) běžného období a nerozdělený zisk
(neuhrazená ztráta) minulých let.
Cizí zdroje (označované rovněž pojmy cizí kapitál, externí dluhy, závazky event. pasiva
v užším smyslu) jsou závazky vůči věřitelům (nikoliv vlastníkům společnosti). Za cizí zdroje
(kapitál) musí podnik platit úroky a ostatní výdaje spojené s jeho získáním (bankovní
poplatky, provize aj.). Člení se podle obr. 2.3 na:
■ Rezervy, které může podnik vytvářet za určitým účelem (např. opravy dlouhodobého
majetku, na daně z příjmů aj.), nebo mají obecný charakter (např. na rizika a ztráty
z podnikání).
■ Dlouhodobé závazky, jsou tvořeny emitovanými dluhopisy, závazky k jiným podnikům,
závazky z pronájmu, přijatými zálohami, směnkami k úhradě nebo ostatními
dlouhodobými závazky, které mají splatnost delší než 1 rok.
■ Krátkodobé závazky, které představují dlužné částky dodavatelům za výrobky dodané
na obchodní úvěr, zálohy přijaté od odběratelů, půjčky, částky nevyplacených mezd a
platů, nezaplacené daně a pojištění, ostatní závazky ke společníkům a zaměstnancům.
■ Bankovní úvěry, tj. závazky k finančním institucím, které mohou být běžné nebo
dlouhodobé.
Do pasiv patří i tzv. ostatní pasiva, která zahrnují přechodná pasiva, vzniklá v důsledku
zásady nezávislosti účetních období (např. dohadné účty pasivní).
Příklad 2.4
Uveďte, která aktiva jsou podle vašeho názoru typická pro průmyslovou, zemědělskou,
obchodní či finanční činnost.
Řešení
■
■
■
■
34
průmyslová výroba: materiál na skladě, nedokončená výroba, polotovary, vlastní
výrobky
zemědělská výroba: materiál na skladě, nedokončená výroba, zvířata, vlastní výrobky
obchodní podnik: zboží na skladě a v prodejnách, pořízení zboží
finanční podnik: peníze v hotovosti, bankovní účty, cenné papíry k obchodování,
krátkodobé dlužné cenné papíry držené do splatnosti, vlastní akcie, vlastní dluhopisy,
ostatní realizovatelné cenné papíry, poskytnuté úvěry.
2.3 Rozvaha podniku
Rozvaha (bilance), z latinského bilanx libra = dvojmisková váha, vyjadřuje stav aktiv a pasiv
k určitému datu. Podle časového okamžiku sestavení rozeznáváme rozvahu:
■ zahajovací - sestavuje se při vzniku podniku a obsahuje aktiva vložená vlastníky i
odpovídající zdroje na straně pasiv
■ konečnou - sestavuje se k poslednímu dni každého účetního období a při ukončení
činnosti podniku. Konečná rozvaha vyjadřuje stav majetku po přeměnách
v hospodářském cyklu.
■ počáteční - sestavuje se na počátku nového účetního období a zachycuje majetkový
potenciál, který je připraven vstoupit v daném období do hospodářské činnosti
podniku a měnit svoji formu
■ mimořádnou - která se na rozdíl od předchozích rozvah (tzv. řádných) sestavuje
v průběhu účetního období nepravidelně při takových situacích, které se běžně
v hospodářském životě podniků nevyskytují. Povinnost sestavit mimořádnou rozvahu
vzniká např. ke dni zrušení podniku bez likvidace (s výjimkou přeměny společnosti),
ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace nebo den účinnosti prohlášení
konkurzu nebo vyrovnání a ke dni skončení likvidace nebo zrušení konkurzu.
Konečné a mimořádné rozvahy se sestavují vždy k okamžiku uzavírání účetních knih
společnosti v tzv. rozvahový den. Účetní jednotky však mohou sestavit rozvahu i k jinému
okamžiku než ke konci rozvahového dne, pak se nazývá mezitímní rozvahou (je součástí
mezitímní účetní závěrky). V těch případech se neuzavírají účetní knihy a inventarizace se
provádějí jen pro účely vyjádření ocenění podle zásady opatrnosti (§ 25 odst. 2 zákona
č. 563/1991 Sb., o účetnictví).
Základem pro sestavení rozvahy je bilanční rovnice vyjadřující rovnováhu aktiv a pasiv:
Základní bilanční
rovnice
AKTIVA = PASIVA
Znázorněním aktiv a pasiv podle této rovnice dostaneme zjednodušenou strukturu rozvahy
podle obr. 2.4. Podrobné uspořádání položek rozvahy, která může být podnikateli
sestavována buď v plném nebo ve zjednodušeném rozsahu, vymezují zákonné předpisy.
Obsah položek rozvahy, jejich uspořádání a označení podle vyhlášky číslo 500/2002 Sb., je
uvedeno v příloze 1 k této publikaci.
Rozvahu v plném rozsahu předkládají povinně ty účetní jednotky, které podléhají podle
zákona o účetnictví auditu, tj.:
■ akciové společnosti, pokud k rozvahovému dni účetního období, za něž se ověřuje
účetní závěrka, a účetního období bezprostředně předcházejícího překročily nebo již
dosáhly alespoň jedno ze tří uvedených kritérií: úhrn rozvahy (brutto) > 40 mil. Kč,
čistý obrat > 80 mil. Kč a průměrný počet zaměstnanců > 50;
■ ostatní obchodní společnosti a družstva, pokud k rozvahovému dni účetního období,
za nějž se ověřuje účetní závěrka a účetního období bezprostředně předcházejícího
překročily nebo již dosáhly alespoň dvou ze tří uvedených kritérií: úhrn rozvahy
(brutto) > 40 mil. Kč, čistý obrat > 80 mil. Kč a průměrný počet zaměstnanců > 50;
■ zahraniční osoby, které podnikají na území ČR nebo provozují jinou činnost podle
zvláštních předpisů;
■ fyzické osoby, které účtují v soustavě podvojného účetnictví za podmínek podle
předchozího odstavce;
■ účetní jednotky, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis.
35
ROZVAHA
AKTIVA
PASIVA
1. Dlouhodobý majetek
1. Vlastní kapitál
- dlouhodobý nehmotný majetek
- základní kapitál
- dlouhodobý hmotný majetek
- kapitálové fondy
- dlouhodobý finanční majetek
- fondy ze zisku
- výsledek hospodaření (zisk)
2. Oběžný majetek
2. Cizí zdroje
- zásoby
- rezervy
- krátkodobé pohledávky
- krátkodobé závazky
- dlouhodobé pohledávky
- dlouhodobé závazky
- finanční majetek
- bankovní úvěry
3. Ostatní aktiva
3. Ostatní pasiva
Celkem aktiva
Celkem pasiva
Obr. 2.4 Zjednodušená struktura rozvahy
Účtování v rozvaze
Hospodářské operace uskutečněné v podniku lze sledovat přímo v rozvaze a to změnou
stavu příslušných aktiv a pasiv. Po každé operaci je nutno sestavit novou rozvahu, ve které je
zachycena změna rozvahového stavu příslušných položek. V praxi se setkáme se 4
alternativami změn, jež jsou uvedeny v následujících příkladech:
Příklad 2.5
Firma nakoupila nový stroj, ale fakturu neproplatí ihned (jde o pořízení dlouhodobého
majetku na obchodní úvěr s různou dobou splatnosti). O hodnotu stroje se zvýší stálá aktiva
v rozvaze a současně i závazky na straně pasiv. Toto rovnoměrné zvýšení stavů aktiv a pasiv
vede k růstu bilanční sumy.
Rozvaha ( A+= P+)
Majetek +
Aktiva celkem:
Závazky +
zvýšení
Pasiva celkem:
zvýšení
Příklad 2.6
Zaplatí-li naproti tomu pořízený majetek ihned (např. úhradou v hotovosti), změní tato
obchodní operace jen aktivní účty dlouhodobého hmotného majetku a finančního majetku
(pokladny). Bilanční součet zůstává nezměněný.
Rozvaha ( A+= A-)
36
Majetek +
Pokladna -
Vlastní kapitál
Závazky
Aktiva celkem: beze změny
Pasiva celkem:
beze změny
Příklad 2.7
Firma uhradila svůj závazek z dřívějšího nákupu (prostřednictvím příkazu k úhradě
z běžného účtu). V rozvaze dojde ke snížení dodavatelského závazku (na straně pasiv) a
současně k úbytku peněžních prostředků na bankovním účtu (na straně aktiv). Bilanční
suma se sníží.
Rozvaha ( A-= P-)
Majetek
Bankovní účty Aktiva celkem:
Vlastní kapitál
Závazky snížení
Pasiva celkem:
snížení
Příklad 2.8
Za účelem úhrady závazku dodavateli (při absenci pohotových peněz) akceptuje obchodní
firma vznik nového závazku (např. úvěr). Existuje pouze výměna kapitálu, změna jednoho
závazku v jiný na straně pasiv rozvahy. Bilanční součet zůstává konstantní.
Rozvaha ( P+= P-)
Majetek
Bankovní účty
Vlastní kapitál
Závazky Jiné závazky +
Pasiva celkem:
beze změny
Shrnutí kapitoly
Ke své hospodářské činnosti potřebuje každý podnik majetek (hospodářské prostředky).
V účetnictví se označuje tento majetek jako aktiva podniku a zdroje, ze kterých byl majetek
pořízen (uhrazen), se nazývají kapitálem nebo také pasivy. Aby majetek mohl být skutečně
považován za aktivum, musí pro podnik přinášet budoucí ekonomický užitek v období a
výši, které jsou s dostatečnou mírou spolehlivosti prokazatelné. Základní členění aktiv je na
dlouhodobá, oběžná a ostatní.
Do dlouhodobých aktiv patří taková, která se nespotřebovávají najednou, ale postupně a
slouží podniku déle než 1 rok. Mohou být hmotná, nehmotná nebo finanční.
Oběžná aktiva mají proměnlivý charakter, tzn., že při průchodu hospodářským cyklem
podniku mění svoji podobu (formu). Rychlost přeměny forem oběžných aktiv závisí
zejména na povaze činnosti podniku. Proces přeměny aktiva z jedné formy na druhou
nepřesahuje dobu jednoho roku, a tedy na rozdíl od dlouhodobých aktiv se spotřebuje
najednou (jednorázově). V účetnictví podniku se pak logicky nacházejí oběžná aktiva
v různých svých formách souběžně.
Pasivum představuje pro podnik závazek (dluh), jehož plnění vyvolá v budoucnu snížení
aktiv podniku, je s dostatečnou spolehlivostí známa doba splatnosti dluhu, jeho výše i
věřitel. Základní strukturu pasiv tvoří vlastní kapitál, cizí zdroje (kapitál) a ostatní pasiva.
Do vlastního kapitálu se zahrnují vklady majitelů do podnikání (základní kapitál),
kapitálové fondy, fondy ze zisku a výsledek hospodaření.
Do cizích zdrojů patří rezervy, dlouhodobé i krátkodobé závazky a bankovní úvěry.
Stav aktiv i pasiv podniku se zachycuje v rozvaze (bilanci) podniku, pro kterou platí
bilanční rovnice ( Σ aktiv = Σ pasiv). Aktiva jsou v rozvaze uspořádána vzestupně podle
jejich likvidnosti.
37
1. Kterou položku lze považovat za aktivum vykazované v účetnictví podiku?
Položka
a
Patent odkoupený od zaměstnance, který umožňuje vytvořit
přírůstek zisku o 100 tis. Kč
b
Objednaný materiál pro výrobu výrobků v částce 20 tis. Kč.
Kalkulovaný zisk z jednoho výrobku je 5 000 Kč.
c
Nový výkonný ředitel firmy, od něhož se očekává, že zvýší čisté
peněžní příjmy firmy o 750 tis. Kč během tří let.
d
Nákup nového zařízení za 280 tis. Kč na úvěr. Dlužná částka je
splatná do 3 měsíců.
e
Výrobní stroj, který byl opotřebován a nevykazuje zůstatkovou
hodnotu.
f
Pozemek získaný darem od státu, který má zájem na rozvoji
příslušné oblasti.
g
Automobil užívaný podnikem podle smlouvy o finančním leasingu,
který bude převeden za 2 roky do jeho trvalého vlastnictví.
h
Opotřebený stroj patřící firmě, který může být prodán za zbytkovou
cenu 5 000 Kč.
i
Socha od známého autora, umístěná ve vestibulu firmy, která stála
95 000 Kč.
j
Firma je tichým společníkem v jiné obchodní společnosti s vkladem
50 000 tis. Kč.
k
Ve skladu firmy je uloženo 10 ks vratných obalů s jednotkovou
cenou 10 000 Kč a dobou použitelnosti kratší než jeden rok.
l
Výzkum software prováděný programátorem firmy, na který bylo již
vynaloženo 280 tis. Kč a který bude ihned po ukončení výzkumu
v příštím roce uveden na trh.
m
Firemní značka, která byla oceněna na částku rovných 300 tis. Kč
n
Skladovací prostory, které si firma pronajala dlouhodobě od
restituenta.
ano/ne
2. Do jaké kategorie aktiv (fixních, oběžných či ostatních) byste zařadili níže uvedené
položky majetku akciové společnosti, když limit pro stálá aktiva byl stanoven vedením
společnosti na 15 tis. Kč?
Položka
38
a
Nepotřebný materiál ve skladě společnosti
b
Provozní plechová hala v ceně pořízení 18 tis. Kč
c
Licence zakoupená na 5 let
d
Nový osobní automobil
e
Pohledávky za odběrateli se splatností delší jednoho roku
f
Peníze na účtu u banky k financování běžné činnosti
g
Rozpracované výrobky v dílnách podniku
F,Ob,Os
h
Majetkové účasti v dceřiné společnosti
i
Programové vybavení počítače v ceně 70 tis. Kč
j
Skladované dokončené výrobky v hodnotě 250 tis. Kč
k
Akcie pořízené za účelem obchodování na burze
l
Upsaný nesplacený kapitál
m
Směnky přijaté od odběratelů
n
Hotovost na pokladně firmy
o
Předplatné časopisů na příští rok, které a.s. zaplatila již letos
p
Výrobní stroje a zařízení
r
Vratné obaly s jednotkovou cenou 15 tis. Kč a dobou použitelnosti
delší 1 roku
s
Pozemek zakoupený od obce v pořizovací ceně 12 tis. Kč
t
Výrobní a správní budovy společnosti
u
Nakoupené zboží v celkové ceně 105 tis. Kč
v
Záloha poskytnutá stavební firmě, která zajišťuje dodávku nové
provozní haly.
3. Určete strukturu majetku a zdrojů obchodní společnosti, která vykázala tato aktiva a
pasiva: budovy 2,9 mil. Kč, peníze v hotovosti 70 tis. Kč, zboží v prodejnách 740 tis. Kč,
vklad na běžném učtu 140 tis. Kč, dopravní prostředky 640 tis. Kč, inventář 440 tis. Kč,
závazky k dodavatelům 790 tis. Kč, krátkodobé bankovní úvěry 190 tis. Kč, dlouhodobou
půjčku od společníka 300 tis. Kč, fondy ze zisku 800 tis. Kč, nerozdělený zisk 100 tis. Kč,
základní kapitál? Co nám struktura vypovídá o zadluženosti a o krytí stálých aktiv?
A
Struktura majetku a zdrojů společnosti (v tis. Kč)
Stálá aktiva
Vlastní kapitál
-
-
-
-
-
-
Oběžná aktiva
Cizí zdroje
-
-
-
-
-
-
Celkem aktiva
Celkem pasiva
P
Výpočet zadluženosti obchodní
společnosti v %
Ukazatel krytí stálých aktiv dlouhodobými
zdroji
39
Odpovědi na otázky
Ad 1.
Ano - a) d) f) h) i) j) k) m)
Ne - b) c) e) g) l) n)
Ad 2.
Oběžná aktiva - a) e) f) g) j) k) l) m) n) u)
Stálá aktiva - b) c) d) h) i) p) r) s) t) v)
Ostatní aktiva - o)
Ad 3.
A
Struktura majetku a zdrojů společnosti (v tis. Kč)
Stálá aktiva
- budovy
3 980
Vlastní kapitál
3 650
2 900
2 750
- dopravní prostředky
640
- fondy ze zisku
800
- inventář
440
- nerozdělený zisk
100
Oběžná aktiva
950
Cizí zdroje
1 280
- zboží v prodejnách
740
- závazky k dodavatelům
790
- bankovní účet
140
- dlouhodobá půjčka od společníka
300
- krátkodobé bankovní úvěry
190
- pokladna
Celkem aktiva
70
4 930
Celkem pasiva
Výpočet zadluženosti obchodní
společnosti v %
Ukazatel krytí stálých aktiv dlouhodobými
zdroji
40
P
4 930
1 280 : 4 930 = 25,96 %
3 950 : 3 980 = 0,991 < 1; podkapitalizovaná
■
■
■
Náklady podniku
Výnosy podniku
Náklady a výnosy podniku
3.
41
3. Náklady a výnosy podniku
Cíl kapitoly
V účetnictví je sledován nejen stav a pohyb majetku, ale i jeho zhodnocení v hospodářském
procesu podniku (výsledek hospodaření). Právě detailní pohled na faktory ovlivňující
výsledek hospodaření podniku dosažený v účetním období je předmětem této kapitoly.
Navíc se dozvíte, jak se tvoří druhý závěrkový účetní výkaz nazvaný výkaz zisku a ztráty
(výsledovka), a odhalíme jeho vztah k rozvaze podniku.
Po prostudování této kapitoly byste měli být schopni:
■ znázornit teoretický model vzniku nákladů podniku
■ popsat druhy nákladů, které podnik vynakládá
■ schématicky znázornit vznik výnosů podniku
■ uvést jednotlivé druhy výnosů podniku
■ sestavit zjednodušený výkaz zisku a ztráty a vypočítat postupné výsledky hospodaření,
plynoucí z jednotlivých fází činnosti podniku.
Výkaz zisku a ztráty, který bilancuje náklady a výnosy podniku, vám umožní zjistit
produkční sílu podniku a jeho ekonomický výsledek.
Časová zátěž
■
Způsob studia
Východiskem při studiu kapitoly jsou pojmy nákladů a výnosů a jejich zobrazení pomocí
T účtů. Pochopení definic umožní sledovat náklady a výnosy z hlediska jejich vykazování
ve výkazu zisku a ztráty i v rozvaze podniku. Konečnou tečkou za kapitolou bude správné
zodpovězení otázek k zamyšlení. Pro hlubší osvojení poznatků doporučujeme řešit příklady
z 2. kapitoly sbírky (Křížová, ... 2003).
Úvod kapitoly
Účetnictví sleduje nejen stav a pohyb majetku, ale i jeho zhodnocování v hospodářském
procesu podniku (výsledek hospodaření). V souvislosti s výrobou výrobků, prodejem zboží
a poskytováním služeb se majetek spotřebovává (vynakládá) a tím vznikají náklady, které
představují kategorii vstupů hospodářských prostředků a práce do tohoto procesu. Na
druhé straně vznikají výnosy podniku, které představují kategorii výstupů v podobě výsledků
z hospodářské činnosti podniku, určených k prodeji. Spotřebované složky majetku
(náklady) vedou ke snížení podnikových aktiv, výnosy jako úhrada za spotřebované složky
majetku znamenají zvýšení aktiv. Náklady i výnosy podniku přímo ovlivňují jeho výsledek
podle schématu:
Výnosy - Náklady = Výsledek hospodaření
3.1 Náklady podniku
V rámci účetnictví jsou rozlišovány různé kategorie nákladů, které mají význam pro
nákladové resp. manažerské účetnictví. Pro finanční účetnictví má význam členění nákladů
podle jednotlivých druhů a to na:
■ spotřebované nákupy (materiálu, surovin atd.)
■ služby, tj. externí výkony (spotřeba energií, opravy, cestovné ap.)
42
■
■
■
■
■
■
osobní náklady (mzdy, odměny, zákonné pojištění atd.)
daně a poplatky (daň z příjmů, silniční daň, daň z nemovitostí aj.)
odpisy dlouhodobého majetku, rezervy, opravné položky
jiné provozní náklady
finanční náklady
mimořádné náklady.
Podstata účtování nákladů na samostatných syntetických účtech je schematicky znázorněna
na obr. 3.1 (s výjimkou účtování nákladů pouze mezi výsledkovými účty). Příkladem vzniku
nákladů může být materiál vydaný ze skladu do spotřeby (snížení aktiv) nebo vytvoření
rezervy na předpokládané výdaje nebo očekávané ztráty (přírůstek pasiv).
Účetní zobrazení
nákladu (vznik
nákladu)
ROZVAHOVÉ ÚČTY
úbytek aktiv
NÁKLADY
náklad
přírůstek pasiv
Obr. 3.1 Schéma účtování nákladů.
Příklad 3.1
Jestliže náklad je vymezen jako spotřeba aktiv podniku za účelem dosažení jejich
zhodnocení v podobě výnosů, jak byste potom definovali výdaje podniku? Uveďte příklad
na výdaj, za nimž bude následovat náklad a opačně.
Řešení
Výdajem se rozumí jakékoli vynaložení peněz. Nemusí ani časově souviset s nákladem.
Tento rozpor (časový posun) je důsledkem obecně platné účetní zásady označované jako
“vymezení okamžiku realizace”. Příkladem výdaje může být nákup zboží za hotové do
skladu podniku, který se stane nákladem, až když bude zboží vydáno ze skladu (prodáno
zákazníkovi).
Když naopak podnik nakoupí zboží na fakturu, které obratem prodá, zaúčtuje náklad
(prodané zboží), aniž by sám za zboží zaplatil. Výdaj nastane v tomto případě až později, tj.
až po uhrazení faktury dodavateli.
3.2 Výnosy podniku
Obdobně (podle hlediska jejich příbuzné povahy) jsou členěny výnosy na následující
základní druhy:
■ tržby za vlastní výkony a zboží
■ změna stavu vnitropodnikových zásob
■ aktivace (materiálu, zboží atd.)
■ jiné provozní výnosy (tržby z prodeje dlouhodobého majetku, materiálu, penále ap.)
■ finanční výnosy (z prodeje cenných papírů, přijaté úroky)
■ mimořádné výnosy.
O účtování výnosů platí stejná pravidla jako pro náklady a schématicky lze vznik výnosů
znázornit podle obr. 3.2. Příkladem výnosů může být tržba z prodeje výrobků (přírůstek
aktiv společnosti) nebo zúčtování (rozpouštění) rezervy (snížení pasiv).
43
Účetní zobrazení
výnosu (vznik
výnosu)
VÝNOSY
výnos
ROZVAHOVÉ ÚČTY
přírůstek aktiv
úbytek pasiv
Obr. 3.2 Schéma účtování výnosů.
Příklad 3.2
Jaké výnosy představují podle vašeho názoru hlavní zdroj financování výrobního podniku,
obchodní firmy, banky či dopravního podniku?
Řešení
■
■
■
■
ve výrobním podniku - tržby za prodej výrobků a služeb
v obchodní firmě - tržby z prodeje zboží
v bankách - úroky z poskytnutých úvěrů a poplatky za služby
v dopravě - jízdné od cestujících a přepravné za dopravu nákladů.
Příklad 3.3
Výnosy představují zhodnocení aktiv podniku, které nastává po dobu jejich životnosti.
Zásada vymezení okamžiku realizace způsobuje oddělení výnosů od peněžního toku.
Uveďte příklady časového posunu výnosů před příjmy a naopak.
Řešení
Jestliže podnikatel prodal své výrobky na fakturu, potom vyúčtuje výnos (tržbu z prodeje) a
tok peněz z prodeje (příjem) se uskuteční až po zaplacení faktury odběratelem. Časový
posun v opačném směru nastane, jestliže odběratel uhradil výrobky předem (příjem peněz)
a teprve po jejich zhotovení a předání účtuje podnikatel o výnosu.
3.3 Výkaz zisku a ztráty
Informace o nákladech, výnosech a výsledku hospodaření podniku za určité období nám
poskytuje výkaz zisku a ztráty (výsledovka). Uspořádání a označování položek výkazu Z/Z
uvádí vyhláška č. 500/2002 Sb., jednak v druhovém členění, dále v účelovém členění. Výkaz
v plném rozsahu předkládají povinně účetní jednotky, které podléhají auditu. Jestliže tedy
rozvaha umožňuje posoudit zachování hospodářské stability obchodní firmy, výkaz zisku a
ztráty (Z/Z) informuje o její schopnosti vytvářet dostatečný objem zisku. Formulář výkazu
Z/Z je uveden v přílohách č. 2 a 3 a jeho stupňovité uspořádání umožňuje postupně
vypočítat obchodní marži, přidanou hodnotu a výsledky hospodaření (VH) z jednotlivých
fází podnikové činnosti:
■ VH provozní jako rozdíl nákladů a výnosů dosažených v rámci provozní činnosti
■ VH finanční jako rozdíl mezi finančními náklady a výnosy
■ VH za běžnou činnost, který je součtem VH provozního a finančního, od něhož se
odečte daň z běžné činnosti
■ VH mimořádný je tvořen v důsledku takových operací, jako jsou změny ve způsobu
oceňování, manka a škody či přebytky ap.
■ VH za účetní období (celkový VH před a po zdanění).
Rozvaha i výkaz Z/Z jsou vlastně informačním zobrazením dvou základních stránek téhož
ekonomického jevu (majetku a výsledků dosažených jeho používáním) a proto jsou vnitřně
propojeny prostřednictvím výsledku hospodaření (zisku). Výpočet výsledku hospodaření
lze provést dvěma způsoby jednak z rozvahy a jednak z výkazu Z/Z, vždy se stejným
výsledkem.
44
Příklad 3.4
Stanovení zisku ve výkazu Z/Z a v rozvaze společnosti CBA, a.s., k 31. 12. 2004.
Aktiva
Rozvaha spol. CBA
Dl. hmotný majetek
Dl. finanční majetek
Zásoby
Pohledávky
Aktiva celkem
80 000
20 000
120 000
30 000
220 000
470 000
Obchodní činnost
Tržby z prodeje zboží
- Náklady na prodané zboží
Pasiva
100 000
Základní kapitál
50 000
Kapitálové fondy
250 000
Závazky vůči dodavatelům 30 000
40 000
Úvěry
470 000
Pasiva celkem
1000 000
- 820 000
180 000
= Obchodní marže
Výrobní činnost
Tržby z prodeje výrobků
- Náklady na materiál
2500 000
-2100 000
= Přidaná hodnota
- Ostatní náklady
580 000
- 330 000
Celkový výsledek hospodaření 250 000
Podobně jako rozvaha, je i výkaz Z/Z významným podkladem pro analýzy finančního řízení
podniku, jejichž cílem je zhodnotit hospodárnost a rentabilitu za určité období. Pro úplnost
je třeba dodat, že vedle rozvahy a výkazu Z/Z patří k povinně vyplňovaným účetním
výkazům rovněž příloha (jako součást účetní závěrky podniku) a příp. přehled o peněžních
tocích (pouze u podniků podléhajících auditu). Vzor uspořádání přílohy k roční účetní
závěrce firmy je uveden v příloze č. 4 k této DSO a vzor přehledu o peněžních tocích (cash
flow) je pro ilustraci znázorněn v příloze č. 5. Navíc jsou společnosti podléhající auditu
povinny vydávat výroční zprávy o hospodaření v uplynulém účetním období a tyto
zpřístupňovat veřejnosti.
Příklad 3.5
Znázorněte v rozvaze následující hospodářské operace v podniku (náklady či výnosy
uvádějte v položce výsledek hospodaření):
a) za opravy přijal podnik v hotovosti od zákazníků 200 tis. Kč
b) za vykonanou práci byla přiznána zaměstnancům mzda v částce 100 tis. Kč
c) materiál spotřebovaný na opravy činil 50 tis. Kč
d) rezerva vytvořená na očekávaná rizika byla čerpána ve výši 20 tis. Kč.
Jaký výsledek hospodaření za dané období vykázal?
45
Řešení
a)
Rozvaha (A+= VH+)
Peníze
Aktiva celkem:
+200
zvýšení
Výnosy
Pasiva celkem
+200
zvýšení
b)
Rozvaha (P+=VH-)
Majetek
Náklady
- 100
Závazky
+ 100
Pasiva celkem: beze změny
c)
Rozvaha (A-= VH-)
Materiál
Aktiva celkem:
- 50
snížení
Náklady
Pasiva celkem
- 50
snížení
d)
Rozvaha (P-= VH+)
Majetek
Výnosy
Rezervy
Pasiva celkem
+20
- 20
beze změny
V rovnici můžeme označit VH- jako N+ resp. VH+ jako V+ . Výsledek hospodaření
VH = V - N = + 200 + 20 - 100 - 50 = 70 tis. Kč (zisk).
Shrnutí kapitoly
Při výrobě, při poskytování služeb či při prodeji zboží dochází v podniku ke spotřebě
materiálu, energií, pohonných hmot, zboží, k opravám budov, strojů, zařízení, k opotřebení
dlouhodobého majetku, k placení mezd zaměstnancům, nájemného, poplatků, daní atd.
Peněžní vyjádření spotřeby aktiv a cizích služeb při podnikání se ve finančním účetnictví
nazývá nákladem. Náklady vynakládá podnik za účelem dosažení zhodnocení aktiv
v podobě výnosů. Výnosy jsou pak kategorií výstupů z hospodářského procesu podniku,
jejichž prostřednictvím se vracejí spotřebované složky majetku (náklady). Výnosy v podobě
tržeb za prodané výrobky, zboží a za poskytnuté služby znamenají zvýšení aktiv podniku
(nebo snížení jeho pasiv). Náklady a výnosy přímo ovlivňují výsledek hospodaření podniku,
který se určí z rovnice
Výnosy - Náklady = Výsledek hospodaření
46
Vznik výnosů a nákladů je často spojen s hospodářskými operacemi, které můžeme
schématicky znázornit podle níže uvedené tabulky:
výnos
=
přírůstek aktiv (tržby za prodané zboží)
V=A+
výnos
=
snížení pasiv (zúčtování promlčeného
závazku)
V=P-
náklad
=
snížení aktiv (spotřeba materiálu)
N=A-
náklad
=
zvýšení pasiv (předpis mezd zaměstnancům)
N=P+
Položky nákladů a výnosů a výsledku hospodaření jsou uspořádány ve výkazu zisku a ztráty,
který sestavují podniky v plném či zjednodušeném rozsahu jako součást účetní uzávěrky.
Položka výsledek hospodaření za účetní období uvedená ve výkazu Z/Z se musí rovnat
položce vysledek hospodaření běžného účetního období uvedené v rozvaze (bilanci).
1. Jaký výsledek hospodaření dosáhla obchodní firma, která uskutečnila v minulém měsíci
následující hospodářské operace (spojené s náklady nebo výnosy)?
Hospodářské operace
Kč
1
Prodej výrobků zákazníkům
2
Banka připsala úroky z terminovaného vkladu
3
Výdejka na výrobky vyskladněné k prodeji
4
Přijaté dividendy z účasti v přidružené společnosti
20 000
5
Placené úroky z krátkodobého úvěru
18 000
6
Odpadní materiál převzatý na sklad
3 000
7
Spotřeba kancelářského materiálu
2 000
8
Mimořádné náklady
5 000
9
Silniční daň a povinné ručení vozidel
30 000
10
Rozpracované nové zakázky v dílně
80 000
11
Spotřebované mzdy
30 000
12
Vydaný materiál do výroby
40 000
13
Přírůstek dokončených výrobků na skladě
50 000
14
Mimořádné výnosy
10 000
Náklady
tis.Kč
165 000
15 000
130 000
Výnosy
tis.Kč
47
Náklady
tis.Kč
Výnosy
Celkem náklady
tis.Kč
Celkem výnosy
Výsledek hospodaření za uplynulý měsíc
2. Pan Novák sestavil za uplynulý měsíc rozvahu a ještě potřebuje sestavit výkaz zisku a
ztráty. Které z uskutečněných transakcí nejvíce ovlivnily výsledek jeho hospodaření?
A
Rozvaha firmy Novák v (Kč)
Stálá aktiva
550 000
Vlastní kapitál
450 000
- vybavení prodejny
550 000
347 000
Oběžná aktiva
450 000
- výsledek hospodaření
103 000
- zboží na skladě
150 000
Cizí zdroje
550 000
- rozpracované výrobky
20 000
- rezerva na ztráty
- dokončené výrobky
50 000
- závazky k dodavatelům
20 000
- bankovní účet
120 000
- dlužná mzda
- pokladna
110 000
- půjčka od sestry pana Nováka
Celkem aktiva
1 000 000
222 000
8 000
Celkem pasiva
Hospodářská transakce
48
P
300 000
1 000 000
Kč
1
Prodej výrobků v hotovosti
100 000
2
Náklady prodaných výrobků
60 000
3
Vytvoření rezervy na reklamace
20 000
4
Přiznaná mzda pomocníkovi
5
Opotřebení inventáře
6
Nákup zboží na fakturu
200 000
7
Prodej zboží na fakturu
80 000
8
Prodané zboží
50 000
9
Úroky hrazené z půjčky
10
Přírůstek nedokončené výroby
11
Dokončené výrobky
12
Poplatky za telefon,elektřinu a vodu
8 000
50 000
2 000
20 000
110 000
17 000
Výkaz zisku a ztráty firmy Novák
Kč
Obchodní marže
Přidaná hodnota
Provozní výsledek hospodaření
Výsledek hospodaření z finančních operací
Výsledek hospodaření za běžnou činnost
3. Společnost AKA byla založena počátkem r. 200X a během tohoto roku prováděla aktivity
spadající výhradně do provozní činnosti. Na konci roku vykázala společnost tyto náklady
a výnosy (všechny položky v tis. Kč):
■
■
■
■
■
■
■
výnosy z titulu tržeb za výrobky 2 627,5
spotřeba materiálu a energie 600
osobní náklady 300
odpisy 900
služby 400
ostatní provozní náklady 12,5
daň z příjmů společnosti 67,5.
Celkem činily náklady provozní činnosti 2 212,5 a část výrobků přitom zůstala ke konci
roku rozpracována (podle inventury činil k 31. 12. 200X stav nedokončené výroby 100).
Když sestavíte do tabulky obdobně jako v otázce 2 náklady a výnosy společnosti, jaké
potom dosáhla společnost v uplynulém roce přidané hodnoty? Kolik činil provozní výsledek
hospodaření před zdaněním (EBIT) a po zdanění?
49
Ad 1.
Náklady
tis. Kč
Výdejka na prodané zboží
Nákladové úroky
130
18
Výnosy
tis. Kč
Úroky z termínovaných
vkladů
15
20
Spotřeba kancelářského
materiálu
2
Výnosy z účasti
5
Příjemka na sklad
3
Silniční daň a povinné ručení
30
Nedokončená výroba
80
Mzdové náklady
30
Dokončené výroby
50
Materiálové náklady
40
10
255
Celkem náklady
343
Celkem výnosy
Výsledek hospodaření za uplynulý měsíc
88
Ad 2.
Výkaz zisku a ztráty firmy Novák
Tržby z prodeje zboží
Náklady na prodané zboží
Obchodní marže
Kč
80 000
- 50 000
30 000
100 000
Změna stavu nedokončené výroby
+20 000
Změna stavu dokončených výrobků
+110 000
Náklady prodaných výrobků
- 60 000
Přidaná hodnota
200 000
Mzdové náklady
- 8 000
Rezerva na reklamace
-20 000
Odpisy
-50 000
Ostatní provozní náklady
-17 000
Nákladové úroky
Výsledek hospodaření z finančních operací
50
165
105 000
-2 000
-2 000
103 000
Ad 3.
Výkaz zisku a ztráty společnosti AKA
Kč
2627,5
Spotřeba materiálu
600,0
Služby
400,0
Aktivace (nedokončená výroba)
100,0
Přidaná hodnota
1 727,5
Osobní náklady
300,0
Odpisy
900,0
Daň z příjmů
Výsledek hospodaření po zdanění
12,5
515,0
67,5
447,5
51
52
■
■
■
■
■
■
■
Účet a soustava účtů
Směrná účtová osnova a účtový rozvrh
Účetní doklady
Účetní knihy
Kontrolní systém účetnictví
Inventarizace majetku a závazků
Úschova účetních záznamů
Základní prvky účetnictví
4.
53
4. Základní prvky účetnictví
Cíl kapitoly
Účetnictví podniku jako celek je pojímáno jako informační systém. Prvky účetního systému
představují jednotlivé účetní záznamy, tj. data týkající se předmětu účetnictví, která mohou
být seskupena do účetních záznamů, nesoucích souhrnnou informaci v podobě účetních
dokladů, účetních zápisů, účetních knih, odpisového plánu, inventurních soupisů, účtového
rozvrhu, účetní závěrky a výroční zprávy. Cílem této kapitoly je objasnit formu i obsah
účetních záznamů tak, abyste dokázali po jejím prostudování:
■ vyhotovit účetní doklady
■ používat směrnou účtovou osnovu
■ zvolit příslušné účty a provádět účetní zápisy
■ popsat jednotlivé účetní knihy (účetní deník, hlavní knihu, knihu analytických a
podrozvahových účtů)
■ aplikovat kontrolní mechanizmy v účetnictví
■ vysvětlit účel a postup provádění inventarizace
■ popsat úschovu účetních dokumentů.
Zvládnutím této kapitoly se již dostáváte k vlastní účetní evidenci (k technice účtování). Pro
praktické provádění účetnictví je důležitý kontrolní systém včetně inventarizace.
Časová zátěž
■
8 hodin - studium textu, řešené příklady, otázky k zamyšlení
Způsob studia
I když v praxi je evidence založena na číslech účtů, pro vás je důležité odhadnout, zda jde
o účet aktivní, pasivní, nákladový či výnosový. Čili jde o správnou volbu názvu účtu a jeho
charakteru. Tento přístup uplatňujte při řešení otázek k zamyšlení. Opět odkazujeme na
sbírku příkladů - kapitolu 3 (Křížová, ... 2003) pro osvojení znalostí.
Úvod kapitoly
Jak vzniká účet?
Pro potřeby řízení obchodní společnosti je nezbytné znát stavy a pohyby aktiv a pasiv na
velmi podrobné úrovni. K tomu slouží rozklad rozvahy do soustavy účtů, které jsou
základním třídícím znakem účetnictví. Základními (metodickými) prvky účetnictví jsou
účet, účetní knihy, účetní doklady, účetní zápisy, kontrolní systém, inventarizace a úschova
účetních záznamů.
4.1 Účet a soustava účtů
Účet (konto) plní v podvojném účetnictví následující funkce:
■ umožňuje třídění údajů o operacích zachycených v účetních dokladech
■ zabezpečuje sledování příslušného druhu prostředků či zdrojů
■ usnadňuje příjem informací u uživatelů
■ zajišťuje dvoustrannost při třídění údajů
■ třídí a sumarizuje údaje z dokladů ve vzájemných souvislostech.
Schématicky se účet znázorňuje ve tvaru písmene T (obdobně jako rozvaha nebo i výkaz Z/
Z) - viz obr 4.1. Při používání účtů je třeba znát, na které straně účetního výkazu má účet
svůj zůstatek.
54
Číslo a název účtu
Má dáti (MD)
Dal (D)
Debet
Kredit
Na vrub
Ve prospěch
Obr. 4.1 Schématické znázornění účtu.
Ke sledování rozvahových položek slouží účty rozvahové, které mohou být aktivní
(zachycují stav a pohyb aktiv) a nebo pasivní (pro stav a pohyb pasiv). Pro evidenci nákladů
a výnosů pak slouží účty výsledkové, přičemž nákladové účty mají charakter účtů aktivních a
výnosové účty charakter účtů pasivních. Schéma účtování na účtech aktiv a pasiv odpovídá
jak ukazuje obr. 4.2 dříve uvedené konstrukci účetních výkazů podniku (rozvahy a výkazu
Z/Z). Kromě rozvahových a výsledkových účetů existují ještě účty závěrkové, pomocí nichž
se na konci účetního období uzavírají účetní knihy a na začátku nového období opět
otevírají.
MD
Účet aktiv
Počáteční stav
Přírůstek (1)
D
MD
Úbytek (1)
obrat
MD
Úbytek (1)
Účet pasiv
Klasifikace účtů
D
Počáteční stav
Přírůstek (1)
obrat
D MD
obrat
D
Přírůstek (n)
Úbytek (n)
Úbytek (n)
Přírůstek (n)
Součet MD
Součet D
Součet MD
Součet D
Konečný stav
Konečný stav
Obr. 4.2 Schéma účtů aktiv a pasiv.
Podle hloubky rozkladu rozdělujeme účty na
■ účty syntetické - vznikají rozkladem rozvahy nebo výkazu Z/Z
■ účty analytické - vznikají rozkladem některých syntetických účtů podle potřeb řízení.
Na analytických účtech se sledují např. závazky v členění podle jednotlivých věřitelů,
pohledávky nebo závazky podle časového hlediska (krátkodobé a dlouhodobé),
majetek či závazky v cizích měnách, náklady a výnosy v členění pro daňové účely,
v členění podle potřeb finančního řízení podniku ap. Při rozkladu platí rovnice
n
t
ai =
∑ aij
t
j=1
t
a i .... je syntetický účet v čase t
a ij
t
... je jeden z n analytických účtů
55
Příklad 4.1
Společnost nakupuje materiál, který eviduje na dvou analytických účtech (AÚ).
1. Nákup pomocného materiálu v hodnotě 9
2. Spotřeba základního materiálu v částce 6 a pomocného v částce 10
3. Nákup základního materiálu v hodnotě 3 a pomocného v hodnotě 2
4. Nákup základního materiálu v hodnotě 1
5. Spotřeba základního materiálu v částce 5 a pomocného v částce 3
Řešení
PS
(1)
(3)
(4)
KS
Materiál na skladě
11 (2)
16
9 (5)
8
5
1
2
PS
(3)
(4)
KS
AÚ - Základní materiál
7 (2)
6
3 (5)
5
1
0
AÚ - Pomocný materiál
PS
4 (2)
10
(1)
9 (5)
3
(3)
2
KS
2
4.2 Směrná účtová osnova a účtový rozvrh
Účtové třídy a účtové
skupiny
Syntetické účty
Směrná účtová osnova pro podnikatele je normativně upravena vyhláškou 500/2002 Sb., a
je uspořádána dekadicky do 10 účtových tříd, které se dále člení na účtové skupiny. V nich
si podniky vytváří syntetické účty (viz přílohu č. 8 k této publikaci). Podle směrné účtové
osnovy sestavují podniky na počátku běžného účetního období účtový rozvrh, do kterého
zapisují čísla a názvy účtů, jež budou potřebné k zachycení všech účetních případů, které se
mohou během účetního období vyskytnout, a k sestavení účetní závěrky. Do účtového
rozvrhu tak musí být zapsány i analytické účty vytvořené pro potřeby vnitropodnikového
účetnictví (vnitřního řízení podniku). Vznikne-li v průběhu roku potřeba dalších účtů,
účtový rozvrh se doplní (blíže viz § 14 zákona o účetnictví). Příkladem uspořádání
syntetických účtů v podniku může být účtový rozvrh uvedený v příloze 9 k této publikaci.
V účtovém rozvrhu jsou použity dva typy syntetických účtů:
■ syntetické účty končící číselnými znaky 1 až 9 (např. 042 - Pořízení dlouhodobého
hmotného majetku), které povinně používaly podniky, které musely ověřovat účetní
závěrku auditorem (blíže viz § 20 zákona o účetnictví).
■ syntetické účty skupinové končící na 0 (např. 010 - Dlouhodobý nehmotný majetek),
které mohly dříve používat zcela nebo zčásti ty podniky, u nichž se nevyžadoval audit.
Příklad 4.2
účet 0 2 1 -
Stavby
účtová třída
účtová skupina
syntetický účet
Členění majetku do jednotlivých účtových tříd a skupin respektuje hledisko likvidnosti
majetkových složek, jejich funkci v hospodářské činnosti podniku (dlouhodobý a oběžný
majetek) a v některých případech i hledisko krátkodobosti či dlouhodobosti (u pohledávek
a závazků). Vlastní kapitál se člení podle jednotlivých zdrojů financování (základní kapitál,
kapitálové fondy, fondy tvořené ze zisku, nerozdělený výsledek hospodaření). Náklady jsou
v zásadě uspořádány z hlediska druhu (spotřebované nákupy, externí služby, osobní
náklady, finanční a mimořádné náklady ap.). Výnosy se člení na výnosy z externího styku,
56
z aktivace výkonů a ze změny stavu vnitropodnikových zásob. Výsledkové účty (v účtových
třídách 5 a 6) slouží ke zjištění výsledku hospodaření podniku.
Pro závěrkové účty je v účtové osnově vymezena účtová třída 7. Pomocí těchto účtů podnik
uzavírá na konci účetního období rozvahové a výsledkové účty a naopak začátkem roku
rozvahové účty opět otevírá prostřednictvím účtu 701 - Počáteční účet rozvažný. Při
uzavírání a otevírání účtů v novém období nesmí být porušena zásada bilanční kontinuity.
V účtových skupinách 75 až 79 se nacházejí podrozvahové účty, na kterých se sledují
důležité skutečnosti, o nichž se neúčtuje v účetnictví, avšak jejichž znalost je podstatná pro
posouzení majetkové situace podniku. Jde především o využívání cizího majetku,
ke kterému podnik nemá vlastnické právo, popř. právo hospodaření (např. najaté budovy,
stroje či dopravní prostředky). Dále se zde evidují práva, o kterých se neúčtuje (např. přijaté
hypotéky), nebo materiál, jehož pořízení a uchovávání vyplývá z obecně platných právních
předpisů (např. materiál civilní obrany).
Účtové třídy 8 a 9 jsou v osnově vyčleněny pro evidenci nákladů a výnosů
ve vnitropodnikovém (manažerském) účetnictví. Pokud podnik nehodlá zavádět
samostatný účetní okruh pro vnitropodnikové sledování nákladů a výnosů, může využít
analytické evidence v rámci účtů 599 - Vnitropodnikové náklady a 699 - Vnitropodnikové
výnosy.
Účtové třídy lze rozdělit podle toho, jestli obsahují aktivní nebo pasivní účty. Jak vyplývá ze
schématu na obr. 4.3, vyskytují se v účtových třídách 2 i 3 jak účty aktivní tak i účty pasivní.
K identifikaci povahy účtů je tedy nutné jít až do hloubky účtových skupin. Kvůli přesnosti
je nutno poznamenat, že i v účtových třídách 0 a 1 se vyskytují pasivní účty, ale
ponecháváme je na straně aktiv rozvahy se záporným znaménkem (obdobně jak je
znázorněno ve třídě 2 a 3).
AKTIVNÍ
Charakter
PASIVNÍ
0
Dlouhodobý majetek
2
Finanční účty
1
Zásoby
23
Běžné bankovní úvěry
2
Finanční účty
24
Jiné finanční výpomoci
21
Peníze
3
Zúčtovací vztahy
22
Účty v bankách
32
Závazky
25
Krátkodobý finanční majetek
33
Zúčtování se zaměstnanci
-26
Převody mezi finančními účty
34
Zúčtování daní a dotací
-29
Opravné položky
36
Závazky ke společníkům
3
Zúčtovací vztahy
37
Jiné závazky
31
Pohledávky
38
Přechodné účty pasiv
35
Pohledávky za společníky
4
Kapitálové účty a dlouhodobé závazky
37
Jiné pohledávky
38
Přechodné účty aktiv
-39
Opravné položky
5
Náklady
6
Výnosy
Obr. 4.3 Členění účtových tříd a skupin.
57
4.3 Účetní doklady
Účetní doklad stojí na počátku procesu zpracování účetních informací (viz obr. 4.4) a
vzniká po faktickém uskutečnění účetního případu, např. obchodní transakce (prodeje) a
vystavení obchodního dokumentu (faktury).
Účetní doklady se člení na:
■ vnější - ověřují provedení hospodářských operací ve vnějším styku (např. faktura za
dodané zboží, výpis z účtu v bance o uskutečněném výběru peněz)
■ vnitřní - ověřují vnitřní operace (např. výběr peněz z pokladny, zúčtování odpisů,
rozdělení výsledku hospodaření).
Obchodní transakce
Účetní doklad
Účetní deník
Hlavní kniha
Kniha analyt. evidence
Kontrolní systém
Účetní v ýkaz y
Obr. 4.4 Schéma toku účetních dat.
Účetní doklady jsou průkaznými účetními záznamy, které musí splňovat následující
náležitosti, blíže viz § 11, odst. 1 zákona o účetnictví:
a) označení účetního dokladu
b)popis obsahu účetního případu a označení účastníků
c) peněžní částku nebo údaj o množství a ceně
d)datum vyhotovení účetního dokladu
e) datum uskutečnění účetního případu, není-li shodné s datem podle písm. d)
f) podpisový záznam osoby odpovědné za účetní případ a osoby odpovědné za jeho
zaúčtování.
Účetní doklady musí být zaúčtovány do toho účetního období, s nímž hospodářsky nebo
účetně souvisí. Podniky jsou povinny vyhotovovat účetní doklady bez zbytečného odkladu
po zjištění skutečností, které se jimi zachycují. U stejnorodých účetních operací je možno
jednotlivé (prvotní) účetní doklady shrnovat (sborníkovat) do tzv. sběrných dokladů
(z důvodu snížení počtu zápisů v účetních knihách). Ke sběrnému účetnímu dokladu musí
být shrnované prvotní doklady připojeny.
4.4 Účetní knihy
Kolik existuje
účetních knih?
Z hlediska třídění účetních případů se rozeznávají dva základní druhy účetních zápisů,
které současně s tím nacházejí svůj výraz v účetních knihách:
■ zápisy časové (chronologické), které jsou prováděny zpravidla v účetních denících
■ zápisy věcné (systematické), prováděné v knize syntetické evidence (hlavní knize) a
knize analytické evidence.
Účetní zápisy definuje zákon o účetnictví v § 12 jako účetní záznamy, týkající se účetních
knih, které musí podniky provádět průběžně v účetním období po vyhotovení účetního
dokladu.
58
a) Deník - je svojí podstatou chronologický seznam účetních zápisů o jednotlivých
účetních operacích (dokladech). Deníkem prokazuje účetní jednotka, že byly
zaúčtovány všechny účetní případy daného účetního období. Do deníku se zapisuje i
účtovací předpis (předkontace přejatá z přezkoušeného účetního dokladu), který
udává čísla účtů, jichž se účetní případ týká, a na které bude operace zaúčtována do
hlavní knihy. Deník tak propojuje účetní doklady s ostatními účetními knihami (s
věcnými zápisy na účtech). Úhrn peněžních částek za sledované období (deníkový
obrat) se musí shodovat se součtem obratů stran Má dáti (a Dal) všech syntetických
účtů za toto období. Deník i ostatní knihy se dnes vedou převážně na počítačích podle
podmínek zakotvených v § 33 zákona o účetnictví (účetní záznamy v technické formě).
b)Hlavní kniha - je tvořena souborem syntetických účtů, otevřených podle účtového
rozvrhu (viz obr. 4.5). Údaje v hlavní knize se vedou podle kalendářních měsíců
v členění minimálně na:
■
■
■
zůstatky účtů ke dni, k němuž se otevírá hlavní kniha (počáteční stavy)
souhrnné obraty stran Má dáti a Dal účtů, alespoň za kalendářní měsíc
zůstatky účtů ke dni, ke kterému se sestavuje účetní závěrka (konečné stavy účtů,
které se pak přejímají jako počáteční stavy v následujícím měsíci).
Firma:
CBA spol. s r. o.
Účet:
22X B ě ž n ý ú č e t
Datum
Číslo
dokladu
Účetní případ
Rok: 2005
Počát.
stav
Obrat
MD
4. 1.
DF 1
Faktura za
materiál
12. 1.
DF 2
Účet za
telefon
28. 1.
VF 1
Úhrada od
odběratelů
leden
2. 2.
DF 3
90000
Str. 1
Konečný stav
D
10000
1
1000
4
6000
Celkem
90000
Faktura za
inzerci
85000
6000
Účetní
deník
11
11000
2000
85000
17
Obr. 4.5 Syntetický účet otevřený v hlavní knize
c) Knihy analytických účtů - rozvádějí podrobně účetní zápisy hlavní knihy a jsou tvořeny
souborem analytických účtů. Jde o skutečnosti, které nejsou zohledněny přímo
syntetickými účty např.:
■ oddělené sledování majetku podniku daného do zástavy nebo kterým ručí za
závazky
■ členění pohledávek podle jednotlivých dlužníků (u závazků podle věřitelů)
■ členění podle jednotlivých druhů majetku (viz př. 4.1) nebo podle jeho umístění
■ členění podle časového hlediska u pohledávek a závazků (dlouhodobé, krátkodobé)
■ členění na českou a cizí měnu (u peněz, cenin, pohledávek a závazků, cenných
papírů a vkladů)
■ členění podle položek účetní závěrky (rozvahy, výkazu Z/Z a přílohy)
■ členění pro daňové účely (transformace účetního výsledku hospodaření před
zdaněním na daňový základ podle zákona o daních z příjmů, pro potřeby DPH atd.)
■ členění z hlediska potřeb finančního řízení podniku
59
■
členění pro potřeby zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního
pojištění.
Příklad 4.3
Otevřete účetní knihy společnosti CBA (viz příklad 3.4) k 1. 1. 2005.
Řešení
Účty hlavní knihy se otevírají účetními zápisy. Stavy rozvahových položek zanesené na účet
70X - Počáteční účet rozvažný musí navazovat, podle účetní zásady bilanční kontinuity, na
stavy vykázané na účtu 70X - Konečný účet rozvažný. Otevření hlavní knihy k 1. 1. 2005 se
provede účetními zápisy na vrub Počátečního účtu rozvážného a ve prospěch příslušných
nově otevřených účtů pasiv (podle účtového rozvrhu společnosti CBA). Analogicky se
převádí při otevírání účtů aktiv zůstatky ve prospěch Počátečního účtu rozvážného a na
vrub nově otevíraných účtů. Zisk dosažený v roce 2004 se zaúčtuje ve prospěch účtu 43X Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení a na vrub účtu Počátečního účtu rozvažného.
Počáteční účet rozvažný
Samostatné movité věci
PS
PS
PS
80 000
20 000
120 000
(1)
(2)
(3)
80 000
20 000
120 000
(1)
PS
PS
(6)
30 000
220 000
100 000
(4)
(5)
PS
30 000
220 000
100 000
(2)
(7)
(8)
(9)
50 000
250 000
30 000
PS
PS
PS
50 000
250 000
30 000
(3)
(10)
40 000
PS
40 000
(4)
Ostatní dl. finanční majetek
100 000
Pohledávky z obchodních vztahů
30 000
(5)
220 000
Výsledek hospodaření ve schval. řízení
50 000
Závazky z obchodních vztahů
(9)
120 000
Bankovní účty
Ostatní kapitálové fondy
(7)
20 000
Základní kapitál
(6)
80 000
30 000
(8)
250 000
Krátkodobé bankovní úvěry
(10)
40 000
d)Knihy podrozvahových účtů - v nichž se uvádějí účetní zápisy, které se neprovádějí
v účetních knihách podle bodů a) až c), avšak jejichž znalost je podstatná pro
posouzení majetkové situace podniku.
4.5 Kontrolní systém účetnictví
Do procesu zpracování účetních informací je kontrolní systém zabudován (viz obr. 4.4)
za každou činnost tak, aby celý proces byl uskutečňován průkazně, úplně a správně.
Kontrolní systém účetnictví zahrnuje:
■ přezkušování účetních dokladů - prověřuje
se úplnost náležitostí dokladu a
správnost účtovacího předpisu
60
■
kontrolu úplnosti zaúčtování všech účetních případů v příslušném účetním období
deníkový obrat = obrat MD všech účtů = obrat D všech účtů
■
kontrolní soupisky - ověřují
syntetickým účtem
shodu mezi analytickými účty a jim odpovídajícím
Příklad 4.4
K analytické evidenci podle př. 4.1 doplníme kontrolní soupisku:
Kontrolní soupiska
PS
Obrat MD
Obrat D
KS
Základní materiál
Pomocný materiál
7
4
4
11
11
13
0
2
11
15
24
2
Analytický účet
■
tabulkovou předvahu - ověřuje, zda byl dodržen princip podvojnosti (viz obr. 4.6) podle
vztahu
suma obratů strany MD všech účtů = sumě obratů strany D všech účtů
PŘEDVAHA
Číslo a
název
účtu
Počáteční
stav
k 1. 1.
MD
∑
D
=
∑
Obraty
od 1. 1.
MD
∑
D
=
∑
Počáteční
stav
k běžnému
měsíci
MD
∑
D
=
∑
Obraty za
běžný
měsíc
MD
∑
D
=
∑
Konečný
stav
MD
∑
D
=
∑
Obr. 4.6 Tabulková předvaha.
■
inventarizace majetku a závazků - zjišťuje skutečný stav aktiv a závazků (fyzicky
nebo dokladově) a tento porovnává se stavy vykazovanými v účetnictví.
Nejdůležitější
kontrolní systém
Uvedené kontrolní instrumenty (s výjimkou inventarizace) ověřují formální správnost
účetnictví, avšak nemohou odhalit chyby vyplývající z nesprávně zvolené souvztažnosti
účtů, ze zápisu nesprávných (i když shodných) částek na obou stranách účtů nebo
nezaúčtováním účetního případu. Aby se vyvarovaly chyb v souvztažnostech provádějí
podniky tzv. kontrolu kvality předkontací, která spočívá v tom, že se na závěr roku znovu
kontrolují všechny doklady z hlediska účtového předpisu a správnosti částky.
61
4.6 Inventarizace majetku a závazků
Inventarizace je nedílnou součástí uzavírání účetních knih, které se provádí zpravidla
jednou ročně k poslednímu dni účetního období (tzv. účetní uzávěrka). Inventarizaci
chápeme jako proces, který zahrnuje kromě vlastní inventury (tou se rozumí zjištění
skutečného stavu aktiv a pasiv a jeho zaznamenání do inventurních soupisů) i zjištění
rozdílů mezi účetním a skutečným stavem, objasnění příčin rozdílů, proúčtování rozdílů a
návrhy na opatření vedoucí k odstranění rozdílů, příp. k uplatnění práva vůči odpovědným
osobám.
Úkoly inventarizace
Povinnost provádět inventarizaci ukládá obchodním společnostem § 29 a § 30 zákona
o účetnictví. Smyslem je ověřit k datu řádné a mimořádné účetní závěrky zda stav majetku a
závazků uvedený v účetnictví odpovídá skutečnosti a zda nejsou dány důvody pro účtování
o položkách vyplývajících ze zásady opatrnosti.
Průběh inventarizace obsahuje:
1. Zjištění skutečného stavu aktiv a pasiv.
2. Porovnání zjištěného (skutečného) stavu a účetního stavu aktiv a pasiv a zjištění
případných rozdílů. Pokud rozdíly nelze doložit účetním dokladem nebo prokázat
jiným způsobem, jde o manko (je-li skutečný stav nižší než účetní) či schodek
(u peněžních hotovostí a cenin) nebo o přebytek (je-li skutečný stav vyšší než účetní).
Mankem nejsou ztráty v důsledku přirozených úbytků zásob, tzv. technické nebo
technologické ztráty do norem. Blíže viz čl. XIV úvodních ustanovení postupů
účtování pro podnikatele.
3. Vypořádání a odstranění rozdílů (rozdíly se zúčtují do období, za které se
inventarizace provádí).
4. Zhodnocení rizik, ztrát a znehodnocení majetku a závazků, která jsou ke dni účetní
závěrky známa, formou
a) trvalého snížení ceny, v důsledku poškození a škody na majetku prokázané
inventurou
b) přechodného snížení ocenění majetku podle doporučení inventarizace.
5. Návrhy na opatření vedoucí k omezení, resp. k odstranění rozdílů vč. uplatnění
postihů vůči osobám odpovědným za škodu.
Termíny inventarizace stanoví zákon o účetnictví následovně:
■ Inventarizace se provádí k datu řádné (mimořádné) účetní závěrky
■ Fyzickou inventuru hmotného majetku lze provádět v průběhu posledních 4 měsíců
účetního období, ev. v prvním měsíci následujícího období. Přitom ke dni účetní
závěrky se upraví stav zjištěný inventarizací o přírůstky a úbytky, které nastaly
v průběhu inventarizace
■ U zásob, o nichž podnik účtuje podle druhů a u dlouhodobého majetku, který nemá
stálé místo, mohou podniky provádět inventarizaci i v průběhu účetního období.
Účetní jednotky jsou povinny prokázat provedení inventarizace po dobu 5 let po jejím
uskutečnění.
Forma inventur je dvojí:
a) fyzická inventura - prováděná u hmotného i nehmotného majetku
b)dokladová inventura - uplatňuje se u těch složek aktiv (např. zřizovací výdaje,
pohledávky, náklady příštích období) a pasiv (např. závazky, rezervy, opravné
položky), u nichž nelze provést fyzickou inventuru.
Na snížení ocenění majetku v účetnictví podle zjištění inventarizace vytváří podnik opravné
položky. Ty může použít jen v případech, kdy snížení hodnoty není trvalého charakteru,
nebo není snížení ocenění vyjádřeno jiným způsobem, např. reálnou hodnotou. Záměrem
je, aby se při uzavírání účetních knih dodržela zásada opatrnosti, tj. aby se majetek vyjádřil
v ocenění, které lépe odpovídá věrnému a poctivému odrazu skutečnosti. Opravná položka
se týká vždy konkrétního aktiva a přechází z roku na rok. Neprokáže-li se při inventarizaci
62
opodstatněnost její výše, tak se opravná položka sníží popř. zruší vyúčtováním ve prospěch
nákladů.
Dokladové inventuře podléhají rovněž rezervy, které firma vytvořila na budoucí rizika a
ztráty z podnikání. Posuzuje se jejich výše a odůvodněnost stejně jako u opravných položek.
Pokud se na určitý titul snížené hodnoty majetku vytváří rezerva, nelze současně tvořit
opravnou položku.
Rezervy a opravné položky snižují účetní zisk a vedou k opatrnějšímu rozdělování zisku na
podíly společníků a k tomu, aby podniku zůstaly dostatečné zdroje na případné ztráty a
rizika.
Pokud se při inventarizaci závazků zjistí, že jejich hodnota je vyšší než jejich výše
v účetnictví, nevytvoří se opravná položka, ale zvýšení se účtuje přímo na účtu závazků se
souvztažným zápisem na vrub účtu nákladů (např. závazek není splácen včas a podle
smlouvy vzniká povinnost platit úroky z prodlení či penále).
4.7 Úschova účetních záznamů
Podniky jsou povinny uschovávat účetní záznamy v písemné či technické formě po dobu
stanovenou v § 31 zákona o účetnictví a to:
a) účetní závěrku a výroční zprávu 10 let počínajících koncem účetního období, kterého
se týkají
b)účetní doklady, účetní knihy, odpisové plány, inventurní soupisy, účtový rozvrh a
přehledy po dobu 5 let
c) účetní záznamy, kterými podniky dokládají formu vedení účetnictví (písemnou či
technickou) po dobu 5 let.
Účetní doklady a jiné účetní záznamy, které se týkají záručních lhůt a reklamačních řízení,
uschovávají podniky po dobu, po kterou lhůty nebo řízení trvají. Účetní písemnosti, týkající
se nezaplacených pohledávek či nesplněných závazků, uschovávají podniky do konce roku
následujícího po roce, v němž došlo k jejich vyrovnání.
Povinnosti spojené s uschováním účetních záznamů přecházejí v případě zániku podniku
na právního nástupce, na likvidátora, správce konkurzní podstaty nebo jinou osobu podle
zvláštních předpisů. V případě úmrtí majitele na dědice. V ostatních případech jsou
podniky povinny před svým zánikem resp. po ukončení činnosti zajistit uschování účetních
záznamů a o způsobu zajištění informovat státní archiv.
Po dobu úschovy musí být zajištěna ochrana účetních záznamů a jejich obsahu, použitých
technických prostředků, nosičů informací a programového vybavení před jejich zneužitím,
poškozením, zničením, neoprávněnou změnou či přístupem k nim, ztrátou nebo odcizením.
Za nedodržení lhůt pro uschování účetních záznamů a nezajištění patřičné ochrany
záznamů může být uložena pokuta do výše 3 % z bilanční sumy podniku. Pokud nebude
zajištěna průkaznost účetních záznamů může činit pokuta až 6 % z bilanční sumy.
Shrnutí kapitoly
Podniky vedou účetnictví jako soustavu účetních záznamů za použití technických
prostředků, nosičů informací a programového vybavení. Záznamy se seskupují do podoby
informací, jako jsou např. účetní doklady, účetní zápisy, účetní knihy, inventurní soupisy,
účtové rozvrhy, účetní závěrka, výroční zpráva atd.
Účty (konta), na nichž se zapisují údaje o účetních operacích, umožňují třídit a sumarizovat
údaje z účetních dokladů ve vzájemných souvislostech. Člení se na syntetické, analytické a
podrozvahové. Pokud slouží ke sledování aktiv či pasiv nazývají se rozvahovými účty. Druhá
skupina, sloužící k evidenci nákladů a výnosů, se nazývá výsledkovými účty. Třetí skupinu
tvoří účty závěrkové a čtvrtou účty podrozvahové. Uspořádání účtů, účtových skupin i
63
účtových tříd určuje směrná účtová osnova, na jejímž základě sestavují podniky na počátku
každého účetního období účtový rozvrh. Ten obsahuje dva typy účtů: syntetické účty
končící číselnými znaky 1 až 9 a syntetické účty skupinové, končící na 0.
Na počátku zpracování účetních záznamů stojí účetní doklady, které musí obsahovat
označení dokladu, obsah účetního případu a účastníky, peněžní částku nebo údaj
o množství a ceně, datum uskutečnění účetního případu a podpisový záznam. Údaje
z účetních dokladů se přenášejí pomocí účetních zápisů do účetních knih a sice do:
a) deníku, v němž se účetní zápisy uspořádají chronologicky a jímž se prokazuje
zaúčtování všech účetních případů v účetním období
b)hlavní knihy, v níž se účetní zápisy uspořádají systematicky
c) knihy analytických účtů, v nichž se podrobně rozvádějí účetní zápisy hlavní knihy
d)knihy podrozvahových účtů, v nichž se uvádějí zápisy, které nejsou zaneseny
v předchozích účetních knihách.
K zajištění průkaznosti, úplnosti a správnosti slouží kontrolní systém účetnictví, který
zahrnuje:
■ přezkušování účetních dokladů
■ kontrolu úplnosti zaúčtování všech účetních případů daného období
■ kontrolní soupisky
■ obratovou a tabulkovou předvahu
■ kontrolu kvality předkontací
■ inventarizaci majetku a závazků podniku.
Zákon o účetnictví ukládá podnikům povinnost uschovávat účetní záznamy v písemné či
technické formě po dobu stanovenou v § 31. S úschovou je spojena i povinnost zabezpečení
patřičné ochrany účetních záznamů. Za nedodržení lhůt úschovy či nezajištění průkaznosti
účetních záznamů jsou stanoveny pokuty ve výši 3 resp. 6 % z bilanční sumy podniku.
1. Elektroopravna uskutečnila v únoru následující účetní operace:
Účetní operace
64
Kč
1.
Faktury odběratelům za provedené opravy
220 000
2.
Výdejky za materiál spotřebovaný v dílně
100 000
3.
Přijatá faktura za spotřebovanou el. energii
4.
Přiznané mzdy zaměstnancům
48 000
5.
Za pronájem provozovny uhrazeno hotově
10 000
2 000
Zvolte názvy účtů a vyznačte, na které straně účtů bude počáteční zůstatek (PS). Zapište
PS, když k 1.2. měla opravna na pokladně 15 tis. Kč a ve skladu materiálu 120 tis. Kč.
Zaúčtujte účetní operace a uzavřete účty. Jaký bude výsledek hospodaření za únor?
Výsledek hospodaření =
=
zisk/ztráta
2. Výrobní firma měla k 1. 7. tyto zůstatky na účtech (v tis. Kč): dlouhodobý majetek 600,
materiál na skladě 210, pohledávky z obchodních vztahů 320, závazky k pracovníkům
100, dlužné daně 60, hotové výrobky 120, rezervní fond 120, závazky z obchodních
vztahů 300, krátkodobé bankovní úvěry 200, účty v bankách 150, základní kapitál?
Během července provedla firma následující účetní případy:
Účetní případy
Kč
1.
Z účtu u banky uhradila dluhy k dodavatelům
50 000
2.
Obdržela fakturu za spotřebu elektřiny
10 000
3.
Přiznala hrubé mzdy zaměstnancům
35 000
4.
Vydala do spotřeby materiál
20 000
5.
Vystavila fakturu za prodej svých výrobků
6.
Vyskladnila prodané výrobky
70 000
7.
Obdržela úhradu od odběratelů na svůj účet
50 000
150 000
65
Zvolte potřebné účty podle osnovy, zaúčtujte operace, uzavřete účty k 31. 7., sestavte
tabulkovou předvahu a rozvahu k 31. 7. Kolik činil hospodářský výsledek firmy?
Tabulková předvaha (tis. Kč)
Název účtu
66
Počáteční
stav
MD
D
Obrat
MD
D
Konečný
stav
MD
D
Název účtu
Počáteční
stav
MD
Obrat
D
MD
Konečný
stav
D
MD
D
Celkem
Výsledek hospodaření =
A
=
zisk/ztráta
Rozvaha výrobní firmy k 31. 7. (v tis. Kč)
Stálá aktiva
Vlastní kapitál
-
-
Oběžná aktiva
-
-
-
-
Cizí zdroje
-
-
-
-
P
-
Celkem aktiva
Celkem pasiva
3. Podnik, jehož základní kapitál činí 1,5 mil Kč a počáteční zůstatek na bankovním účtu
rovněž 1,5 mil Kč, uskutečnil ve sledovaném období následující účetní případy (v tis.
Kč):
Hospodářská operace
1. Faktura od dodavatele za nákup strojního zařízení
2. Faktura za dovoz uvedeného strojního zařízení
Částka
D
900
21
3. Banka poskytla dlouhodobý úvěr na nákup
uvedeného strojního zařízení - úvěr byl připsán na
bankovní účet
900
4. Z bankovního účtu provedeny úhrady dodavatelům
921
5. Zařazení strojního zařízení do užívání
921
6. První splátka úvěru z bankovního účtu
90
7. Platba úroku z bankovního účtu
MD
9
67
Doplňte do tabulky v zadání příkladu názvy účtů, na které byste účtovali o uvedených
účetních případech. V následující tabulce pak zjistěte peněžní toky podniku.
Položka výkazu
tis. Kč
Poznámka
(účetní operace)
1. Počáteční stav peněžních prostředků
2. Peněžní tok z provozní činnosti
3. Peněžní tok z investiční činnosti
4. Peněžní tok z finanční činnosti
5. Ukazatel CF (zvýšení, resp. snížení peněžních
prostředků)
6. Konečný stav peněžních prostředků
Ad 1.
Pohledávky z obch. vztahů
PS
0
1)
220
O
220
KS
220
Závazky z obch. vztahů
PS
3)
O
KS
PS
O
KS
Pokladna
15 5)
0 O
5
0
2
2
2
Tržby z prodeje služeb
1)
220
O
220
KS
220
Závazky k zaměstnancům
PS
0
4)
48
O
48
KS
48
2)
3)
4)
5)
O
KS
120 2)
100
0 O
100
20
Náklady
100
2
48
10
160
160
10
10
Výsledek hospodaření = V -
68
PS
O
KS
N = 60 000 Kč
zisk
Ad 2.
Dlouhodobý majetek
PS
600
O
0
KS
600
PS
O
KS
PS
100
3)
35
O
35
KS
135
3)
O
KS
Rezervní fond
PS
O
KS
120
0
120
Bankovní úvěry
PS
O
KS
200
0
200
Mzdové náklady
35
35
35
210 4)
0 O
190
Daň z příjmů
PS
O
KS
PS
320 7)
50
5)
150
O
150 O
50
KS
420
20
20
60
0
60
PS
O
KS
Základní kapitál
PS
620
O
0
KS
620
PS
7)
O
KS
Bankovní účty
150 1)
50
50 O
150
4)
O
KS
20
20
20
Výrobky
120 6)
0 O
50
70
70
50 PS
300
2)
10
O
50 O
10
KS
260
1)
50
Spotřeba elektřiny
10
10
10
2)
O
KS
50
5)
150
O
150
KS
150
Změna stavu výrobků
6)
70
O
70
KS
70
Název účtu
Počáteční
stav
MD
Dlouhodobý majetek
600
210
320
Výrobky
120
Bankovní účty
150
D
Obrat
MD
Konečný
stav
D
MD
D
600
150
50
20
190
50
420
70
50
50
150
Základní kapitál
620
620
Zákonný rezervní fond
120
120
69
Název účtu
Počáteční
stav
MD
Obrat
Konečný
stav
D
MD
D
300
50
10
260
100
35
135
Daň z příjmů
60
60
200
200
Bankovní úvěry
MD
Spotřeba elektřiny
10
10
Mzdové náklady
35
35
20
20
Tržby z prodeje
150
150
70
Celkem
1 400
1 400
385
D
70
385
1 545
1 545
Výsledek hospodaření = 150 - 135 = 15 tis. Kč (zisk)
A
Rozvaha výrobní firmy k 31. 7. (v tis. Kč)
Stálá aktiva
600
Vlastní kapitál
755
- dlouhodobý majetek
600
620
Oběžná aktiva
810
- zákonný rezervní fond
120
- materiál na skladě
190
15
- výrobky
50
Cizí zdroje
655
- pohledávky z obch. vtahů
420
- závazky z obch. vztahů
260
- bankovní účty
150
- závazky k zaměstnancům
135
- daň z příjmů
- bankovní úvěry
Celkem aktiva
70
P
1410
Celkem pasiva
60
200
1410
Ad 3.
1. Faktura od dodavatele za nákup strojního
zařízení
2. Faktura za dovoz uvedeného strojního
zařízení
Částka
900
21
MD
D
Poříz.
DHM
Dodavatelé
dtto
dtto
3. Banka poskytla dlouhodobý úvěr na nákup
uvedeného strojního zařízení - úvěr byl
připsán na bankovní účet
900
Bankov.
účet
Dlouhodobý
úvěr
4. Z bankovního účtu provedeny úhrady
dodavatelům
921
Dodavatelé
Bankovní
účet
5. Zařazení strojního zařízení do užívání
921
DHM
Poříz. DHM
90
Dlouhod.
úvěr
Bankovní
účet
9
Finanční
náklady
Bankovní
účet
6. První splátka úvěru z bankovního účtu
7. Platba úroku z bankovního účtu
Položka výkazu
1. Počáteční stav peněžních prostředků
tis. Kč
Poznámka
(účetní operace)
1 500
2. Peněžní tok z provozní činnosti
-9
7
3. Peněžní tok z investiční činnosti
-921
4
+ 810
3,6
4. Peněžní tok z finanční činnosti
5. Ukazatel CF (zvýšení, resp. snížení peněžních
prostředků)
6. Konečný stav peněžních prostředků
- 120
1 380
71
72
Principy oceňování
■ Oceňovací základny
■ Oceňování majetku stejného druhu
■ Oceňování finančních aktiv
■
Oceňování majetku a závazků
5.
73
5. Oceňování majetku a závazků
Cíl kapitoly
Charakteristickým znakem aktiv i pasiv v účetnictví je jejich vyjádření v peněžních
jednotkách, tedy jejich ocenění, ke kterému jsou využívány různé oceňovací základny.
Obecně uznávaný princip historických cen předpokládá oceňování aktiv v pořizovacích
cenách, tj. v cenách, které byly vynaloženy na pořízení aktiv v okamžiku jejich pořízení
včetně vedlejších nákladů souvisejících s pořízením. Tento princip nerespektuje změny
kupní síly peněžní jednotky, předpokládá, že měnová jednotka je stabilní a že měnové
jednotky lze sčítat v různých časových období.
Aby se účetnictví více přiblížilo skutečnosti, lze měnit původní ocenění podle zásady
opatrnosti nebo u některých cenných papírů na tzv. reálnou hodnotu.
Po prostudování této kapitoly byste měli znát:
■ principy oceňování aktiv a pasiv v účetnictví podniku
■ jednotlivé oceňovací základny a podmínky jejich používání
■ kategorii reálné hodnoty a přístupy k jejímu uplatňování a účtování
■ možnosti oceňování zásob a cenných papírů stejného druhu.
Brzy poznáte, že způsoby oceňování mohou ovlivnit nejen výsledek hospodaření podniku,
ale i jeho hodnotu. Proto bude pro vás nezbytné vědět, u kterého aktiva lze cenu zvyšovat
nebo naopak snižovat.
Časová zátěž
■
Způsob studia
Od základního principu jsou odvozeny typy cen. Při studiu se zaměřte zejména na oblast
použití příslušné ceny a okamžik ocenění. Pozornost věnujte řešeným příkladům a otázkám
k zamyšlení. K prostudování doporučujeme opatření § 24 - 27 zákona o účetnictví a § 48 55 vyhlášky č. 500/2002 Sb.
Úvod kapitoly
Způsob ocenění majetku a závazků přímo ovlivňuje výši vykazovaných aktiv a pasiv, má vliv
na výši nákladů podniku (jako peněžně vyjádřenou spotřebu majetku) i na velikost
vykazovaného výsledku hospodaření. Oceňování tak představuje klíčový problém
účetnictví.
5.1 Principy oceňování
Historická cena
Splnění základního cíle účetnictví, tj. poskytovat spolehlivé a věrohodné informace
o finanční a majetkové situaci firmy, předpokládá použít princip pořizovací (historické) ceny.
Majetkové složky jsou tedy oceňovány v těch cenách (nákladech), které byly vynaloženy na
jejich pořízení. Tyto ceny se vztahují k době, kdy byl majetek pořizován (nakupován nebo
vyráběn), konzervují minulé podmínky, a proto jsou označovány jako “ceny historické”.
Případné rozdíly mezi historickou cenou (v níž je majetek po celou dobu jeho existence
evidován) a cenou tržní se projeví až při prodeji (realizaci) majetku, v důsledku uplatnění
realizačního principu.
Uplatnění principu historické ceny spolu s povinností brát v úvahu při oceňování majetku a
závazků při sestavování účetních výkazů rizika, ztráty a znehodnocení s nimi spojená,
(podle zásady opatrnosti) vedou k vytvoření tichých (skrytých, latentních) rezerv. Obecně
74
tyto rezervy vznikají nižším oceněním aktiv než je jejich skutečná cena, vyšším oceněním
závazků v pasivech, rychlejším odpisováním stálých aktiv, než by odpovídalo jejich
opotřebení, příp. vytvářením vyšších rezerv a opravných položek, než je třeba.
Od 1. 1. 2002 připouští zákon o účetnictví oceňování některých cenných papírů tzv. reálnou
hodnotou k okamžiku sestavení účetní závěrky. Tím je více respektován princip věrného a
poctivého zobrazení skutečnosti v účetnictví, neboť dochází k přecenění cenného papíru
z historické ceny na reálnou hodnotu (angl. fair value).
Je tedy zřejmé, že praktické použití těchto principů vyžaduje, aby každá nakupovaná
(vyráběná) majetková složka byla nejprve evidována v její individuální pořizovací ceně
(vlastních nákladech) a následně přeceňována. Obecně existují dva okamžiky v období
života aktiva či pasiva v podniku, v nichž dochází k oceňování:
a) k okamžiku uskutečnění účetního případu (při pořizování aktiv a pasiv)
b)k okamžiku sestavování účetních výkazů.
5.2 Oceňovací základny
Zákon o účetnictví rozeznává 3 oceňovací báze a určuje způsob jejich použití v účetnictví
podniku:
■ pořizovací cenu - tj. cenu, za kterou byl majetek získán (kupní cena) vč. nákladů
souvisejících s jeho pořízením (např. na přepravu, clo, provize, montáž, instalaci atd.),
■ reprodukční pořizovací cenu - tj. cenu, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se
o něm účtuje,
■ vlastní náklady - zahrnující přímé náklady na výrobu nebo jinou činnost, ev. i podle
charakteru majetku nepřímé náklady vztahující se k těmto činnostem.
Jednotlivé složky majetku a závazků se pak oceňují těmito závaznými způsoby:
■ nakoupené zásoby a nakoupený nehmotný majetek (kromě pohledávek) se oceňují
pořizovacími cenami,
■ dlouhodobý majetek a zásoby vzniklé vlastní činností se oceňují vlastními náklady,
■ ostatní hmotný majetek (kromě zásob) se oceňuje pořizovacími cenami nebo
reprodukčními pořizovacími cenami,
■ nehmotný majetek (kromě pohledávek) vytvořený vlastní činností se oceňuje vlastními
náklady,
■ peněžní prostředky a ceniny se oceňují jejich nominálními hodnotami,
■ podíly, cenné papíry a deriváty se oceňují pořizovacími cenami,
■ pohledávky při vzniku se oceňují jmenovitou hodnotou, při nabytí za úplatu nebo
vkladem pořizovací cenou ,
■ závazky při vzniku se oceňují jmenovitou hodnotou, při převzetí pořizovací cenou
■ příchovky zvířat se oceňují vlastními náklady,
■ majetek v případech bezúplatného nabytí (kromě peněz, cenin a pohledávek) anebo
majetek v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření nelze zjistit, se ocení
reprodukční pořizovací cenou.
Oceňování aktiv a
pasiv
Ke konci rozvahového dne zahrnují podniky při oceňování jen zisky, které byly dosaženy a
berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a
závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky. U majetku se tak děje
vytvořením opravné položky, která se později zruší, pominou-li důvody pro tuto úpravu
ocenění. U závazků se zvýší jejich ocenění v účetnictví (i v účetní závěrce), shledá-li
inventarizace, že skutečná částka závazků je vyšší než je jejich výše evidovaná v účetnictví.
Majetek a závazky evidované v cizích měnách se přepočítávají na českou měnu směnným
kursem devizového trhu vyhlašovaným ČNB podle zákona o účetnictví a to k okamžiku
ocenění. Způsob přepočtu definuje § 24, odst. 4, zákona o účetnictví ve znění opatření MF
ČR čj. 282/63114/1995. V případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu lze
k okamžiku ocenění použít kursu, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány.
K okamžiku uskutečnění účetního případu může podnik použít kurs ČNB vyhlášený
75
k tomuto dni, resp. k předchozímu dni (s výjimkou rozvahového dne) nebo také pevný kurs,
stanovený podnikem pro určité období.
Příklad 5.1
Firma, která je plátcem DPH, pořídila před 2 lety nový osobní automobil za kupní cenu
600 tis. Kč včetně DPH, náklady související s pořízením činily 24 400,- Kč včetně DPH.
K dnešnímu dni proúčtovala k vozidlu odpisy v celkové výši 260 000,- Kč. Cena automobilů
stejné značky, stejného stáří a stavu se na trhu pohybuje kolem 400 000,- Kč. Stanovte:
■ pořizovací cenu
■ zůstatkovou hodnotu
■ reprodukční pořizovací cenu.
Řešení
DPH u plátce nevstupuje do pořizovací ceny majetku (osobní automobily jsou výjimkou).
Zůstatkovou hodnotu se rozumí u dlouhodobého majetku pořizovací cena po odečtení
opotřebení v podobě kumulovaných odpisů.
Pořizovací cena = 600 000 + 20 000 = 620 000 Kč
Zůstatková hodnota = 620 000 - 260 000 = 360 000 Kč
Reprodukční pořizovací cena = 400 000 Kč.
Příklad 5.2
V jakém ocenění budou převzaty (aktivovány) do účetnictví firmy výsledky výzkumné
činnosti prováděné vlastním pracovištěm v rozsahu 2 000 odpracovaných hodin (hodinová
mzda činí 80,- Kč, režijní přirážka výzkumného centra je 180 % a správní režie 200 %), jsouli náklady na materiál, energii a poskytnuté služby evidovány v účetnictví ve výši 0,5 mil.
Kč? Výzkumná zpráva byla oceněna dvěma znalci v hodnotě 1,8 mil. Kč (1. znalec), resp.
1,6 mil. Kč (2. znalec).
Řešení
Vlastní náklady získáme jako součet osobních a věcných nákladů vynaložených firmou na
výzkum. Do osobních nákladů je nutno zahrnout i zákonné pojištění hrazené firmou ve výši
35 % z vyplacených mezd (pokud není zakalkulováno v režijní přirážce).
2 000 hod po 80 Kč * 5,15 = 1 648 000 Kč + 500 000 Kč = 2 148 000 Kč
Společnost se může rozhodnout pro ocenění v reprodukční pořizovací ceně 1,8 mil. Kč,
avšak při respektování zásady opatrnosti by měla zvolit ocenění druhého znalce, které je
nižší.
Příklad 5.3
V jaké ceně zavede firma CBA do účetnictví 100 kusů nakoupených státních dluhopisů,
jestliže:
■ nominální hodnota 1 dluhopisu je 1 000,- Kč
■ firma nakoupila dluhopisy od makléřské firmy za 1 050,- Kč/ks
■ makléřská firma převedla dluhopisy na účet firmy CBA v SCP za 10 dnů po podepsání
smlouvy, v té době se tyto dluhopisy obchodovaly na burze za 1 035,- Kč/ks
■ makléřská firma vyúčtovala poplatek za provedení obchodu ve výši 4 000,- Kč + 19 %
DPH
■ náklady na cestu ředitele CBA do sídla makléřské firmy činily 2 000,- Kč.
Řešení
Předpokládáme, že firma CBA je plátcem DPH. Potom pořizovací cena bude zahrnovat i
veškeré náklady, které souvisejí s pořízením, avšak bez DPH, tj.
Pc = 105 000 + 4 000 + 2 000 = 111 000 Kč.
76
Nižší hodnota na burze by se promítla do ocenění v okamžiku přecenění dluhopisů podle
zásady opatrnosti.
5.3 Oceňování majetku stejného druhu
Při oceňování zásob nebo cenných papírů stejného druhu lze použít (kromě individuálních
pořizovacích cen ) následující způsoby:
a) Metodu FIFO (first in, first out) první dovnitř, první ven, podle níž materiál, který
přišel do skladu jako první, z něj také jakoby první odchází, a je tedy oceněn cenou
nejstarší dodávky (bez ohledu na to zda byla skutečně fyzicky vydána právě první
dodávka). Pro úplnost zmiňme i metodu LIFO (last in, first out, poslední dovnitř,
první ven), kterou české předpisy nedovolují, neboť v důsledku inflace lze
předpokládat, že poslední dodávky budou nejdražší, a tudíž i ocenění spotřebovaných
zásob by bylo vyšší než při metodě FIFO. Tím by se snižoval zisk podniku a základ pro
výpočet daně z příjmů.
b)Průměrnou pořizovací cenu, která se zjistí váženým aritmetickým průměrem
z individuálních pořizovacích cen a množství zásob (ve fyzických jednotkách) na
skladě. Tento průměr je nutné počítat nejméně jednou za měsíc, ale může být počítán i
průběžně.
Příklad 5.4
CBA a.s. nakoupila dvě dodávky stejného druhu a množství materiálu od různých
dodavatelů. Kilogramová cena první dodávky činila 45 Kč a druhé 47,60 Kč. Do výroby
bylo vydáno 120 kg materiálu Kolik zaúčtuje společnost do spotřeby podle metody FIFO,
LIFO a průměrné ceny?
MD
D
1. dodávka 100 kg á 45 Kč 4 500
2. dodávka 100 Kg á 47,60 4 760
Konečný stav
9 260
Řešení
Ocenění spotřebovaného materiálu metodou
a) FIFO 100 · 45 + 20 · 47,60
= 5 452 Kč
b) LIFO 100 · 47,60 + 20 · 45
= 5 660 Kč
c) Průměrování (9260 : 200) · 120
= 5 556 Kč
c) Předem stanovená (pevná) skladová cena, je vhodná pro zboží v maloobchodních
prodejnách, kde je třeba znát hodnotu zboží v prodejních cenách. Rozdíl mezi takto
stanovenou cenou a skutečnou pořizovací cenou materiálu se zaúčtuje na samostatný
analytický účet 11X 02 - Cenový rozdíl k materiálu na skladě a při spotřebě se z tohoto
účtu převádí poměrná část do spotřeby. Přírůstky i úbytky materiálu se potom účtují
v předem stanovené ceně, kterou lze měnit podle rozhodnutí managementu podniku.
Příklad 5.5
Zadání předchozího příkladu doplníme o pevnou cenu 46 Kč/kg, ve které se materiál vede
na skladě.
77
Řešení
Procento odchylek je (-100 + 160) / 9 200 · 100 = 0,65
Odchylka připadající na spotřebované zásoby je 5 520 / 100 · 0,65 = 36
MD
AÚ-Materiál na skladě
D
.
.
1. dod. 100 46 4 600 vydáno 120 46 5 520
2. dod. 100 .46 4 600
MD
Náklady
5 520
36
D
MD
AÚ-Cenový rozdíl k materiálu
D
160
100
2. dodávka
1. dodávka
spotřeba
36
5.4 Oceňování finančních aktiv
Kromě uvedených typů cen zavedla novela zákona o účetnictví v § 27 možnost oceňování
některých finančních aktiv reálnou hodnotou nebo i protihodnotou (ekvivalencí). Oba tyto
oceňovací způsoby dávají možnost zvýšit původní pořizovací (historickou) cenu k datu
přecenění.
Při pořízení se cenné papíry a podíly oceňují pořizovací cenou, jejíž součástí jsou přímé
náklady související s pořízením např. poplatky a provize makléřům, poradcům, burzám.
Součástí pořizovací ceny nejsou zejména úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a podílů
a náklady spojené s jejich držbou.
Reálná hodnota
Reálnou hodnotou se k datu sestavení účetní závěrky podniku oceňují:
a) cenné papíry (CP) s výjimkou CP držených do splatnosti, CP představujících účast
s rozhodujícím nebo podstatným vlivem (jde o tzv. majetkové účasti) a CP
emitovaných podnikem,
b)deriváty,
c) finanční umístění a technické rezervy u společností provozujících činnost pojištění
nebo zajištění,
d)majetek a závazky v případech přeměn společností nebo družstev s výjimkou změny
právní formy ,
e) závazky z prodeje CP, které nejsou majetkem podniku,
f) pohledávky, které podnik nakoupil za účelem obchodování s nimi,
g) majetek a závazky v případech, kdy ocenění reálnou hodnotu ukládá zvláštní právní
předpis.
Za reálnou hodnotu se považuje tržní hodnota, ocenění kvalifikovaným odhadem nebo
posudkem znalce (není-li tržní hodnota k dispozici nebo nedostatečně vyjadřuje reálnou
hodnotu) nebo ocenění stanovené podle zvláštních předpisů (neexistuje-li předchozí
možnost). Tržní hodnotou se rozumí hodnota, která je vyhlášena na tuzemské či zahraniční
burze nebo na jiném veřejném (organizovaném) trhu. Přiměřené přiblížení se k tržní
hodnotě musí zajistit i metody ocenění použité při kvalifikovaném odhadu nebo posudku
znalce. Nelze-li k okamžiku přecenění objektivně stanovit reálnou hodnotu, považuje se za
tuto hodnotu ocenění způsoby uvedenými v kapitole 5.2.
Dluhopisy a ostatní CP s pevným výnosem, na něž se nevztahuje reálná hodnota, se ocení
k okamžiku sestavení účetních výkazů pořizovací cenou zvýšenou nebo sníženou o úrokové
výnosy nebo náklady. Zahrnuje-li ocenění pohledávek uvedené výnosy nebo náklady, může
být zvýšeno nebo sníženo stejným způsobem. Závazky charakteru půjčky vztahující se k CP
nebo derivátům oceňovaným reálnou hodnotou, se ocení v hodnotě odpovídající ocenění
tohoto majetku.
78
Majetkové účasti mohou být oceněny ekvivalencí (protihodnotou). Ekvivalence vyjadřuje
míru účasti podniku na vlastním kapitálu ve společnosti, v níž má majetkovou účast.
Použije-li podnik tento způsob ocenění, je povinen jej použít pro ocenění všech takových
podílů.
Oceňování
ekvivalencí
U obchodovatelných CP se změna reálné hodnoty účtuje výsledkově (v účtové skupině 56
nebo 66). Jde o krátkodobé CP, které jsou drženy za účelem provádění transakcí na
veřejném trhu (burze) s cílem dosáhnout zisk z cenových rozdílů. Změna reálné hodnoty
u dlužných CP k obchodování se účtuje:
a) u diskontovaných CP jako součást úrokového výnosu
b)u kupónových dluhopisů výsledkově. Nabíhající alikvotní úrokový výnos se účtuje
ve věcné a časové souvislosti na vrub analytického účtu k příslušnému účtu cenných
papírů a ve prospěch účtů v účtové skupině 66.
Změny reálné hodnoty u realizovatelných majetkových CP, ostatních realizovatelných CP
(účet 25X), majetkových účastí oceňovaných ekvivalencí, jmenovité hodnoty
realizovatelných kupónových dluhopisů, příp. změny hodnoty realizovatelných
diskontovaných CP, např. směnek se účtují podle následujících pravidel:
■ změna reálné hodnoty na vrub či ve prospěch samostatného analytického účtu
příslušného finančního majetku souvztažně s účtem 41X - Oceňovací rozdíly
z přecenění majetku a závazků
■ při prodeji či jiném úbytku se takto zúčtovaný rozdíl zruší souvztažně s analytickým
účtem příslušného finančního majetku
■ o úrokovém výnosu u dlužných CP se účtuje výsledkově.
Realizovatelnými CP se rozumí CP, které nejsou CP k obchodování ani CP drženým do
splatnosti ani majetkovou účastí (např. CP majetkové povahy, který nezakládá ani podstatný
ani rozhodující vliv).
Příklad 5.6
Zatřiďte a oceňte následující majetek pořízený společností CBA, jestliže limit pro
dlouhodobý hmotný majetek byl stanoven vedením na 40 tis. Kč a nehmotný majetek na
70 tis. Kč (dlouhodobý majetek nad 300 Kč je sledován v operativní evidenci):
a) Budovu skladu v ceně 20 tis. Kč, na níž si nechala vypracovat projekt za 10 tis. Kč na
přestavbu skladu na provozní halu. Za přestavbu skladu uhradila dodavateli fakturu na
150 tis. Kč.
b)Software vytvořený vlastním výpočetním centrem, na který bylo vynaloženo 90 tis. Kč
nákladů. Na trhu lze obdobný program pořídit za 80 tis. Kč.
c) 1000 kuřat zakoupených do výkrmu za celkovou částku 15 tis. Kč. Přeprava stála
500 Kč.
d)10 kusů kalkulaček v jednotkové ceně 580 Kč pro potřebu zaměstnanců.
e) Pozemek pořízený v ceně 2,3 mil. Kč, na kterém se nachází ložisko nerostných
surovin. Pozemek byl oceněn znalcem podle právních předpisů platných v době
pořízení na 300 tis. Kč.
f) Balík akcií, které zakládají majetkovou účast ve výši 35 % v částce 700 tis. Kč. Poplatky
obchodníkovi činily 5 tis. Kč a burze 8 tis. Kč.
g) Diskontovaný dluhopis se splatností do 1 roku držený do splatnosti o jmenovité
hodnotě 10 tis. Kč v pořizovací ceně 9 400 Kč.
Řešení
Cenu majetku zjistíme na tzv. kalkulačních účtech (v účtových skupinách 04, 11, 25),
z nichž pak majetek převedeme na příslušný majetkový účet. Cena ložiska zjištěná jako
rozdíl mezi pořizovací cenou pozemku s ložiskem a cenou pozemku podle znaleckého
posudku se bude postupně odpisovat po dobu těžby podle odpisového plánu.
79
Zatřídění majetku
Účet
a) DHM odpisovaný
Stavby
b) DHM
Software
c) Zásoby
Typ ceny
Kč
Pc
180 000
Rpc
80 000
Pc
15 500
d) Zásoby
Pc
5 800
e) DHM neodpisovaný
Pozemky
Ostatní DHM
f) Dlouhodobý FM
CP s podstatným vlivem
Pc
713 000
g) Krátkodobý FM
Dlužné cenné papíry
Pc
9 400
Rpc
Pc
300 000
2 000 000
Příklad 5.7
Na jakou hodnotu bude přeceněn 35 % podíl ve společnosti KK s.r.o. k rozvahovému dni
(31. 12. 2004), který byl pořízen dne 1. 8. 2004 za 200 tis. Kč?
A
Rozvaha firmy KK s.r.o. k 31. 12. 2004 (v tis. Kč)
P
Stálá aktiva
600
Vlastní kapitál
800
400
300
- dlouhodobý finanční majetek
200
- fondy
500
Oběžná aktiva
400
Cizí kapitál
200
- zásoby
100
- dodavatelé
100
- pohledávky
100
- úvěry
100
- krátkodobý finanční majetek
200
Celkem aktiva
1 000
Celkem pasiva
1 000
Řešení
Společnost získala podíl s podstatným vlivem (od 20 do 50 %) a k rozvahovému dni může
provést jeho přecenění ekvivalencí, tj. na 35 % z hodnoty vlastního kapitálu společnosti KK
= 0,35 * 800 000 = 280 000 Kč.
Shrnutí kapitoly
Oceňováním v účetnictví rozumíme vyjádření hodnoty aktiv a pasiv podniku v peněžních
jednotkách. Aktiva nebo pasiva se v podniku oceňují v období jejich života v zásadě
ke dvěma okamžikům:
a) k okamžiku uskutečnění účetního případu (při pořizování aktiv a pasiv)
b)k okamžiku sestavování účetních výkazů.
Při oceňování se vychází z principu historické ceny (při pořizování aktiv a pasiv), z principu
věrného a poctivého zobrazení skutečnosti a zásady opatrnosti (při přeceňování aktiv a
pasiv).
Zákon o účetnictví rozeznává tři oceňovací báze:
■ pořizovací cenu, tj. cenu, za kterou byl majetek získán (kupní cena) vč. nákladů
souvisejících s jeho pořízením (např. na přepravu, clo, provize, montáž, instalaci atd.)
80
■
■
reprodukční pořizovací cenu, tj. cenu, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se
o něm účtuje
vlastní náklady, které zahrnují přímé náklady na výrobu nebo jinou činnost, ev. i podle
charakteru majetku nepřímé náklady vztahující se k těmto činnostem.
Při oceňování zásob nebo cenných papírů stejného druhu lze použít (kromě individuálních
pořizovacích cen) následující způsoby:
a) metodu FIFO (first in, first out)
b) metodu LIFO (last in, first out)
c) průměrnou pořizovací cenu
d) předem stanovenou (pevnou) skladovou cenu.
Cenné papíry a podíly se při prvním zaúčtování oceňují pořizovací cenou, jejíž součástí jsou
přímé náklady související s pořízením, např. poplatky a provize makléřům, poradcům,
burzám. Součástí pořizovací ceny nejsou zejména úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů
a podílů a náklady spojené s jejich držbou.
K okamžiku přecenění zavedla novela zákona o účetnictví možnost oceňování některých
finančních aktiv reálnou hodnotou nebo i protihodnotou (ekvivalencí). Oba tyto oceňovací
způsoby dávají možnost zvýšit původní pořizovací (historickou) cenu k datu přecenění.
Reálná hodnota se uplatňuje u obchodovatelných cenných papírů, zatímco ekvivalence
u majetkových účastí. Změna reálné hodnoty u dlužných CP k obchodování se účtuje:
a) u diskontovaných CP jako součást úrokového výnosu
b)u kupónových dluhopisů výsledkově. Nabíhající alikvotní úrokový výnos se účtuje
ve věcné a časové souvislosti na vrub analytického účtu k příslušnému účtu cenných
papírů a ve prospěch účtů v účtové skupině 66.
U dluhopisů a ostatních CP s pevným výnosem, na něž se nevztahuje reálná hodnota, se
použije pořizovací cena upravená o úrokové výnosy nebo náklady.
Způsoby oceňování majetku a závazků podniku jsou vydávány v podobě interních účetních
předpisů.
1. Zůstatková hodnota výrobního stroje, jehož pořizovací cena je 300 tis. Kč, činí
k rozvahovému dni 180 tis. Kč. Odhadnutá čistá realizovatelná hodnota (zpětně
získatelná částka) k témuž datu je 200 tis. Kč, reprodukční cena stejného stroje je
380 tis. Kč.
V jaké z níže uvedených částek bude stroj vykázán v rozvaze podniku a proč?
a) 180 000 Kč
b)120 000 Kč
c) 380 000 Kč
d)v žádné z uvedených částek.
2. Výrobní firma měla k 1. 1. počáteční zůstatek hutního materiálu typu I 10 na skladě
200 kg v pořizovací ceně 18 Kč/kg. V lednu uskutečnila následující účetní případy:
81
5. 1. přijala na sklad dalších 200 kg materiálu po 16 Kč
12. 1. přijala 400 kg téhož materiálu po 19 Kč
18. 1. vydala do spotřeby 250 kg materiálu
24. 1. přijala 300 kg stejného materiálu po 17 Kč
27. 1. vydala ze skladu 500 kg.
Zjistěte zůstatek materiálu I 10 na skladě k 31.1., používá-li podnik k oceňování zásob:
a) metodu FIFO
b)klouzavý aritmetický průměr
c) periodický aritmetický průměr
a)
b)
c)
3. Společnost A vlastní cenné papíry, jak je uvedeno v rozvaze k 31. 10. 2004. K oceňování
majetkových účastí používá metodu ekvivalence.
A
82
Rozvaha společnosti A k 31. 10. 2004 (v tis. Kč)
P
Stálá aktiva
600
Vlastní kapitál
900
100
300
- akcie společnosti B
500
- fondy
500
Oběžná aktiva
500
100
- zásoby
100
Cizí kapitál
200
- pohledávky z obch. vztahů
100
100
- kupónové dluhopisy
k obchodování
200
- úvěry
100
A
- peněžní prostředky
P
100
Celkem aktiva
1 100
Celkem pasiva
1 100
Jak se změní rozvaha společnosti A v důsledku přecenění k rozvahovému dni (31. 12.
2004), jestliže její účast ve společnosti B činí 25 % a tato vykázala vlastní kapitál ve výši
3 mil. Kč a u dluhopisů naběhl k 31. 12. 2004 alikvotní úrokový výnos v částce 20 tis. Kč?
A
P
Stálá aktiva
Vlastní kapitál
- oceňovací rozdíly z přecenění
Oběžná aktiva
- fondy
- zásoby
Cizí kapitál
k obchodování
- úvěry
Celkem aktiva
Celkem pasiva
4. Společnost ABD nakoupila se sledovaném měsíci následující materiál:
1) 1 200 kg po 7 Kč/kg
tj. celkem za
8 400 Kč
2) 600 kg po 8 Kč/kg
4 800 Kč
3) 1 000 kg po 7,60 Kč/kg
7 600 Kč
Celkem
2 800 kg
20 800 Kč
Zjistěte, kolik bude činit zásoba materiálu na konci sledovaného období a jakou částkou
bude ovlivněn hospodářský výsledek, jestliže se materiál eviduje ve společnosti v pevně
stanovené skladní ceně 7,50 Kč za 1 kg a bylo vydáno na konci období celkem 1 600 kg
materiálu.
množství
kg
kg
kg
kg cena
nákupní cena
Kč
Kč
Kč
Celkem kg
pevná cena
Kč
Kč
Kč
Kč
Kč
Kč
Kč
Kč
Průměrné procento oceňovacího rozdílu
rozdíl
Kč
%
Vydáno do spotřeby (náklady)
Kč
Konečný zůstatek materiálu na skladě (v rozvaze)
Kč
83
Ad 1.
Správná odpověď je d), neboť účetnictví musí respektovat princip historické ceny, od níž
pro vykázání netto hodnoty v rozvaze bude odečtena korekce v podobě kumulovaných
odpisů, tj. 300 000 - 120 000 = 180 000 Kč. Systém účetnictví založený na historických
cenách nebere v úvahu ani přírůstek běžné ceny stroje (oproti pořizovací ceně), ani rozdíl
zůstatkové ceny oproti běžné realizovatelné hodnotě stroje. Nebere v potaz ani vliv změny
kupní síly peněz vlivem růstu celkové cenové hladiny (inflace).
Ad 2.
a) výdej materiálu podle metody FIFO:
18. 1. 200 kg po 18 Kč (z počáteční zásoby)
50 kg po 16 Kč (z přírůstku 5. 1.)
27. 1. 150 kg po 16 Kč (zbytek přírůstku 5. 1.)
350 kg po 19 Kč (z přírůstku 12. 1.)
Celkem vydáno do spotřeby
Konečný zůstatek materiálu na skladě
=
=
=
=
=
=
3 600 Kč
800 Kč
2 400 Kč
6 650 Kč
13 450 Kč
6 050 Kč
b) výdej materiálu v ocenění klouzavým váženým aritmetickým průměrem:
Průměrná cena pro výdejku z 18. 1. činí 14 400 : 800 = 18 Kč/kg
Vydáno 250 kg po 18 Kč
4 500 Kč
=
Průměrná cena pro výdejku z 27. 1. činí 15 000 : 850 = 17,65 Kč/kg
Vydáno 500 kg po 17,65 Kč
8 825 Kč
=
Celkem vydáno do spotřeby
13
325 Kč
=
Konečný zůstatek materiálu na skladě
6 175 Kč
=
c) periodický průměr se počítá vždy za uplynulý měsíc a platí pro následující měsíc. Za
leden byl vypočítán průměr (3 600 + 3 200 + 7 600 + 5 100) : 1 100 = 17,73 Kč/kg. V této
průměrné ceně bude materiál I 10 vydáván do spotřeby v průběhu měsíce února.
Ad 3.
A
P
Stálá aktiva
850
Vlastní kapitál
100
300
750
- fondy
500
Oběžná aktiva
520
- oceňovací rozdíly z přecenění
250
- zásoby
100
120
100
Cizí kapitál
200
k obchodování
220
100
100
- úvěry
100
Celkem aktiva
84
1 370
Celkem pasiva
1 170
1 370
Ad 4.
množství
1 200 kg
600 kg
1 000 kg
kg cena
nákupní cena
7, 00 Kč
8,00 Kč
7,60 Kč
Celkem 2800 Kg
pevná cena
8 400 Kč
4 800 Kč
7 600 Kč
9 000 Kč
4 500 Kč
7 500 Kč
20 800 Kč
21 000 Kč
Průměrné procento oceňovacího rozdílu
Vydáno do spotřeby (náklady)
Konečný zůstatek materiálu na skladě (v rozvaze)
rozdíl
- 200 Kč
0,952 %
11 885,50 Kč
8 914,20 Kč
85
86
Nepřímé daně
■ Přímé daně
■
Daňová soustava
6.
87
6. Daňová soustava
Cíl kapitoly
Česká úprava podvojného účetnictví si klade za cíl věrně a poctivě zobrazit ekonomickou
situaci podniku. Vztah účetnictví a daňového práva již není tak silný jako v nedávné
minulosti, přesto však existují určitá daňová hlediska, která musí účetnictví akceptovat, aby
mohl být zjištěn základ daně. Do účetnictví se tak promítají veškeré daně obsažené
v daňové soustavě. Je proto třeba znát vlivy daní na účetnictví a jejich důsledky pro
hospodaření podniku.
Cílem této kapitoly je tedy, abyste se seznámili:
■ se vztahem účetnictví a daní
■ s nepřímými daněmi (DPH a spotřební daně)
■ s přímými daněmi (z příjmů právnických a fyzických osob, majetkové daně).
Cílem rozhodně není studium daňových zákonů, ale pohledu na daně jako součásti
účetnictví.
Časová zátěž
■
Způsob studia
Předpokládá se přehled o všech daních, o kterých se účtuje v podniku. Detailněji byste se
měli zabývat nepřímými daněmi a daní z příjmů právnických osob. Pro další aplikace daní
v účetnictví bude důležité znát zejména schéma na obr. 6.6. Jak jste zvládli tuto kapitolu si
ověříte na otázkách k zamyšlení.
Úvod kapitoly
Dva přístupy
Vztah účetnictví a daní úzce souvisí s mírou usměrňování (regulace) účetnictví státem.
V kontinentální Evropě je pevně zakotveno oficiální obchodní zákonodárství a tedy přímá
regulace účetnictví, která předurčuje i jeho vztah k daním. Obecně se vyskytuje dvojí řešení
vztahu účetnictví a daňového práva:
a) Účetnictví respektuje primárně požadavky daňového práva, tzv. daňové účetnictví.
Plně se podřizuje potřebě zjistit daňový základ pro výpočet odvodové povinnosti.
b)Účetnictví uspokojuje primárně požadavky finančního řízení. Klade si za cíl věrně
zobrazit ekonomickou situaci podniku. Daňový základ se zjišťuje mimo účetnictví, i
když z účetních údajů.
Česká úprava účetnictví pro podnikatele vychází z druhého přístupu. To ovšem neznamená,
že účetnictví je daněmi nedotčeno, naopak zachycuje všechny daně, které jsou obsaženy
v platné daňové soustavě (viz obr. 6.1).
88
DANĚ
PŘÍMÉ
NEPŘÍMÉ
Z příjmů
Majetkové
právnických osob
z nemovitostí
fyzických osob
silniční
K ochraně živ. prost.
DPH
Spotřební
dědická a darovací
z převodu nemovit.
Obr. 6.1 Daňová soustava.
6.1 Nepřímé daně
Jsou vybírané v ceně nakupovaného zboží a poskytovaných služeb jak domácího, tak
zahraničního původu. Podnik je pouze výběrčím (plátcem) daně, poplatníkem je konečný
spotřebitel, který službu či zboží koupí. Mezi nepřímé daně patří daň z přidané hodnoty a
spotřební daně.
Dvě nepřímé daně
6.1.1 Daň z přidané hodnoty (DPH)
Je státem nařízenou přirážkou k ceně a vyznačuje se těmito rysy:
■ Vztahuje se na všechny aktivity související s podnikatelskou činností bez ohledu na
formu podnikání. Dani podléhá i dovoz zboží ze zahraničí. Naproti tomu vývoz je od
daně osvobozen.
■ Základní sazba daně činí 19 % (na výrobky, zboží a služby) a snížená sazba 5 % (na
základní potraviny, energii, na většinu služeb a vybraná paliva). Specifikace položek
podléhajících základní a snížené sazbě daně je uvedena v zákoně č. 588/1992 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.
■ Zatěžuje u podnikatele pouze nově vytvořenou hodnotu (tu část, kterou k výrobku či
službě sám přidal).
■ Plátce DPH je povinen vyhotovit za každé zdanitelné plnění pro jiného plátce běžný
daňový doklad (doklad o použití) a to nejdříve dnem uskutečnění zdanitelného plnění
a nejpozději do 15 dnů od tohoto dne.
■ Základní zdaňovací období je jeden kalendářní měsíc. Toto období může být
prodlouženo v závislosti na hodnotě ročního obratu.
■ Daňová povinnost se považuje za splněnou v okamžiku odepsání příslušné částky
z účtu plátce DPH.
89
NÁKUP
Zásoby na skladě
Nákup
zásob
PRODEJ
Spotřeba zásob
Přidaná hodnota
DPH
34X - DPH
DPH
Závazek k finančnímu úřadu
Obr. 6.2 Daň z přidané hodnoty.
Při výpočtu DPH se vychází vždy z ceny celé dodávky (bez DPH), avšak na druhé straně
má plátce nárok na odpočet DPH, kterou zaplatil na vstupu. Zaregistrovat se jako plátci
daně musejí podniky, jejichž obrat za nejbližších 12 předcházejících kalendářních měsíců
přesáhl částku 1 mil. Kč. Žádost jsou povinny podat do 15. dne následujícího kalendářního
měsíce po měsíci, v němž překročily stanovený obrat. DPH neovlivňuje ekonomický
výsledek podnikání, představuje pouze závazek nebo pohledávku vůči finančnímu úřadu viz schéma na obr. 6.2.
Neplátci nakupují vstupy (materiál, stroje, energie atd.) za ceny s daní, avšak výstupy
nezdaňují a nemají nárok na odpočet daně. Daň se u nich stává součástí ocenění majetku.
Sekvence registrovaných plátců a neplátců DPH v technologickém řetězci má však vliv na
výslednou cenu pro konečného spotřebitele jak ukazují obr. 6.3 a 6.4. Optimální uspořádání
řetězce pak vede k minimalizaci ceny finálního produktu a umožňuje konkurenční výhodu
na trhu.
1 900
Podnikatel A
výrobek
platba
11 900
950
(2 850 - 1 900)
finanční úřad
výrobek
1 330
(4 180 - 2 850)
Výkaz finanč.
úřadu
1 900
A
B
950
1 330
C
4 180
výrobek
Kalkulace
10 000
+19% 1 900
11 900
Podnikatel B
platba
17 850
Kalkulace
10 000
5 000
15 000
+19% 2 850
17 850
Podnikatel C
platba
26 180
Kalkulace
15 000
7 000
22 000
+19% 4 180
26 180
SPOTŘEBITEL
Obr. 6.3 Schéma zdaňování výrobků daní z přidané hodnoty (všichni podnikatelé jsou plátci).
90
1 900
Podnikatel A
platba
výrobek
11 900
Kalkulace
10 000
+19% 1 900
11 900
Podnikatel B
finanční úřad
výrobek
platba
16 900
4 541
Výkaz finanč.
úřadu
1 900
A
0
B
4 541
C
6 441
Kalkulace
11 900
5 000
16 900
Podnikatel C
platba
výrobek
28 441
Kalkulace
16 900
7 000
23 900
+19% 4 541
28 441
SPOTŘEBITEL
Obr. 6.4 Schéma zdaňování výrobků daní z přidané hodnoty (podnikatel B není registrován jako
plátce).
6.1.2 Spotřební daně
Těmito daněmi zatěžuje stát záměrně spotřebu určité skupiny zboží (dobře prodejného i
přes vysoké zdanění jako jsou líh a lihoviny, pivo, víno, tabákové výrobky a uhlovodíková
paliva a maziva), a tím získává do státní pokladny nezanedbatelnou část příjmů. Spotřební
daně jsou přirážkou k ceně, vypočtenou podle sazby stanovené zákonem (blíže viz zákon
č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů). Plátcem daně jsou
výrobci, dovozci nebo vývozci vybraných výrobků, poplatníkem je opět konečný spotřebitel.
Daň lze uplatnit jen jednou. Povinnost vystavit daňový doklad se váže na okamžik
vyskladnění. Základním zdaňovacím obdobím je 1 měsíc.
Spotřební daň se započítává do základu pro výpočet DPH, jak ukazuje obr. 6.5 (vybírá se
daň z daně).
Náklady a zisk
200
Spotřební daň
+800
Základ DPH
=1 000
DPH
800
Finanční úřad
190
+19%
190 - 30
Cena
= 1 190
Obr. 6.5 Postup zdaňování nepřímými daněmi.
Pozn.: Na vstupu byla zaplacena DPH ve výši 30.
91
Příklad 6.1
Firma CBA dovezla 1 000 lahví 40% koňaku z Bulharska v balení po 0,5 litru za 2 500 Leva
(kurz ČNB = 15,4). Vypočtěte velikost daňového a celního dluhu, činí-li clo 20 % z celní
hodnoty, spotřební daň 234 Kč na litr čistého alkoholu a DPH 19 %.
Řešení
Přepočet na čistý alkohol
1000 lahví á 0,5 l . 0,40
=
200 l
Přepočet celní hodnoty na Kč
2 500 Leva . 15,4
=
38 500 Kč
Clo 20 %
38 500 . 0,20
=
7 700 Kč
Spotřební daň
200 l . 234 Kč
=
46 800 Kč
Základ DPH
=
93 000 Kč
DPH 19 %
=
17 670 Kč
Daňový a celní dluh k úhradě firmou CBA činí celkem
=
72 170 Kč
6.2 Přímé daně
Přímé daně platí podnik (jako poplatník) ze svého majetku (odčerpávají část výsledku
hospodaření podniku).
6.2.1 Daň z příjmů
Daň z příjmů je v zákoně (viz zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších
změn a doplňků) členěna na dvě kategorie:
■ daň z příjmů fyzických osob
■ daň z příjmů právnických osob.
Předmětem daně z příjmů podniku (jde o podniky, které jsou právnickými osobami, např.
obchodní společnosti, státní podniky, družstva) je výsledek hospodaření (zjištěný
v účetnictví z rozdílu výnosů a nákladů), tj. účetní zisk (ztráta) před zdaněním, který se
musí upravit:
■ o částky, které nelze podle zákona o daních z příjmů zahrnout do nákladů (např.
o částky mank, přesahujících náhrady za ně, náklady na reprezentaci podniku, daň
dědickou a darovací)
■ o částky, které jsou do nákladů zahrnuty v nesprávné výši
■ o veškeré částky neoprávněně zkracující příjmy
■ o příjmy osvobozené od daně (např. příjmy z provozu malých elektráren)
■ příjmy nezahrnované do základu daně (např. příjmy zdaněné srážkou u zdroje výplat).
Transformace
účetního zisku
92
Výjimku tvoří veřejná obchodní společnost a komanditní společnost ve vztahu
ke komplementářům, které sice účtují v podvojném účetnictví, avšak zdaňovány jsou jako
fyzické osoby, tedy sazbou, která se mění podle výše daňového základu.
Těmito úpravami se transformuje účetní zisk na daňový, který je základem pro výpočet daně
z příjmů. Schématicky je transformace znázorněna na obr. 6.6. Sazba daně pro rok 2005
činí 26 % základu daně. Aby vláda ČR podpořila rozvoj podnikání v tržním prostředí,
snižuje trvale sazbu daně z příjmů právnických osob (v roce 1993 činila sazba DPPO 45 %,
v roce 1994 byla snížena na 42 %, v roce 1995 na 41 %, v roce 1996 na 39 %, v roce 1998 na
35 %, v roce 2000 na 31 % a v roce 2004 na 28 %). Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok,
hospodářský rok nebo i jiné období vymezené v § 17 zákona o daních z příjmů. Na daňovou
povinnost platí podnik zálohy. Při výpočtu výše a periodicity záloh v zálohovém období se
vychází z poslední známé daňové povinnosti, viz § 38 a) zákona č. 586/92 Sb. Účetní
systém musí zajistit údaje potřebné pro transformaci zisku (vhodným členěním
syntetických účtů v 5. a 6. třídě a pomocí analytických účtů).
Daň z příjmů je účetním nákladem nikoli daňovým podle zákona o daních z příjmů
(nevstupuje do výsledku hospodaření podniku před zdaněním ani do základu daně
z příjmů).
Daňový systém
Účetní systém
výnosy za účetní období
– náklady za účetní období
hrubý účetní zisk
= hrubý výsledek hospodaření
(účetní zisk)
+ náklady neuznané daňově
– výnosy nezahrnované do základu daně
= základ daně (ZD)
– odpočet reinvestice a daňové ztráty
= snížený základ daně
– odpočet darů (max. 4 % sníženého ZD)
= upravený daňový základ
x sazba daně
= daň z příjmů právnických osob
– daň z příjmů
= čistý (disponibilní) zisk
Obr. 6.6: Schéma transformace účetního výsledku hospodaření na daňový základ.
Ve veřejné obchodní společnosti není subjektem zdanění právnická osoba (v.o.s.), ale její
jednotliví společníci. Zjištěný výsledek hospodaření v účetnictví v. o. s. se tedy beze zbytku
převede na společníky (v souladu se společenskou smlouvou) prostřednictvím účtu 59X Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům a souvztažně k účtu 71X - Účet zisku a
ztráty. V případě ztráty jde o pohledávku za jednotlivými společníky. Obdobně postupuje i
komanditní společnost ve vztahu ke komplementářům.
V podnicích podléhajících auditu se účtuje ještě o odložené dani z příjmů, která vyplývá
z rozdílného účetního a daňového pohledu na vykazované náklady. Tato daň se neplatí, ale
odkládá se jako rezerva na výdaje příštích období, v nichž budou daňové náklady nižší než
účetní, účetní zisk bude rovněž nižší a splatná daň bude vyšší. Tehdy dojde k čerpání
odložené daně resp. odpočtu odložené daňové pohledávky.
6.2.2 Majetkové daně
Podnik platí tyto daně v souladu se zákonem, jestliže nastaly okolnosti, které jejich placení
vyžadují (např. zdědění majetku, nabytí majetku darem, držení vozidla k podnikání aj.).
Patří sem podle schématu na obr. 6.1 daň z nemovitostí, silniční daň, daň z převodu
nemovitostí, daň dědická a darovací. Pro podnik představují tyto daně náklad, avšak
za výdaj nutný k dosažení, zajištění a udržení příjmů firmy podle zákona o daních z příjmů
je uznána pouze silniční daň a skutečně zaplacená daň z nemovitostí a z převodu
nemovitostí.
Vedle daňových povinností je podnik povinen (ale i zaměstnanec) přispívat na zákonem
stanovené zdravotní a sociální pojištění a platit příspěvek na zaměstnanost. Výše pojistného
je stanovena procentem z vyměřovacího základu a platí se měsíčními zálohami, které se po
93
uzavření roku vypořádají. Pojistné je pro podnik nákladem (uznaným i zákonem o danich
z příjmů, pokud bylo řádně odvedeno), pro zaměstnance představuje jednu ze zákonných
srážek z jejich hrubého příjmu.
6.2.3 Daň k ochraně životního prostředí
Tato daň nebyla dosud předepsána. Nicméně podniky platí poplatky a pokuty
za znečišťování životního prostředí, způsobené vypouštěním škodlivých exhalací a
odpadních vod z výroby do ovzduší, potoků a řek.
Shrnutí kapitoly
České podvojné účetnictví podnikatelů je ekonomické, na rozdíl od některých evropských
zemí, např. Německa, kde jde o účetnictví daňové. Uspokojuje primárně požadavky
finančního řízení podniku. Klade si za cíl věrně a poctivě zobrazit ekonomickou situaci
podniku. Daňový základ se zjišťuje mimo účetnictví, i když z účetních údajů.
To ovšem neznamená, že účetnictví je daněmi nedotčeno, naopak zachycuje všechny daně,
které jsou obsaženy v platné daňové soustavě, i ostatní povinné platby, existující vně
státního rozpočtu (např. zdravotní a sociální pojištění).
Základní členění daní je na daně:
a) nepřímé
b)přímé.
Nepřímé daně jsou vybírané v ceně nakupovaného zboží a poskytovaných služeb jak
domácího, tak zahraničního původu. Firma je pouze výběrčím (plátcem) daně,
poplatníkem je konečný spotřebitel, který službu či zboží koupí. Mezi nepřímé daně patří
daň z přidané hodnoty a spotřební daně.
Přímé daně platí podnik (jako poplatník) ze svého majetku (odčerpávají část výsledku
hospodaření podniku). Daňová soustava rozlišuje tři skupiny přímých daní:
a) daň z příjmů, která se dále člení na:
■ daň z příjmů fyzických osob
■ daň z příjmů právnických osob
b)majetkové daně, mezi něž patří:
■ daň z nemovitostí
■ daň silniční
■ dědická a darovací
■ daň z převodu nemovitostí
c) daň k ochraně životního prostředí.
Vedle daňových povinností je podnik povinen (ale i zaměstnanec) přispívat na zákonem
stanovené zdravotní a sociální pojištění a platit příspěvek na zaměstnanost. Výše pojistného
je stanovena procentem z vyměřovacího základu a platí se měsíčními zálohami, které se po
uzavření roku vypořádají. Pojistné je pro podnik nákladem (uznaným i zákonem o dani
z příjmů, pokud bylo skutečně uhrazeno), pro zaměstnance představuje jednu ze zákonných
srážek z jejich hrubého příjmu.
1. Prostudujte účtový rozvrh podniku uvedený v příloze č. 9 k této DSO a zákon č. 586/92
Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů a do níže uvedené tabulky vypište
čísla a názvy účtů nákladů či výnosů, u nichž lze předpokládat rozdíly mezi daňovým a
účetním pohledem.
Vyplňte tabulku dle výše uvedeného zadání a vyznačte zda budou zůstatky účtů připočteny
či odečteny (+/-) od účetního výsledku hospodaření podniku.
94
Číslo účtu
Název účtu
Úprava
2. V návaznosti na předchozí otázku uveďte účty, které bude třeba analyticky členit, aby
mohla být zjištěna výše daňově uznávaných a neuznávaných nákladů.
Do tabulky doplňte číslo a název účtu a popište jeho neuznatelnou část podle zákona
o daních z příjmů.
Číslo a název účtu
Daňově neuznatelný náklad (výnos)
95
3. Na produkci určitého výrobku se podílejí podnikatelé A, B a C, z nichž A není plátcem
DPH. Jak byste seřadili jednotlivé podnikatele, aby spotřebitel (neplátce DPH) zaplatil
co nejnižší cenu, jestliže sazba daně činí 19 % a kalkulace výrobní ceny podnikatele A
činí 7 tis. Kč, B 5 tis. Kč a C 8 tis. Kč?
Která sekvence podnikatelů nejvíce naplní pokladnu finančního úřadu?
Ad 1.
Účtová skupina
Název účtu
Úprava
51
Náklady na reprezentaci
+
52
Odměny členům orgánů společnosti
+
54
Dary
+
54
Ostatní pokuty a penále
+
54
Manka a škody
+
55
Tvorba / zúčtování ostatních rezerv
+/-
55, 57, 58
Tvorba / zúčtování opravných položek
+/-
57, 58
Tvorba / zúčtování rezerv
+/-
59
Daně u příjmů
+
66
Výnosy z dlouhodobého finančního majetku
-
66
Výnosy z finančního majetku
-
Ad 2.
Účtová skupina - název účtu
96
51 - Cestovné
Cestovné nad limit stanovený předpisem
51 - Ostatní služby
Nájemné za umělecká díla a náklady na
restaurování
52 - Ostatní sociální pojištění
Pojištění nad rámec zákonné výše
52 - Ostatní sociální náklady
Náklady nad rámec zákonné výše
53 - Ostatní daně a poplatky
Daň dědická a darovací
54 - Odpis pohledávky
Pohledávky odepsané bez soudního
rozhodnutí
54 - Ostatní provozní náklady
Pojistné, které nesouvisí s příjmem
54 - Manka a škody
Částky mank a škod přesahující náhrady za
ně, s výjimkou škod ze živelných pohrom
55 - Odpisy DHM a DNM
Kladný rozdíl mezi účetními a daňovými
odpisy
56 - Úroky
Úroky přesahující zákonem stanovenou výši
56 - Ostatní finanční náklady
Příspěvky podnikům, které nevyplývají ze
zákona
56 - Manka škody na finančním majetku
Částky mank a škod přesahující náhrady za
ně s výjimkou škod ze živelných pohrom
Účtová skupina - název účtu
58 - Škody
Částky škod přesahující náhrady za ně, s
výjimkou škod ze živelných pohrom
64 - Výnosy z odepsaných pohledávek
Částky výnosů související s náklady
neuznanými v předchozích zdańovacích
obdobích
64 - Ostatní provozní výnosy
Dtto
66 - Ostatní finanční výnosy
Příjmy, u nichž je daň vybírána zvláštní
sazbou
68 - Ostatní mimořádné výnosy
Částky, které již byly zdaněny u téhož
poplatníka
Ad 3.
Ze šesti možných kombinací vychází pro spotřebitele nejvýhodněji sekvence podnikatelů BC-A. Podnikatel B spotřebuje 5 000 Kč nákladů a přidá 19 % DPH, tedy fakturovaná cena
činí 5 950 Kč. Podnikatel C zúčtuje do nákladů nakoupený výrobek v hodnotě 5 000 Kč a
svoji spotřebu ve výši 8 000 Kč = 13 000 Kč + 2 470 Kč DPH = 15 470 Kč. Podnikatel A
dává do spotřeby celou nákupní cenu výrobku tj. 15 470 Kč + své náklady ve výši 7 000 Kč.
Spotřebitel uhradí za výrobek celkem 22 470 Kč.
Pro stát se jeví jako nejvýhodnější pořadí výrobců C-A-B, neboť v tomto případě vybere
DPH v celkové částce 5 608,80 Kč.
97
98
Účetní odpisy
■ Daňové odpisy
■
7.
Odpisování dlouhodobého
majetku
99
7. Odpisování dlouhodobého majetku
Cíl kapitoly
Majetek držený podnikem dlouhodobě se nespotřebovává najednou, ale postupně a svoji
hodnotu přenáší úměrně opotřebení ve formě odpisů do nákladů podniku. Výše odpisů
resp. použitá metoda odpisování tak výrazně ovlivňují výsledek hospodaření podniku.
Cílem této kapitoly je vysvětlit metody odpisování a způsob výpočtu odpisů podle účetní a
daňové legislativy.
Po jejím prostudování byste měli být schopni:
■ vymezit základní pojmy jako jsou odpisy, oprávky, zůstatková hodnota, vstupní cena,
doba použitelnosti atd.
■ schématicky zobrazit odpisování v účetnictví
■ vysvětlit metody odpisování používané v podnicích
■ stanovit výši odpisů podle jednotlivých metod.
Volba způsobu odpisování může podniku ušetřit nebo také podnik připravit o mnoho
peněz. Bez znalosti výpočtu odpisů a jejich zaúčtování se stěží můžete obejít v dalším
studiu.
Časová zátěž
■
Způsob studia
Zásadně je třeba odlišit účetní odpisy a daňové. Vyžadují se metody výpočtu, nikoliv
koeficienty nebo sazby. Znalost metod si ověříte na správném zodpovězení otázek
k zamyšlení. Pro hlubší studium odpisování lze doporučit literaturu Kovanicová, 1999.
Úvod kapitoly
Způsoby odpisování
Aktivum pořizuje podnik za účelem získání ekonomického prospěchu. Aktivum vstupuje do
hospodářského procesu, v němž se spotřebovává a přeměňuje v produkty určené ke směně
za peníze. Výše získaného ekonomického efektu tedy závisí na množství spotřebovaných
aktiv podniku a na rychlosti, s jakou se přeměňují (na délce života aktiva). Podle charakteru
produkce jsou některá aktiva používána podnikem dlouhodobě, nespotřebovávají se
jednorázově, ale postupně a některá se nespotřebovávají vůbec, ale naopak se v čase
zhodnocují, jako např. pozemky, umělecká díla, sbírky, předměty kulturních památek,
majetkové účasti a dlouhodobé cenné papíry. Dlouhodobostí se podle zákona č. 586/1992
Sb., o daních z příjmů rozumí doba použitelnosti (doba provozně-technické funkce aktiv)
delší než 1 rok. Postupné snižování hodnoty dlouhodobého majetku v důsledku jeho
používání (fyzického opotřebení nebo i morálního zastarávání) a převádění těchto částek
(odpisů) do provozních nákladů podniku se nazývá odpisováním.
Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek odpisuje zásadně ten, kdo má k němu vlastnické
právo nebo právo hospodaření. Výjimečně může dlouhodobý majetek odpisovat nájemce,
jde-li o pronajatý soubor movitých i nemovitých věcí, které nájemce užívá po celé zdaňovací
období jako celek nebo o technické zhodnocení, pokud bylo uhrazeno nájemcem a vlastník
nezvýšil vstupní cenu. Rozlišujeme dva druhy odpisů:
■
■
100
účetní (lineární, degresivní, progresivní a výkonové)
daňové (rovnoměrné, zrychlené a leasingové).
7.1. Účetní odpisy
Podnik odpisuje dlouhodobý majetek nepřímým způsobem formou oprávek na základě odpisového plánu. Tento plán si stanoví podnik pro jednotlivé předměty sám v závislosti na
předpokládané době jejich použitelnosti, na kalkulačních metodách a způsobu jejich
využití. Dlouhodobý majetek je evidován na příslušném účtu stále v pořizovací (vstupní)
ceně a jeho celkové opotřebení vyplývající ze zaúčtovaných odpisů se sleduje na příslušném
účtu oprávek. Pojem vstupní cena (Vc) je používán zákonem o daních z příjmů a
významově odpovídá pořizovací ceně při nákupu aktiva, vlastním nákladům či reprodukční
pořizovací ceně. Z porovnání obou účtů se zjistí zůstatková hodnota, tj. ta část vstupní ceny
dlouhodobého majetku, která bude ještě převedena do nákladů podniku ve zbývající době
jeho užívání. Odpisy se účtují až do výše 100 % vstupní ceny. Odpisovat začíná podnik
v měsíci, který následuje po uvedení majetku do užívání. Daňové odpisování lze dočasně
přerušit, účetní nelze. Dlouhodobý hmotný i nehmotný majetek, který nesplňuje zákonem
stanovený limit (>40 tis. pro technické zhodnocení dlouhodobého majetku), resp. limit
stanovený podnikem (u samostatných movitých věcí a souboru movitých věcí nebo
u nehmotného majetku) tzv. drobný dlouhodobý majetek může být odpisován postupně
nebo spotřebován jednorázově (v podobě zásob či služby). Účetní odpis stanovený
podnikem pro drobný dlouhodobý majetek je současně v souladu s daňovým právem i
daňovým odpisem, pokud vstupní cena tohoto majektu nepřesahuje limity 40 000 Kč, resp.
60 000 Kč.
Jak je vymezen
odpis?
Vypočtené odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.
Dojde-li k rozdílu v částce účetních odpisů (podle účtu Odpisy dlouhodobého nehmotného
a hmotného majetku) a daňových odpisů (odpisy uvedené při výpočtu základu daně
z příjmů), je nutno o tento rozdíl upravit výsledek hospodaření. Proto je vhodné pro malé a
střední firmy, které nepodléhají auditu a nepotřebují znát ekonomické odpisy
dlouhodobého majetku pro cenové kalkulace svých výrobků, co nejtěsnější sepětí účetních a
daňových odpisů.
Nepřímý způsob
zobrazení odpisu
02X - Stavby
PS XXXX
08X - Oprávky ke stavbám 55X - Odpisy DNHM
vyřazení z evidence
roční odpisy
(oprávky činí 100% Vc)
Obr. 7.1: Schéma účetního odpisování dlouhodobého majetku (tzv. nepřímý způsob).
Účetní odpisy se dělí na časové a výkonové. Časové pak mohou být stanoveny jako
rovnoměrné, zrychlené nebo zpomalené podle následujících vztahů:
a) rovnoměrný (lineární) účetní odpis
Vc
O = -----t
Vc ...... vstupní cena
t . ....... počet let životnosti
Při rovnoměrném odpisování se výše ročních (měsíčních) odpisů nemění O1 = O2 = konst.
Hlavní výhodou tohoto dosud nejvíce rozšířeného způsobu odpisování je jeho
jednoduchost. Průběh kumulativních odpisů (oprávek či zůstatkové ceny) lze pro názornost
zakreslit do grafu (viz obr. 7.2), který je sestaven pro příklad odpisování dopravního
prostředku ve vstupní ceně 600 tis. Kč s předpokládanou dobou používání 5 let.
101
Vc
(tis. Kč)
600
480
Zůstatková
cena
360
240
Oprávky
120
1
2
3
4
5
(roky)
Obr. 7.2 Rovnoměrný (lineární) průběh odpisování.
Příklad 7.1
Společnost zakoupila osobní automobil v únoru 2005 v ceně 480 tis. Kč, který hodlá
používat 4 roky. Vypočtěte a zaúčtujte rovnoměrný účetní odpis na konci účetního období
tj. k 31. 12. 2005.
Řešení
Odpis se vypočte za období od uvedení majetku do užívání do konce kalendářního roku tj.
10/12 z hodnoty ročního odpisu, který činí při lineárním odpisování 120 tis. Kč.
02X - Samost. movité věci
PS
480
08X - Oprávky k samost...
1)
100
1)
55X - Odpisy
100
2Vc ( t + 1 – i )
t(t + 1)
b) zrychlený (degresivní) účetní odpis O = --------------------------------i ........ rok odpisování
Pro zrychlené odpisování platí pravidlo, že odpis v předchozím roce je vyšší než v roce
následujícím O1 > O2. Základní přednost této metody odpisování spočívá v tom, že
umožňuje rychlejší akumulaci ekonomických zdrojů podniku, a tím i rychlejší zavádění
nové, moderní techniky. Chrání tedy podnik před morálním zastaráváním dlouhodobého
majetku a zmenšuje nebezpečí inflace. Průběh zrychleného odpisování podle zadaného
příkladu je znázorněn na obr. 7.3.
102
Vc
(tis. Kč)
600
480
Zůstatková
cena
360
240
Oprávky
120
1
2
3
4
5
(roky)
Obr. 7.3 Zrychlený (degresivní) průběh odpisování.
2Vc [ ( t + 1 ) – ( t + 1 – i ) ]
t(t + 1)
c) zpomalený (progresivní) účetní odpis O = ------------------------------------------------------------
Progresivní způsob odpisování může podnik zvolit, jestliže potřebuje v prvních letech snížit
náklady a naopak později pak snížit dosahovaný výsledek hospodaření (zisk). Grafické
znázornění průběhu progresivního odpisovaní zmíněného dopravního prostředku uvádí
obr. 7.4.
Vc
(tis. Kč)
600
480
Zůstatková
cena
360
240
Oprávky
120
1
2
3
4
5
(roky)
Obr. 7.4 Zpomalený (progresivní) průběh odpisování
d) odpis podle výkonu
Používá se u strojů nebo zařízení a vyjadřuje technické (fyzické) opotřebení dlouhodobého
majetku. Nevýhodou
však je, že nezachycuje morální (ekonomické) opotřebení
dlouhodobého majetku. Výše odpisů závisí na předpokládaném celkovém výkonu a jeho
rozložení během doby používání. U ložisek nerostů se odpisová sazba (Kč/t, Kč/m3) určí
jako podíl pořizovací ceny ložiska a zásob nerostů prokázaných geologickým průzkumem.
103
Příklad 7.2
Vypočtěte odpis stroje, jehož pořizovací cena činila 600 tis. Kč a během 8-leté životnosti
předpokládá firma produkci 2 mil. výrobků podle níže uvedeného rozpočtu prodeje.
rok
1
2
3
4
5
6
7
8
prodej tis. ks
200
200
200
200
300
400
300
200
60
60
60
60
90
120
90
60
odpis tis. Kč
Odpisová sazba na jednotku výkonu činí 600 000 / 2 000 000 = 0,3 Kč/ks.
7.2. Daňové odpisy
Zákon o daních z příjmů ukládá poplatníkovi zatřídit dlouhodobý majetek do jedné
ze sedmi skupin a tím je i jednoznačně určena doba odpisování, jak ukazuje tab. 7.1.
Odpisová skupina
Doba odpisování
1
3 roky
1a
4 roky
2
5 let
3
10 let
4
20 let
5
30 let
6
50 let
Tab. 7.1 Doba odpisování podle zákona o daních z příjmů.
Podnik si může pro každý nově pořízený dlouhodobý majetek zvolit buď rovnoměrný nebo
zrychlený způsob odpisování (nesmí jej však po celou dobu odpisování změnit).
a) Rovnoměrné odpisování
Jednotlivým odpisovým skupinám jsou přiřazeny roční odpisové sazby uvedené v tab. 7.2.
Výše ročního odpisu se vypočítá jako 1/100 vstupní ceny (popř. zvýšené vstupní ceny
po technickém zhodnocení) vynásobená roční procentní odpisovou sazbou a zaokrouhlená
na celé Kč nahoru. Technickým zhodnocením se rozumí dokončení nástavby, přístavby a
stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace hmotného majetku. Rekonstrukce má
za následek změnu účelu nebo technických parametrů hmotného majetku. Modernizací se
rozumí podle zákona o daních z příjmu č. 586/1992 Sb. rozšíření vybavenosti nebo
použitelnosti majetku.
Základní postup
výpočtu
rovnoměrný daňový odpis = Vc
104
roční procentní odpisová sazba
100
Roční odpis (%)
Odpisová
skupina
v prvním roce
odpisování
v dalších letech
odpisování
pro zvýšenou
vstupní cenu
1
20,0
40,0
33,3
1a
14,2
28,6
25,0
2
11,0
22,25
20,0
3
5,5
10,5
10,0
4
2,15
5,15
5,0
5
1,4
3,4
3,4
6
1,02
2,02
2,0
Tab. 7.2 Roční odpisové sazby pro rovnoměrné odpisování.
Novela zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, která vstoupila v platnost od 1. 1. 2005
zrušila možnost odpočtu části vstupní ceny pořizovaného hmotného majetku od základu
daně z příjmů, tzv. reinvestici podle § 34 odst. 3. Místo toho mohou podniky, které jsou
prvním vlastníkem pořizovaného majetku v odpisových skupinách 1 až 3 zvýšit odpis
v prvním roce o:
■ 20 % jde-li o stroje a zařízení pro zemědělskou a lesní výrobu (SKP 29.3),
■ 15 % jde-li o zařízení na zhodnocení a úpravu druhotných surovin a zařízení pro čištění
a úpravu vod (SKP 29.24.1),
■ 10 % u ostatních zařízení ve skupinách 1 až 3 s výjimkou letadel (nejde-li
o provozovatele letecké dopravy), motocyklů a osobních automobilů (nejde-li
o provozovatele dopravy) a hmotného majetku označeného kódem SKP 29.7 (přístroje
pro domácnost, jinde neuvedené).
Roční odpis (%)
Odpisová
skupina
v prvním roce
odpisování
v dalších letech
odpisování
pro zvýšenou
vstupní cenu
1
40,0
30,0
33,3
2
31,0
17,25
20,0
3
24,4
8,4
10,0
Tab. 7.3 Roční odpisové sazby při zvýšení v 1. roce odpisování o 20 %.
Roční odpis (%)
Odpisová
skupina
v prvním roce
odpisování
v dalších letech
odpisování
pro zvýšenou
vstupní cenu
1
35,0
32,5
33,3
2
26,0
18,5
20,0
3
19,0
9,0
10,0
105
Roční odpis (%)
Odpisová
skupina
v prvním roce
odpisování
v dalších letech
odpisování
pro zvýšenou
vstupní cenu
1
30,0
35,0
33,3
1a
24,1
25,3
25,0
2
21,0
19,75
20,0
3
15,4
9,4
10,0
Sazba v prvním roce odpisování je výrazně nižší než v dalších letech a proto již není nutné
zohledňovat, ve které části roku byl majetek pořízen. Počítá se vždy roční odpis.
b) Zrychlené odpisování
Při zrychleném odpisování jsou odpisovým skupinám přiřazeny koeficienty podle tab. 7.6.
Koeficient pro zrychlené odpisování
Odpisová
skupina
v prvním roce
odpisování K1
v dalších letech
odpisování K2
pro zvýšenou
zůst. cenu K3
1
3
4
3
1a
4
5
4
2
5
6
5
3
10
11
10
4
20
21
20
5
30
31
30
6
50
51
50
Tab. 7.6 Koeficienty pro zrychlené odpisování.
Způsob výpočtu
Výpočet zrychleného daňového odpisu se provede podle vzorců:
Vc
K1
O1 = ------
2Zc
K2 – n
O2 = ------------
O1
..... odpis v prvním roce zdaňovacího období
K1
..... koeficient pro první rok
O2
..... odpis pro další léta zdaňovacího období
K2
..... koeficient pro další léta
Zc
..... zůstatková cena
n
2Zcz
K3
O31 = ------------
O31
..... odpis v prvním roce po technickém zhodnocení
Zcz
..... zůstatková cena po technickém zhodnocení
K3
2Zcz
O32 = --------------K3 – n
106
..... počet let, po které byl již majetek odpisován z Vc nebo
ze Zcz po technickém zhodnocení
O32
..... koeficient pro zvýšenou zůstatkovou cenu
..... odpis v dalších letech po technickém zhodnocení
Takto vypočtené odpisy jsou uznávány za výdaje (náklady) nutné k dosažení, zajištění a
udržení zdanitelných příjmů.
Příklad 7.3
Společnost nakoupila v roce 2005 tři počítače (A, B, C) po 40 tis. Kč, řídící počítač za
50 tis. Kč a laserovou tiskárnu HP 5L za 15 tis. Kč. Nakupované komponenty tvoří
počítačovou síť (soubor movitých věcí) zařazenou do 1. odpisové skupiny. V dubnu 2007
byl do počítače A přikoupen hard disk za 25 tis. Kč a v červenci téhož roku byl prodán
počítač B. Vypočtěte daňové odpisy.
Řešení
Pořizovací cena souboru činí 3 . 40 000 + 50 000 + 15 000 = 185 000 Kč
Zrychlený odpis
v r. 2005: 185 000 : 3 = 61 667 Kč, Zc =185 000 - 61 667 = 123 333 Kč
v r. 2006: 2 . 123 333 : (4 - 1) = 82 222 Kč, Zc = 123 333 - 82 222 = 41 111 Kč
V dalším roce určíme nejprve Zc vyřazeného počítače B
tj. (40 000 : 3 = 13 334) + (2 . 26 666 : 3 = 17 778),
tj. Zc = 40 000 - 13 334 - 17 778 = 8 888 Kč
v r. 2007: 2 . (41 111 + 25 000 - 8 888) : 3 = 38 149 Kč
Došlo k technickému zhodnocení souboru o hodnotu disku proto bylo nutno vzít koeficient
K 3.
Zc = 41 111 + 25 000 - 8 888 - 38 149 = 19 074 Kč
r. 2008: 2 . 19 074 : (3 - 1) = 19 074 Kč, Zc = 19 074 - 19 074 = 0 Kč
Rovnoměrný odpis v jednotlivých letech se určí podle tab. 7.2, přičemž hodnotu
vypočtenou pro rok 2008 v částce 64 602 Kč lze uplatnit jen do výše zůstatkové ceny
počítačové sítě, tj. 18 398 Kč.
c) Leasingové odpisování
U finančního leasingu odpisuje dlouhodobý majetek pronajímatel (leasingová společnost).
Aby mohl být odpis uznán jako daňový náklad, musí být splněny následující podmínky:
1. doba pronájmu je delší než 20 % doby odpisování stanovené v tab. 7.1, nejméně však
3 roky (u nemovitostí 8 let)
2. kupní cena, za kterou se převádí majetek nájemci po ukončení leasingu, není vyšší než
zůstatková cena, kterou by předmět měl při rovnoměrném odpisování podle tab. 7.2
3. nájemce zahrne majetek nabytý po leasingu do svého obchodního majetku (tato
podmínka neplatí pokud by byl majetek ke dni koupě zcela odepsán při rovnoměrném
odpisování).
Vlastník odpisuje pronajímaný majetek rovnoměrně až do 90 % vstupní ceny po dobu
pronájmu za předpokladu, že pronájem trvá alespoň 40 % doby odpisování stanovené v tab.
7.1, nejméně však 3 roky. Při prodloužení doby pronájmu nad 40 % doby odpisování může
odepsat za každé jedno procento doby odpisování další 1 procento vstupní ceny nad 90 %
až do 100 % vstupní ceny.
Daňová legislativa tak umožňuje zkrátit dobu odpisování v jednotlivých skupinách na
polovinu, s výjimkou první až druhé odpisové skupiny, kde platí minimální doba pronájmu
3 roky.
Příklad 7.4
Určete odpisy u finančního pronájmu nákladního automobilu v pořizovací ceně 2 mil. Kč,
který byl předán nájemci k užívání dne 28. 2. 2005, na dobu 5 let.
107
Řešení
Nejprve provedeme test daňové uznatelnosti nákladů.
1. podmínka 20 % z doby odpisování u předmětu ve 2. odpisové skupině činí 2 roky
2. převod nájemci se uskuteční v nulové kupní ceně
3. nabyvatel zařadí automobil do svého obchodního majetku.
Výpočet leasingových odpisů
Rok
2005
Výpočet odpisu
Odpis Kč
Za 40 % z 10 let = 4 roky lze odepsat 90 % z Vc =
1,8 mil. Kč, tj. měsíčně 37 500 Kč. Za 10 měsíců v
roce 2005 činí odpis
375 000
2006
12 měsíců po 37 500 Kč =
450 000
2007
450 000
2008
450 000
2009
2 měsíce po 37 500 Kč =
Za 10 % z 10 let = 1 rok lze odepsat 10 % z Vc =
0,2 mil. Kč, tj. měsíčně 16 666,7 Kč. Za 10 měsíců
v roce 2009 činí odpis
2010
2 měsíce po 16 666,7 =
C e l k e m
75 000
166 667
33 333
2 000 000
Shrnutí kapitoly
Odpisováním se rozumí postupné snižování hodnoty dlouhodobého majetku v důsledku
jeho používání a převádění těchto částek (odpisů) do provozních nákladů. Rozlišují se dva
druhy odpisů:
■ účetní (lineární, degresivní, progresivní a výkonové)
■ daňové (rovnoměrné, zrychlené a leasingové).
Podnik odpisuje dlouhodobý majetek nepřímým způsobem formou oprávek na základě
odpisového plánu. Tento plán si stanoví podnik pro jednotlivé předměty sám v závislosti na
předpokládané době jejich použitelnosti, na kalkulačních metodách a způsobu jejich
využití. Dlouhodobý majetek je evidován na příslušném účtu stále v pořizovací (vstupní)
ceně a jeho celkové opotřebení vyplývající ze zaúčtovaných odpisů se sleduje na příslušném
účtu oprávek. Z porovnání obou účtů se zjistí zůstatková cena, tj. ta část vstupní ceny
dlouhodobého majetku, která bude ještě převedena do nákladů podniku ve zbývající době
jeho užívání. Odpisy se účtují až do výše 100 % vstupní ceny.
Při výpočtu daně z příjmů podniku jsou uznávány pouze daňové odpisy. Proto musí podnik
stanovit jednak účetní odpisy, o kterých účtuje, a jednak daňové odpisy, které slouží pro
sestavení daňového přiznání.
Účetní odpisy mohou být stanoveny v závislosti na čase nebo na výkonu. Časové se dělí na:
■ rovnoměrné (lineární)
■ zrychlené (degresivní)
■ zpomalené (progresivní).
Daňové odpisy se určí v závislosti na odpisové skupině, ve které se majetek nachází, a
mohou být:
■ rovnoměrné (lineární)
■ zrychlené (degresivní)
■ leasingové.
108
Pokud dojde k technickému zhodnocení, které je součástí vlastněného majetku, pak se
o jeho hodnotu zvyšuje vstupní nebo zůstatková cena a z ní se potom odpisuje.
V zájmu stimulace investování umožňuje zákon o daních z příjmů podnikům, které jsou
prvním vlastníkem vybraného majetku v odpisových skupinách 1 až 3 zvýšit odpis v prvním
roce o 10 %, případně o 15 %, jde-li o zařízení na zhodnocení a úpravu druhotných surovin
či zařízení pro čištění a úpravu vod, nebo o 20 %, jde-li o stroje a zařízení pro zemědělskou
a lesní výrobu.
1. Společnost nakoupila v roce 2005 osobní automobil za 680 tis. Kč, zařazený v 1a.
odpisové skupině, který hodlá používat po dobu 4 let.
Vypočtěte účetní a daňové rovnoměrné odpisy a daňový zrychlený odpis. Jak byste vyčíslili
daňovou úsporu při použití zrychleného způsobu odpisování? (Uvažujte bezrizikovou
úrokovou míru 6 %)
Rok
Účetní odpis
rovnoměrný
Daňový odpis
rovnoměrný
Celkem
680 000
Zůstatková
cena
Rozdíl
680 000
zrychlený
680 000
0
x
2. Akciová společnost, která není plátcem DPH, nakoupila zařízení z dovozu za 20 tis. USD
při kurzu ČNB 25 Kč/USD. Clo bylo vyměřeno ve výši 20 % a DPH 19 %. Dále uhradila
společnost fakturu za dopravu ve výši 2 380 Kč vč. DPH 19 % a za montáž ve výši 10 tis.
Kč plus DPH 19 %.
Stanovte pořizovací cenu zařízení a vypočtěte rovnoměrné účetní a daňové odpisy, jestliže
zařízení bylo uvedeno do užívání 10. 3. 2005 a je zařazeno do 2. odpisové skupiny (t =
5 let).
109
pořizovací (vstupní) cena
Rok
Účetní
odpis
Daňový
odpis
2005
2006
2007
2008
2009
2010
Celkem
3. Společnost CBA převedla k 1. 1. 2005 do užívání provozní halu pořízenou za 1,2 mil. Kč,
kterou hodlá používat po dobu 25 let a odpisovat účetně lineárním způsobem a daňově
zrychleně (4. odpisová skupina).
Vypočtěte oba druhy odpisů a zjistěte zůstatek na účtu oprávek k 31. 12. 2009 resp.
kumulovaný daňový odpis k témuž datu. Jak se změní vypočtené hodnoty, jestliže firma
provedla technické zhodnocení k 1. 1. 2008 v celkové částce 400 tis. Kč?
Rok
2005
2006
2007
2008
2009
Celkem
110
Účetní odpis
Daňový
odpis
Zc
Rok
Účetní odpis
Daňový
odpis
Zc
2005
2006
2007
2008
2009
Celkem
Ad 1.
Rok
Účetní odpis
rovnoměrný
Daňový odpis
rovnoměrný
Rozdíl
Zůstatková
cena
zrychlený
2005
170 000
96 560
170 000
+ 73 440
510 000
2006
170 000
194 480
255 000
+ 60 520
255 000
2007
170 000
194 480
170 000
- 24 480
85 000
2008
170 000
194 480
85 000
- 109 480
0
Celkem
680 000
680 000
680 000
0
x
Použitím zrychleného daňového odpisu vykazuje podnik v prvních dvou letech vyšší
náklady a tedy platí nižší daň z příjmů. V pozdějších letech je tomu naopak. K určení
daňové úspory vypočteme časovou hodnotu daňových nákladů:
SH = [73 440 : (1 + 0,06)1 ] + [60 520 : (1 + 0,06)2 ] + [24 480 : (1 + 0,06)3 ] + [109 480 :
(1 + 0,06)4 ] = 69 283 + 53 863 - 20 554 - 86 718 = 15 874 Kč.
Pokud nedojde ve sledovaném období ke snížení daňové sazby (26 %), dosáhne podnik
uplatněním zrychleného způsobu odpisování místo rovnoměrného úsporu
15 874 . 0,26 = 4 127 Kč na daních z příjmů.
Ad 2.
cena zařízení
= 20 000 . 25
= 500 000 Kč
clo
= 0,2 . 500 000
= 100 000 Kč
DPH 19 %
= 0,19 . 600 000
= 114 000 Kč
dopravné
= 2 000 + 380
=
montáž
= 10 000 + 1 900
= 11 900 Kč
pořizovací (vstupní) cena
2 380 Kč
= 728 280 Kč
111
Rok
Účetní odpis
Daňový
odpis
2005
109 242
80 110,8
2006
145 656
162 042,3
2007
145 656
162 042,3
2008
145 656
162 042,3
2009
145 656
162 042,3
2010
36 414
0
Celkem
728 280
728 280
Ad 3.
Rok
Daňový
odpis
Zc
2005
48 000
60 000
1 140 000
2006
48 000
114 000
1 026 000
2007
48 000
108 000
918 000
2008
48 000
102 000
816 000
2009
48 000
96 000
720 000
Celkem
240 000
480 000
Rok
112
Účetní odpis
Účetní odpis
Daňový
odpis
x
Zc
2005
48 000
60 000.00
1 140 000.00
2006
48 000
114 000.00
1 026 000.00
2007
48 000
108 000.00
1 318 000,00
2008
64 000
131 800,00
1 186 200,00
2009
64 000
124 863,15
1 061 336,85
Celkem
272 000
538 663,15
x
Rezervy
■ Opravné položky
■
8.
113
8. Rezervy a opravné položky
Cíl kapitoly
Do účetních výkazů mohou podniky zahrnovat jen zisky, které byly skutečně dosaženy, a
jsou povinny brát v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají jejich
majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna
snížení hodnoty majetku. K tomu účelu jim slouží rezervy, opravné položky a odpisy
majetku. Všechny tyto nástroje umožňují podnikům vyjádřit v účetnictví princip věrného a
poctivého zobrazení skutečnosti a zásadu opatrnosti.
Cílem této kapitoly je vymezit a klasifikovat rezervy a opravné položky a objasnit způsob
jejich tvorby a zúčtování.
Po jejím prostudování byste měli být schopni:
■ vymezit a klasifikovat rezervy
■ vysvětlit účel a použití rezerv
■ schématicky znázornit tvorbu a zúčtování rezerv
■ objasnit ekonomické a daňové důsledky rezerv
■ vymezit a klasifikovat opravné položky
■ vysvětlit účel a použití opravných položek
■ schématicky znázornit tvorbu a zúčtování opravných položek
■ objasnit ekonomické a daňové důsledky opravných položek.
Manažeři vědí, že opravné položky a rezervy představují odložené zisky, které se
v budoucnu pozitivně projeví na ekonomice podniku. Proto je vhodné tyto nástroje ovládat.
Časová zátěž
■
■
3 hodiny - POT
Způsob studia
Postup tvorby a účtování opravných položek i rezerv je v zásadě shodný. Problém může
vzniknout při jejich vykazování. Blíže viz literatura (Kovanicová, 1999).
Úvod kapitoly
Rezervy a opravné položky umožňují podnikatelům zohlednit budoucí rizika, ztráty a
znehodnocení plynoucí z podnikání (viz § 26 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví). Jsou
důsledkem obecně uznávané účetní zásady opatrnosti a zreálňují ocenění majetku obchodní
společnosti (podle principu věrného a pravdivého zobrazení skutečnosti v účetnictví).
Jejich oprávněnost a výši posuzuje inventarizace prováděná na konci účetního období.
Rezervy i opravné položky představují pasiva podniku a nesmějí mít aktivní zůstatek.
8.1 Rezervy
Vymezení rezerv
114
Rezervy jsou určeny jednak na přesně vymezené (jisté nebo pravděpodobné) budoucí
závazky (výdaje) jako jsou např. závazky související s úhradou daní, se zajištěním
garančních oprav, s likvidací velkých zařízení, s opravami dlouhodobého majetku ap. a
jednak na případná (očekávaná) rizika či ztráty plynoucí z podnikání (např. na ztráty
způsobené nepříznivým pohybem kursů zahraničních měn). Z důvodu opatrnosti je správné
zadržet (rezervovat) určitou částku peněz již nyní na úhradu budoucích závazků, neboť
vyplývají ze současné činnosti podniku, stejně tak jako na úhradu budoucích rizik, která
podnik dnes očekává.
Rezervy mají charakter dohadnosti, neboť představují cizí závazky (zdroje), u nichž není
přesně známa budoucí výše popř. ani období, kdy k jejich plnění dojde (na rozdíl od
přechodných pasiv, výdajů příštích období, u nichž je známa přesná výše budoucího
závazku i období, ve kterém bude uhrazen). Rezervy jsou vytvářeny z nákladů běžného
období (což snižuje zisk) a v rozvaze vyjadřují očekávané snížení ekonomického prospěchu
podniku. Částka nevykázaného výsledku hospodaření (zisku) ve výši vytvořených rezerv
pak představuje právě onu zadrženou částku peněžních prostředků, která je určena na
budoucí úhradu. Je pochopitelné, že podnik může mít tento kapitál umístěn i v jiné než
peněžní formě, ale musí dbát na to, aby v době čerpání rezerv měl pohotově k dispozici
potřebnou výši peněžních prostředků.
Rezervy mohou mít jednak obecné určení (např. na rizika či ztráty při podnikání) a jednak
účelové určení (např. opravy dlouhodobého hmotného majetku). Výše rezerv se stanoví
procentem z určeného základu (např. rezervy na záruční opravy) nebo absolutní částkou
(např. rezerva na daň z příjmů), pokud zvláštní zákon přímo nestanoví způsob jejich tvorby
(viz zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění
pozdějších předpisů, který umožňuje tvořit bankovní rezervy na standardní pohledávky
z úvěrů až do výše 1 % z jejich průměrného stavu). Rezervy se člení se na:
a) zákonné rezervy, jejichž tvorba je určena zákonem o rezervách a zohledněna zákonem
o daních z příjmů (např. na opravy dlouhodobého hmotného majetku, na pěstební
činnost, bankovní rezervy ap.). Rezervu na opravy hmotného majetku lze vytvářet
pouze na majetek zařazený ve druhé a vyšší odpisové skupině podle zákona o daních
z příjmů, nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období, nejdéle však na 3, 6, 8, či
10 zdaňovacích období podle odpisové skupiny a nejpozději musí být vyčerpána
v období, které následuje po období, v němž byla oprava zahájena. Rezerva se zruší,
nebyla-li oprava zahájena v následujícím období po období, ve kterém se
předpokládalo zahájení opravy při výpočtu výše rezervy. Rezervu na restrukturalizaci
nelze vytvářet na majetek určený k likvidaci, jde-li o opravy, které se pravidelně
opakují každý rok.
b)ostatní rezervy, jež nezohledňuje zákon o daních z příjmů a o nichž si rozhoduje
podnik sám. Sem patří podle § 26 odst. 3 zákona o účetnictví rezerva na rizika a ztráty,
na daň z příjmů, na důchody a podobné závazky a na restrukturalizaci. Rezervu na
restrukturalizaci lze tvořit pouze na přímé náklady nezbytně nutné k uskutečnění
programu restrukturalizace schváleného příslušným orgánem, které nesouvisí
s pokračujícími aktivitami podniku. K těmto nákladům nepatří náklady na přeškolení
nebo přemístění zaměstnanců, kteří zůstanou nadále v podniku, náklady na marketing
atd. Rezervu na daň z příjmů tvoří podniky, u nichž sestavení účetní závěrky předchází
okamžiku stanovení daňové povinnosti. V následujícím účetním období se rezerva
rozpustí a zaúčtuje se zjištěná daňová povinnost.
Základní typy rezerv
Schéma účtování o rezervách je znázorněno na obr. 8.1. Tvorba rezerv se účtuje na vrub
nákladů (provozních, finančních nebo mimořádných), jejich použití, snížení nebo zrušení
pro nepotřebnost ve prospěch nákladů.
115
Rezervy zákonné
Tvorba a zúčtování zák. rezerv
tvorba zákonných rezerv
čerpání (zúčtování) zákon. rezerv
Rezervy ostatní
Tvorba a zúčtování ost. rezerv
tvorba ostatních rezerv
čerpání (zúčtování) ostat. rezerv
Obr. 8.1 Tvorba a čerpání rezerv.
Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období. Rezervy není možné
používat k úpravám výše ocenění aktiv podniku.
Příklad 8.1
Rok 2005 je třetím rokem tvorby rezervy (ročně 50 tis. Kč) na opravu nemovitosti a
současně rokem, ve kterém je provedena oprava. Stavební podnik vyúčtoval za opravu podle
smlouvy částku 190,4 tis. Kč vč. DPH 19 %. Zaúčtujte vytvoření rezervy v roce 2005,
dodavatelskou fakturu, čerpání rezervy a zjistěte ovlivnění výsledku hospodaření podniku
v roce 2005.
Řešení
Nejprve zapíšeme počáteční zůstatek na účtu Zákonné rezervy ve výši 100 tis. Kč a
označíme jednotlivé účetní případy:
1. Tvorba rezervy v roce 2005 ve výši zbývajících 50 tis. Kč
2. Došlá faktura za provedenou opravu nemovitosti v částce 190,4 tis. Kč
a) Cena opravy činí 160 tis. Kč
b) DPH 30,4 tis. Kč
3. Čerpání rezervy v roce 2005.
Zákonné rezervy
Tvorba a zúčtování zák.rezerv Závazky z obch.vztahů
2) 190 400
3) 150 000 PS 100 000
1) 50 000 3) 150 000
1) 50 000
Opravy a udržování
2a)160 000
DPH
2b) 30 400
Podnik v daném roce vyúčtoval v souvislosti s opravou náklady 50 000 + 160 000 = 210 tis.
Kč a úbytek nákladů v částce 150 000 Kč (čerpání zákonné rezervy). Výsledek hospodaření
byl ovlivněn poměrnou částkou 60 tis. Kč.
116
8.2 Opravné položky
Opravné položky umožňují promítnout do účetnictví očekávané snížení hodnoty majetku
podniku (anticipované ztráty) tak, aby jeho ocenění lépe odpovídalo věrnému a pravdivému
zobrazení skutečnosti. Vytvářejí se při uzavírání účetních knih jen v případech, kdy snížení
hodnoty konkrétního aktiva není trvalého charakteru, a převádějí se z roku na rok.
U dlouhodobého majetku, jehož užitná hodnota se průběžně snižuje opotřebením (tzv.
odpisy) se vytvoří opravná položka v případech, kdy byla při inventarizaci zjištěna výrazně
nižší hodnota majetku, než je jeho účetní hodnota po odečtení oprávek. Neprokáže-li se při
inventarizaci opodstatněnost výše opravných položek, tak se opravné položky sníží popř.
zruší vyúčtováním ve prospěch nákladů. Postup účtování opravných položek znázorňuje
obr. 8.2.
Vymezení opravných
položek
Účtové skupiny 09, 19, 29, 39
Účtové skupiny 55, 57, 58
Opravné položky
Tvorba a zúčtování opr. položek
tvorba opravných položek
čerpání (zúčtování) oprav. položek
Obr. 8.2 Tvorba a zúčtování opravných položek.
Pokud se na určitý majetek vytváří rezerva, nelze současně tvořit opravnou položku.
Daňové zákony nepovažují opravné položky za výdaje nutné k dosažení, zajištění a udržení
příjmů. Neznamenají rovněž snížení daňového základu, snižují pouze účetní zisk, aby při
rozdělení zisku na podíly společníků či na dividendy akcionářů byla dodržena dostatečná
opatrnost, aby podniku zůstaly dostatečné zdroje na případné ztráty a rizika.
Výjimkou jsou opravné položky k pohledávkám za dlužníky v konkurzním a vyrovnávacím
řízení a k nepromlčeným pohledávkám, zachyceným v účetnictví a splatným po 31. 12. 1994
a to ve výši stanovené zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Podle tohoto zákona lze vytvářet na vrub účtu 55X Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek v provozoní činnosti daňově uznatelné
opravné položky, pokud od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než
a) 6 měsíců až do výše 20 % hodnoty pohledávky
b)12 měsíců až do výše 33 % hodnoty pohledávky
c) 18 měsíců až do výše 50 % hodnoty pohledávky
d)24 měsíců až do výše 66 % hodnoty pohledávky
e) 30 měsíců až do výše 80 % hodnoty pohledávky
f) 36 měsíců až do výše 100 % hodnoty pohledávky.
Zákonné opravné
položky
Tvořit opravné položky ve výši podle bodů c) až f) mohou podniky, které podaly návrh na
zahájení řízení proti dlužníkovi podle předpisů o rozhodčím řízení nebo u soudu. Pominouli důvody pro jejich tvorbu, zúčtují se ve prospěch nákladového účtu 55X. V případě, že
bude vytvořena opravná položka ve výši 100 % hodnoty nepromlčené pohledávky, může být
pohledávka odepsána a opravná položka k ní zrušena (s výjimkou pohledávky za dlužníky
v konkurzním a vyrovnávacím řízení). Takto odepsaná pohledávka se dále sleduje na
podrozvahovém účtu, pokud nedošlo k jejímu zániku. Přijatá úhrada z odepsané
pohledávky se zaúčtuje na účet 64X - Výnosy z odepsaných pohledávek a zachytí na
podrozvahovém účtu.
Opravné položky nelze tvořit na zvýšení hodnoty majetku. Netvoří se ani na vyšší hodnotu
závazků zjištěnou při inventarizaci (jak by vyžadovala zásada opatrnosti), ale zvýšení se
117
účtuje přímo na účtu závazků se souvztažným zápisem na vrub účtu nákladů (např. závazek
není splácen včas a podle smlouvy vzniká povinnost platit úroky z prodlení či penále).
Při prodeji majetku se opravné položky, které se k němu váží, zruší vyúčtováním
ve prospěch nákladů.
Příklad 8.2
Společnost ABD zjistila při inventarizaci snížení ceny zásoby zboží, kterou pořídila
za 100 tis. Kč o 20 %. Během příštího účetního období vydala do spotřeby polovinu zásoby.
Na konci období se cena zásoby zvýšila o 5 tis. Kč. Zvolte potřebné účetní operace a
zaúčtujte.
Řešení
Zapíšeme počáteční zůstatek na účtu 13X - Zboží na skladě ve výši 100 000 Kč.
1. Vytvoření opravné položky k zásobám v částce 20 000 Kč
2. Spotřeba poloviny zásoby zboží ve výši 50 000 Kč
3. Zrušení alikvotní části opravné položky (10 000 Kč)
4. Zúčtování opravné položky ve výši 5 000 Kč.
OP ke zboží
3) 10 000 1) 20 000
4)
5 000
Zboží na skladě
PS 100 000 2) 50 000
Tvorba a zúčtování OP
1) 20 000 3) 10 000
4) 5 000
Prodané zboží
2) 50 000
Společnost ABD vlastní na konci účetního období zásobu zboží v netto částce 45 tis. Kč,
neboť původní pořizovací cena byla korigována v důsledku dočasného poklesu tržní
hodnoty zboží o 10 %.
Příklad 8.3
Posuďte ekonomické důsledky pro firmu, která hodlá k pomaluobrátkovým zásobám,
identifikovaným při analýze věkové struktury skladovaných zásob zboží, vytvořit buď
opravnou položku, nebo případně rezervu na ztráty vzniklé z důvodu nižší prodejní ceny.
Předpokládaná výše opravné položky či rezervy byla stanovena na 10 tis. Kč a celková
hodnota aktiv firmy činí 100 tis. Kč.
Řešení
Vytvoří-li firma na dočasné snížení hodnoty zásob zboží opravnou položku, sníží se
současně i celková výše aktiv. Pokud vytvoří rezervu dochází ke změně struktury pasiv,
avšak celková bilanční suma firmy zůstává zachována. Rozdíly ve vykazování opravných
položek i rezerv znázorňuje schematicky níže uvedený graf.
Vytvoření rezervy
Aktiva
Aktiva
Pasiva
100 Vlastní kapitál 90
Rezerva
Celkem
118
Vytvoření opravné položky
100 Celkem
Aktiva
Pasiva
Aktiva
100 Vlastní kapitál 90
10
Oprav. položka -10
100
Celkem
90 Celkem
90
Ekonomický důsledek je v obou případech stejný, neboť zúčtováním nákladů ve výši 10 tis.
Kč se sníží výsledek hospodaření firmy v daném období a tím i vlastní kapitál.
Shrnutí kapitoly
Rezervy a opravné položky umožňují podnikatelům zohlednit budoucí rizika, ztráty a
znehodnocení plynoucí z podnikání. Představují pasiva podniku a nesmějí mít aktivní
zůstatek. Jsou důsledkem obecně uznávané účetní zásady opatrnosti a zreálňují ocenění
majetku podniku (podle principu věrného a pravdivého zobrazení skutečnosti v účetnictví).
Jejich oprávněnost a výši posuzuje inventarizace prováděná na konci účetního období.
Rezervy jsou určeny jednak na přesně vymezené (jisté nebo pravděpodobné) budoucí
závazky (výdaje), jako jsou např. závazky související s úhradou daní, se zajištěním
garančních oprav, s likvidací velkých zařízení, s opravami dlouhodobého majetku ap., a
jednak na případná (očekávaná) rizika či ztráty plynoucí z podnikání (např. na ztráty
způsobené nepříznivým pohybem kursů zahraničních měn). Z důvodu opatrnosti je správné
zadržet (rezervovat) určitou částku peněz již nyní na úhradu budoucích závazků, neboť
vyplývají ze současné činnosti podniku, stejně tak jako na úhradu budoucích rizik, která
podnik dnes očekává.
Rezervy jsou vytvářeny z nákladů běžného období (což snižuje zisk) a v rozvaze vyjadřují
očekávané snížení ekonomického prospěchu podniku. Částka nevykázaného výsledku
hospodaření (zisku), ve výši vytvořených rezerv pak představuje právě onu zadrženou
částku peněžních prostředků, která je určena na budoucí úhradu.
Podle svého určení se člení na obecné a účelové. Z hlediska daňového se člení na zákonné a
ostatní. Jejich tvorba se účtuje na vrub nákladů a jejich rozpouštění či rušení pak
Opravné položky umožňují promítnout do účetnictví očekávané snížení hodnoty majetku
podniku (anticipované ztráty) tak, aby jeho ocenění lépe odpovídalo věrnému a poctivému
zobrazení skutečnosti. Vytvářejí se při uzavírání účetních knih jen v případech, kdy snížení
hodnoty konkrétního aktiva není trvalého charakteru, a převádějí se z roku na rok.
Neprokáže-li se při inventarizaci opodstatněnost výše opravných položek, tak se opravné
položky sníží popř. zruší vyúčtováním ve prospěch nákladů.
Účtují se obdobně jako rezervy při jejich tvorbě na vrub nákladů a při jejich zrušení či
snížení ve prospěch výnosů. Pokud se na určitý titul snížené hodnoty majetku vytváří
rezerva, nelze současně tvořit opravnou položku. Člení se na zákonné a ostatní.
Nelze je tvořit na zvýšení hodnoty majetku. Netvoří se ani na vyšší hodnotu závazků
zjištěnou při inventarizaci (jak by vyžadovala zásada opatrnosti), ale zvýšení se účtuje
přímo na účtu závazků se souvztažným zápisem na vrub účtu nákladů (např. závazek není
splácen včas a podle smlouvy vzniká povinnost platit úroky z prodlení či penále).
Při prodeji majetku se opravné položky, které se k němu váží, zruší vyúčtováním
1. Společnost zavádí nový produkt pro období 2003 až 2005, a proto vytváří rezervu na
garanční opravy od roku 2002 po dobu 3 let ve výši 100 tis. Kč ročně.
Zvolte potřebné účetní operace a zaúčtujte, jestliže servisní opravny vyúčtovaly náklady na
garance v roce 2003 v částce 80 tis. Kč, v roce 2004 v částce 90 tis. Kč a v roce 2005
v částce 120 tis. Kč. Jak se projeví garance ve výsledku hospodaření společnosti?
119
Číslo a název hospodářské operace
Částka (v tis. Kč)
2. Z vydané faktury za prodej zboží v hodnotě 1 mil. Kč, která je po splatnosti déle než
1 rok, se podařilo podniku KK inkasovat před koncem účetního období částku
0,4 mil. Kč.
Jak by měl být tento obchodní případ zobrazen v účetnictví podniku KK ?
120
Částka (v Kč)
3. Při uzavírání účtů zjistila společnost CBA, že u zásoby materiálu vedené na skladě
v částce 100 tis. Kč došlo k dočasnému snížení ceny na 70 tis. Kč. V příštím účetním
období bylo při inventarizaci zjištěno, že u poloviny tohoto materiálu se dočasné snížení
hodnoty změnilo v trvalé a u zbytku zásoby došlo ke zvýšení její hodnoty o 5 tis. Kč.
Zvolte potřebné účetní případy a zaúčtujte.
Číslo a název účetního případu
Částka (v Kč)
Ad 1.
Částka (v tis. Kč)
1) tvorba rezervy v roce 2002
100
100
3) přijatá faktura za opravy v roce 2003
80
4) čerpání rezervy z roku 2002
80
100
100 ztráta v roce 2002
90
121
7) čerpání rezervy z roku 2003
90
120
9) čerpání zbytku rezerv
130
Ostatní rezervy
4) 80 000 1) 100 000
7) 90 000 2) 100 000
9) 130 000 5) 100 000
Tvorba a zúčt. ostat. rezerv
1) 100 000 4) 80 000
2) 100 000 7) 90 000
5) 100 000 9) 130 000
10 zisk v roce 2005
Závazky z obch.vztahů
3) 80 000
6) 90 000
8) 120 000
3) 80 000
6) 90 000
8) 120 000
Ad 2.
Částka (v Kč)
1) vydaná faktura za prodej zboží
1 000 000
2) tvorba opravné položky po 6 měsících po splatnosti
200 000
3) tvorba opravné položky po 12 měsících po splatnosti
130 000
4) částečné inkaso pohledávky
400 000
5) zúčtování opravné položky (do výše 33 % nesplacené hodnoty)
132 000
Pohledávky z obch.vztahů
1) 1 000 000
4) 400 000
Tržby za zboží
1) 1 000 000
Bankovní účty
4) 400 000
Tvorba a zúčt. zák. OP
OP k pohledávkám
5) 132 000 2) 200 000 2) 200 000
3) 130 000 3) 130 000 5) 132 000
Ad 3.
1) vytvoření opravné položky k materiálu
30 000
2) trvalé snížení hodnoty u poloviny materiálu (odpis)
50 000
3) zrušení opravné položky k odepsanému materiálu
15 000
4) částečné zrušení opravné položky ke zbytku zásoby
122
Částka (v Kč)
5 000
OP k materiálu
3) 15 000 1) 30 000
4) 5 000
Tvorba a zúčtování OP
1) 30 000
3) 15 000
4) 5 000
PS 100 000 2) 50 000
Manka a škody
2) 50 000
POT
1. Výrobní firma ABD uzavřela minulé účetní období s těmito stavy majetku a závazků
(v tis. Kč): dlouhodobý majetek 1 500, najatý sklad v ceně 800, materiál na skladě 600,
peníze v hotovosti 10, bankovní účet 80, pohledávky za odběrateli 310, základní kapitál
2 000, krátkodobé bankovní úvěry 300, závazky k dodavatelům 150, závazky
ze sociálního a zdravotního pojištění 50.
V lednu uskutečnila tyto operace:
Kč
1.
Odběratelé uhradili na běžný účet firmy splatné faktury
200 000
2.
Banka uhradila z povoleného úvěru splatnou fakturu
100 000
3.
Dodavatel fakturoval dodávku materiálu, který byl převzat do skladu
40 000
4.
Banka uhradila z běžného účtu závazek ze sociálního pojištění
50 000
5.
Podle souhrnu výdejek byl do výrobních útvarů vydán materiál
300 000
6.
Dodavatelská faktura za spotřebu elektrické energie
7.
Podle zúčtovací listiny činí mzdy zaměstnanců firmy
200 000
8.
Faktura za provedené práce a služby pro cizí podniky
600 000
9.
Úhrada roční splátky nájemného za sklad
10 000
70 000
Úkol
Sestavte počáteční rozvahu firmy, otevřete účty pomocí počátečního účtu rozvažného,
zaúčtujte účetní operace, uzavřete účty, sestavte tabulkovou předvahu, rozvahu za leden a
výkaz zisku a ztráty.
A
Počáteční rozvaha firmy ABD s r.o. (v tis. Kč)
Stálá aktiva
Vlastní kapitál
-
-
Oběžná aktiva
Cizí zdroje
-
-
P
-
123
A
-
Počáteční rozvaha firmy ABD s r.o. (v tis. Kč)
-
-
Celkem aktiva
124
Celkem pasiva
P
Název účtu
Počáteční
stav
MD
D
Obrat
MD
Konečný
stav
D
MD
D
Celkem
A
Rozvaha firmy ABD s r.o. za leden (v tis. Kč)
Stálá aktiva
Vlastní kapitál
-
-
Oběžná aktiva
-
-
Cizí zdroje
-
-
-
-
-
-
Celkem aktiva
Celkem pasiva
P
125
Výkaz zisku a ztráty firmy ABD
Kč
Přidaná hodnota
2. Dva podnikatelé vyrábějí stejný výrobek. Podnikatel A (plátce DPH) nakupuje:
1. materiál za 119 000 Kč vč. DPH 19 %
2. služby za 59 500 Kč vč. DPH
3. dopravu materiálu v ceně 2 380 Kč. vč. DPH
4. mzdy činí 50 000 Kč.
Podnikatel B (neplátce DPH) nakupuje od stejných dodavatelů a má stejnou spotřebu
mezd, pouze s tím rozdílem, že materiál dováží vlastním autem v nákladech 2 000 Kč.
Úkol
Zjistěte prodejní cenu výrobku, jestliže oba požadují marži ve výši 20 %. Otevřete účty a
zaúčtujte jednotlivé hospodářské případy.
Podnikatel A
Materiál
DPH
Závazky z obch. vzt.
Služby
Mzdy
Zaměstnanci
Náklady podnikatele A budou činit ………. Kč, marže ………… Kč. Prodejní cena včetně DPH
………… Kč.
126
Podnikatel B
Materiál
Služby
Závazky z obch. vzt.
Aktivace
Mzdy
Zaměstnanci
Podnikatel B spotřebuje celkem náklady ve výši ………….. Kč, marže ………… Kč. Prodejní
cena činí …………. + …………. = …………. Kč.
3a) Prostudujte si tuto kapitolu a uveďte, v čem se liší rezervy od opravných položek
(bodově do tabulky).
Rezervy
Opravné položky
3b) Jaké jsou jejich ekonomické důsledky?
Termín zpracování: odeslat na adresu tutora do konce 4. týdne po zahájení semestru.
127
128
Rozvaha
■ Výkaz zisku a ztráty
■ Příloha
■
Účetní výkazy
9.
129
9. Účetní výkazy
Cíl kapitoly
Účetní závěrka je završením účetních prací uskutečněných v uplynulém účetním období.
Sestává ze tří základních účetních výkazů, kterými jsou: rozvaha, výkaz zisku a ztráty a
příloha. Před jejím sestavením je třeba provést účetní uzávěrku, která obvykle zahrnuje
prověrku úplnosti a správnosti účetnictví, inventarizaci majetku a závazků a vlastní uzavření
účetních knih, a vypočítat výši daně z příjmů.
Cílem této kapitoly je přinést základní poznatky sestavování účetních výkazů podniku tak,
abyste byli schopni:
■ charakterizovat účetní závěrku a její účel
■ popsat členění rozvahy a výkazu zisku a ztráty
■ vysvětlit obsah přílohy k účetní závěrce a sestavit výkaz cash flow
■ sestavit rozvahu a výkaz zisku a ztráty ze zadaných příkladů
■ objasnit účel a obsah přehledu o změnách vlastního kapitálu a výroční zprávy
Porozumíte-li účetním výkazům, pak si umíte udělat názor na finanční pozici podniku.
Časová zátěž
■
4 hodiny - studium textu, řešené příklady, otázky k zamyšlení
Způsob studia
Jde o prohloubení již získaných poznatků v úvodních kapitolách studijního textu. Vychází
se z výkazů používaných reálnými podniky. Kromě dvou základních výkazů je třeba věnovat
pozornost příloze, výkazu CF, přehledu o změnách vlastního kapitálu a výroční zprávě.
Poukazujeme na přílohy č. 1 až 5 k této DSO.
Úvod kapitoly
Účelem účetních výkazů je informovat o stavu majetku podniku a zdrojích jeho krytí, o jeho
výsledku hospodaření a finanční situaci nejen management podniku, ale zejména externí
subjekty, jako jsou např. banky, finanční orgány, akcionáři, statistické úřady, státní orgány,
veřejnost atd. Pro vlastní potřeby řízení podniku, ale i pro vlastníky se vyžadují obvykle
kromě oficiálních závěrečných výkazů ještě další podrobnější informace
z vnitropodnikového účetnictví, kalkulací, operativní evidence a rozpočetnictví. Účetní
závěrka se sestavuje jako řádná vždy, když podnik uzavírá účetní knihy, a to k poslednímu
dni účetního období. Může být sestavena i jako mimořádná k tzv. rozvahovému dni, pod
kterým zákon o účetnictví rozumí např. den zrušení podniku bez likvidace, den
předcházející den vstupu do likvidace, den předcházející den účinnosti prohlášení
konkurzu, den zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku v případě zrušení
podniku likvidací nebo den, kdy bylo pravomocně rozhodnuto o zrušení konkurzu,
obdobně jako tomu bylo u rozvahy popisované v kap. 2.3 této DSO.
V případech, kdy to vyžadují zvláštní právní předpisy, mohou podniky sestavit účetní
závěrku v průběhu účetního období i k jinému okamžiku než ke konci rozvahového dne
(tzv. mezitímní účetní závěrku). V tomto případě se neuzavírají účetní knihy a inventarizace
je prováděna jen pro účely vyjádření ocenění podle § 25 odst. 2, zákona o účetnictví.
Podnikatelé mohou sestavovat účetní výkazy buď v plném nebo ve zjednodušeném rozsahu.
Vzor výkazů předkládaných v současné době podnikateli je uveden v přílohách 10 a 11
k této DSO. Výkazy ve zjednodušeném rozsahu zahrnují pouze položky označené velkými
písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi. Povinnost sestavovat účetní výkazy v plném
rozsahu mají podniky podléhající auditu. Podle § 21a, zákona o účetnictví musí podniky,
130
které se zapisují do obchodního rejstříku, zveřejňovat účetní závěrku (i jako součást výroční
zprávy) uložením do sbírky listin obchodního rejstříku. Podniky podléhající auditu jsou
povinny zveřejnit i výrok auditora. Účetní závěrka (v plném či zkráceném rozsahu) je
tvořena třemi částmi:
■ rozvahou (bilancí),
■ výkazem zisku a ztráty (výsledovkou),
■ přílohou.
Součástí účetní závěrky může být i přehled o peněžních tocích nebo přehled o změnách
vlastního kapitálu.
Termín pro předložení řádné účetní závěrky je totožný s termínem pro předložení daňového
přiznání k dani z příjmů právnických osob (obvykle do 3 resp. do 6 měsíců po skončení
účetního období). Adresátem je příslušný finanční úřad.
9.1 Rozvaha
Rozvaha navazuje na účtovou osnovu a postupy účtování pro podnikatele a údaje pro její
sestavení se čerpají ze zůstatků:
a) syntetických účtů,
b)skupinových účtů,
c) analytických účtů,
event. ve vybraných případech se vychází ze součtu několika syntetických nebo
analytických účtů nebo ze součtu syntetických účtů v rámci účtových skupin. Uspořádání
položek rozvahy a jejich obsahové vymezení vč. čísel účtů, z nichž se přebírají údaje, je
uvedeno rovněž v opatření MF citovaném v poznámce.
Členění rozvahy do sloupců obsahuje:
■ sloupec 1 (brutto) - aktiva v plné hodnotě, nezkrácená o oprávky a opravné položky
■ sloupec 2 (korekce) - opravné účty a oprávky k dlouhodobému majetku
■ sloupec 3 (netto) - cenu majetku zjištěnou rozdílem mezi sloupci 1 a 2
■ sloupec 4 - netto stav aktiv minulého účetního období
■ sloupec 5 - konečné stavy pasiv za sledované účetní období
■ sloupec 6 - konečné stavy pasiv za minulé období.
Uspořádání rozvahy
Pohledávky a závazky vč. úvěrů se vykazují v rozvaze podle zůstatkové doby jejich splatnosti
ke dni účetní závěrky, nikoliv podle sjednané doby splatnosti při vzniku pohledávky a
závazků. Jde o pohledávky evidované na účtech v účtové třídě 3 a závazky v účtové třídě 4.
Vodítkem pro změnu klasifikace pohledávky při zahrnutí do rozvahy je poznámka o čerpání
údaje z analytické evidence u konkrétního syntetického účtu pro příslušný řádek rozvahy.
V těch případech, kdy na účtu je zachycována pohledávka i závazek a nelze jednoznačně
předem stanovit charakter zůstatku (např. účet Zúčtování s institucemi sociálního
zabezpečení a zdravotního pojištění, Daň z příjmů, Ostatní přímé daně, DPH, Bankovní
účty kontokorentní) uvede se v rozvaze v aktivech, je-li výsledné saldo aktivní nebo
v pasivech, je-li saldo pasivní.
Podniky, které zahájí svoji podnikatelskou činnost v běžném období, které vznikly
rozdělením nebo splynutím, které vstoupí do likvidace nebo na něž je v běžném období
vyhlášen konkurz, uvedou ve sloupci 6 údaje ze zahajovací rozvahy.
9.2 Výkaz zisku a ztráty
Je uspořádán stupňovitě za účelem zjištění dílčích složek celkového účetního výsledku
hospodaření a některých dalších ekonomických ukazatelů. Ve výkazu jsou postupně
vyčísleny:
■ obchodní marže
Uspořádání výkazu
Z/Z
131
■
■
■
■
■
■
■
přidaná hodnota
účetní provozní výsledek hospodaření před zdaněním daní z příjmů
účetní výsledek hospodaření z finančních operací
účetní výsledek hospodaření za běžnou činnost po zdanění daní z příjmů
účetní mimořádný výsledek hospodaření po zdanění daní z příjmů
celkový účetní výsledek hospodaření po zdanění daní z příjmů
účetní výsledek hospodaření před zdaněním.
Údaje o nákladech a výnosech potřebné pro sestavení výkazu se čerpají ze syntetických
účtů nebo z účtových skupin. Pouze v případě výnosů dlouhodobého finančního majetku je
nutno použít analytických údajů, neboť se vyžaduje členění výnosů z:
■ cenných papírů a vkladů v podnicích ve skupině
■ ostatních dlouhodobých cenných papírů a vkladů
■ ostatního dlouhodobého finančního majetku.
Přesné vymezení obsahu položek výkazu zisků a ztrát a čísel účtů, z nichž se přebírají údaje
uvádí již zmíněné opatření uvedené v poznámce. Členění výkazu do dvou sloupců
umožňuje porovnávat skutečnost běžného účetního období se skutečností minulého roku.
Vyhláška č. 500/02 Sb. ze dne 6. 11. 2002, kterou se provádějí některá ustanovaní zákona č.
563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, zavedla od 1. 1. 2003 ještě druhý
typ výkazu Z/Z, který člení náklady a výnosy podniku podle účelu vynaložení. Náklady na
provozní činnost jsou členěny podle funkce v položkách náklady prodeje, odbytové náklady
a správní režie. Struktura výkazu zisku a ztráty v účelovém členění je uvedena v příloze č. 4
k této DSO.
9.3 Příloha
Účelem přílohy je doplnit, rozpracovat a objasnit informace z rozvahy a výkazu zisku a
ztráty a informovat uživatele o obecných účetních a oceňovacích metodách použitých
v účetnictví společnosti. Forma přílohy (tabulková nebo popisná) není předepsána
závaznými formuláři jako u rozvahy a výsledovky. Vzor přílohy k roční závěrce je uveden
v příloze č. 4 této učebnice a její podrobnější obsah je vymezen v opatření MF ČR č.j. 281/
97417/2001. Povinně se předkládá příloha finančnímu úřadu jako součást účetní závěrky
pro podnikatele. Příloha v plném rozsahu musí obsahovat zejména:
Struktura přílohy
132
9.3.1 Obecné údaje
■ o společnostech, ve kterých firma předkládající přílohu drží více než 20 % podíl na
základním kapitálu (jde o tzv. podnik ve skupině, vytvářející konsolidovaný celek)
■ o počtu zaměstnanců (řídící pracovníci jsou vyspecifikováni). Průměrný počet se
vypočte jako poměr, ve kterém v čitateli je součet počátečních a konečných stavů
zaměstnanců v každém měsíci a ve jmenovateli je počet měsíců, po které se provozuje
činnost, vynásobený dvěma
■ o výši odměn, záloh, půjček a závazků vůči členům statutárních, řídících a dozorčích
orgánů. Jde o celkové částky za všechny členy z důvodu možnosti posouzení výše
odměn ze strany akcionářů (společníků).
9.3.2 Informace o účetních metodách a obecných účetních
zásadách
Jde o podrobný pohled na oceňovací principy u těch majetkových položek, u nichž předpisy
nabízejí několik možných variant. U reprodukčních pořizovacích cen je nutno uvést způsob
jejich stanovení (např. ocenění soudním znalcem). Obdobně se postupuje i u stanovení
opravných položek k majetku. Rovněž je třeba vymezit jednotlivé druhy vedlejších
pořizovacích nákladů, zejména u zásob, a způsob sestavení odpisového plánu.
9.3.3 Doplňující informace k rozvaze a výkazu zisku a ztráty
■
■
■
■
■
■
■
komentář k vlastnímu kapitálu, k jeho zvýšení a snížení, přehled o rozdělení
hospodářského výsledku minulého účetního období
pohledávky a závazky po lhůtě splatnosti, pohledávky a závazky kryté podle zástavního
práva s uvedením způsobu vyrovnání v případě neplacení. Další závazky neuvedené
v rozvaze nebo podrozvaze např. závazky z kolektivních smluv při privatizaci státních
podniků, převzetí záruk za bankovní úvěry, ekologické závazky, které se nepromítly do
konkrétních závazků nebo do rezerv ap.
jednotlivě se uvedou zákonné a další rezervy vč. jejich počátečních stavů
informace o držených cenných papírech a o účastech v jiných podnicích vč.
finančních výnosů z nich
údaje o výnosech se základním členěním za tuzemsko a zahraničí
přehled o majetku, jehož účetní hodnota se výrazně odlišuje od tržní ceny (např.
hodnota nemovitostí a majetku získaného finančním leasingem)
údaj o najatém majetku v podrozvaze, který je využíván k podnikání.
9.3.4 Přehled o peněžních tocích (cash flow)
Peněžní toky (cash flow) zachycují pohyb peněžních prostředků podniku (přírůstek nebo
úbytek) za určité období. Nelze proto cash flow ztotožňovat se stavem peněžních
prostředků (jako součást oběžných aktiv) tak, jak je zachycen v bilanci k určitému
okamžiku. Pomocí peněžních toků zjišťuje manažer příčiny změny objemu peněžních
prostředků mezi dvěma obdobími. Koncepce cash flow vychází z kategorie peněžních
příjmů a výdajů podniku, nikoliv z koncepce nákladů a výnosů tak, jak jsou zachyceny
v podvojném (akruálním) účetnictví (ve výkazu zisku a ztráty). Mimo to pohyb peněžních
prostředků, zachycený formou cash flow, zahrnuje i peněžní příjmy a výdaje, které souvisejí
s nákupem a prodejem fixního majetku, cenných papírů, úvěrem, emisí cenných papírů,
výplatou dividend a jinými finančními transakcemi během daného období. Růst cash flow
posiluje pracovní kapitál podniku a naopak jeho použití tento kapitál snižuje.
Výkaz (přehled) o peněžních tocích může být použit jak pro retrospektivní tak i
perspektivní řízení. V prvním případě je sestaven na podkladě závěrečné bilance podniku a
ve druhém případě na bázi simulovaných bilancí, které mají vyjádřit stav příštích období
(hovoříme o tzv. budoucích cash flow). Perspektivní zkoumání může být uskutečněno také
pomocí techniky finančních rozpočtů nebo rozpočtů peněžních prostředků. Zjednodušený
postup sestavení přehledu o peněžních tocích je znázorněn na obr. 9.1.
133
Počáteční stav peněžních prostředků
Zisk nebo ztráta ( + / - )
Nepeněžní operace ( + / - )
Úprava oběžných aktiv a krátkodobýchzávazků ( + / - )
Čistý peněžní tok z provozní činnosti
Přírůstek (nákup) fixních aktiv ( - )
Výnosy z prodeje fixních aktiv ( + )
Úhrada komplexního pronájmu ( + / - )
Cash - Flow z investiční činnosti
Změna stavu dlouhodobých závazků ( + / - )
Změna vlastního kapitálu z vybraných operací ( + / - )
Cash - flow z finanční činnosti
Rozdíl
KONEČNÝ STAV PENĚŽNÍCH PROSTŘEDKŮ
Obr. 9.1 Zjednodušené schéma cash flow (nepřímá metoda).
Uvedený postup, nazývaný nepřímou metodou sestavení cash flow, spočívá v transformaci
zisku do pohybu peněžních prostředků v souvislosti s pohybem oběžného majetku (zdrojů
jeho financování).
Nepeněžní operace, které sice ovlivňují výsledek hospodaření (VH), avšak nevyvolávají
pohyb peněz, pak zahrnují zejména:
■ odpisy stálých aktiv (na účtech Odpisy a zůstatkové ceny fyzicky likvidovaného
majetku, Poškozený, zničený, ztracený majetek, Darovaný dlouhodobý majetek) se
musí připočíst k VH, neboť nejsou peněžním výdajem a snížily jako náklad vykázaný
zisk (odpis opravné položky k úplatně nabytému majetku se podle charakteru aktiv či
pasiv přičítá nebo odečítá)
■ změnu zůstatků rezerv (ať již zákonných či ostatních), jejichž zvýšení snižuje VH a
proto se označuje znaménkem + , zatímco jejich čerpání se jako výnosová položka
musí odečíst
■ změnu stavu přechodných účtů (časového rozlišení a dohadných položek), která se
buď odečítá, jde-li o přírůstek zůstatků aktivních účtů, nebo přičítá, jde-li o úbytek.
U pasivních účtů je tomu naopak
■ změnu zůstatků opravných položek ke stálým aktivům, u kterých se postupuje stejně
jako u rezerv.
Změna stavu oběžných aktiv a krátkodobých závazků se řídí při zahrnování do cash flow
následujícími pravidly:
■ úbytek pohledávek je přičten, neboť došlo k platbě bez dopadu na výsledkové účty
(přírůstek se naopak odečítá)
■ úbytek závazků je odečten, protože snížení znamená, že podnik zaplatil větší částky,
než byly náklady, které přispěly k vytvoření VH období
■ přírůstek zůstatků zásob a krátkodobého finančního majetku (váže finanční
prostředky) je odečten, neboť zvyšuje VH, i když nemá jako protipoložku příjem.
Cash flow z provozní činnosti - poskytuje informaci o vnitřní hospodářské prosperitě
podniku a využívá se k finančním analýzám zejména při konstrukci poměrových ukazatelů.
134
Cash flow z investiční činnosti - je ve středu zájmu vlastníků podniku a jeho vývoj má zásadní
význam pro rozvoj a budoucnost podniku. Při investování do rozvoje podniku vznikají dvě
základní otázky:
■ za kolik byl pořízen dlouhodobý majetek (použití peněžních prostředků)
■ kde na to podnik vzal (zdroje peněžních prostředků).
Odpověď na první otázku je zachycena v cash flow jako přírůstek fixních aktiv a před
odpovědí na druhou otázku je třeba posoudit jednotlivé možnosti financování:
■ z přebytků běžného hospodaření (cash flow z provozní činnosti)
■ z prodeje stávajícího dlouhodobého majetku (výnosy z prodeje fixních aktiv)
■ z cizích zdrojů (úvěry, dlouhodobé závazky)
■ z vlastních zdrojů (nová emise cenných papírů).
Do investiční sféry byl zahrnut i komplexní pronájem, který se svým charakterem blíží
prodeji majetku a je účtován nájemcem do účtové třídy 0, jako kdyby byl v jeho vlastnictví.
Cash flow z finanční činnosti - představuje vytváření dlouhodobých zdrojů reprezentovaných
přírůstkem dlouhodobých závazků, úvěrů a vlastního kapitálu podniku nebo jejich použití
(snížení dlouhodobých závazků, nárok na podíl na zisku, vyplacení vlastního kapitálu
společníkům).
Výchozí data pro sestavení přehledu cash flow nepřímou metodou poskytuje rozvaha
(výsledná salda rozvahových položek) a některé syntetické a analytické účty podniku
(obraty těchto účtů). Detailní postup sestavení přehledu cash flow je uveden v opatření
ministerstva financí ČR č.j. 281/97417/2001. Vzor výkazu peněžních toků je uveden
v příloze č. 5 této učebnice.
9.3.5 Přehled o změnách vlastního kapitálu
Obsahuje informace o zvýšení či snížení jednotlivých složek vlastního kapitálu mezi dvěma
rozvahovými dny. Sestavuje se za běžné a minulé účetní období. Významné položky zvýšení
či snížení vlastního kapitálu je podnik povinen okomentovat v příloze, případně rozšířit
přehled o další položky. Rovněž je třeba vyčíslit vyplacené dividendy a zdroje, ze kterých
bylo čerpáno.
Přehled sestavují podniky podléhající auditu, pokud nepopisují změny vlastního kapitálu
přímo v článku IV, odst. 3.3 přílohy (blíže viz opatření MF ČR čj. 281/97 417/2001, přílohu
č. 3, čl. IV.) k účetní závěrce.
9.3.6 Výroční zpráva
Výroční zprávu vyhotovují povinně podniky podléhající auditu. Není součástí účetní
závěrky, avšak přejímá z ní údaje o majetku, závazcích, vlastním kapitálu a výsledcích
hospodaření podniku. Obsahem výroční zprávy musí být podle § 21 zákona o účetnictví
nejméně informace:
■ o skutečnostech, které poskytují informace o podmínkách či situacích, které nastaly až
po konci rozvahového dne
■ o předpokládaném budoucím vývoji podniku
■ o výdajích na činnost v oblasti výzkumu a vývoje
■ o řízení rizik v souvislosti s investičními instrumenty a zajišťovacími deriváty
■ v rozsahu účetní závěrky vč. výroku auditora o této účetní závěrce
■ požadované podle zvláštních právních předpisů
■ o tom, zda podnik má organizační složku v zahraničí.
Součástí výroční zprávy může být i zpráva o auditu podle zvláštního právního předpisu.
Podniky, které se zapisují do obchodního rejstříku, jsou povinny zveřejnit výroční zprávu
stejně jako účetní závěrku tzn. jejím uložením do sbírky listin obchodního rejstříku (účetní
závěrka může být přitom uložena jako součást výroční zprávy). Auditované podniky
zveřejňují účetní závěrku i výroční zprávu po jejich ověření auditorem a po schválení
příslušným orgánem do 30 dnů po splnění obou podmínek, nejpozději však do konce
bezprostředně následujícího účetního období.
135
Shrnutí kapitoly
Účetní závěrka má podávat věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace
podniku. Informace v účetní závěrce musí být spolehlivé, srovnatelné, srozumitelné a
posuzují se z hlediska významnosti.
Účetní závěrku sestavují podniky vždy, když uzavírají účetní knihy, a to ke konci účetního
období jako řádnou a mimo tento termín jako mimořádnou či mezitimní. Skládá se
z rozvahy (bilance), výkazu zisků a ztráty (výsledovky) a přílohy. Podniky podléhající
auditu sestavují účetní závěrku v plném rozsahu, ostatní ve zjednodušeném rozsahu.
Podniky zapisované do obchodního rejstříku musejí zveřejňovat účetní závěrku uložením
do sbírky listin obchodního rejstříku a stejně tak i výroční zprávu, podléhají-li auditu.
Rozvaha informuje uživatele o finanční situaci podniku. Aktiva jsou uspořádána vzestupně
podle likvidnosti a podle skupin majetkových složek. Pasiva jsou členěna na vlastní kapitál a
cizí zdroje.
Výkaz zisku a ztráty je uspořádán stupňovitě a obsahuje náklady členěné podle druhu a
podle účelu a výnosy podle jednotlivých zdrojů. Ve výkazu se zjištuje provozní a finanční
výsledek hospodaření, výsledek hospodaření z běžné činnosti, mimořádný výsledek
hospodaření, výsledek hospodaření za účetní období a před zdaněním.
Příloha k účetní závěrce obsahuje obecné údaje o podniku, údaje o použitých účetních
metodách, obecných účetních zásadách, způsobech oceňování a odpisování, doplňující
údaje k rozvaze a výkazu zisku a ztráty, přehled o peněžních tocích a případně i přehled
o změnách vlastního kapitálu.
Přehled o peněžních tocích (cash flow) informuje o stavu peněžních prostředků a peněžních
ekvivalentů, o jejich tvorbě a užití. Přehled povinně sestavují jako součást přílohy podniky
podléhající auditu.
Zákon o účetnictví připouští i možnost sestavovat přehled o změnách vlastního kapitálu
u podniků, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. Přehled nahrazuje popis změn
vlastního kapitálu uváděný přímo v příloze a informuje o zvýšení či snížení jednotlivých
složek vlastního kapitálu mezi dvěma rozvahovými dny.
Vedle výkazů, tvořících součást účetní závěrky, sestavují podniky podléhající auditu výroční
zprávu, která z nich čerpá účetní data a navíc obsahuje údaje o předpokládaném budoucím
vývoji podniku.
1. Rozvaha pro podnikatele se člení v aktivech na části A až D a v pasivech na části A až C.
Do připravené tabulky vyplňte číslo a název účtových tříd, z nichž budou podniky čerpat
údaje při sestavení rozvahy.
Označení
Aktiva
Pasiva
136
Část
Číslo a název účtové třídy
2. Podnik zjistil k rozvahovému dni následující zůstatky syntetických účtů, z nichž bude
sestavovat rozvahu:
Pozemky, Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení, Ostatní daně a poplatky, Změna
stavu výrobků, Aktivace materiálu a zboží, Zúčtování zákonných rezerv, Nerozdělený zisk
minulých let, Daň z příjmů, Zaměstnanci, Software, Pohledávky z obchodních vztahů,
Pořízení zboží, Základní kapitál, Směnky k inkasu, Rezervy zákonné, Podíly v ovládaných a
řízených osobách, Krátkodobé bankovní úvěry, Závazky z obchodních vztahů, Ceniny,
Směnky k úhradě, Daň z přidané hodnoty, Pořízení dlouhodobého hmotného majetku,
Materiál na skladě, Materiál na cestě, Stavby, Peníze na cestě, Pořízení krátkodobého
finančního majetku, Ostatní kapitálové fondy, Oprávky k technickému zhodnocení
hmotného majetku, Emitované dluhopisy, Náklady příštích období, Výrobky, Opravná
položka k pohledávkám, Výnosy příštích období, Přijaté zálohy, Dlužné cenné papíry k
obchodování.
Pokuste se odhadnout, do kterých řádků rozvahy budou uvedeny zůstatky níže uvedených
účtů. K identifikaci jednotlivých řádků využijte vzor rozvahy uvedený v příloze k této
učebnici. Do tabulky uveďte číslo účtu podle účtového rozvrhu podniku a označení řádku
rozvahy.
031 - A, B.II.1
3. Společnost CBA uvádí následující zůstatky na účtech k rozvahovému dni (v tis. Kč):
Spotřeba energie
Prodané zboží
Cestovné
Mzdové náklady
Zákonné sociální pojištění
9 626
730
2 040
540
41
1 860
632
137
Smluvní pokuty a úroky z prodlení
Odpisy dlouhodobého majetku
926
Tvorba zákonných rezerv
195
Úroky
175
Ostatní finanční náklady
18
Manka a škody
21
Daň z příjmů z běžné činnosti splatná
Tržby za vlastní výrobky
Tržby za zboží
Aktivace dlouhodobého hmotného majetku
Zúčtování zákonných rezerv
Úroky - výnosové
Ostatní mimořádné výnosy
Zúčtování opravných položek (55X)
Tvorba opravných položek (55X)
Sestavte výkaz zisku a ztráty podniku.
138
36
I.
Tržby za prodej zboží
A.
Náklady vynaložené na prodané zboží
+
Obchodní marže
II.
Výkony
II.1
Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb
II.2
Změna stavu vnitropodnikových zásob vlastní výroby
II.3
Aktivace
B.
Výkonová spotřeba
B.1.
Spotřeba materiálu a energie
B.2.
Služby
+
Přidaná hodnota
C.
Osobní náklady
C.1.
Mzdové náklady
C.3.
Náklady na sociální zabezpečení
E.
Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku
III.
Tržby z prodeje dlouhodobého majetku a materiálu
F.
Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku a
materiálu
IV.
Zúčtování rezerv a časového rozlišení provozních výnosů
991
14 700
2 670
- 100
1 748
180
23
4
90
135
G.
Tvorba rezerv a časového rozlišení provozních nákladů
G.
Zúčtování opravných položek do provozních výnosů
G.
Zúčtování opravných položek do provozních nákladů
IV.
Ostatní provozní výnosy
H.
*
VI.
Tržby z prodeje cenných papírů a podílů
J.
Prodané cenné papíry a podíly
X
Výnosové úroky
N.
Nákladové úroky
XI.
Ostatní finanční výnosy
O.
*
Finanční výsledek hospodaření
Q.
Daň z příjmů za běžnou činnost
Q.1.
- Splatná
**
XIII.
R.
*
Mimořádný hospodářský výsledek
***
Výsledek hospodaření za účetní období
****
Výsledek hospodaření před zdaněním
4. Společnost, která měla k 31. 1. 2005 stav peněžních prostředků 55 000 Kč, vykázala
následující údaje (v tis. Kč)
a) z výkazu zisku a ztráty:
k 31. 12. 2004
* účetní zisk z běžné činnosti před zdaněním
k 31. 12. 2005
1 160
* odpisy dlouhodobého majetku
210
b) z rozvahy
* nájemné zaplacené předem
0
21
* výdaje příštích období
120
160
* zásoby materiálu
230
370
* pohledávky
300
240
* krátkodobé závazky
290
310
* zákonné rezervy
180
250
Zjistěte celkový peněžní tok a zůstatek na účtech peněžních prostředků podniku k 31. 12.
2005.
139
Ad 1.
označení
část
číslo a název účtové třídy
Aktiva
A
3 - Zúčtovací vztahy
B
0 - Dlouhodobý majetek
C
1 - Zásoby, 2 - Finanční účty, 3 - Zúčtovací vztahy
D
A
4 - Kapitálové účty a dlouhodobé závazky
B
2 - Finanční účty, 3 - Zúčtovací vztahy, 4 - Kapitálové
účty a dl. závazky
C
Pasiva
Ad 2.
031 - A, B.II.1
431 - nemá zůstatek
538 - výsledkový účet
428 - P, A.IV.1
341 - A, C.III.6 nebo P, B.III.7
331 - P, B.III.5
013 - A, B.I.3
311 - A, C.II.1 nebo A, C.III.1
131 - nemá zůstatek
411 - P, A.I.1
451 - P, B.I.1
061 - A, B.III.1
231 - P, B.IV.2
321 - P, B.III.1 nebo P, B.II.1
213 - A, C.IV.1
322 - P, B.III.1
313 - A, C.II.6 nebo P, B.III.7
042 - A, B.II.7
112 - A, C.I.1
119 - A, C.I.1
021 - A, B.II.2
261 - A, C.IV.1
259 - A, C.IV.4
413 - P, A.II.2
089 - A, B.II.6
473 - P, B.II.6
381 - A, D.I.1
123 - A, C.I.3
384 - P,C.I.2
324 - P, B.III.1
253 - A, C.IV.3
Ad 3.
140
I.
2 670
A.
2 040
+
Obchodní marže
II.
Výkony
16 343
II.1
14 700
II.2
Změna stavu vnitropodnikových zásob vlastní výroby
II.3
Aktivace
B.
10 927
B.1.
10 356
B.2
Služby
630
-100
1 748
581
+
Přidaná hodnota
6 041
C.
Osobní náklady
2 492
C.1.
Mzdové náklady
1 860
C.3.
Náklady na sociální zabezpečení
632
E.
926
III.
-
F.
Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku a
materiálu
-
G.
Zúčtování rezerv a časového rozlišení provozních výnosů
180
G.
Tvorba rezerv a časového rozlišení provozních nákladů
195
G.
Zúčtování opravných položek do provozních výnosů
90
G.
Zúčtování opravných položek do provozních nákladů
135
IV.
H.
*
VI.
-
J.
-
X.
Výnosové úroky
23
N.
Nákladové úroky
175
XI.
O.
*
Q.
991
Q.1.
- Splatná
991
**
Hospodářský výsledek za běžnou činnost
XIII.
R.
21
*
Mimořádný hospodářský výsledek
-17
***
****
Výsledek hospodaření před zdaněním
36
2 527
18
-170
1 366
4
1 349
2 340
141
Ad 4.
tis. Kč
tis. Kč
Počáteční stav peněžních prostředků
Účetní zisk
1 160
Odpisy
+ 210
Zaplacené nájemné
- 21
Výdaje příštích období
+ 40
Zásoby materiálu
- 140
Pohledávky
+ 60
+ 20
Zákonné rezervy
+ 70
Celkem peněžní tok
Konečný zůstatek peněžních prostředků
142
55
+ 1 399
+ 1 399
1 454
■
■
■
■
■
■
Účtování o peněžních prostředcích
Účtování o zásobách
Účtování o dlouhodobém majetku
Účtování o pohledávkách a závazcích
Účtování o nákladech a výnosech
Účtování o dlouhodobém kapitálu
Základy účtování v podniku
10.
143
10. Základy účtování v podniku
Cíl kapitoly
V předchozích kapitolách jste se seznámili s účetním prostředím podniku a s vybranými
účetními případy, pomocí nichž byl vysvětlen vztah mezi účetními výkazy a soustavou účtů.
Nyní je cílem osvojit si základy účetního myšlení založeného na zásadě podvojného zápisu a
soustavě účtů. Po prostudování této kapitoly byste měli porozumět účetní terminologii
používané při zobrazování základních hospodářských procesů podniku ve vztahu k jeho
okolí a umět zachytit tyto procesy v účetnictví, zejména pokud jde o stav a pohyb:
■ peněžních prostředků (cash),
■ zásob,
■ dlouhodobého majetku,
■ pohledávek a závazků,
■ vlastního a cizího kapitálu,
a jejich vliv na výsledek hospodaření podniku.
Časová zátěž
■
■
14 hodin - studium textu, řešené příklady, odpovědi na otázky k zamyšlení
4 hodiny - POT
Způsob studia
Jde o aplikační kapitolu, v níž na základě teoretických poznatků jsou sestaveny postupy
účtování o majetku a závazcích podniku. Při studiu jednotlivých postupů je nutno si
uvědomit, zda jde o hospodářskou transakci na aktivních či pasivních účtech. Dále zda
operace vyvolá náklady nebo výnosy podniku. Vždy zvažujte, jak se projeví ekonomický
důsledek zaúčtované operace, zda bude zvyšovat nebo snižovat zisk podniku.
10.1 Účtování o peněžních prostředcích
Pokladna a bankovní
účty
Peněžní toky podniku se uskutečňují v tzv. platebním styku, kdy jeden subjekt je plátcem
(dlužníkem, odběratelem) a druhý je příjemcem (věřitelem, dodavatelem). Pokud se směna
realizuje na bázi předání peněz, hovoříme o hotovostním platebním styku, v případě úhrad
převodem peněžních částek na bankovních účtech jde o bezhotovostní styk. V rozvaze
podniku jsou peněžní prostředky umístěny v oběžných aktivech jako jejich nejlikvidnější
složka (viz obr. 10.1).
10.1.1 Pokladna
Hotovostní platební styk se realizuje v pokladně podniku. Používá se v případě, kdy placení
prostřednictvím bankovních převodů nelze uskutečnit, např. proplacení pracovních cest
zaměstnancům, nebo je neúčelné, např. drobný nákup zboží nebo služeb. Za hotovost se
považují i ceniny, které mají zejména podobu poštovních známek, kolků, dálničních
známek, karet na pohonné hmoty, telefonních karet nebo stravenek. O pohybu a stavu
hotovosti účtuje pokladník, který má hmotnou odpovědnost za svěřené prostředky, na
syntetickém účtu nazvaném Pokladna v účtové skupině 21 - Peníze. Podnik si obvykle
stanoví ve vnitřní směrnici pokladní limit, tj. maximálně přípustnou výši peněžních
prostředků v pokladně, který by neměl být z bezpečnostních důvodů překročen. Zápisy
o příjmu a výdeji peněz na účtu Pokladna (v pokladní knize - viz obr. 10.2) jsou prováděny
na základě přezkoumaných příjmových a výdajových pokladních dokladů. Po skončení
pokladních hodin provede pokladník kontrolu pokladní hotovosti a vyhotoví zápis o skontru
(uvede jednotlivé druhy bankovek a mincí a zapíše jejich počet podle fyzického stavu
v pokladně). V zápisu zaznamená výsledek porovnání zůstatku s pokladní knihou.
144
ROZVAHA
AKTIVA
PASIVA
A Pohledávky za upsaný zákl. kapitál
B Dlouhodobý majetek
A Vlastní kapitál
C Oběžná aktiva
B Cizí zdroje
I. Zásoby
I. Rezervy
II. Dlouhodobé pohledávky
II. Dlouhodobé závazky
III. Krátkodobé pohledávky
III. Krátkodobé závazky
IV. Krátkodobý finanční majetek
IV. Bankovní úvěry a výpomoci
1. peníze
1. bankovní úvěry dlouhodobé
2. účty v bankách
2. krátkodobé bankovní úvěry
3. krátkodobé cenné papíry a podíly
3. krátkodobé finanční výpomoci
4. pořizovaný kr. finanční majetek
D Časové rozlišení
Celkem aktiva
Celkem pasiva
Obr. 10.1 Krátkodobý finanční majetek a závazky v rozvaze.
Nejméně jednou za rok musí být provedena inventarizace pokladny a vypořádány
inventarizační rozdíly:
■ přebytky se vyúčtují jako ostatní finanční výnosy (v účtové skupině 66 – Finanční
výnosy),
■ manka (pokladní schodky) se vyúčtují jako manka škody na finančním majetku
(v účtové skupině 56 – Finanční náklady).
Datum
Doklad
Účetní případ
1.3.05
převod
Počáteční stav
1.3.05
Rk 831
Inkaso tržby v hotovosti
1.3.05
Sv 358
Úhrada drobného nákupu
1.3.05
Rk 832
Inkaso pohledávky
1.3.05
Sv 359
Výplata mezd
1.3.05
skontro
Pokladní schodek
Příjem
Výdej
Zůstatek
20 000
3 200
23 200
850
70 000
22 350
92 350
87 200
5 150
100
5 050
Obr. 10.2 Ukázka pokladní knihy podniku.
145
Příklad 10.1
Pokuste se nyní zaúčtovat účetní případy uvedené v pokladní knize na obr. 10.2 na účty,
které si zvolíte, a uveďte typ účetního dokladu.
Řešení
Jako doklad je uvedeno v pokladní knize označení stvrzenky vyhotovené pokladníkem
v případě příjmu peněz (příjmový pokladní doklad PPD) anebo označení originálu
výdajového pokladního dokladu (VPD) potvrzeného příjemcem vydané peněžní částky
z pokladny.
0. Otevření účtu Pokladna a zapsání počátečního stavu
1. Inkaso tržby z prodeje v hotovosti (PPD)
2. Úhrada drobného nákupu (VPD)
3. Inkaso splatné pohledávky za prodej výrobků v hotovosti (PPD)
4. Výplata mezd zaměstnancům (VPD)
5. Pokladní schodek zjištěný na konci směny (zápis o skontru)
Pokladna
PS
1)
3)
KS
20 000 2)
850
3 200 4) 87 200
70 000 5)
100
5 050
Zaměstnanci
4) 87 200 PS XXX
PS XXX
1) 3 200
Manka a škody na fin. maj.
5)
100
PS
2)
XXX
850
PS
XXX
3) 70 000
Pokud je poskytována peněžní hotovost zaměstnancům nebo společníkům k použití
jménem podniku na předem stanovené účely (záloha na drobné nákupy, záloha na cestovní
výdaje), použijí se účty pohledávek za zaměstnanci nebo společníky a účty závazků vůči
zaměstnancům nebo společníkům.
Příklad 10.2
Podnik poskytl zaměstnanci zálohu na pracovní cestu ve výši 3 tis. Kč a společníkovi na
nákup kancelářských potřeb v částce 2 tis. Kč. Současně bylo předepsáno manko
pokladníkovi ve výši 100 Kč. Po návratu z pracovní cesty předložil zaměstnanec vyúčtování
ve výši 3,2 tis. Kč a společník paragon ve výši 1 950 Kč. Pokladník uhradil manko
do pokladny. Zvolte jednotlivé účetní případy, vhodné účty a zaúčtujte.
Řešení
1. Vyplacena záloha zaměstnanci na pracovní cestu (3 000)
2. Vyplacena záloha společníkovi na nákup kancel. potřeb (2 000)
3. Předepsáno manko pokladníkovi (100)
4. Předloženo vyúčtování pracovní cesty (3 200)
5. Předložen paragon na nákup kancelářských potřeb (1 950)
6. Úhrada manka pokladníkem (100)
7. Doplatek cestovních výloh zaměstnanci (200)
8. Vrácení zbytku zálohy společníkem do pokladny (50)
146
Pokladna
PS
6)
8b)
Pohledávky za zaměstnanci
XXX 1) 3 000
100 2) 2 000
50 7b) 200
1)
3)
3 000
100
4)
3 200
3)
100
8a) 1 950 5) 1 950
6)
7a)
100
3 000
Pohledávky za společníky
2)
Cestovné
2 000
8)
2 000
5)
1 950
Závazky vůči zaměstnancům
7)
3 200
4)
3 200
Pro ceniny je v podniku obvykle vymezen samostatný syntetický účet, na kterém se účtuje
o nákupu cenin na straně MD (přírůstek aktiv) a souvztažně o výdaji peněz z pokladny
(VPD) nebo o závazku k dodavatelům (faktura). O výdeji cenin do spotřeby se účtuje na
straně Dal jako o snížení aktiv podniku a souvztažně o nákladu (snížení výsledku
hospodaření). Při zjištění inventarizačních rozdílů v ceninách se postupuje stejně jako
u peněžních prostředků. Schématicky je postup účtování o ceninách zachycen na obrázku
10.3.
Pořízení cenin
Spotřeba cenin
Pokladna
Ceniny
(1)
Ostatní služby
(3) (4)
(2)
(6)
Ostatní daně a poplatky
(5)
(7) (8)
Zákonné soc. náklady
(9)
Manka a škody na
finančním majetku
(10)
Účetní operace:
1) Nákup cenin v hotovosti
2) Nákup cenin na fakturu
3) Spotřeba známek
4) Spotřeba telefonních karet
5) Inventarizační přebytek cenin
6) Spotřeba karet na pohonné hmoty
7) Spotřeba kolků
8) Spotřeba dálničních známek
9) Spotřeba stravenek pro zaměstnance
10) Schodek v ceninách při inventarizaci
Obr. 10.3. Schéma postupu účtování o ceninách.
147
10.1.2 Bankovní účty
V současné době převyšuje v podnikatelské praxi bezhotovostní platební styk, který se
uskutečňuje převody peněžních částek na bankovních účtech. K zajištění svého běžného
hospodaření si podnik otevírá u banky běžný účet, na který vkládá či převádí peněžní
prostředky, jež opět používá k hrazení svých závazků či k výběru hotových peněz. Běžný
účet se zachycuje v rozvaze v položce Účty v bankách, s níž koresponduje i název účtové
skupiny 22 ve směrné účtové osnově. Ukládá-li podnik peněžní prostředky v cizí měně, pak
vede také devizový účet nebo sjedná- li na běžném účtu tzv. úvěrový rámec, pak jde
o kontokorentní účet, který umožňuje vykázat pasivní zůstatek do výše stanoveného limitu.
O stavu peněz a provedených pohybech na bankovním účtu informuje banka formou výpisu
z účtu, který je současně podkladem pro zaznamenání příslušné bankovní operace
v účetnictví podniku.
Vzhledem k tomu, že mezi uskutečněným vkladem či výběrem peněz a doručením
bankovního výpisu existuje určitý časový posun, používá se k překlenutí tohoto časového
nesouladu účet Peníze na cestě.
Příklad 10.3
Podnik vybírá z běžného účtu 100 tis. Kč, aby doplnil pokladní hotovost a mohl vyplatit
mzdy zaměstnancům v objemu 95 tis. Kč. Současně vystavuje převodní příkaz k odeslání
částky 50 tis. Kč na kontokorentní účet, který má otevřen v jiné bance. Zvolte potřebné
účetní případy a zaúčtujte, jestliže počáteční zůstatky činí na pokladně 5 tis. Kč, na běžném
účtu 200 tis. Kč a na kontokorentním účtu – 45 tis. Kč a když výpis z jiné banky byl
doručen o den dříve než výpis z běžného účtu.
Řešení
Pro označení účtů v různých bankách bude využito analytické evidence (AE). Účetní
případy:
0. Otevření účtů a zápis počátečních zůstatků
1. Výběr hotovosti z bankovního účtu a vložení do pokladny (PPD)
2. Výplata mezd zaměstnancům (VPD)
3. Bankoví výpis o připsání částky na kontokorentní účet (BV)
4. Výpis z běžného účtu (BV)
a) výběr peněz na výplatu mezd
b) převod peněz na jiný účet
Pokladna
PS
1)
5 2)
100
Běžný účet (AE)
95
PS
100
50
2)
Peníze na cestě
4a)
4b)
100 1)
50 3)
200
4a)
4b)
Kontokorentní účet (AE)
100
50
3)
50
PS
45
Zaměstnanci
95
PS
XXX
Schématicky je možno znázornit základní účetní operace uskutečněné na účtech v bankách
podle obrázku 10.4.
148
PŘÍJMY
VÝDAJE
Úroky (výnosové)
Bankovní účty
přijaté úroky z vkladů
Úroky (nákladové)
placené úroky z úvěrů
Pohledáv. z obch. vztahů
inkaso pohledávek
úhrada závazků
Peníze na cestě
odvod
hotovosti
Peníze na cestě
zúčtování příjmu hotovosti
(z pokladny)
zúčtování výběru hotovosti
(do pokladny)
výběr
hotovosti
Ostatní finanč. náklady
bankovní výlohy
Obr. 10.4. Schéma postupu účtování na bankovních účtech
10.1.3 Bankovní úvěry
Bankovní úvěry jsou pro podniky významným zdrojem financování. Banka, která půjčuje
peníze podniku, vystupuje v roli věřitele, zatímco podnik se stává dlužníkem, který je
povinen splatit ve stanovené lhůtě nejen úvěr, ale navíc uhradit cenu za zapůjčený obnos
v podobě úroků. Úroky z úvěru se tak stávají nákladem podniku, který je uznaný i podle
zákona o daních z příjmů. Podle charakteru účtuje podnik o bankovních úvěrech v účtové
skupině 23 – Běžné bankovní úvěry (jde-li o krátkodobý úvěr) nebo v účtové skupině 46 –
Dlouhodobé bankovní úvěry (jde-li o úvěr poskytnutý na dobu delší než jeden rok). V rozvaze
se vyskytují bankovní úvěry na straně pasiv v položce cizího kapitálu.
Dluhy u bank
O poskytnutí bankovního úvěru se účtuje jako o zvýšení závazků (podle výpisu z úvěrového
účtu) a souvztažně jako o zvýšení peněz na běžném bankovním účtu (podle výpisu
z běžného účtu) případně s využitím účtu Peníze na cestě, vzniká-li časová prodleva mezi
oběma bankovními výpisy. Z úvěru lze hradit závazky podniku přímo, což znamená zvýšení
zůstatku na straně Dal účtu Bankovní úvěry a snížení závazku o stejnou částku na straně
MD např. účtu Závazky z obchodních vztahů. Příklady účtování na úvěrových účtech jsou
schématicky zachyceny v obrázku 10.5.
Bankovní úvěry
Bankovní účty
poskytnutí úvěru
úhrada závazků
PS XXX
splátka úvěru
přímá úhrada závazku z bankovního úvěru
Úroky (nákladové)
placené úroky z úvěrů
Obr. 10.5. Schéma postupu účtování o bankovních úvěrech.
149
10.2 Účtování o zásobách
Zásoby tvoří součást oběžných aktiv podniku a představují jejich nejméně likvidní složku.
Podnik by jich měl držet pouze tolik, kolik jich nezbytně potřebuje k uskutečnění svých
hospodářských aktivit. Nadměrné množství zásob váže finanční prostředky a podniku
vznikají navíc náklady spojené s jejich skladováním. Naopak nedostatečné množství zásob
může ohrozit plynulost produkce podniku a ztrátu potenciálních prodejů.
Zásoby pořizuje podnik proto, aby mu v budoucnu přinesly ekonomický prospěch. Spotřeba
nastává jednorázově v okamžiku:
a) jejich prodeje (za cenu vyšší než při jejich pořízení),
b)jejich přeměny v jiné aktivum, v jiné zásoby (nejčastěji do podoby nedokončených
výrobků, polotovarů či dokončených výrobků), které jsou opět určeny k prodeji.
ROZVAHA
AKTIVA
PASIVA
A Vlastní kapitál
C Oběžná aktiva
B Cizí zdroje
I. Zásoby
I. Rezervy
1. Materiál
II. Dlouhodobé závazky
2. Nedokončená výroba a polot.
III. Krátkodobé závazky
3. Výrobky
IV. Bankovní úvěry a výpomoci
4. Zvířata
5. Zboží
6. Poskytnuté zálohy na zásoby
II. Dlouhodobé pohledávky
III. Krátkodobé pohledávky
IV. Krátkodobý finanční majetek
Celkem aktiva
Celkem pasiva
Obr. 10.6 Vykázání zásob v rozvaze podniku.
Směrná účtová osnova zařazuje zásoby do účtové třídy 1 – Zásoby a člení je do
následujících účtových skupin:
11 – Materiál
12 – Zásoby vlastní výroby
13 – Zboží
19 – Opravné položky k zásobám
10.2.1 Klasifikace zásob
Podle způsobu pořízení se člení zásoby do dvou skupin:
a) nakupované od dodavatelů, kam patří skladovaný materiál a zboží,
b)vyrobené vlastní hospodářskou činností (nedokončená výroba, polotovary, vlastní
výrobky a zvířata).
150
Skladovaný materiál se vymezuje jako:
■ suroviny a základní materiál, které vstupují při výrobním procesu do výrobku a tvoří
jeho podstatu,
■ pomocné látky, které vstupují do výrobku, ale netvoří jeho podstatu (např. barva na
výrobky),
■ látky, kterých je zapotřebí pro zajištění provozu podniku (např. mazadla, palivo, čisticí
prostředky atd.),
■ náhradní díly, tj. předměty určené k uvedení hmotného majetku do původního stavu,
■ obaly a obalové materiály, které slouží k ochraně a dopravě nakoupeného materiálu,
výrobků, zboží, pokud nejsou účtovány jako dlouhodobý majetek,
■ další movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší, bez ohledu na výši ocenění,
■ drobný hmotný majetek s dobou použitelnosti delší než jeden rok, o kterém podnik
rozhodl, že není dlouhodobým majetkem, a jde o nevýznamné položky (pokud jde
o množství a cenu).
Zboží, kterým se rozumí předměty nakupované za účelem prodeje v nezměněném stavu.
Položka obsahuje také výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních
prodejen. Patří sem i nemovitosti, které podnik nakupuje za účelem prodeje a sám je
nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení.
Do zásob vyrobených ve vlastní režii (vlastní hospodářskou činností) patří zejména:
■ nedokončená výroba, tj. produkty, které již prošly jedním nebo několika výrobními
stupni, ale nejsou ještě zcela dokončeny,
■ polotovary vlastní výroby, kterými jsou odděleně evidované produkty, jež jsou
dokončeny z hlediska určitého výrobního stupně, ale ještě nejsou finálním výrobkem,
■ hotové výrobky, tj. předměty, které podnik vyrábí s cílem prodat je odběratelům nebo
jsou určeny ke spotřebě uvnitř podniku,
Zvířata, tj. mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu, ryby, kožešinová zvířata, včelstva,
hejna slepic, kachen, krůt, perliček, hus na výkrm atd.
Na samostatném účtu se sledují i zálohy, které byly podnikem poskytnuty na pořízení zásob.
10.2.2 Postupy účtování
Obecně si k evidenci zásob mohou podniky zvolit jeden ze dvou způsobů účtování
o zásobách:
a) Způsob A, který eviduje pořízené zásoby na tzv. kalkulačních účtech Pořízení materiálu
nebo Pořízení zboží, na nichž se zachytí nejen cena nakoupené nebo vyrobené zásoby,
ale i všechny vedlejší pořizovací náklady (přepravné, pojistné, clo, provize atd.), které
jsou součástí pořizovací ceny. Po zjištění pořizovací ceny se převede zásoba na sklad
podle účetního dokladu - příjemka (na sklad). Ze skladu je vydávána zásoba do
spotřeby na základě výdejky, která se zachytí jako úbytek na straně dal účtu Zásob na
skladě a současně jako přírůstek nákladů na účtu Spotřeba zásob. Kalkulační účet lze
vynechat pokud je předem zřejmé, že kromě vlastní nákupní (výrobní) ceny zásoby se
nebudou vyskytovat další složky pořizovací ceny.
Dva přístupy
k účtování zásob
b)Způsob B, který je jednodušší, neboť nepoužívá kalkulační účty Pořízení materiálu
(zboží) a účty pro skladování zásob slouží pouze k zachycení počátečního stavu (při
otevírání účetních knih) a konečného stavu (při uzavírání účetních knih). V průběhu
účetního období se tyto účty nepoužívají a složky pořizovací ceny se účtují přímo do
spotřeby (na vrub nákladových účtů) již v okamžiku pořízení. Na konci účetního
období se zjistí inventarizací skutečný stav zásob a ten se zapíše jako počáteční stav na
účet skladovaných zásob v novém účetním období. Na konci období se tento zápis
zruší na vrub nákladů a opět se zapíše skutečný stav jako nový zůstatek. Vzhledem
k tomu, že se v průběhu účetního období neúčtuje o nákupu a spotřebě podle příjemek
a výdejek, je třeba věnovat zvýšenou pozornost skladové evidenci, která je podkladem
pro zjištění a ověření konečného zůstatku zásob.
151
10.2.3 Účtování o nakupovaných zásobách
Zásoby mohou být nakupovány za hotové nebo na obchodní úvěr (na fakturu). Doba, na
kterou je poskytnut úvěr, je vyznačena na dodavatelem vystavené faktuře (doba splatnosti
faktury). Vzniká dodavatelsko-odběratelský vztah, v němž vystupuje na jedné straně
dodavatel jako věřitel a na druhé odběratel zásoby (kupující) jako dlužník.
Do prodejní ceny zásoby může být zahrnuta i daň z přidané hodnoty (DPH), je-li dodavatel
registrovaným plátcem této daně. Je-li i odběratel (kupující) registrovaným plátcem DPH,
pak hodnota DPH nevstupuje do pořizovací ceny zásoby, ale zachytí se na samostatném
účtu nazvaném Daň z přidané hodnoty. Není-li kupující registrován, pak DPH se stává
součástí pořizovací ceny zásoby. Při prodeji zásob se podnik dostává do opačné pozice, tj.
prodává za prodejní cenu (vč. zisku a event. i DPH) za hotové nebo na fakturu. Vystavenou
fakturu zaúčtuje na vrub účtu Pohledávky z obchodních vztahů a ve prospěch účtu Tržby za
vlastní výrobky nebo Tržby za zboží. Vyúčtované DPH se zachytí opět na samostatném účtu,
tentokrát jako závazek vůči správci daně (finančnímu úřadu nebo celnímu orgánu).
10.2.3.1 Účtování o nakoupených zásobách způsobem A
K evidenci nakupovaných zásob volí podniky účty v příslušné účtové skupině, které obvykle
označují jako Pořízení materiálu resp. Pořízení zboží, z nichž po ukončení etapy pořizování
převádí zásobu na účty Materiál na skladě resp. Zboží na skladě a v prodejnách. Pokud
využívá podnik při pořizování vlastních výkonů, zachytí se tato složka pořizovací ceny jako
aktivace vynaložených nákladů podniku ve prospěch účtu Aktivace vnitropodnikových
služeb. Prodej zásob se vyúčtuje pomocí dvou účetních případů:
a) prodeje (vystavení faktury),
b)vyskladnění (výdejka na prodanou zásobu).
Schématicky je pořízení zásoby nákupem zachyceno na obr. 10.7 a v případě plátců DPH
na obr. 10.8.
Pořízení materiálu
faktura za materiál
faktura za přepravu
Bankovní účty
přímo hrazený materiál
Pokladna
přímo hrazené přepravné
Aktivace
přepravné ve vlastní režii
Obr. 10.7 Schéma pořízení zásoby materiálu nákupem.
152
příjemka na sklad
faktura za materiál
příjemka na sklad
DPH
DPH
Obr. 10.8 Nákup zásoby materiálu plátcem DPH.
Prodej zboží na fakturu plátcem DPH je znázorněn na obrázku 10.9.
Na konci účetního období může fyzická inventura zjistit, že skutečný stav zásob na skladě je
nižší než stav zachycený v účetnictví. V daném případě jde o manko, které musí být
zúčtováno jako úbytek zásoby na straně Dal účtu Materiál na skladě resp. Zboží na skladě a
souvztažně jako:
a) spotřeba materiálu (zboží), jde-li o manko do normy přirozených úbytků,
b)ostatní provozní náklady (manko a škoda), jde-li o zaviněné manko nad normu či
škodu způsobenou např. fyzickým znehodnocením (ztvrdnutí barev, zkvašení potravin
atd.). Škody způsobené v důsledku živelných pohrom se považují za ostatní
mimořádné náklady.
Zboží na skladě a v prod.
Tržby za zboží
Pohledávky z ob. vztahů
vystavená faktura
DPH
DPH
Prodané zboží
výdejka
Obr. 10.9 Schéma prodeje zboží na fakturu.
Veškerá manka nebo škody musí být projednány inventarizační komisí a podle míry
zavinění jsou předepisovány k náhradě hmotně odpovědným zaměstnancům. Zjistí-li
naopak inventarizace přebytek zásoby (skutečný stav zásob je vyšší než účetní), bude
zaúčtován jako ostatní provozní výnosy.
153
přebytek zásob
manko do normy
Manka, škody (provoz.)
manko nad normu
Pohledávky za zaměstnan.
předpis manka k úhradě
Obr. 10.10 Schéma zúčtování inventarizačních rozdílů zásob.
10.2.3.2 Účtování o nakoupených zásobách způsobem B
Tento způsob účtování vychází z předpokladu, že při uzavírání účetních knih se účetní stav
zásob stanoví podle skladové evidence (analytická evidence k účtům Materiál na skladě
nebo Zboží na skladě) a porovná se se skutečným stavem podle inventury. Rozdíly jsou
inventarizačními rozdíly a jejich vypořádání se účtuje jako manka a škody nad normu nebo
podle charakteru jako ostatní provozní výnosy (stejně jako u způsobu A).
V případě prodeje zásob se oproti způsobu A vynechává operace vyskladnění, neboť
prodané zásoby byly zaúčtovány do spotřeby již při jejich pořízení (včetně vedlejších
pořizovacích nákladů).
Schématicky je způsob účtování o zásobách způsobem B znázorněn na obr. 10.11.
Pokladna
Bankovní účty
Prodané zboží
nákup materiálu (zboží)
inventarizační přebytky
Manka a škody (prov.)
manko nad normu
uzavření účetního období
Zboží na skladě
PS
XXX
převod počátečního stavu
zásob do nákladů
převod konečného
(skutečného) stavu na sklad
Obr. 10.11 Postup účtování o zásobách způsobem B.
154
10.2.4 Účtování o zásobách vlastní výroby
U zásob vlastní výroby se postupuje obdobně jako tomu bylo u materiálu a zboží, tj. účtují se
podle způsobu A nebo způsobu B. K evidenci zásob vlastní výroby se používají v podniku
obvykle tři rozvahové účty v účtové skupině
12 – Zásoby vlastní výroby a to:
■ Nedokončená výroba
■ Polotovary vlastní výroby
■ Výrobky
a tři výsledkové účty v účtové skupině
61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti
■ Změna stavu nedokončené výroby
■ Změna stavu polotovarů vlastní výroby
■ Změna stavu výrobků
Zásoby vlastní výroby se oceňují vlastními náklady podle operativních kalkulací.
10.2.4.1 Účtování o zásobách vlastní výroby způsobem A
Přírůstky zásob vlastní výroby se v průběhu účetního období zapíší na vrub účtů účtové
skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby a souvztažně ve prospěch účtů účtové skupiny 61 –
Změny stavu zásob vlastní činnosti. Při prodeji se pak postupuje standardním způsobem tj.
účtuje se o
a) vydané faktuře na prodej výrobků,
b)vyskladnění výrobků k prodeji (výdejka).
Výdejka znamená snížení (úbytek) stavu zásob vlastní výroby na kterémkoliv z aktivních
účtů zásob vlastní výroby a současně snížení výnosů (účty změna stavu zásob vlastní
činnosti). Naopak příjemka používaná při převodech zásob vlastní výroby mezi účty vyvolá
zvýšení (přírůstek) stavu zásob na aktivních účtech a současně zvýšení výnosů v pasivech.
Schématicky je proces účtování o zásobách vlastní výroby včetně zjištěných
inventarizačních rozdílů znázorněn na obrázku 10.12.
Změna stavu zásob
vlastní činnosti
Zásoby vlastní výroby
přírůstky, přebytky zásob
Manka a škody
z provozní činnosti
manko nad normu
úbytky, manka do normy
prodej výrobků, polotovarů
Obr. 10.12 Schéma postupu účtování o zásobách vlastní výroby způsobem A.
Rozdíl mezi tržbami v prodejních cenách a vlastními náklady prodaných výrobků je
výsledkem hospodaření z prodeje výrobků, který může být ziskem nebo ztrátou (viz obr.
10.13).
155
Účet zisku a ztráty
Náklady
vynaložené na
prodané
výrobky
Účet zisku a ztráty
Tržby za
vlastní
výrobky
ZISK
Tržby za
vlastní
výrobky
Náklady
vynaložené na
prodané
výrobky
ZTRÁTA
Obr. 10.13 Schéma zjištění výsledku hospodaření z prodeje výrobků.
10.2.4.2 Účtování o zásobách vlastní výroby způsobem B
U způsobu B se o přírůstcích nebo úbytcích zásob vlastní výroby v průběhu účetního
období neúčtuje. Sledují se pouze vlastní náklady vynaložené na jejich zhotovení na
příslušných nákladových účtech. Účty vymezené pro sledování stavu zásob vlastní výroby
v účtové skupině 12 – Zásoby vlastní výroby a v účtové skupině 61 – Změny stavu zásob
vlastní činnosti se používají pouze v okamžiku uzavírání účetních knih k převedení
počátečních stavů zásob na vrub výnosů a poté k zapsání konečného (skutečného) stavu
těchto zásob (zjištěného inventarizací) jako nového počátečního stavu zásoby. Tento nový
stav zůstává nezměněn až do okamžiku uzavírání účetních knih, kdy se uvedený postup
zopakuje.
Při prodeji se opět neúčtuje o vyskladnění stejně jako u materiálu. Manka nad normu a
pohyby na konci účetního období se účtují stejně jako u způsobu A.
Zásoby vlastní výroby
Změna stavu zásob
vlastní činnosti
převod počátečních stavů
na konci účetního období
Manka a škody
z provozní činnosti
manka nad normu
a zaviněná
převod konečných (skuteč.)
stavů zásob a přebytků
prodej výrobků, polotovarů
Obr. 10.14 Schéma postupu účtování o zásobách vlastní výroby způsobem B.
Příklad 10.4
Podnik oceňuje nedokončenou výrobu vlastními náklady výroby (800 Kč/ks) a dokončené
výrobky vlastními náklady výkonu (1 000 Kč/ks). Zvolte potřebné účty, jednotlivé účetní
případy a zaúčtujte, účtuje-li podnik způsobem A a v daném období zadal do výroby 1 000
výrobků, z nichž 600 dokončil a 500 prodal po 1 200 Kč/ks. Jaký bude výsledek
hospodaření z prodeje výrobků?
156
Řešení
Účetní případy:
1. Přírůstek nedokončené výroby (800 000 Kč)
2. Přírůstek dokončených výrobků (600 000 Kč)
3. Úbytek nedokončené výroby (480 000 Kč)
4. Prodej dokončených výrobků (600 000 Kč)
5. Vyskladnění prodaných výrobků (500 000 Kč)
Změna stavu ned. výroby
3)
480
1)
800
1)
800
2)
600
5)
500
2)
600
3)
480
Výrobky
5)
4)
600
500
4)
600
Výsledek hospodaření tvoří tržby z prodeje vlastních výrobků snížené o výrobní náklady VH
= V – N = 600 000 – 500 000 = 100 000 Kč. Hodnota neprodané produkce se ve výsledku
hospodaření neprojevuje, neboť jde o aktivaci již dříve vynaložených nákladů.
10.3 Účtování o dlouhodobém majetku
Dlouhodobý majetek by měl představovat nejvýnosnější aktiva podniku, která jsou
pořizována na delší dobu, a proto rozhodování o nich patří k strategickým rozhodnutím,
prováděným top managementem nebo vlastníky podniku.
Nespotřebovává se najednou, ale postupně formou odpisů. V některých případech
nedochází k jeho spotřebě, neztrácí hodnotu, ale naopak ji získává (např. pozemky, sbírky,
kulturní památky). Jeho likvidnost je nejnižší, a proto je v rozvaze umístěn na počátku
aktiv. Člení se na tři základní složky, jak ukazuje obrázek 10.15. Účtuje se o něm v účtové
třídě 0 – Dlouhodobý majetek.
ROZVAHA
AKTIVA
PASIVA
A Vlastní kapitál
B Cizí zdroje
I. Dlouhodobý nehmotný majetek
II. Dlouhodobý hmotný majetek
III. Dlouhodobý finanční majetek
C Oběžná aktiva
Celkem aktiva
Celkem pasiva
Obr. 10.15 Vykázání dlouhodobého majetku v rozvaze podniku.
157
10.3.1 Klasifikace dlouhodobého majetku
Směrná účtová osnova vymezuje dlouhodobému majetku následující účtové skupiny:
01 – Dlouhodobý nehmotný majetek
02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný
03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný
04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý
finanční majetek
05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek
06 – Dlouhodobý finanční majetek
07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku
08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku
09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku
10.3.1.1 Dlouhodobý nehmotný majetek (DNM)
Není fyzické povahy a poskytuje určitá práva podniku na ekonomický prospěch. Výši
ocenění, od kterého bude tato práva považovat za dlouhodobý nehmotný majetek, si stanoví
podnik sám (s výjimkou goodwillu) a sice s ohledem na principy významnosti a věrného a
poctivého zobrazení aktiv v účetnictví podniku.
Doba použitelnosti tohoto majetku je delší než jeden rok a rozumí se jí doba, po kterou je
majetek použitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost podniku.
Dlouhodobý nehmotný majetek se reprodukuje postupně prostřednictvím odpisů. Způsob i
dobu odpisování si volí podnik v odpisovém plánu s výjimkou zřizovacích výdajů a
goodwillu, které se odpisují po dobu 5 let rovnoměrně. K evidenci dlouhodobého
nehmotného majetku používá obvykle podnik následující účty:
■ Zřizovací výdaje
■ Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje
■ Software
■ Ocenitelná práva
■ Goodwill
■ Jiný dlouhodobý nehmotný majetek
■ Nedokončený nehmotný dlouhodobý majetek
■ Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek
10.3.1.2 Dlouhodobý hmotný majetek (DHM)
Je charakterizován fyzickou, hmatatelnou podobou. Stávají se jím věci uvedené do stavu
způsobilého k užívání, kterými se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a
povinností stanovených zvláštními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu). Může být
odpisovaný nebo neodpisovaný. Dobu odpisování, která je závislá na době použitelnosti a
způsob odpisování, si opět volí podnik v odpisovém plánu s výjimkou oceňovacího rozdílu
k nabytému majetku, který se odpisuje rovnoměrně po dobu 15 let. Ocenění, od kterého
bude podnik považovat aktivum za dlouhodobý hmotný majetek, si může podnik zvolit
u samostatných movitých věcí a souboru movitých věcí, které musí být daňově odpisovány
od limitu 40 tis. Kč. Limit 40 000 Kč je v současné době závazný také pro účetní
odpisování, a sice u technického zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku.
O dlouhodobém hmotném majetku účtuje podnik v účtových skupinách 02 a 03, v nichž
obvykle zřizuje tyto účty:
■ Pozemky
■ Stavby
■ Samostatné movité věci a soubory movitých věcí
■ Pěstitelské celky trvalých porostů
■ Základní stádo, tažná zvířata
■ Jiný dlouhodobý hmotný majetek
■ Umělecká díla a sbírky
■ Technické zhodnocení
158
■
■
■
Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek
Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek
Oceňovací rozdíl k nabytému majetku
10.3.1.3 Dlouhodobý finanční majetek (DFM)
Podnik pořizuje tato aktiva za účelem:
a) Získání vlivu v jiném podniku,
b)Dosažení vyšších výnosů než při jiné formě investování.
V obou uvedených případech je konečným cílem získat touto investicí ekonomický
prospěch ve formě dividend, podílů na zisku, úroků či výnosů z prodeje dlouhodobých
finančních aktiv. K evidenci dlouhodobého finančního majetku jsou v podniku obvykle
voleny v rámci účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek tyto účty:
■ Podíly v ovládaných a řízených osobách
■ Podíly v podnicích pod podstatným vlivem (cenné papíry evidované na těchto dvou
účtech se nazývají majetkovými účastmi, které vznikají při podílu na základním
kapitálu dceřinné či přidružené společnosti alespoň 20 %)
■ Realizovatelné cenné papíry a podíly
■ Dluhové cenné papíry držené do splatnosti
■ Půjčky ovládaným a řízeným osobám a podnikům pod podstatným vlivem
■ Ostatní půjčky
■ Jiný dlouhodobý finanční majetek
Dlouhodobým majetkem není:
■ drobný nehmotný a hmotný majetek, o němž podnik rozhodl, že není dlouhodobým
majetkem. V tom případě se nehmotný majetek vyúčtuje při pořízení do nákladů (na
vrub účtu Služby) a o hmotném majetku se účtuje jako o zásobách (a o jejich předání
do užívání se účtuje na vrub nákladového účtu Spotřeba materiálu). Podnik určí, které
druhy takto zúčtovaného majetku bude dále sledovat až do jeho vyřazení v operativní
evidenci a uvádět v příloze k účetní závěrce,
■ krátkodobý finanční majetek, který je evidován na účtech účtové třídy 2 – Finanční
účty.
10.3.2 Pořizování dlouhodobého majetku
Nejčastějším způsobem pořizování dlouhodobého majetku je jeho koupě. Může však být
pořízen ve vlastní činnosti, vkladem společníka nebo i bezúplatně (darováním). Při
pořizování se používají stejně jako u zásob kalkulační účty v účtové skupině 04 –
Nedokončený dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční
majetek, na nichž se nejprve zjišťují všechny složky pořizovací ceny a následně (po splnění
všech požadavků nutných k užívání majetku) se převádí na příslušné majetkové účty
v účtových skupinách 01, 02, 03 a 06.
Způsoby pořizování
dlouhodobého
majetku
10.3.2.1 Pořízení dlouhodobého majetku nákupem
Koupě může být uskutečněna na fakturu, v hotovosti nebo z bankovního úvěru. Vlastní
pořizování probíhá prostřednictvím účtové skupiny 04, která může být vynechána, je-li
zřejmé, že se nevyskytnou další složky pořizovací ceny a že aktivum může být ihned
uvedeno do užívání. Není-li proces pořizování ukončen k datu účetní závěrky zůstává tento
majetek evidován v účtové skupině 04, podle povahy aktiva, na některém z následujících
účtů:
■
■
■
nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek,
nedokončený dlouhodobý hmotný majetek,
pořízení dlouhodobého finančního majetku.
Schématicky lze proces pořizování dlouhodobého majetku znázornit podle obrázku 10. 16.
159
DNM
DHM
DFM
Pořizování DNM
Pořizování DHM
Pořizování DFM
Pokladna
Bankovní účty
nákup majetku
(složky pořizovací ceny)
uvedení do užívání
Aktivace vnitrop. služeb
doprava, montáž, instalace
(ve vlastní režii)*)
*) Tato složka pořizovací ceny se netýká DFM, kde se předpokládají poplatky za externí služby jako
např. burzám, obchodníkům, makléřům atd.
Obr. 10.16 Schéma postupu účtování o pořizování dlouhodobého majetku koupí.
10.3.2.2 Pořizování drobného majetku
U drobného nehmotného i hmotného majetku, který má dobu použitelnosti delší než jeden
rok, je na uvážení podniku, zda jej bude evidovat jako dlouhodobý či ne. V případě, že ano,
je třeba uvést ve vnitropodnikovém účetním předpisu ocenění, od kterého považuje podniku
toto aktivum za dlouhodobé.
Postup účtování o pořizování tohoto drobného majetku je shodný s postupem uvedeným na
obrázku 10.16. Majetek bude po uvedení do užívání zaevidován na příslušný účet ve skupině
01 nebo na účet Samostatné movité věci a soubory movitých věcí ve skupině 02 a odpisován
podle odpisového plánu.
Pokud vedení podniku rozhodne, že drobný majetek nebude vykazovat jako dlouhodobý,
pak existují dva účetní postupy pořizování:
a) u dlouhodobého nehmotného majetku se jeho pořizovací cena převede do nákladů (viz
obr. 10.17),
b)u samostatných movitých věcí a souborů movitých věcí se samostatným technickým
určením se postupuje stejným způsobem jako při pořizování zásob a jejich spotřebě
(viz obr. 10.18).
Pokladna
Ostatní služby
(náklady)
nákup nehmot. majetku
DPH
DPH
Obr. 10.17 Schéma účtování o drobném NM, o němž se neúčtuje jako o dlouhodobém majetku.
160
pořízení drobného HM
příjemka na sklad
DPH
DPH
vydání do užívání
Obr. 10.18 Schéma účtování o samostatných movitých věcech a souborech, o nichž se neúčtuje jako
o DM.
10.3.2.3 Pořízení dlouhodobého majetku vlastní činností
Podnik může pořídit dlouhodobý nehmotný nebo hmotný majetek vlastní činností
(ve vlastní režii) obdobně jako tomu bylo u zásob. Veškeré náklady, které byly vynaloženy
na pořízení tohoto majetku, se aktivují prostřednictvím výnosů a aktivum se zaeviduje na
příslušném pořizovacím (kalkulačním) účtu. Po splnění uživatelských požadavků se převádí
na vhodný majetkový účet a odpisuje (viz schéma na obr. 10.19).
Různé účty
Provozní náklady
DNM, DHM
materiál, mzdy, služby
Aktivace
Pořízení DNM, DHM
aktivace ve vl. nákladech
uvedení do užívání
Oprávky k DNM, DHM
Odpisy DNM, DHM
účetní odpisy
Obr. 10.19 Schéma pořizování DNM a DHM vlastní činností.
10.3.3 Vyřazování dlouhodobého majetku
K vyřazování dlouhodobého majetku dochází nejčastěji v důsledku jeho opotřebování
(fyzická likvidace) nebo prodeje či darování. Může být také odcizen (škoda) nebo zničen.
Aby mohl být vyřazen odpisovaný majetek, musí být nejprve doúčtovány oprávky do plné
výše pořizovací ceny (jednorázový odpis zůstatkové ceny). U neodpisovaného majetku a
dlouhodobého finančního majetku se vyúčtuje jeho pořizovací cena na vrub nákladů
v okamžiku jeho vyřazení. Náklady spojené s fyzickou likvidací se účtují na vrub účtu
Ostatní provozní náklady a případný zbylý materiál z likvidace se převezme na sklad a
samostatně zaeviduje na účet Ostatní provozní výnosy.
Postup účtování o vyřazování odpisovaného dlouhodobého majetku je schématicky
znázorněn na obrázku 10.20.
161
DNM
DHM
Oprávky k DNM
Oprávky k DHM
vyřazení v pořizov. ceně
Zůstatková cena
prodaného DNHM
jednorázový odpis Zc
Tržby z prodeje DNHM
prodej DNHM
Obr. 10.20 Schéma vyřazení DNHM prodejem.
10.4 Účtování pohledávek a závazků
Účty pohledávek a závazků slouží k zachycení vztahů podniku k jeho okolí, zejména k:
■ obchodním partnerům (odběratelům a dodavatelům)
■ zaměstnancům
■ institucím sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění
■ finančním a jiným orgánům
■ společníkům
■ podnikům ve skupině atd.
Vymezení
pohledávek a
závazků
Jsou obsaženy v účtové třídě 3 – Zúčtovací vztahy (krátkodobé i dlouhodobé pohledávky a
krátkodobé závazky) a v účtové třídě 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky. Směrná
účtová osnova vymezuje pohledávkám a závazkům následující účtové skupiny:
31 – Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé)
32 – Závazky (krátkodobé)
33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi
34 – Zúčtování daní a dotací
35 – Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva
36 – Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva
37 – Jiné pohledávky a závazky
38 – Přechodné účty aktiv a pasiv
39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování
46 – Dlouhodobé bankovní úvěry
47 – Dlouhodobé závazky
48 – Odložený daňový závazek a pohledávka
Podstatou pohledávky je právo fyzické nebo právnické osoby (věřitele) požadovat na druhé
osobě (dlužníkovi) plnění vzniklé z určitého závazku. Věřitel má právo vymáhat v době
splatnosti pohledávku, dlužník má povinnost toto plnění uskutečnit, tj. uspokojit
pohledávku.
Pohledávka zaniká vyrovnáním závazku dlužníkem (uspokojením věřitele). Dluhy
(závazky) představují zatížení majetku a pravděpodobné odčerpání ekonomického
prospěchu v budoucnosti, které vzniká na základě transakcí nebo skutečností z minulosti.
Splatností pohledávky či závazku se rozumí termín vyrovnání závazku dlužníkem.
Z hlediska splatnosti lze pohledávky i závazky rozdělit na:
a) krátkodobé, se splatností jeden rok a kratší,
b)dlouhodobé, se splatností delší než jeden rok.
162
10.4.1 Pohledávky a závazky z obchodního styku
S obchodními pohledávkami a závazky jsme se již několikrát setkali při účtování
o finančním majetku, o zásobách i dlouhodobém majetku. Vznikají proto, aby byl vyrovnán
časový nesoulad mezi okamžikem poskytnutí výkonů dodavatelem (výrobků, zboží a služeb)
a okamžikem úhrady těchto výkonů odběratelem, tj. při prodeji výkonů na fakturu splatnou
do určité doby (na obchodní úvěr). Podle doby splatnosti se člení na krátkodobé a
dlouhodobé a podle místa vzniku na tuzemské a zahraniční.
Pohledávky za odběrateli vznikají dodáním výrobků, zboží či služeb odběrateli na obchodní
úvěr. Současně se vznikem pohledávky vznikají podle zásady realizace u dodavatele výnosy
(tržba z realizace účtované podle charakteru jako tržby za vlastní výrobky, za zboží nebo
tržby z prodeje služeb). Doba splatnosti faktury (inkasa pohledávky) je dohodnuta
v obchodní smlouvě. Vystavená faktura je účetním dokladem pro zaúčtování pohledávky za
odběrateli. S prodejem výrobků či zboží souvisí i úbytek aktiv (vyskladnění), pokud
dodavatel neúčtuje o zásobách způsobem B.
Schématicky je postup účtování o obchodních pohledávkách znázorněn na obrázku 10.21.
Tržby za zboží
Pohledávky
z obchodních vztahů
prodej výrobků, zboží
(na fakturu)
Výrobky
Zboží na skladě
Pokladna
Bankovní účty
úhrada pohledávky
(inkaso pohledávky)
Změny stavu výrobků
Prodané zboží
vyskladnění prodaných
aktiv
Obr. 10.21 Schéma postupu účtování o obchodní pohledávce.
Závazky vůči dodavatelům vznikají převzetím výrobků, zboží nebo služeb od dodavatelů na
obchodní úvěr. Doba splatnosti závazku je opět uvedena na faktuře podle obchodní
smlouvy. V případě neuhrazené faktury ve sjednaném termínu vzniká dodavateli nárok
účtovat penále (úroky) z prodlení (smluvní či nesmluvní).
Schéma postupu účtování o závazcích z obchodního styku je uvedeno na obrázku 10.22.
Pokladna
Bankovní účty
Závazky z obchodních
vztahů
úhrada závazku
Účty pořízení
(náklady)
dodávka výkonů
Ostatní provozní
náklady
smluvní penále
nesmluvní penále
Obr. 10.22 Schéma účtování o závazcích z obchodních vztahů.
163
10.4.2 Vztahy k zaměstnancům a institucím
Pro tyto vztahy je vymezena v účtové osnově účtová skupina 33 – Zúčtování se zaměstnanci
a institucemi, ve které si podnik obvykle volí k podrobnější evidenci následující účty:
■ Zaměstnanci
■ Ostatní závazky k zaměstnancům
■ Pohledávky za zaměstnanci
■ Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění
Na účtu Zaměstnanci se zachycují závazky k zaměstnancům vyplývající ze závislé činnosti
(z pracovně-právních vztahů) včetně sociálního zabezpečení (s výjimkou závazků
ke společníkům za závislé činnosti). Analytická evidence k účtu Zaměstnanci se vede podle
jednotlivých zaměstnanců (fyzických osob) na mzdových listech. Mzdový list je podkladem
pro:
■ kontrolu daní z příjmů fyzických osob,
■ kontrolu dávek nemocenského pojištění,
■ účely důchodového zabezpečení.
Za mzdové období, tj. kalendářní měsíc, se provádí vyúčtování mezd a odměn ze závislé
činnosti zaměstnanců. Schématicky lze znázornit obraty na účtu Zaměstnanci podle
obrázku 10.23.
Zaměstnanci
PS
Úbytek - srážky za mzdy:
Přírůstek - nároky zaměstnanců:
- pojištění (zdravotní i sociální)
- hrubé mzdy
- zálohy na daň z příjmů
- dávky nemocenského pojištění
- ostatní srážky
Úbytek - částka k výplatě
KS
Obr. 10.23 Schéma účtu Závazky k zaměstnancům.
Mzdou se rozumí převzaté plnění (i materiální) poskytované zaměstnanci za práci
zaměstnavatelem podle pracovní smlouvy. Hrubá mzda obsahuje základní mzdu (úkolovou
nebo časovou), příplatky (za práci přes čas, ve svátek, v noci, ve zhoršeném prostředí),
prémie a odměny a náhrady mzdy (za neodpracovaný čas – dovolenou, svátky apod.).
Podkladem je zúčtovací a výplatní listina, která je analytickou evidencí k syntetickému účtu
Mzdové náklady.
Pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění se eviduje na samostatném účtu Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění. Sociální a zdravotní
pojištění platí jednak zaměstnanec a jednak za zaměstnance zaměstnavatel. Jde o příspěvek
do tří fondů (sociálního fondu, fondu zaměstnanosti a zdravotního pojištění). Výše
příspěvků je uvedena v tabulce 10.1.
164
.
Pojištění
Sociální
Zdravotní
Fond
Zaměstnanec
Zaměstnavatel
8%
26%
4,5 %
9%
sociální - starobních a invalidních
důchodů a dávek nemocenského
pojištění
zaměstnanosti - výplata podpor v
nezaměstnanosti
zdravotního pojištění - úhrada
lékařských výkonů a léků včetně
pobytů ve zdravotnických zařízeních
Tab. 10.1 Příspěvky na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění.
Odvod sociálního zabezpečení se provádí ve výši salda (rozdílu) mezi závazkem vůči správě
sociálního pojištění a pohledávkou za ní z titulu nároku na dávky nemocenského pojištění.
Výpočet nemocenských dávek se provádí v podnicích nad 25 zaměstnanců a jsou uvedeny
v zúčtovací a výplatní listině. Podniky s méně zaměstnanci o těchto dávkách neúčtují, pouze
zasílají podklady České správě sociálního zabezpečení, která provede výpočet dávek i jejich
distribuci. Za správnost provedených srážek odpovídá zaměstnavatel.
Zákonné pojistné hrazené zaměstnavatelem je součástí jeho nákladů, které jsou uznány
podle zákona o daních z příjmů. Pojistné se vyúčtuje na vrub účtu Zákonné sociální a
zdravotní pojištění. Schéma syntetického účtu Zúčtování s institucemi sociálního
zabezpečení a zdravotního pojištění je uvedeno na obrázku 10.24.
Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění
Předpis pojištění zaměstnanců:
- Nároky na nemocenské dávky
- placeného zaměstnanci
- Úhrada pojištění institucím
- placeného zaměstnavatelem
- placeného podnikem nad rámec
zákona
Obr. 10.24 Schéma účtu Zúčtování s institucemi.
Podnik může rovněž provádět srážky ze mzdy zaměstnance ve prospěch jiných osob. Jde
např. o spoření, penzijní připojištění, výživné, event. o úhradu manka srážkou ze mzdy.
Srážky ve prospěch třetích osob se zaúčtují na stranu Dal účtu Jiné závazky, event. účtu
Pohledávky za zaměstnanci. Schématicky je postup účtování mezd zaměstnanců včetně
srážek z mezd znázorněn na obrázku 10.25.
165
Ostatní přímé daně
záloha na daň z příjmů
Mzdové náklady
hrubé mzdy zaměstnanců
Sociální a zdravotní poj.
Zákonné soc. pojištění
pojištění hrazené
zaměstnancem
nárok na nemocenské
dávky
pojištění hrazené zaměstnavatelem
Jiné závazky
srážky ve prospěch jiných
osob
Pohledávky za
zaměstnanci
úhrada manka srážkou
Pokladna
výplata čistých mezd
Obr. 10.25 Schéma postupu účtování mezd zaměstnanců.
10.5 Účtování o nákladech a výnosech
Náklady a výnosy se vykazují v rozvaze v podobě výsledku hospodaření, který je rozdílem
mezi konečnými zůstatky účtů výnosů a nákladů očištěnými o daň z příjmů právnických
osob. Náklady i výnosy se zachycují na výsledkových účtech v účtové třídě 5 – Náklady a 6 –
Výnosy.
Směrná účtová osnova rozděluje náklady i výnosy podniku tak, aby bylo možno zjistit
výsledky hospodaření podle jednotlivých činností. Uspořádání účtových skupin podle
činností je provedeno v tabulce 10.2.
166
Účtové skupiny pro
Činnost
Náklady
Výnosy
50
Spotřebované nákupy
60
Tržby za vlastní výkony a
zboží
51
Služby
61
Změny stavu zásob vlastní
činnosti
52
Osobní náklady
62
Aktivace
53
Daně a poplatky
54
Jiné provozní náklady
64
Jiné provozní výnosy
57
Odpisy, rezervy, komplexní
náklady příštích období a
opravné položky provozních
nákladů
56
Finanční náklady
66
Finanční výnosy
Finanční
57
finančních nákladů
Mimořádná
58
68
Provozní
Tab. 10.2 Účtové skupiny nákladů a výnosů podle činností.
Pro účtování nákladů a výnosů v podniku platí následující všeobecné zásady:
■ účetní případy se účtují na jednotlivé účty narůstajícím způsobem od počátku do
konce účetního období,
■ náklady a výnosy se účtují do období, s nímž časově a věcně souvisejí (časové
rozlišování nákladů a výnosů, akruální princip),
■ je zakázáno vzájemně kompenzovat (vyrovnávat) náklady a výnosy (brutto princip
účtování a vykazování),
■ náklady se zapisují na vrub nákladových účtů a souvztažně jako spotřeba aktiv nebo
přírůstek pasiv na rozvahových účtech,
■ výnosy se zapisují ve prospěch výnosových účtů a souvztažně se zachytí jako přírůstek
aktiv nebo úbytek pasiv na rozvahových účtech.
Výsledek hospodaření podniku se zjistí na závěrkovém účtu nazvaném Účet zisků a ztrát, na
který se podvojně převádí konečné zůstatky výsledkových účtů (viz obrázek 10.26).
Náklady
KS XXX
Účet zisků a ztrát
převod nákladů
Výnosy
KS XXX
převod výnosů
KS (ztráta) KS (zisk)
Obr. 10.26 Schéma převodu zůstatků výsledkových účtů při uzavírání účetních knih.
167
Uzavřou se rozvahové účty a konečné zůstatky se převedou na Konečný účet rozvažný.
Rozdíl mezi výnosy a náklady zjištěný na účtu zisků a ztrát se převede podvojným
způsobem na konečný účet rozvažný, pro který platí, že součet strany má dáti se musí
rovnat součtu strany dal.
Tím jsou uzavřeny účetní knihy daného období a lze přistoupit k sestavení účetní závěrky.
Postupuje se tak, že do výkazu zisku a ztráty (výsledovky) vstupují beze zbytku všechny
výsledkové účty a do rozvahy (bilance) jsou zahrnuty zůstatky účtů aktiv a pasiv podniku.
Schématicky je postup uzavření účetních knih znázorněn na obrázku 10.27.
Účty aktiv
KS XXX
Konečný účet rozvažný
převod aktiv
Účty pasiv
KS XXX
převod pasiv
Účet zisků a ztrát
náklady
převod zisku
převod ztráty
výnosy
Obr. 10.27 Schéma převodu konečných zůstatků účtů na konečný účet rozvažný při účetní uzávěrce.
10.6 Vlastní i cizí kapitál
Vymezení kapitálu
Kapitál podniku představuje pasivum a vypovídá o tom, z jakých zdrojů byla pořízena
aktiva, využívaná k aktivitám podniku. Z časového hlediska se člení na dvě základní složky:
a) dlouhodobý, kterému je vymezena účtová třída 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé
závazky,
b)krátkodobý, který se nachází v účtové třídě 2 – Finanční účty.
Dlouhodobý kapitál se pak ještě dále člení na vlastní a cizí. Pro evidenci kapitálu volí
podniky syntetické a analytické účty v následujících účtových skupinách:
23 – Běžné bankovní úvěry,
24 – Jiné krátkodobé finanční výpomoci,
41 – Základní kapitál a kapitálové fondy,
42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření,
43 – Výsledek hospodaření,
45 – Rezervy,
46 – Dlouhodobé bankovní úvěry,
47 – Dlouhodobé závazky,
48 – Odložený daňový závazek a pohledávka,
49 – Individuální podnikatel.
K základním účetním případům v oblasti vlastního kapitálu patří zejména:
■ upisování základního kapitálu,
■ vytváření a čerpání fondů,
■ převádění výsledku hospodaření a jeho rozdělování.
168
Postup účtování o upisování základního kapitálu je znázorněn na obrázku 10.28 a
rozdělování zisku na obrázku 10.29.
Změny základního
kapitálu
Základní kapitál
(3)
Pohledávky za upsaný
základní kapitál
(1)
Bankovní účty
(2)
Účetní operace:
1) Emise akcií (úpis základního kapitálu)
2) Úhrada akcií (alespoň 30 % jmenovité hodnoty emise v a. s.)
3) Zápis základního kapitálu podniku do obchodního rejstříku
Obr. 10.28 Postup zvyšování základního kapitálu novou emisí.
zákonný příděl
Počáteční účet rozvažný
zisk
Fondy ze zisku
tvorba fondů
dividendy a podíly
Jiné závazky
odměny a tantiémy
Nerozdělený zisk
převod nerozděl. zisku
Neuhrazená ztráta
úhrada ztráty
Obr. 10.29 Schéma rozdělování zisku podniku.
V cizím kapitálu se mimo účtování o rezervách vyskytují často účetní případy v oblasti
dlouhodobých bankovních úvěrů a dlouhodobých závazků (emitované dluhopisy,
dlouhodobé přijaté zálohy, dlouhodobé směnky k úhradě a ostatní dlouhodobé závazky).
169
Příklad 10.5
Podnik uskutečnil v oblasti dlouhodobých úvěrů následující účetní případy (v tis. Kč):
1. obdržel dlouhodobý úvěr od banky (600)
2. splatil část úvěru (200)
3. banka uhradila dodavateli fakturu přímo z dlouhodobého úvěru (160)
4. banka poskytla podniku dlouhodobý eskontní úvěr (300)
Řešení
Dl. bankovní úvěry
PS
XXX
2)
200 1)
600
3)
160
4)
300
PS
1)
Bankovní účty
XXX
200
600 2)
PS XXX
3)
4)
160
300
Dlouhodobé závazky z obchodního styku nebo z kapitálových vztahů se účtují v účtové
skupině 47 – Dlouhodobé závazky. Podniky obvykle otevírají v této skupině následující
syntetické účty:
■ Dlouhodobé závazky k ovládaným a řízeným osobám,
■ Dlouhodobé závazky k podnikům pod podstatným vlivem,
■ Emitované dluhopisy,
■ Závazky z pronájmu,
■ Dlouhodobé přijaté zálohy,
■ Dlouhodobé směnky k úhradě,
■ Jiné dlouhodobé závazky.
Postup účtování v této účtové skupině je znázorněn na obrázku 10.30.
Emitované dluhopisy
Pohledávky
z emitovaných dluhopisů
emise dluhopisů
úhrada dluhopisů
Dlouhod. přijaté zálohy
zúčtování zálohy
přijatá záloha
úhrada zbytku zálohy
Dlouh. směnky k úhradě
Zboží na skladě
úhrada vlastní směnkou
splacení směnky
Závazky z pronájmu
DNHM
převzetí DM nájemcem
Obr. 10.30 Postup účtování o dlouhodobých závazcích.
170
Bankovní účty
Shrnutí kapitoly
Pro každý podnik je životní nutností udržet potřebnou úroveň likvidity a rentability.
O likviditě vypovídají dva základní účty, na nichž se evidují hotovosti podniku (účet
Pokladna) a prostředky vložené na účtech u bank (Bankovní účty). Aby byla likvidita
dosažena, je třeba udržovat kladný zůstatek jak v bezhotovostním tak i hotovostním
platebním styku. Na rentabilitu vložených prostředků mají vliv transakce uskutečňované
v obchodním styku a to zejména tržby z prodeje v porovnání s vynaloženými náklady. Proto
jsou sledovány tržby i náklady podniku a s nimi spojené pohledávky nebo závazky
z obchodních vztahů.
Nejméně likvidní složku oběžných aktiv podniku představují zásoby. Podnik by jich měl
držet pouze tolik, kolik jich nezbytně potřebuje k uskutečnění svých hospodářských aktivit.
Nadměrné množství zásob váže finanční prostředky a podniku vznikají navíc náklady
spojené s jejich skladováním. Naopak nedostatečné množství zásob může ohrozit plynulost
produkce podniku a ztrátu potenciálních prodejů.
Zásoby pořizuje podnik proto, aby mu v budoucnu přinesly ekonomický prospěch. Spotřeba
nastává jednorázově v okamžiku:
a) jejich prodeje (za cenu vyšší než při jejich pořízení),
b)jejich přeměny v jiné aktivum, v jiné zásoby (nejčastěji do podoby nedokončených
výrobků, polotovarů či dokončených výrobků), které jsou opět určeny k prodeji.
Za nejvýnosnější aktiva podniku je považován dlouhodobý majetek, který je pořizován na
delší dobu a proto rozhodování o něm patří k strategickým rozhodnutím, prováděným top
managementem nebo vlastníky podniku. Jeho likvidnost je nejnižší, a proto je v rozvaze
umístěn na počátku aktiv.
Kapitál podniku představuje pasivum a vypovídá o tom, z jakých zdrojů byla pořízena
aktiva, využívaná k aktivitám podniku. Z časového hlediska se člení na dvě základní složky:
a) dlouhodobý, kterému je vymezena účtová třída 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé
závazky,
b)krátkodobý, který se nachází v účtové třídě 2 – Finanční účty.
Dlouhodobý kapitál se pak ještě dále člení na vlastní a cizí. Pro evidenci kapitálu volí
podniky syntetické a analytické účty v následujících účtových skupinách:
Náklady a výnosy se vykazují v rozvaze v podobě výsledku hospodaření, který je rozdílem
mezi konečnými zůstatky účtů výnosů a nákladů očištěnými o daň z příjmů právnických
osob. Náklady i výnosy se zachycují na výsledkových účtech v účtové třídě 5 – Náklady a 6
– Výnosy.
1. Podnik má následující počáteční stavy na účtech a dne 15. 7. uskutečnil tyto účetní
případy:
Počáteční zůstatky
Pokladna
Bankovní účty
tis. Kč
20
200
Dluhy k zaměstnancům
70
80
150
171
Účetní operace
Doklad
tis. Kč
1.
Uhrazeno cestovné zaměstnanci
2
2.
Přijaté tržby v hotovosti
90
3.
Odvod tržby z pokladny
60
4.
Inkaso faktury od odběratele na účet
80
5.
Vyúčtování převodu peněz z pokladny
6.
Úhrada faktury dodavatelům z účtu
150
7.
Doplnění pokladní hotovosti z účtu
70
8.
Výplata mezd zaměstnancům podniku
68
9.
Vyúčtování převodu peněz do pokladny
Doplňte údaje do tabulky, otevřete účty hlavní knihy, zaúčtujte účetní případy a uzavřete
účty. Jaké údaje bude obsahovat pokladní kniha?
172
Pokladní kniha
Datum
Účetní doklad
15. 7.
poklad.kniha
Účetní případ
Příjem
(Kč)
Výdej
(Kč)
převod
Zůstatek
(Kč)
20 000
Celkem
2. Výrobní podnik, který měl počáteční stavy na účtu materiál na skladě 150 tis. Kč,
pokladna 100 tis. Kč a Základní kapitál 250 tis. Kč, uskutečnil následující účetní případy:
Účetní operace
Doklad
tis. Kč
1.
Dodávka materiálu
50
2.
Doprava materiálu zaplacená hotově
10
3.
Převzetí materiálu na sklad
4.
5.
Manko ve skladu materiálu
6.
Nákup materiálu za hotové (převzetí na sklad)
13
7.
Prodej materiálu
30
8.
Vyskladnění prodaného materiálu
20
40
3
Otevřete příslušné účty, zaúčtujte operace oběma způsoby evidence zásob a uzavřete účty.
Jaké změny operace vyvolaly? Jaké údaje budou obsahovat rozvahy a výkazy zisku a ztráty v
případech účtování způsobem A i B?
Způsob A
173
Změna v (+/-)
Název operace
A
1.
Dodávka materiálu
2.
3.
4.
Spotřeba materiálu ve výrobě
5.
6.
7.
Prodej materiálu
8.
A
D
N
V
Rozvaha výrobního podniku (v tis. Kč)
Stálá aktiva
Vlastní kapitál
Oběžná aktiva
- materiál
Cizí kapitál
- pokladna
Celkem aktiva
Celkem pasiva
P
Výkaz zisku a ztráty podniku
tis. Kč
Tržby za materiál
Přidaná hodnota
Manko ve skladu
Způsob B
doplníme závěrkové operace u způsobu B
174
9.
Převod počátečního stavu do spotřeby
150
10.
Skutečný stav podle inventarizace
160
Změna v (+/-)
Název operace
A
1.
Dodávka materiálu
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Prodej materiálu
8.
D
N
V
9.
10.
A
Stálá aktiva
Vlastní kapitál
Oběžná aktiva
- materiál
Cizí kapitál
- pokladna
Celkem aktiva
Celkem pasiva
P
175
tis. Kč
Tržby za materiál
Přidaná hodnota
Manko ve skladu
3. Obchodní společnost - plátce DPH účtující způsobem A evidence zásob měla na
vybraných účtech následující zůstatky:
Účet
tis. Kč
Bankovní účet
400 000
Pokladna
150 000
Závazky vůči zaměstnancům
25 000
360 000
245 000
Zásoby zboží na skladě
650 000
Během účetního období došlo k těmto hospodářským operacím:
Účetní operace
1.
2.
Vydaná faktura - prodej zboží, na které byla záloha
- smluvní cena
- DPH 19 %
- celkem
25 000
50 000
100 000
...................
...................
3.
Výdejka - vyskladnění prodaného zboží
4.
Zúčtování zálohy s vydanou fakturou na zboží
..................
5.
Příjmový pokladní doklad - úhrada zbytku faktury za zboží hotově
..................
6.
Výdajový pokladní doklad - vyplacena zaměstnanci záloha
7.
Cestovní doklad:
a) předloženo vyúčtování pracovní cesty zaměstnancem
b) zúčtování dokladu se zálohou
c) rozdíl mezi zálohou a cestovním dokladem vyrovnán v hotovosti
1 800
.................
.................
Odběratel splatil pohledávku směnkou:
- úhrada pohledávky
- úrok
- nominále směnky
135 000
15 000
.................
8.
9.
176
Na základě výpisu z bankovního účtu:
a) úhrada dlužných mezd
b) úhrada zálohy od odběratelů na odběr zboží
Kč
Výdajový pokladní doklad - úhrada zálohy na nákup zboží
65 000
2 000
40 000
10.
Přijatá faktura na nákup zboží (uhrazena záloha):
- cena zboží
- DPH 19 %
- celkem
100 000
..................
..................
11.
Zúčtování zálohy s přijatou fakturou
..................
12.
Doplatek dodavatelské faktury z bankovního účtu - výpis
..................
13.
V hotovosti uhrazena doprava za zboží
14.
Příjemka nakupovaného zboží v pořizovací ceně na sklad
15.
Vzájemný zápočet dodavatelských a odběratelských faktur vůči
stejné firmě na základě dohody
12 000
.................
85 000
Zaúčtujte do hlavní knihy účetní případy a uzavřete účty. U jednotlivých účtů označte, zda
jde o aktivní, pasivní, nákladový nebo výnosový účet (u záloh pro zjednodušení
neuvažujeme DPH).
Bankovní účet
Pokladna
Pohledávky z obchod. vztahů
Závazky z obchod. vztahů
Zboží na skladě
Přijaté provozní zálohy
DPH
Tržby za zboží
Prodané zboží
Pohledávky za zaměstnanci
Cestovné
Směnky k inkasu
Přijaté úroky
Poskytnuté provozní zálohy
Pořízení zboží
177
4. Společnost CBA obdržela od banky dlouhodobý úvěr na výstavbu nové provozovny, ze
kterého poskytla dodavateli zálohu v částce 1,8 mil. Kč. Po obdržení faktury od
dodavatele na částku 2,1 mil. Kč včetně DPH 5 % doplatila z úvěru zbytek dlužné částky,
ve vlastní režii provedla instalaci výrobního zařízení v hodnotě 82 tis. Kč a proplatila
bance úroky z úvěru za první rok v částce 180 tis. Kč. K 1. 1. následujícího období
převedla objekt do užívání, koncem roku splatila část úvěru ve výši 250 tis. Kč a uhradila
úroky za druhý rok ve výši 210 tis. Kč.
Zvažte, jaké účetní případy bude třeba zvolit a na jaké účty je zaúčtujete (u zálohy
neuvažujeme pro zjednodušení DPH).
Účetní operace
1.
2.
2a)
2b)
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
178
Doklad
tis. Kč
Ad 1.
Účetní operace
Doklad
tis. Kč
1.
Uhrazeno cestovné zaměstnanci
VPD
2
2.
Přijaté tržby v hotovosti
VPD
90
3.
Odvod tržby z pokladny
VPD
60
4.
Inkaso faktury od odběratele na účet
BV
80
5.
Vyúčtování převodu peněz z pokladny
BV
60
6.
Úhrada faktury dodavatelům z účtu
BV
150
7.
Doplnění pokladní hotovosti z účtu
PPD
70
8.
Výplata mezd zaměstnancům podniku
VPD
68
9.
Vyúčtování převodu peněz do pokladny
BV
70
Pokladna
20 1)
90 3)
70 8)
160 O
50
PS
2)
7)
O
KS
2
60
68
130
PS
80 4)
80
O
0 O
80
KS
0
O
Tržby za zboží
2)
0 O
KS
PS
4)
5)
O
KS
Bankovní účet
200 6)
80 9)
60
140 O
120
150
70
1)
8)
O
220
6)
150 PS
150
O
150 O
0
KS
0
Dluhy k zaměstnancům
2 PS
70
68
70 O
0
KS
0
3)
9)
O
Peníze na cestě
60 5)
60
70 7)
70
130 O
130
KS
0
90
90
90
Pokladní kniha
Datum
15. 7.
Celkem
Účetní
doklad
poklad.kniha
Účetní případ
Příjem
(Kč)
Výdej
(Kč)
převod
VPD
uhrazeno cestovné
PPD
tržby za zboží
VPD
odvod tržeb na účet
PPD
doplnění pokl. hotovosti
výplat. listina
výplata mezd zaměstn.
Zůstatek
(Kč)
20 000
2 000
90 000
108 000
60 000
70 000
160 000
18 000
48 000
118 000
68 000
50 000
130 000
50 000
179
Ad 2.
Účetní operace
1.
Dodávka materiálu
2.
Doklad
tis. Kč
FP
50
VPD
10
3.
PŘÍ
60
4.
VÝD
40
5.
VÚD
3
6.
VPD
13
7.
Prodej materiálu
FV
30
8.
VÝD
20
Způsob A
O
KS
Pokladna
100 2)
6)
0 O
77
1)
2)
O
KS
50
3)
10
60
O
0
5)
O
KS
Manka a škody
3
3 O
3
PS
10
13
23
O
1)
50
O
0 O
50
KS
50
60
60
0
Základní kapitál
PS
250
0 O
0
KS
250
7)
30
O
30 O
0
KS
30
PS
3)
6)
O
KS
150 4)
60 5)
13 8)
73 O
160
4)
8)
O
KS
40
20
60 O
0
60
Tržby za materiál
7)
30
0 O
30
KS
30
O
Změna v (+/-)
Název operace
180
A
D
+
40
3
20
63
N
1.
Dodávka materiálu
+
2.
±
3.
±
4.
-
+
5.
-
+
6.
±
7.
Prodej materiálu
+
8.
-
V
+
+
A
Stálá aktiva
0
P
Vlastní kapitál
217
Oběžná aktiva
267
250
- materiál
160
- 33
30
Cizí kapitál
50
- pokladna
77
50
Celkem aktiva
267
Celkem pasiva
267
tis. Kč
Tržby za materiál
30
- 60
Přidaná hodnota
- 30
Manko ve skladu
-3
- 33
Způsob B
doplníme závěrkové operace u způsobu B
9.
150
10.
Skutečný stav podle inventarizace
160
PS
O
KS
Pokladna
100 2)
6)
0 O
77
10
13
23
7)
30
O
30 O
0
KS
30
5)
O
KS
Manka a škody
3
3 O
3
0
O
Základní kapitál
PS
250
0 O
0
KS
250
1)
50
O
0 O
50
KS
50
O
1)
2)
6)
9)
O
KS
50 5)
3
10 10)
160
13
150
223 O
163
60
PS
10)
O
KS
150 9)
150
160
160 O
150
160
Tržby za materiál
7)
30
0
O
30
KS
30
181
Změna v (+/-)
Název operace
A
N
+
+
1.
Dodávka materiálu
2.
3.
4.
5.
6.
-
7.
Prodej materiálu
+
8.
9.
-
+
10.
Převod skutečného stavu podle inventarizace
+
-
A
-
V
+
±
+
+
Stálá aktiva
0
P
Vlastní kapitál
217
Oběžná aktiva
267
250
- materiál
160
- 33
30
Cizí kapitál
50
- pokladna
77
50
Celkem aktiva
267
Celkem pasiva
Tržby za materiál
267
tis. Kč
30
- 60
Přidaná hodnota
- 30
Manko ve skladu
-3
182
D
- 33
Ad 3.
1.
2.
Účetní operace
Kč
Na základě výpisu z bankovního účtu:
a) úhrada dlužných mezd
b) úhrada zálohy od odběratelů na odběr zboží
25 000
50 000
Vydaná faktura - prodej zboží, na které byla záloha
- smluvní cena
- DPH 19 %
- celkem
100 000
19 000
119 000
3.
Výdejka - vyskladnění prodaného zboží
65 000
4.
Zúčtování zálohy s vydanou fakturou na zboží
50 000
5.
Příjmový pokladní doklad - úhrada zbytku faktury za zboží hotově
69 000
6.
Výdajový pokladní doklad - vyplacena zaměstnanci záloha
2 000
7.
Cestovní doklad:
a) předloženo vyúčtování pracovní cesty zaměstnancem
b) zúčtování dokladu se zálohou
c) rozdíl mezi zálohou a cestovním dokladem vyrovnán v hotovosti
1 800
1 800
200
8.
Odběratel splatil pohledávku směnkou:
- úhrada pohledávky
- úrok
- nominále směnky
9.
Výdajový pokladní doklad - úhrada zálohy na nákup zboží
10.
Přijatá faktura na nákup zboží (uhrazena záloha):
- cena zboží
- DPH 19 %
- celkem
135 000
15 000
150 000
40 000
100 000
19 000
119 000
11.
Zúčtování zálohy s přijatou fakturou
40 000
12.
Doplatek dodavatelské faktury z bankovního účtu - výpis
79 000
13.
V hotovosti uhrazena doprava zboží
12 000
14.
Příjemka nakupovaného zboží v pořizovací ceně na sklad
15.
Vzájemný zápočet dodavatelských a odběratelských faktur vůči
stejné firmě na základě dohody
112 000
85 000
183
PS
1b)
Bankovní účet-A
400 1a)
50
12)
25
79
PS
5)
7c)
Pohledávky z obch. vztahů-A
PS
360 4)
50
2)
119 5)
69
8a)
135
15)
85
Pokladna-A
150 6)
69 9)
0,2 13)
2
40
12
Závazky z obchod. vztahů-P
11)
40 PS
245
12)
79 10)
119
15)
85
4)
Přijaté provozní zálohy-P
50 1b)
50
3)
Prodané zboží-N
65
Pohledávky za zaměstnanci-A
6)
2 7b)
1,8
7c)
0,2
8)
Směnky k inkasu-A
150
Přijaté úroky-V
8b)
10a)
13)
Pořízení zboží-A
100 14)
12
10b)
DPH-A/P
19 2b)
Závazky k zaměstnanc.-P
1a)
25 PS
25
7b)
1,8 7a)
1,8
PS
14)
Tržby za zboží-V
2a)
100
19
15
Zboží na skladě-A
950 3)
65
112
7a)
Cestovné-N
1,8
Poskytnuté prov. zálohy-A
9)
40 11)
40
112
Ad 4.
184
Účetní operace
Doklad
tis. Kč
1.
Poskytnutí zálohy
VÚÚ
1 800
2.
Přijatá faktura od dodavatele
FP
2 100
2a)
Cena prací
2b)
DPH 5 %
3.
Zúčtování poskytnuté zálohy
VÚD
1 800
4.
Doplatek faktury
VÚÚ
300
5.
Instalace výrobního zařízení
VÚD
82
6.
Úroky z úvěru za první rok
BV
180
7.
Převod objektu do užívání
VÚD
8.
Dílčí splátka úvěru
BV
250
9.
Úhrada úroků za druhý rok
BV
210
2 000
100
2 262
Dlouhodobé bankovní úvěry
8)
250 1)
1 800
4)
300
2b)
DPH
100
7)
Stavby
2 262
Poskytnuté zálohy na DHM
1)
1 800 3)
1 800
3)
1 800 2)
2 100
4)
300
Pořízení DHM
2 000
7)
2 262
82
180
Aktivace vnitrop. služeb
5)
82
2a)
5)
6)
Bankovní účty
6)
8)
9)
180
250
210
9)
Nákladové úroky
210
185
POT
Společnost s r. o. měla k 31. 12. tyto konečné zůstatky na účtech:
021 Stavby
2 000 000
022/1 Stroje, přístroje a zařízení
022/2 Inventář
199 000
081 Oprávky k stavbám
082 Oprávky z sam. mov. věcem
100 000
111 Pořízení materiálu
800 000
1 000 000
200 000
112 Materiál na skladě
80 000
191 Opravná položka k materiálu
20 000
121 Nedokončená výroba
30 000
123 Výrobky
20 000
211 Pokladna
4 000
221 Bankovní účty
2 000 000
311 Pohledávky z obch. vztahů
242 000
321 Závazky z obch. vztahů
331 Zaměstnanci
214 000
336 Zúčtování s institucemi SZ
40 000
341 Daň z příjmu
20 000
342 Ostatní přímé daně
22 000
343 Daň z přidané hodnoty
40 000
384 Výnosy příštích období
389 Dohadné účty pasivní
840 000
411 Základní kapitál
413 Ostatní kapitálové fondy
100 000
421 Zákonný rezervní fond
451 Rezervy zákonné
500 000
501 Spotřeba materiálu
502 Spotřeba energie
100 000
521 Mzdové náklady
524 Zákonné sociální pojištění
150 000
542 Prodaný materiál
551 Odpisy dlouhodobého majetku
200 000
552 Tvorba zákonných rezerv
250 000
150 000
2 000 000
190 000
1 350 000
700 000
50 000
210 000
559 Tvorba opravných položek
20 000
561 Prodané cenné papíry
562 Úroky
29 000
568 Ostatní finanční náklady
1 000
300 000
601 Tržby za vlastní výrobky
2 820 000
591 Daň z příjmu z běžné činnosti
602 Tržby z prodeje služeb
622 Aktivace vnitropodnikových sl.
10 000
4 000
661 Tržby z prodeje cenných papírů
88 000
663 Kurzové zisky
12 000
613 Změna stavu výrobků
642 Tržby z prodeje materiálu
662 Úroky
70 000
110 000
33 000
2 000
Úkol
Proveďte účetní uzávěrku sestavením účtu zisku a ztráty a konečného účtu rozvažného.
Sestavte rozvahu a výkaz zisku a ztráty společnosti.
Termín zpracování: odeslat na adresu tutora jeden týden před zahájením zkouškového
období.
186
Harmonizace v rámci Evropské unie (EU)
■ Mezinárodní účetní standardy
■ Harmonizace účetnictví v ČR
■ Další tendence harmonizace českého
účetnictví
■
Harmonizace účetnictví
11.
187
11. Harmonizace účetnictví
Cíl kapitoly
Integrující se Evropa a probíhající globalizace světové ekonomiky vyžadují sbližování
účetnictví a zejména účetních výkazů, které jsou nazývány jazykem podnikatelů. Současný
proces harmonizace účetnictví se uskutečňuje ve třech hlavních podobách: formou direktiv
EU, mezinárodních účetních standardů (IAS) a amerických účetních principů (US GAAP).
Harmonizační proces se dotýká intenzivně i účetnictví ČR, která usiluje o vstup
do Evropské unie.
Cílem této kapitoly je přiblížit studentům harmonizační proces účetnictví, jeho postup a
úkoly v současnosti i blízké budoucnosti. Po jejím prostudování byste měli být schopni:
■ popsat průběh, cíle a úkoly harmonizace účetnictví v rámci EU
■ charakterizovat proces světové harmonizace účetnictví
■ vysvětlit základní principy amerického účetnictví (US GAAP)
■ přiblížit současný stav harmonizace v českém účetnictví
■ nastínit pravděpodobný další vývoj harmonizace českého účetnictví.
Časová zátěž
■
4 hodiny - studium textu, řešené příklady, otázky k zamyšlení
Způsob studia
Po prostudování jednotlivých přístupů k harmonizaci účetnictví proveďte jejich komparaci.
Pro hlubší poznání doporučujeme literaturu (Kovanicová, 1999).
Úvod kapitoly
Směry harmonizace
Harmonizací se rozumí přibližování účetních norem, zásad a výkazů různých států do té
míry, aby předkládané účetní výkazy byly obecně srozumitelné.
Tyto snahy probíhají ve světě v několika směrech
1. V rámci zemí Evropské unie (direktivy)
2. V celosvětovém měřítku (mezinárodní účetní standardy)
3. V rámci Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj v Paříži (OECD)
4. V rámci pracovní skupiny expertů pro mezinárodní standardy z oblasti účetnictví a
výkaznictví - International Standards of Accounting and Reporting (ISAR) při
hospodářské a sociální radě OSN.
Poněvadž směry uvedené pod body 3. a 4. jsou cíleny pouze na určitý okruh institucí resp.
na určité konkrétní situace budou pro účetnictví ČR významné zejména direktivy Rady
Evropského společenství (ES) a mezinárodní účetní standardy.
11.1 Harmonizace v rámci Evropské unie (EU)
Volný pohyb zboží, osob a kapitálu v zemích EU vyžadoval vytvořit jednotné podnikatelské
prostředí vč. harmonizace obchodního a daňového práva. Nástroji této harmonizace byly
směrnice (direktivy) ES, které jsou závazné pro všechny členské státy. Již v letech 1978,
1983 a 1984 přijaly členské státy (Belgie, Dánsko, Francie, Německo, Řecko, Irská
republika, Lucembursko, Nizozemí, Portugalsko, Španělsko, Itálie a Velká Británie) 4., 7. a
8. direktivu, kterými vyslovily souhlas s harmonizací svých národních úprav účetnictví,
účetních výkazů a provádění auditorské činnosti. Dříve Evropské společenství (ES). Proto i
předpisy, které v té době vznikly, nesou označení směrnice (direktivy) ES. Podrobnější
údaje o dřívějších i současných předpisech EU lze najít na internetových stránkách, viz
188
seznam použité literatury [35 - 37]. Česká republika jako přidružená země EU rovněž
zapracovala uvedené direktivy do svého účetnictví (v podobě zákona o účetnictví a opatření
MF ČR).
Z dosud vydaných třinácti direktiv ES se českého účetnictví nejvíce týkají následující:
Čtvrtá direktiva byla zaměřena na sjednocení ročních účetních výkazů (co do obsahu i
formy) akciových společností, komanditních společností na akcie a společností s ručením
omezeným. Byla vydána 25. 7. 1978, tedy v době, kdy v zemích ES dosud nebyly
harmonizovány prvky ovlivňující a předurčující ekonomické prostředí, zejména právo,
obchod, cla, daně, finance apod. Proto představovala určitý kompromis mezi členskými
státy z nichž nejdůležitější úlohu hrály Francie a SRN na straně jedné a Velká Británie na
straně druhé. Direktivy totiž nemají charakter mezinárodního práva, ale realizují se vždy
prostřednictvím příslušné národní úpravy členského státu. Kompromisy jsou zřejmé
v následujících oblastech:
■ struktura a forma účetních výkazů nejsou vymezeny jednoznačně, ale ve více
variantách (2 variany rozvahy, které mohou být ještě v plném či zkráceném rozsahu a 4
varinaty výsledovky). Zkrácený rozsah rozvahy obsahující pouze položky označené
velkými písmeny a římskými číslicemi mohou předkládat menší společnosti, za něž se
považují ty, které nepřekračují dvě ze tří následujících kritérií (pro zkrácenou
výsledovku platí hodnoty v závorkách): bilanční sumu : 3,125 mil. EUR (12,5 mil.
EUR), čistý obrat: 6,250 mil. EUR (22,0 mil. EUR), průměrný počet zaměstnanců: 50
osob (250 osob).
■ i některé položky ve výkazech se vymezují alternativně (viz např. položka přechodných
aktiv v tab. 11.1)
■ metodické řešení se ponechává na národní úpravy účetnictví
■ do účetnictví každého členského státu se promítají specifika vyplývající z odlišnosti
ekonomického a právního prostředí v této zemi.
Je zřejmé, že možnost volby z více alternativ volnosti v metodickém řešení ponechaná na
národní úpravy působí proti harmonizaci výkazů a ztěžuje srovnávání společností navzájem,
nicméně se podařilo v této direktivě sjednotit názory na nejdůležitější, všeobecně uznávané
účetní zásady, jejichž dodržování vytváří společný teoretický základ pro účetnictví i
výkaznictví členských států. Jde zejména o tyto zásady:
■ zásadu kontinuální podnikové činnosti (shody formy a obsahu)
■ zásadu stálosti používaných oceňovacích metod
■ zásadu opatrnosti (vykazování jen realizovaných zisků, anticipace rizik a budoucích
ztrát, promítání změny hodnoty bez ohledu na to, zda se dosáhne zisku nebo ztráty
v bilančním roce)
■ zásadu účtování nákladů a výnosů bez ohledu na to, kdy vzniknou výdaje a příjmy
■ zásadu, že majetek vykazovaný v položkách aktiv i pasiv je nutno oceňovat samostatně
■ zásadu bilanční kontinuity (počáteční rozvaha se musí shodovat s konečnou rozvahou
předchozího roku).
Sedmá direktiva, vydaná dne 13. 6. 1983, se týká sestavování konsolidovaných účetních
výkazů, které jsou povinny sestavovat skupiny podniků (např. koncerny, holdingy apod.).
Konsolidovaná účetní závěrka musí podávat věrný obraz o stavu kapitálu, majetku,
finanční situaci a o výsledku hospodaření celého seskupení (přitom nejde o prostý součet
účetních závěrek jednotlivých podniků, neboť se musí vyloučit vzájemné finanční
propojení mezi podniky v rámci seskupení). Tato direktiva ponechává poměrně malý
prostor pro odchylné národní úpravy, protože mnoho konsolidovaných účetních výkazů se
týká nadnárodních obchodních společností, popř. společností s pobočkami v různých
státech.
Osmá direktiva z r. 1984 stanovuje minimální požadavky k získání kvalifikace auditora.
Nepředpokládá se přitom uznávání auditorů jedné země jinou členskou zemí EU, ani
svobodné auditorské podnikání mezi těmito zeměmi. Členská země ovšem může uznat
auditora, který získal kvalifikaci v jiné zemi EU, pokud si doplní znalosti o národní
189
legislativě a získá o tom osvědčení. Úkolem pro budoucí období bude sjednotit požadavky
na auditory tak, aby mohli vykonávat svoji činnost ve všech státech EU bez ohledu na to,
ve kterém členském státě získali oprávnění.
K rozšíření uvedených direktiv došlo při vydání dalších (pozdějších) norem:
■ Direktiva z prosince 1986 rozšiřuje 4. a 7. direktivu o roční účetní výkazy a
konsolidovanou účetní závěrku bank a ostatních finančních institucí.
■ Direktiva z dubna 1989 upravuje zveřejňování výročních zpráv těch úvěrových a
finančních institucí, které mají své vrcholové vedení v jiné členské zemi EU nebo
v třetí zemi. V takovém případě musí být vyhotoveny a zveřejněny konsolidované
účetní závěrky za instituci jako celek.
■ V roce 1990 navrhla Rada EU čtyři doplňkové direktivy:
■ první z nich rozšiřuje 4. a 7. direktivu na specifický typ obchodní společnosti
■ druhá se týká malých společností (navrhuje pro ně zjednodušení existujícího
účetního systému a dovoluje připravovat a zveřejňovat účetní výkazy v Euro)
■ třetí upravuje výroční a konsolidované účetní výkazy pojišťoven
■ čtvrtá vytyčuje požadavky na zveřejňování finanční situace filiálek v členské zemi
v případě, že mateřská společnost je podřízena zákonům země mimo EU.
11.2 Mezinárodní účetní standardy (IAS/IFRS)
Prorůstání obchodních společností za hranice mateřských států, vytváření nadnárodních
společností, rozvoj mezinárodních finančních trhů (rostoucí mobilita mezinárodního
kapitálu) a pokrok v technologiích přinesly nové problémy v sestavování účetních výkazů a
zjišťování výsledků hospodaření celého seskupení podniků při respektování účetních (i
jiných) odlišností každé země. Potíže nastávají i u externího uživatele, má-li se vyznat
v účetních výkazech sestavovaných v různých státech světa. Proto již v roce 1973 vznikla
soukromá instituce nazvaná Výbor pro mezinárodní účetní standardy, The International
Accounting Standards Committee, se sídlem v Londýně (IACS). Členy výboru jsou
významné profesní organizace účetních a auditorů z různých zemí světa. Konzultanty tvoří
mezinárodní burzy, finanční, obchodní i právní instituce, banky aj. IASC se ujala
celosvětového přibližování účetních pravidel a účetních výkazů různých zemí v podobě
tvorby a vydávání nadnárodních, celosvětově platných účetních norem - mezinárodních
účetních standardů (IAS = International Accounting Standards). Jde o dobrovolnou
organizaci, jejíž zásady a normy jsou přijímány jednotlivými zeměmi podle jejích vlastního
uvážení (nikoli závazně, ale pouze jako doporučení).
Vzhledem k tomu, že se národní ekonomiky, právo, sociální a politické systémy každé země
příliš znatelně odlišují, objevuje se, stejně jako tomu bylo u direktiv EU, potřeba ústupků a
kompromisů. Dochází opět k variantním řešením, neboť příprava každého mezinárodního
účetního standardu vyžaduje spolupráci při odstraňování národních diferencí a souhlas
mnoha zemí. Přípustná rozdílnost řešení je ovšem pro harmonizaci nepříznivá. Na druhé
straně může IASC jako nezávislá organizace přijímat nejvhodnější koncepční řešení
v oblasti:
a) Zásad pro přípravu a zveřejňování účetních výkazů - dosud byly vydány tzv. rámcové
zásady, které vymezují funkci účetních výkazů, jejich uživatele, zásady na nichž je
založen obsah výkazů, kvalitativní charakteristiky výkazů, položky výkazů, oceňování
klíčových položek, pojetí kapitálu a jeho uchovávání.
b)Účetních standardů - dosud jich bylo vydáno 41 (viz přílohu č. 6) k dílčím účetním
problémům.
c) Srovnatelnosti účetních výkazů - jde o normu vydanou v r. 1989, jejímž cílem je
eliminovat výběr z více přijatelných řešení dle IAS (bližší informace o mezinárodních
standardech viz lit. Kovanicová, 1999, s. 23 - 31) a usnadnit mezinárodní srovnatelnost
účetních výkazů a odstranit nutnost transformovat účetní výkazy jedné země na
190
podmínky druhé země. S tím souvisí i možnost analýzy výkazů a hodnocení výsledků
společností.
Většímu rozšíření mezinárodních standardů dosud bránila především zásada dobrovolnosti
při jejich přijímání jednotlivými státy a také to, že jejich zavádění není nijak časově vázáno.
Aby se zdůraznilo, že cílem standardů je regulace účetního výkaznictví a nikoli regulace
účtování, byly od roku 2002 IAS přejmenovány na IFRS (International Financial Reporting
Standards). Zlom nastal v roce 2004, kdy byly IFRS přijaty Evropskou Komisí, a staly se tak
závazné i pro Českou republiku.
11.3 Harmonizace účetnictví v ČR
Proces transformace české ekonomiky na tržní podmínky vedl k vytvoření nové koncepce
českého účetnictví, která od 1. 1. 1993 nahradila již nevyhovující účetní soustavu. Nová
koncepce byla postavena na historickém vývoji české země, kde se tradičně přijímá
legislativní usměrňování účetních postupů i účetních výkazů, s novými prvky respektujícími
tržní ekonomiku, požadavky (direktivy) ES, jehož přidruženou zemí se ČR stala, a některé
postupy obsažené v mezinárodních účetních standardech (IAS). Vznikl tak vlastní národní
systém účetnictví s četnými prvky kontinentálního systému. Základní cíl a zaměření
účetnictví byly legislativně upraveny zákonem o účetnictví (č. 563/1991 Sb.) a souvisejícími
předpisy, z nichž mají prvořadý význam obchodní zákoník a daňové zákony. Jako nejvyšší
princip je kladena zásada věrného a poctivého zobrazení skutečnosti (předmětu účetnictví).
Důsledně odděluje finanční účetnictví, jehož základem je poskytnout uživatelům komplexní
informace o majetkové a finanční situaci obchodních společností, od manažerského
účetnictví (legislativně neupravovaného) orientovaného na informace pro vnitřní řízení
společnosti. Zákonem o účetnictví se české účetnictví značně přiblížilo Evropské unii,
zejména v následujících oblastech:
1. Usměrňování účetnictví je založeno na všeobecně uznávaných účetních zásadách
(principech), které představují soubor určitých pravidel, dodržovaných obchodními
společnostmi při vedení účetnictví i při sestavování a zveřejňování závěrečných
účetních výkazů. Zatímco v zemích EU jsou tyto zásady obsahem 4. direktivy,
v zemích zvykového práva (Velká Británie a USA) nejsou nařizovány žádným
závazným předpisem, ale představují „účetní filozofii“.
2. Základní účetní výkazy předepsané v ČR pro podnikatele a obchodní společnosti jsou
velmi blízké vzorům účetních výkazů vydaných Radou ES (konkrétně bilanci vzoru A viz tab. 11.1 a výsledovce v retrográdním uspořádání - viz tab. 11.2, obsaženým
ve 4. direktivě).
3. V intencích 4. direktivy byly rovněž přijaty principy oceňování majetku a závazků,
povinnost zveřejňování účetních výkazů a jejich ověřování auditorem.
4. Od roku 1994 byly v ČR zavedeny přehledy o peněžních tocích, převzaté
ze 4. direktivy, jako povinná součást účetní závěrky u společností podléhajících auditu.
5. Struktura a forma konsolidovaných účetních výkonů předkládaných v ČR za podniky
ve skupině má svůj původ v 7. direktivě ES.
6. Právní úpravou se blíží české účetnictví německému, které přijalo 4., 7. a 8. direktivu
Rady ES samostatným zákonem (Gesetz zur Durchfűhrung der Vierten, Siebten und
Achten Richtlinie des Rates der Europiäschen Gemeinschaften zur Koordinierung des
Gesellschaftsrechts) z 19. 12. 1985, kterým transformovala direktivy ES do svého
obchodního zákoníku (Handelsgesetzbuch). Po stránce zachování relativní
samostatnosti účetnictví ve vztahu k daňovým požadavkům se pak shoduje
s francouzským systémem.
Zavedení nového účetnictví umožnilo srovnatelnost českých obchodních společností
v prostoru i čase se zeměmi EU a jejich transparentnost ve vztahu k zahraničnímu kapitálu.
191
Tab. 11.1a) Rozvaha podle 4. direktivy ES (vzor A) - AKTIVA
A
Upsaný, dosud nesplacený
kapitál
(pokud není v D.II.5)
Vlastní akcie nebo podíly
D.
Oběžný majetek
B.
Zakládací náklady
I.
C.
Neoběžný majetek
1.
Suroviny a materiál
I.
2.
1.
Náklady na výzkum a vývoj
3.
Výrobky a zboží
2.
Patenty, licence, obchodní
značky, koncese a podobná
práva
4.
Zálohy na pořízení zásob
II.
Zásoby
Pohledávky
3.
Goodwill
1.
Pohledávky z obchodního styku
4.
Zálohy na nehmotný majetek
2.
Pohledávky za podniky ve
skupině
3.
Pohledávky za podniky, v nichž
má účasti
1.
Pozemky, budovy a jiné stavby
4.
Ostatní pohledávky
2.
Stroje, strojní a dopravní
prostředky
5.
Upsaný, dosud nesplacený
kapitál
3.
Ostatní zařízení, nástroje a
provozní inventář
6.
Přechodná aktiva (pokud nejsou
v E)
4.
Zálohy na nedokončené hmotné
investice
II.
III.
192
7.
III.
Cenné papíry
Finanční majetek dlouhodobé
povahy
1.
Krátkodobé účasti v podnicích ve
skupině
1.
Podíly v podnicích ve skupině
2.
Vlastní akcie nebo podíly
2.
Půjčky podnikům ve skupině
3.
Ostatní krátkodobé cenné papíry
3.
Ostatní účasti
4.
Půjčky podnikům, v nichž má
účasti
5.
6.
IV.
Peněžní hotovost, ceniny a
vklady u bank
Ostatní dlouhodobé cenné
papíry
E.
Přechodná aktiva
Ostatní dlouhodobé půjčky
F.
Ztráta (pokud není v A.VI pasiv)
Tab. 11.1b) Rozvaha podle 4. direktivy ES (vzor A) - PASIVA
A.
Vlastní kapitál
I.
Upsaný kapitál
II.
Emisní ážio
III
Rezervní fond z nového ocenění
1.
Dluhopisy
IV
Rezervní fondy
2.
Bankovní úvěry
1.
3.
Zálohy přijaté na smluvně
podložené objednávky
2.
Rezervní fond na vlastní akcie a
podíly
3.
Statutární rezervní fond
4.
Dluhy vůči dodavatelům
4.
Ostatní rezervní fondy
5.
Směnečné dluhy
Hospodářský výsledek
převáděný
6.
Dluhy vůči podnikům ve skupině
a) z minulých let
7.
Dluhy vůči podnikům, v nichž má
účasti
b) do dalších let
8.
Ostatní dluhy z toho daňové a ze
sociálního a zdravotního pojištění
9.
Přechodná pasiva (pokud nejsou
v D)
V.
VI
Výsledek běžného období
B.
Rezervy
C.
Dluhy
(Dluhy se splatností 1 rok se
vykazují samostatně u každé
dále uvedené položky)
1.
Rezervy penzijní a na podobné
závazky
D.
Přechodná pasiva
2.
Rezervy daňové
E.
3.
Ostatní rezervy
Zisk za hospodářský rok (pokud
není uveden v položce A.VI na
straně pasiv)
193
Tab. 11.2 Výsledovka podle 4. direktivy ES (vzor A)
1
Tržby
2
Změny stavu výrobků a nedokončené výroby
3
Aktivace výkonů vlastní výroby
4
5
a) Spotřeba materiálu
b) Ostatní externí výkony
6
Ostatní náklady
a) Mzdy a platy
b) Náklady na sociální zabezpečení,
z toho na důchodové zabezpečení
7
a) Odpisy dlouhodobého majetku
b) Mimořádné odpisy oběžného majetku
8
Provozní výsledek
9
Výnosy z účastí, z toho v podnicích ve skupině
10
Výnosy z jiných cenných papírů a vkladů, z toho z podniků ve skupině
11
Jiné úroky a podobné výnosy, z toho z podniků ve skupině
12
Úpravy ocenění finančního majetku dlouhodobé a krátkodobé povahy
13
Úroky a podobné náklady z toho ty, které se týkají podniků ve skupině
14
Daně z příjmů z běžné činnosti
15
Výsledek hospodaření z běžné činnosti po zdanění
16
17
18
Mimořádný výsledek hospodaření
19
Daně z mimořádného výsledku
20
Ostatní daně neobsažené ve výše uvedených položkách
21
Výsledek hospodaření za účetní období po zdanění
11.4 Další tendence harmonizace českého
účetnictví
České finanční účetnictví získalo první poznatky a zkušenosti z provedené transformace a
nastoupené cesty harmonizace účetnictví. Bude to cesta nelehká, neboť harmonizace
odlišných systémů s rozdílnými potřebami a odlišnými cíli je obtížným a komplexním
procesem, kterého může být dosaženo postupně a který potrvá mnoho let. Účetnictví je
fenoménem kulturním a odráží aspekty společnosti, které slouží. Nemůže být
harmonizováno násilně, bez pečlivého zvažování.
Členské státy EU pokračují v přijímání nové legislativy, která usnadní přechod
k jednotnému trhu. Mnohé tradiční postupy v účetnictví jednotlivých zemí se ruší a jsou
nahrazovány metodami, které jsou kompromisem ve prospěch mezinárodních norem.
194
Účetní systémy musí vyhovovat nejen současným potřebám jednotlivých zemí, ale i
perspektivním nárokům kladeným předpisy EU, a současně musí splnit požadavky
mezinárodních kapitálových trhů.
Právě s ohledem na dominantní vliv rozvoje mezinárodního kapitálového trhu a stále
silnější integraci světové ekonomiky by bylo iluzí se domnívat, že konečným cílem vývoje
finančního účetnictví v ČR bude jeho soulad s požadavky 4., 7. a 8. direktivy Rady ES. I
když tento požadavek je uveden v asociačních dohodách, které konkretizují podmínky
vstupu ČR do EU, lze podle řady průvodních jevů usuzovat, že celosvětový rozvoj
finančního účetnictví se ubírá jinými cestami. Ty jsou vytyčovány zejména důrazně
prosazovanými požadavky amerických kapitálových trhů, které uznávají ve finančním
zpravodajství pouze data obsahově vymezená a vykazovaná podle GAAP - Generally
Accepted Accounting Principles, které vznikly díky historickému pádu americké burzy
v roce 1929. Aby se do budoucna zabránilo podobným katastrofám, byl vyvinut jednotný
(federální) účetní systém. Americké všeobecně uznávané účetní zásady nejsou formulovány
žádným závazným předpisem, ale jejich autorita vyplývá ze skutečnosti, že vyhovují
požadavkům burz a profesních organizací. Seznam hlavních principů finančního
amerického účetnictví je uveden v příloze 7 (podrobnější informace viz lit. Kovanicová,
1999). GAAP jsou dnes považovány zřejmě za nejpropracovanější účetní principy,
obsahově garantované Výborem pro zpracování standardů finančního účetnictví, The
Financial Accounting Standards Board (FASB), byl založený v roce 1973 jako nezisková
organizace se sídlem v Norwalku, ve státě Connecticut. Za významný úspěch v tomto
ohledu lze považovat souhlas celosvětové organizace komisí pro cenné papíry (IOSCO)
z května 2000 s tím, aby na mezinárodních burzách (včetně amerických) byly uznávány
konsolidované účetní závěrky sestavené podle IAS. Nicméně další vývoj v oblasti
mezinárodních účetních standardů se již bude uskutečňovat se zřetelem na US GAAP.
Je zřejmé, že harmonizace nebude znamenat precizní jednotu ve všech účetních postupech
a finančních výkazech, spíše by měla vést ke sbližování dostupných alternativ řešení a
zajišťovat minimum finančních dat umožňujících kvalifikované rozhodování uživatelů.
Pro české účetnictví to znamená zhodnotit vyvolané problémy a získané poznatky ze
zavedení a používání nového systému účetnictví a zejména dořešit otázku zvýraznění
principu převahy ekonomické podstaty nad právní formou a hlubší akceptaci filozofie
finančního výkaznictví v kontextu postupující harmonizace EU. Uzavřít proces
harmonizace z hlediska požadavků plynoucích z asociačních dohod v rámci EU a další
harmonizační úsilí orientovat na oblast mezinárodních standardů IASC a obzvláště na
principy GAAP.
Významnym krokem k dosažení těchto cílů se staly novely účetních předpisů, které
vstoupily v platnost po 1. 1. 2002 a v nichž jsou již zakotveny mimo jiné prvky vycházející
z mezinárodní úpravy účetnictví, jako např. princip přednosti ekonomické podstaty před
právní formou i povinnost sestavování již zmíněných konsolidovaných účetních závěrek
podle požadavků IAS/IFRS. Po vstupu do Evropské unie se české finanční účetnictví stalo
opravdovým (internacionálním) jazykem podnikatelů, jak je ostatně účetnictví často
nazýváno.
Shrnutí kapitoly
Potřeba harmonizovat účetnictví byla vyvolána vznikem EU (tehdejšího EHS) a je
zakotvena v zakládající smlouvě z 25. 3. 1957 (tzv. římské smlouvě). Cílem bylo
koordinovat ochranná opatření obchodních společností v zájmu společníků (akcionářů) a
třetích osob (např. věřitelů, zaměstnanců apod.) tak, aby byly rovnocenné. Sbližováním
účetních předpisů se vedle ochrany podnikatelů a třetích osob sledovaly i další cíle, jako
např. požadavek stejných podmínek soutěže členských států, rovnocenných obchodních
vztahů v členských státech a rozvoj vnitřního evropského trhu.
195
Je harmonizace
ukončena?
Harmonizace se dodnes uskutečňuje přijímáním a transformací direktiv, které schvaluje
Rada ministrů EU. Direktivy sice nemají charakter mezinárodního práva, ale ukládají
členským státům povinnost promítnout jejich obsah do své legislativy. Z dosud vydaných
direktiv byly nejvýznamnější:
■ čtvrtá direktiva z 25. 7. 1978, upravující účetní závěrku, její zveřejnění a ověření,
■ sedmá direktiva z 13. 6. 1983, jež se týkala konsolidované účetní závěrky a
■ osmá direktiva z 10. 4. 1984, věnovaná výkonu auditorské profese,
které se považují za kodex evropského účetnictví.
Druhým harmonizačním proudem jsou mezinárodní účetní standardy, které jsou vydávány
soukromou institucí, založenou v roce 1973 a nazvanou Výbor pro mezinárodní účetní
standardy (IASC). Jde o dobrovolnou organizaci, jejíž zásady a normy jsou přijímány
jednotlivými zeměmi podle jejích vlastního uvážení (nikoli závazně, ale pouze jako
doporučení).
Vzhledem k tomu, že se národní ekonomiky, právo, sociální a politické systémy každé země
příliš znatelně odlišují, objevuje se ,stejně jako tomu bylo u direktiv EU, potřeba ústupků a
kompromisů. Dochází opět k variantním řešením, neboť příprava každého mezinárodního
účetního standardu vyžaduje spolupráci při odstraňování národních diferencí a souhlas
mnoha zemí. Přípustná rozdílnost řešení je ovšem pro harmonizaci nepříznivá.
Třetím harmonizačním proudem je přejímání účetních postupů a pravidel z US GAAP,
které jsou dnes považovány za patrně nejpropracovanější účetní principy na světě.
České účetnictví pečlivě sleduje vývoj evropské i celosvětové harmonizace a lze konstatovat,
že poslední novely zákona o účetnictví znamenaly další pozitivní krok ke sbližování, nejen
pokud jde o účetní principy a metody, ale i o postupy a pravidla účtování v podobě
vydaných národních účetních standardů.
1. Americké účetní standardy jsou založeny na několika základních postulátech
(předpokladech či konceptech):
1. koncept hospodářské jednotky (Bussiness entity concept)
2. předpoklad trvání podniku (Going concern assumption)
3. periodicita (Periodicity)
4. oceňování peněžní jednotkou (Money measurement)
5. akruální koncept (Accrual concept)
6. předpoklad stabilního dolaru (Stable dollar assumption).
Jsou v české legislativě zakotveny tytéž postuláty? Pokud ano, uveďte do připravené tabulky
jak se nazývají a stručně charakterizujte jejich význam.
196
2. V IAS jsou uvedeny následující oceňovací základny:
1. historická (pořizovací) cena (Historical cost)
2. běžná reprodukční cena (Current cost)
3. běžná (čistá) realizační hodnota (Realisable value)
4. současná hodnota (Present value).
Do tabulky uveďte, zda se nacházejí také v českém účetnictví, a pokuste se odhadnout jejich
obsah, resp. důsledky.
3. Aby účetní výkazy byly užitečné, měly by splňovat následující charakteristiky:
1. srozumitelnost
2. relevantnost
3. spolehlivost
4. srovnatelnost a
5. objektivitu.
Stručně uveďte do tabulky, co si pod jednotlivými vlastnostmi představuje (vycházejte ze
zákona o účetnictví).
197
Ad 1.
ano
ano
ano
ano
ano
ne
Vymezení účetní jednotky - ekonomické jevy se vyjadřují vždy za určitý
ekonomický celek (účetní jednotku - podnik). Aktiva a pasiva dávají totiž
smysl jen tehdy, je-li uživatelům zřejmé, za jaký organizační celek byly údaje
zjištěny.
Nepřetržité pokračování činnosti - při měření a hodnocení ekonomických
jevů se vychází z předpokladu neomezené doby trvání podniku. Na tom
závisí ocenění majetku podniku v rozvaze a to zejména těch aktiv, která
mají delší životnost.
Vymezení účetních období - stav majetku a závazků podniku a zjišťování
výsledku hospodaření se uskutečňuje k určitému okamžiku za účetní
období, kterým se rozumí dvanáct nepřetržitě po sobě jdoucích měsíců.
Vedení účetnictví v české měně, příp. i v cizích měnách (§ 4 odst. 6 zákona
o účetnictví) - bez peněžního vyjádření by nebylo možno zjišťovat finanční
situaci podniku, ani jeho výsledek hospodaření a hodnotu majetku a
závazků.
Nezávislost účetních období - vyžaduje účtování o nákladech a výnosech
do věcně a časově souvisejícího období, bez ohledu na okamžik jejich
zaplacení nebo přijetí, zatímco o výdajích a příjmech se účtuje až
v okamžiku jejich skutečného zaplacení nebo přijetí.
Stabilní jednotka pro oceňování se v českém účetnictví rovněž
předpokládá, i když není explicitně tento předpoklad vyjádřen. Neprovádějí
se žádné úpravy účetních výkazů ,pokud se mění hodnota koruny. Změna
její kupní síly (inflace) má potom za následek zkreslení vypovídací
schopnosti účetních výkazů.
Ad 2.
ano
ano
ne
ne
198
Upřednostňuje oceňování majetku podniku v pořizovacích cenách.
Vyplývá z předpokladu stabilní kupní síly peněžní jednotky. Neumožňuje
zohlednit v účetnictví změny tržní hodnoty majetku (směrem nahoru).
Reprodukční pořizovací ceny se uplatňují při oceňování majetku podniku
pořízeného jinak než za úplatu nebo ve vlastní režii. Jsou-li vlastní náklady
vyšší než tato cena nebo nelze-li je zjistit, použije se rovněž reprodukční
pořizovací cena.
Slouží k ocenění zásob na základě zjištění (při inventarizaci), že jejich
prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem je nižší, než jejich
hodnota v účetnictví. Je výrazem zásady opatrnosti, vyžadující použít nižší
ze dvou hodnot.
Aktiva se vedou v současné diskontované hodnotě budoucích čistých
peněžních příjmů, které v budoucnosti přinesou. Dluhy v současné
diskontované hodnotě budoucích čistých peněžních výdajů, které budou
požadovány k úhradě dluhů.
Ad 3.
1.
2.
3.
4.
5.
Srozumitelná informace by měla být jednoduchá, jasná a logická. Stručné
vyjádření však nesmí vést ke zkreslení ekonomického jevu či k opomenutí
významných informací.
Relevantní informace umožňuje uživatelům ověřit správnost dříve přijatých
rozhodnutí nebo usuzovat na budoucí vývoj. Z toho se odvozuje
požadavek, aby účetní výkazy neobsahovaly údaje, které nejsou pro
uživatele přínosem a které neúčelně zvyšují náklady na pořizování dat.
Za spolehlivou se považuje informace oproštěná od věcných chyb a
předpojatosti. Uživatelé by si měli být jisti, že pravdivě vyjadřuje skutečnost
nebo že vyjadřuje to, co je ve shodě s rozumným chápáním jejího pravého
významu.
Srovnatelnost informace umožňuje její posuzování ve vztahu k jiným
podnikatelským subjektům. Ekonomické jevy tedy musejí být shodně
měřeny, oceňovány i vykazovány (v prostoru i čase).
Objektivní (nestranná) informace musí být průkazná a nezaujatá, aby
mohla být nezávisle přezkoušena (ověřitelná). Neupřednostňuje určitou
skupinu uživatelů před jinou. S objektivitou se zvyšuje i důvěra uživatelů k
účetním informacím.
199
200
Přílohy
201
Přílohy
Příloha 1: Struktura rozvahy (bilance)
AKTIVA CELKEM
202
A.
Pohledávky za upsaný základní kapitál
B.
Dlouhodobý majetek
B.I.
B.I.1.
Zřizovací výdaje
2.
Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje
3.
Software
4.
Ocenitelná práva
5.
Goodwill
6.
Jiný dlouhodobý nehmotný majetek
7.
Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek
8.
Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek
B.II.
B.II.1.
Pozemky
2.
Stavby
3.
Samostatné movité věci a soubory movitých věcí
4.
Pěstitelské celky trvalých porostů
5.
Základní stádo a tažná zvířata
6.
Jiný dlouhodobý hmotný majetek
7.
Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek
8.
Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek
9.
Oceňovací rozdíl k nabytému majetku
B.III.
Dlouhodobý finanční majetek
B.III.1.
Podíly v ovládaných a řízených osobách
2.
Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem
3.
Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly
4.
Půjčky a úvěry ovládaným a řízeným osobám a účetním jednotkám pod
podstatným vlivem
5.
Jiný dlouhodobý finanční majetek
6.
Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek
7.
Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek
C.
Oběžná aktiva
C.I.
Zásoby
C.I.1.
Materiál
2.
Nedokončená výroba a polotovary
3.
Výrobky
4.
Zvířata
5.
Zboží
6.
Poskytnuté zálohy na zásoby
C.II.
Dlouhodobé pohledávky
C.II.1.
2.
Pohledávky za ovládanými a řízenými osobami
3.
Pohledávky za účetními jednotkami pod podstatným vlivem
4.
Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení
5.
Dohadné účty aktivní
6.
Jiné pohledávky
7.
Odložená daňová pohledávka
C.III.
Krátkodobé pohledávky
C.III.1.
2.
Pohledávky za ovládanými a řízenými osobami
3.
Pohledávky za účetními jednotkami pod podstatným vlivem
4.
Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení
5.
Sociální zabezpečení a zdravotní pojištění
6.
Stát - daňové pohledávky
7.
Ostatní poskytnuté zálohy
8.
Dohadné účty aktivní
9.
Jiné pohledávky
C.IV.
Krátkodobý finanční majetek
C.IV.1.
Peníze
2.
Účty v bankách
3.
Krátkodobé cenné papíry a podíly
4.
Pořizovaný krátkodobý finanční majetek
D.I.
Časové rozlišení
D.I.1.
Náklady příštích období
2.
Komplexní náklady příštích období
3.
Příjmy příštích období
PASIVA CELKEM
A.
Vlastní kapitál
A.I.
Základní kapitál
A.I.1.
Základní kapitál
2.
Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly (-)
3.
Změny základního kapitálu
A.II.
Kapitálové fondy
203
Přílohy
A.II.1.
2.
Ostatní kapitálové fondy
3.
Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků
4.
Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách
A.III.
Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku
A.III.1.
Zákonný rezervní fond/Nedělitelný fond
2.
204
Emisní ážio
Statutární a ostatní fondy
A.IV.
Výsledek hospodaření minulých let
A.IV.1.
Nerozdělený zisk minulých let
2.
Neuhrazená ztráta minulých let
A.V.
Výsledek hospodaření běžného účetního období /+ - /
B.
Cizí zdroje
B.I.
Rezervy
B.I.1.
Rezervy podle zvláštních právních předpisů
2.
Rezerva na důchody a podobné závazky
3.
Rezerva na daň z příjmů
4.
Ostatní rezervy
B.II.
Dlouhodobé závazky
B.II.1.
2.
Závazky k ovládaným a řízeným osobám
3.
Závazky k účetním jednotkám pod podstatným vlivem
4.
Závazky ke společníkům, členům družstva a k účastníkům sdružení
5.
Dlouhodobé přijaté zálohy
6.
Vydané dluhopisy
7.
Dlouhodobé směnky k úhradě
8.
Dohadné účty pasivní
9.
Jiné závazky
10.
Odložený daňový závazek
B.III.
B.III.1.
2.
Závazky k ovládaným a řízeným osobám
3.
Závazky k účetním jednotkám pod podstatným vlivem
4.
Závazky ke společníkům, členům družstva a k účastníkům sdružení
5.
6.
Závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění
7.
Stát - daňové závazky a dotace
8.
Krátkodobé přijaté zálohy
9.
Vydané dluhopisy
10.
Dohadné účty pasivní
11.
Jiné závazky
B.IV.
Bankovní úvěry a výpomoci
B.IV.1.
Bankovní úvěry dlouhodobé
2.
Krátkodobé bankovní úvěry
3.
Krátkodobé finanční výpomoci
C.I.
Časové rozlišení
C.I.1.
Výdaje příštích období
2.
Výnosy příštích období
205
Přílohy
Příloha 2: Výkaz zisku a ztráty v druhovém členění
I.
A.
Obchodní marže
+
II.
Výkony
II.1.
2.
Změna stavu zásob vlastní činnosti
3.
Aktivace
B.
B.1.
2.
Služby
+
Přidaná hodnota
C.
Osobní náklady
C.1.
Mzdové náklady
2.
Odměny členům orgánů společnosti a družstva
3.
Náklady na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění
4.
Sociální náklady
D.
Daně a poplatky
E.
III.
III.1.
Tržby z prodeje dlouhodobého majetku
2.
F.
Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku a materiálu
F.1.
Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku
2.
Prodaný materiál
G.
Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a
komplexních nákladů příštích období
IV.
H.
V.
Převod provozních výnosů
I.
Převod provozních nákladů
*
VI.
J.
VII.
VII.1.
Výnosy z podílů v ovládaných a řízených osobách a v účetních
jednotkách pod podstatným vlivem
2.
206
Tržby z prodeje materiálu
Výnosy z ostatních dlouhodobých cenných papírů a podílů
3.
VIII.
K.
Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku
Výnosy z krátkodobého finančního majetku
Náklady z finančního majetku
IX.
Výnosy z přecenění cenných papírů a derivátů
L.
Náklady z přecenění cenných papírů a derivátů
M.
Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti
X.
Výnosové úroky
N.
Nákladové úroky
XI.
O.
XII.
Převod finančních výnosů
P.
Převod finančních nákladů
*
Q.
Q.1.
- splatná
2.
- odložená
**
XIII.
R.
S.
Daň z příjmů z mimořádné činnosti
S.1.
- splatná
2.
- odložená
*
T.
***
Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům (+/-)
Výsledek hospodaření za účetní období (+/-)
207
Přílohy
Příloha 3: Struktura výkazu zisku a ztráty v účelovém
členění
I.
Tržby z prodeje výrobků, zboží a služeb
A.
Náklady prodeje
*
Hrubý zisk nebo ztráta
B.
Odbytové náklady
C.
Správní režie
II.
D.
III.
E.
IV.
IV.1.
Výnosy z podílů v ovládaných a řízených osobách a v účetních
jednotkách pod podstatným vlivem
2.
Výnosy z ostatních dlouhodobých cenných papírů a podílů
3.
Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku
V.
Výnosy z krátkodobého finančního majetku
F.
Náklady z finančního majetku
VI.
Výnosy z přecenění cenných papírů a derivátů
G.
Náklady z přecenění cenných papírů a derivátů
H.
Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti
VII.
Výnosové úroky
I.
Nákladové úroky
VIII.
J.
IX.
Převod finančních výnosů
K.
Převod finančních nákladů
L.
L.1.
- splatná
2.
**
X.
M.
N.
Daň z příjmů z mimořádné činnosti
N.1.
- splatná
2.
**
208
- odložená
- odložená
O.
Ostatní daně nevykázané ve výše uvedených položkách
***
209
Přílohy
Příloha 4: Vzor přílohy k roční účetní uzávěrce
Název společnosti:
1. Sídlo společnosti:
2. Údaje o zaměstnancích
Průměrný počet zaměstnanců:
Z toho řídících:
2.1 Plnění vůči členům statutárních, řídících a dozorčích orgánů
Nesplacené podíly:
Pohledávky za společníky:
Půjčky a jiné závazky vůči společníkům:
3. Informace o účetních metodách a obecných účetních zásadách
3.1 Způsoby oceňování
Zásoby nakupované a vytvořené ve vlastní režii:
Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek:
Cenné papíry a majetkové účasti:
3.2 Způsob stanovení reprodukční pořizovací ceny:
3.3 Druhy vedlejších pořizovacích nákladů:
3.4 Změny účetních a dalších postupů:
3.5 Způsob stanovení opravných položek:
3.6 Způsob sestavení odpisových plánů:
3.7 Způsob přepočtu cizích měn:
4. Doplňkové informace k rozvaze a k výkazu zisků a ztrát
4.1 Údaje o dlouhodobých cenných papírech a účastech:
4.2 Změny vlastního jmění:
4.3 Rozdělení zisku (úhrada ztráty):
4.4 Údaje k pohledávkám a závazkům:
4.5 Údaje o zákonných a účetních rezervách:
4.6 Majetek s odlišnou účetní a tržní hodnotou:
4.7 Najatý majetek:
210
Příloha 5: Vzor přehledu o peněžních tocích
(cash flow)
P.
Stav peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů na začátku účetního
období
Peněžní toky z hlavní výdělečné činnosti (provozní činnost)
Z.
Účetní zisk nebo ztráta z běžné činnosti před zdaněním (do ukazatele
nejsou zahrnuty účty 591 až 596)
A.1
Úpravy o nepeněžní operace
A.1.1
Odpisy stálých aktiv (+) s výjimkou zůstatkové ceny prodaných stálých
aktiv, odpis pohledávek (+) a dále umořování opravné položky k nabytému
majetku (-/+)
A.1.2
Změna stavu opravných položek, rezerv a změna zůstatků přechodných
účtů (+/-), tj. časové rozlišení nákladů a výnosů a kursových rozdílů s
výjimkou časového rozlišení úroků a kurs. rozdílů aktivních a pasivních
vztahujících se k závazkům v cizí měně z titulu pořízení inv. majetku
A.1.3
Zisk (ztráta) z prodeje stálých aktiv (-/+) vč. oceňovacích rozdílů z
kapitálových účastí (vyúčtování do výnosů “-”, do nákladů “+”)
A.1.4
Výnosy z dividend a podílů na zisku s výjimkou podniků, jejichž
předmětem činnosti je investiční činnost (invest. společnosti a fondy) (-)
A.1.5
Vyúčtované nákladové úroky (+) s výjimkou kapitalizovaných úroků a
vyúčtované výnosové úroky (-)
A*
Čistý peněžní tok z provozní činnosti před zdaněním, změnami
pracovního kapitálu a mimořádnými položkami
A.2
Změna potřeby pracovního kapitálu
A.2.1
Změna stavu pohledávek z provozní činnosti (+/-)
A.2.2
Změna stavu krátkodobých závazků z provozní činnosti (+/-)
A.2.3
Změna stavu zásob (+/-)
A**
Čistý peněžní tok z provozní činnosti před zdaněním a mim. položkami
A.3
Výdaje z plateb úroků s výjimkou kapitalizovaných úroků (-)
A.4
Přijaté úroky s výjimkou investičních společností a fondů (+)
A.5
Zaplacená daň z příjmů za běžnou činnost a za doměrky daně za minulá
období (-)
A.6
Příjmy a výdaje spojené s mimořádnými účetními případy, které tvoří
mimořádný hospodářský výsledek vč. uhrazené splatné daně z příjmů z
mimořádné činnosti
A***
Čistý peněžní tok z provozní činnosti
Peněžní toky z investiční činnosti
B.1
Výdaje spojené s pořízením stálých aktiv
B.2
Příjmy z prodeje stálých aktiv
B.3
Půjčky a úvěry spřízněným osobám
B***
Čistý peněžní tok vztahující se k investiční činnosti
Peněžní toky z finančních činností
C.1
Změna stavu dlouhodobých, popř. krátkodobých závazků
211
Přílohy
212
C.2
Dopady změn vlastního kapitálu na peněžní prostředky
C.2.1
Zvýšení peněžních prostředků a ekvivalentů z titulu zvýšení základního
kapitálu, event. rezervního fondu vč. složených záloh na toto zvýšení (+)
C.2.2
Vyplacení podílů na vlastním kapitálu společníkům (-)
C.2.3
Peněžní dary a dotace do vlastního kapitálu a další vklady společníků a
akcionářů (+)
C.2.4
Úhrada ztráty společníky (+)
C.2.5
Přímé platby na vrub fondů (-)
C.2.6
Vyplacené dividendy nebo podíly na zisku vč. zaplacené srážkové daně
vztahující se k těmto nárokům (-)
C.3
Přijaté dividendy a podíly na zisku s výjimkou investičních společností a
fondů (+)
C***
Čistý peněžní tok vztahující se k finanční činnosti
F.
Čisté zvýšení, resp. snížení peněžních prostředků
R.
Stav peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů na konci období
Příloha 6: Seznam mezinárodních účetních
standardů
IFRS
1
První aplikace mezinárodních standardů účetního výkaznictví
IFRS
2
Platby akciemi
IFRS
3
Podnikové kombinace
IFRS
4
Pojistné smlouvy
IFRS
5
Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti
IFRS
6
Průzkum a hodnocení nerostných zdrojů
IAS
1
Prezentace účetní závěrky
IAS
2
Zásoby
IAS
7
Výkaz peněžních toků
IAS
8
Účetní pravidla, změna v účetních odhadech a chyby
IAS
10
Události po rozvahovém dni
IAS
11
Stavební smlouvy
IAS
12
Daně ze zisku
IAS
14
Vykazování podle segmentů
IAS
16
Pozemky, budovy a zařízení
IAS
17
Leasingy
IAS
18
Výnosy
IAS
19
Zaměstnanecké politiky
IAS
20
Účtování státních dotací a zveřejnění státní podpory
IAS
21
Dopady změn směnných kursů cizích měn
IAS
23
Výpůjční náklady
IAS
24
Zveřejnění spřízněných stran
IAS
26
Penzijní plány
IAS
27
Konsolidovaná a separátní účetní závěrka
IAS
28
Investice do přidružených podniků
IAS
29
Vykazování v hyperinflačních ekonomikách
IAS
30
Zveřejňování účetních závěrek bank a podobných finančních institucí
IAS
31
Vykazování účastí ve společných podnicích
IAS
32
Finanční nástroje: zveřejňování a prezentace
IAS
33
Zisk na akcii
IAS
34
Mezitímní účetní závěrka
IAS
36
Snížení hodnoty aktiv
IAS
37
Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva
IAS
38
Nehmotná aktiva
213
Přílohy
214
IAS
39
Finanční nástroje: účtování a oceňování
IAS
40
Investice do nemovitostí
IAS
41
Zemědělství
Příloha 7: Přehled hlavních zásad US GAAP
Základní účetní principy:
Boundary principles
1. Vymezení účetní jednotky (business entity concept)
2. Zásada periodicity (time periods assumption)
3. Předpoklad nepřetržitého trvání podniku (going concern assumption)
Measurement principles
4. Oceňování peněžní jednotkou (money measurement)
5. Historická cena (historical cost)
6. Zásada vymezení okamžiku realizace (realization principle)
7. Zásada nezávislosti účetních období (accrual principle)
8. Zásada podvojného zápisu (duality principle)
9. Zásada významnosti (materiality principle)
Ethical principles
10. Zásada opatrnosti a konzervatizmu (prudence and conservativism principle)
11. Zásada věcné a metodické stálosti (consistency principle)
12. Zásada objektivity účetních informací (objectivity principle)
13. Relevantnost vykazovaných informací (relevance principle) Overriding principles
14. Přednost obsahu před formou (substance over form)
15. Princip věrného a poctivého zobrazení skutečnosti v účetnictví (true and fair view)
Detailní účetní zásady:
Vztahují se k jednotlivým položkám účetních výkazů. Souvisejí s pojmem uznání
(recognition), tzn., že do účetnictví mohou vstoupit pouze uznané složky aktiv, pasiv
a výsledku hospodaření. Týkají se oceňovacích metod i postupů účtování.
215
Přílohy
Příloha 8: Směrná účtová osnova pro podnikatele
Účtová třída 0 - Dlouhodobý majetek
01 - Dlouhodobý nehmotný majetek
02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný
03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný
04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý
finanční majetek
05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek
06 - Dlouhodobý finanční majetek
07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku
08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku
09 - Opravné položky k dlouhodobému majetku
Účtová třída 1 - Zásoby
11 - Materiál
12 - Zásoby vlastní výroby
13 - Zboží
19 - Opravné položky k zásobám
Účtová třída 2 - Finanční účty
21 - Peníze
22 - Účty v bankách
23 - Běžné bankovní úvěry
24 - Jiné krátkodobé finanční výpomoci
25 - Krátkodobý finanční majetek
26 - Převody mezi finančními účty
29 - Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku
Účtová třída 3 - Zúčtovací vztahy
31 - Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé)
32 - Závazky (krátkodobé)
33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi
34 - Zúčtování daní a dotací
35 - Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva
36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva
37 - Jiné pohledávky a závazky
38 - Přechodné účty aktiv a pasiv
39 - Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování
Účtová třída 4 - Kapitálové účty a dlouhodobé závazky
41 - Základní kapitál a kapitálové fondy
42 - Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření
43 - Výsledek hospodaření
45 - Rezervy
216
46 - Dlouhodobé bankovní úvěry
47 - Dlouhodobé závazky
48 - Odložený daňový závazek a pohledávka
49 - Individuální podnikatel
Účtová třída 5 - Náklady
50 - Spotřebované nákupy
51 - Služby
52 - Osobní náklady
53 - Daně a poplatky
54 - Jiné provozní náklady
55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních
nákladů
56 - Finanční náklady
57 - Rezervy a opravné položky finančních nákladů
58 - Mimořádné náklady
59 - Daně z příjmů a převodové účty
Účtová třída 6 - Výnosy
60 - Tržby za vlastní výkony a zboží
61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti
62 - Aktivace
64 - Jiné provozní výnosy
66 - Finanční výnosy
68 - Mimořádné výnosy
69 - Převodové účty
Účtová třída 7 - Závěrkové a podrozvahové účty
70 - Účty rozvažné
71 - Účet zisků a ztrát
75 až 79 - Podrozvahové účty
Účtové třídy 8 a 9 - Vnitropodnikové účetnictví
217
Přílohy
Příloha 9: Příklad účtového rozvrhu podniku
Účtová třída 0 - Dlouhodobý majetek
01 - Dlouhodobý nehmotný majetek
011 - Zřizovací výdaje
012 - Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje
013 - Software
014 - Ocenitelná práva
015 - Goodwill
019 - Jiný dlouhodobý nehmotný majetek
02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný
021 - Stavby
022 - Samostatné movité věci a soubory movitých věcí
025 - Pěstitelské celky trvalých porostů
026 - Základní stádo a tažná zvířata
027 - Oceňovací rozdíl k nabytému majetku
029 - Jiný dlouhodobý hmotný majetek
03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný
031 - Pozemky
032 - Umělecká díla a sbírky
04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a
pořizovaný dlouhodobý finanční majetek
041 - Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku
042 - Pořízení dlouhodobého hmotného majetku
043 - Pořízení dlouhodobého finančního majetku
05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek
051 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek
052 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek
053 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek
06 - Dlouhodobý finanční majetek
061 - Podíly v ovládaných a řízených osobách
062 - Podíly v podnicích pod podstatným vlivem
063 - Realizovatelné cenné papíry a podíly
065 - Dluhové cenné papíry držené do splatnosti
066 - Půjčky ovládaným a řízeným osobám a podnikům pod podstatným vlivem
067 - Ostatní půjčky
069 - Jiný dlouhodobý finanční majetek
07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku
071 - Oprávky ke zřizovacím výdajům
072 - Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje
218
073 - Oprávky k softwaru
074 - Oprávky k ocenitelným právům
075 - Oprávky ke goodwillu
079 - Oprávky k jinému dlouhodobému nehmotnému majetku
08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku
081 - Oprávky ke stavbám
082 - Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí
085 - Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů
086 - Oprávky k základnímu stádu a tažným zvířatům
087 - Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku
089 - Oprávky k jinému dlouhodobému hmotnému majetku
09 - Opravné položky k dlouhodobému majetku
091 - Opravná položka k dlouhodobému nehmotnému majetku
092 - Opravná položka k dlouhodobému hmotnému majetku
093 - Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému nehmotnému majetku
094 - Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému hmotnému majetku
095 - Opravná položka k poskytnutým zálohám
096 - Opravná položka k dlouhodobému finančnímu majetku
Účtová třída 1 - Zásoby
11- Materiál
111 - Pořízení materiálu
112 - Materiál na skladě
118 - Poskytnuté zálohy na materiál
119 - Materiál na cestě
12 - Zásoby vlastní výroby
121 - Nedokončená výroba
122 - Polotovary vlastní výroby
123 - Výrobky
124 - Zvířata
128 - Poskytnuté zálohy na zvířata
13 - Zboží
131 - Pořízení zboží
132 - Zboží na skladě a v prodejnách
138 - Poskytnuté zálohy na zboží
139 - Zboží na cestě
19 - Opravné položky k zásobám
191 - Opravná položka k materiálu
192 - Opravná položka k nedokončené výrobě
193 - Opravná položka k polotovarům vlastní výroby
219
Přílohy
194 - Opravná položka k výrobkům
195 - Opravná položka ke zvířatům
196 - Opravná položka ke zboží
197 - Opravná položka k zálohám na materiál
198 - Opravná položka k zálohám na zboží
199 - Opravná položka k zálohám na zvířata
Účtová třída 2 - Finanční účty
21 - Peníze
211 - Pokladna
213 - Ceniny
22 - Účty v bankách
221 - Bankovní účty
23 - Běžné bankovní úvěry
231 - Krátkodobé bankovní úvěry
232 - Eskontní úvěry
24 - Jiné krátkodobé finanční výpomoci
241 - Emitované krátkodobé dluhopisy
249 - Ostatní krátkodobé finanční výpomoci
25 - Krátkodobý finanční majetek
251 - Majetkové cenné papíry k obchodování
252 - Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly
253 - Dluhové cenné papíry k obchodování
255 - Vlastní dluhopisy
256 - Dluhové cenné papíry se splatností do jednoho roku držené do splatnosti
257 - Ostatní realizovatelné cenné papíry
259 - Pořizování krátkodobého finančního majetku
26 - Převody mezi finančními účty
261 - Peníze na cestě
29 - Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku
291 - Opravná položka ke krátkodobému finančnímu majetku
Účtová třída 3 - Zúčtovací vztahy
31 - Pohledávky
311 - Pohledávky z obchodních vztahů
312 - Směnky k inkasu
313 - Pohledávky za eskontované cenné papíry
314 - Poskytnuté provozní zálohy
315 - Ostatní pohledávky
220
32 - Závazky
321 - Závazky z obchodních vztahů
322 - Směnky k úhradě
324 - Přijaté provozní zálohy
325 - Ostatní závazky
33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi
331 - Zaměstnanci
333 - Ostatní závazky vůči zaměstnancům
335 - Pohledávky za zaměstnanci
336 - Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění
34 - Zúčtování daní a dotací
341 - Daň z příjmů
342 - Ostatní přímé daně
343 - Daň z přidané hodnoty
346 - Dotace ze státního rozpočtu
347 - Ostatní dotace
35 - Pohledávky za společníky, účastníky sdružení a za členy
družstva
351 - Pohledávky za ovládanými a řízenými osobami
352 - Pohledávky za podniky pod podstatným vlivem
353 - Pohledávky za upsaný základní kapitál
354 - Pohledávky za společníky při úhradě ztráty
355 - Ostatní pohledávky za společníky a za členy družstva
358 - Pohledávky k účastníkům sdružení
36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům
družstva
361 - Závazky k ovládaným a řízeným osobám
362 - Závazky k osobám pod podstatným vlivem
364 - Závazky ke společníkům při rozdělování zisku
365 - Ostatní závazky ke společníkům a členům družstva
366 - Závazky ke společníkům a členům družstva ze závislé činnosti
367 - Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů
368 - Závazky k účastníkům sdružení
37 - Jiné pohledávky a závazky
371 - Pohledávky z prodeje podniku
372 - Závazky z koupě podniku
373 - Pohledávky a závazky z pevných termínových operací
374 - Pohledávky z pronájmu
375 - Pohledávky z emitovaných dluhopisů
221
Přílohy
376 - Nakoupené opce
377 - Prodané opce
378 - Jiné pohledávky
379 - Jiné závazky
38 - Přechodné účty aktiv a pasiv
381 - Náklady příštích období
382 - Komplexní náklady příštích období
383 - Výdaje příštích období
384 - Výnosy příštích období
385 - Příjmy příštích období
388 - Dohadné účty aktivní
389 - Dohadné účty pasivní
39 - Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování
391 - Opravná položka k pohledávkám
395 - Vnitřní zúčtování
398 - Spojovací účet při sdružení
Účtová třída 4 - Kapitálové účty a dlouhodobé závazky
41 - Základní kapitál a kapitálové fondy
411 - Základní kapitál
412 - Emisní ážio
413 - Ostatní kapitálové fondy
414 - Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků
418 - Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách
419 - Změny základního kapitálu
42 - Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření
421 - Zákonný rezervní fond
422 - Nedělitelný fond
423 - Statutární fondy
427 - Ostatní fondy
428 - Nerozdělený zisk minulých let
429 - Neuhrazená ztráta minulých let
43 - Výsledek hospodaření
431 - Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení
45 - Rezervy
451 - Rezervy podle zvláštních předpisů
452 - Rezerva na důchody a podobné závazky
453 - Rezerva na daň z příjmů
459 - Ostatní rezervy
222
46 - Dlouhodobé bankovní úvěry
461 - Bankovní úvěry
47 - Dlouhodobé závazky
471 - Dlouhodobé závazky k ovládaným a řízeným osobám
472 - Dlouhodobé závazky k podnikům pod podstatným vlivem
473 - Emitované dluhopisy
474 - Závazky z pronájmu
475 - Dlouhodobé přijaté zálohy
478 - Dlouhodobé směnky k úhradě
479 - Jiné dlouhodobé závazky
49 - Individuální podnikatel
491 - Účet individuálního podnikatele
Účtová třída 5 - Náklady
50 - Spotřebované nákupy
501 - Spotřeba materiálu
502 - Spotřeba energie
503 - Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek
504 - Prodané zboží
51 - Služby
511 - Opravy a udržování
512 - Cestovné
513 - Náklady na reprezentaci
518 - Ostatní služby
52 - Osobní náklady
521 - Mzdové náklady
522 - Příjmy společníků a členů družstva ze závislé činnosti
523 - Odměny členům orgánů společnosti a družstva
524 - Zákonné sociální pojištění
525 - Ostatní sociální pojištění
526 - Sociální náklady individuálního podnikatele
527 - Zákonné sociální náklady
528 - Ostatní sociální náklady
53 - Daně a poplatky
531 - Daň silniční
532 - Daň z nemovitostí
223
Přílohy
54 - Jiné provozní náklady
541 - Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku
542 - Prodaný materiál
543 - Dary
544 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení
545 - Ostatní pokuty a penále
546 - Odpis pohledávky
548 - Ostatní provozní náklady
549 - Manka a škody z provozní činnosti
55 - Odpisy, rezervy a opravné položky provozních nákladů
551 - Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku
552 - Tvorba a zúčtování rezerv podle zvláštních právních předpisů
554 - Tvorba a zúčtování ostatních rezerv
555 - Tvorba a zúčtování komplexních nákladů příštích období
557 - Zúčtování oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku
558 - Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek v provozní činnosti
559 - Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní činnosti
56 - Finanční náklady
561 - Prodané cenné papíry a podíly
562 - Úroky
563 - Kursové ztráty
564 - Náklady z přecenění cenných papírů
566 - Náklady z finančního majetku
567 - Náklady z derivátových operací
568 - Ostatní finanční náklady
569 - Manka a škody na finančním majetku
57 - Rezervy a opravné položky finančních nákladů
574 - Tvorba a zúčtování finančních rezerv
579 - Tvorba a zúčtování opravných položek ve finanční činnosti
58 - Mimořádné náklady
581 - Náklady na změnu metody
582 - Škody
584 - Tvorba a zúčtování mimořádných rezerv
588 - Ostatní mimořádné náklady
589 - Tvorba a zúčtování opravných položek v mimořádné činnosti
59 - Daně z příjmů a převodové účty
591 - Daň z příjmů z běžné činnosti - splatná
592 - Daň z příjmů z běžné činnosti - odložená
593 - Daň z příjmů z mimořádné činnosti - splatná
594 - Daň z příjmů z mimořádné činnosti - odložená
224
595 - Dodatečné odvody daně z příjmů
596 - Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům
597 - Převod provozních nákladů
598 - Převod finančních nákladů
Účtová třída 6 - Výnosy
60 - Tržby za vlastní výkony a zboží
601 - Tržby za vlastní výrobky
602 - Tržby z prodeje služeb
604 - Tržby za zboží
61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti
611 - Změna stavu nedokončené výroby
612 - Změna stavu polotovarů vlastní výroby
613 - Změna stavu výrobků
614 - Změna stavu zvířat
62 - Aktivace
621 - Aktivace materiálu a zboží
622 - Aktivace vnitropodnikových služeb
623 - Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku
624 - Aktivace dlouhodobého hmotného majetku
64 - Jiné provozní výnosy
641 - Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku
642 - Tržby z prodeje materiálu
644 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení
646 - Výnosy z odepsaných pohledávek
648 - Ostatní provozní výnosy
66 - Finanční výnosy
661 - Tržby z prodeje cenných papírů a podílů
662 - Úroky
663 - Kursové zisky
664 - Výnosy z přecenění cenných papírů
665 - Výnosy z dlouhodobého finančního majetku
666 - Výnosy z krátkodobého finančního majetku
667 - Výnosy z derivátových operací
668 - Ostatní finanční výnosy
68 - Mimořádné výnosy
681 - Výnosy ze změny metody
688 - Ostatní mimořádné výnosy
225
Přílohy
69 - Převodové účty
697 - Převod provozních výnosů
698 - Převod finančních výnosů
Účtová třída 7 - Závěrkové a podrozvahové účty
70 - Účty rozvažné
701 - Počáteční účet rozvažný
702 - Konečný účet rozvažný
75 až 79 - Podrozvahové účty
Účtové třídy 8 a 9 - Vnitropodnikové účetnictví
226
Příloha 10: Rozvaha v plném rozsahu
227
Přílohy
228
229
Přílohy
230
Příloha 11: Výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu pro
podnikatele
231
Přílohy
232
Shrnutí
233
Shrnutí
Distanční studijní opora nazvaná “Účetnictví I.” představuje základní literaturu
stejnojmenného kurzu kombinovaného a celoživotního vzdělávání na Ekonomicko-správní
fakultě Masarykovy univerzity v Brně. Uvádí vás do účetní teorie a umožňuje vám
proniknout do tajů účetnictví a pochopit jeho filosofii. Účetnictví se v tržním ekonomickém
prostředí stalo jedním z významných nástrojů finančního managementu podniků, a proto
tvoří i součást teoretického základu profilu absolventa vysokých škol a fakult ekonomického
zaměření v celé České republice. Pochopením teoretických principů účetnictví, všeobecně
uznávaných zásad a metod účetnictví, definic i technik účtování, jsou vytvořeny
předpoklady pro studium vlastních postupů účtování o hospodářských jevech v podnicích.
Struktura učebnice byla volena tak, aby postupně naplňovala vytčený cíl, tj. přinést úvodní
poznatky o metodě podvojného účetnictví a o účetním prostředí. První čtyři kapitoly byly
věnovány podstatě a funkci účetnictví, vymezení aktiv, pasiv, nákladů a výnosů podniku a
metodám jejich podvojného zobrazování v účetnictví. Problematikou oceňování aktiv i
pasiv se zabývala pátá kapitola a vztahem účetnictví k daním pak šestá kapitola. V sedmé a
osmé kapitole byly objasněny účetní a daňové přístupy k odpisování dlouhodobého majetku
a hlediska pro tvorbu a zúčtování rezerv a opravných položek v podnicích. V deváté
kapitole bylo pojednáno o sestavování výkazů finančního účetnictví, které informují
uživatele o celkové finanční situaci podniku. Pozici českého účetnictví, vzhledem k
probíhajícímu procesu evropské i světové harmonizace účetnictví a jeho další vývoj,
naznačila poslední jedenáctá kapitola.
Specifická je desátá kapitola, která vám umožní jednak aplikovat teoretické poznatky
získané studiem ostatních kapitol, a jednak řešit úlohy vlastního účtování o základních
hospodářských jevech, s nimiž se budete setkávat v praxi.
Zvládnutím distanční studijní opory Účetnictví I jste získali základní poznatky o účetní
teorii, o podstatě a funkci podvojného účetnictví a o jeho metodách, v rozsahu potřebném
ke složení dílčí zkoušky ze stejnojmenného kurzu v rámci kombinovaného bakalářského
studia a celoživotního vzdělávání na ESF MU. Současně tím byly vytvořeny předpoklady ke
studiu konkrétních postupů účtování o hospodářských transakcích podniků, které jsou
náplní navazujícího kurzu Účetnictví II, resp. distanční studijní opory stejného názvu.
Konečným efektem je ovšem uplatnění získaných poznatků v hospodářské praxi, neboť
účetnictví je nezbytným nástrojem managementu podniků.
234
Glosář
235
Glosář
A
Akcie - majetkový cenný papír, který potvrzuje vlastnictví podílu na základním kapitálu akciové
společnosti.
Akciová společnost - kapitálová společnost, jejíž základní kapitál je rozdělen na určitý počet akcií
o jmenovité hodnotě.
Akruální účetnictví - hospodářské operace se v něm vykazují v období, jehož se věcně týkají.
Aktiva - majetek podniku, který by měl přinášet ekonomický prospěch vlastníkům a je s dostatečnou
mírou spolehlivosti známo období, kdy nastane i jeho očekávaná výše, vyjádřená v penězích.
Aktivace - zaznamenání majetku vytvořeného vlastní činností do aktiv a současně do výnosů.
Analytická evidence - podrobná evidence o majetku, závazcích, vlastním kapitálu, nákladech a
výnosech.
Archivace - úschova účetních písemností.
Auditor - osoba ověřující účetní závěrku (i konsolidovanou) a výroční zprávu.
B
Bankovní účty - účet, na němž účetní jednotka účtuje o běžném účtu, kontokorentním účtu,
devizovém účtu a termínovaném účtu krátkodobém.
Bankovní úvěry - úvěry poskytnuté účetní jednotce bankami, o nichž se účtuje na účtech
krátkodobých bankovních úvěrů a bankovních úvěrů (úvěry střednědobé a dlouhodobé).
Bilance - přehled aktiv a pasiv v peněžním vyjádření k určitému dni, v české účetní legislativě
označovaná jako rozvaha.
Bilanční kontinuita - návaznost počátečních stavů a konečných zůstatků rozvahových účtů mezi
účetními obdobími. Návaznost položek (struktur) rozvahy.
Bilanční opatrnost - majetek se nesmí nadhodnocovat a závazky podhodnocovat.
Bilanční rovnováha (princip) - součet aktiv v rozvaze se musí rovnat součtu pasiv.
Brutto princip - účetní zásada, při níž se nemohou kompenzovat vzájemně vstupy a výstupy při
hospodářské činnosti účetní jednotky.
C
Cash Flow - peněžní tok, který vyjadřuje přírůstek nebo úbytek peněžních prostředků při
hospodářské činnosti za určité období.
Ceniny - majetková složka podobné povahy jako hotové peníze.
Cenné papíry - listiny představující peněžní pohledávku nebo majetkový nárok vůči emitentovi.
Rozeznávají se majetkové cenné papíry a dlužné (úvěrové) cenné papíry.
Cizí zdroje (cizí kapitál) - přechodné (krátkodobé či dlouhodobé) zdroje financování majetku účetní
jednotky.
Č
Časové rozlišení nákladů a výnosů - rozdělování nákladů a výnosů podle účetních období, s nimiž
věcně a časově souvisejí.
Časové zápisy - účetní zápisy uspořádané podle časového hlediska.
Čistý (disponibilní) zisk - zisk, který zůstává účetní jednotce po splnění daňové povinnosti k dani
z příjmů.
D
Daň z přidané hodnoty - nepřímá daň, jejímž předmětem jsou veškerá zdanitelná plnění (dodání
zboží, poskytování služeb, dovoz zboží ze zahraničí aj.). Plátci daně jsou osoby registrované jako plátci
u finančního úřadu.
Daň z příjmů - přímá daň. Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou veškeré zdanitelné příjmy
osob fyzických. Předmětem daně z příjmů právnických osob je dosažený hospodářský výsledek
upravený na daňový základ.
Daň z příjmů odložená - daň vyplývající z dočasných rozdílů, které nastávají v okamžiku odlišného
účetního a daňového pohledu na určitá aktiva a pasiva podniku.
Daň z příjmů splatná - daň z příjmů vypočtená z daňového základu za zdaňovací období, zaúčtovaná
do nákladů.
Daně nepřímé - daně, u nichž není znám konkrétní poplatník daně, pouze plátce.
Daně přímé - u těchto daní je znám poplatník, který je často i plátcem daně.
Daňová evidence - je upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů, nahrazuje jednoduché účetnictví a slouží pro zjištění základu daně z příjmů fyzických osob,
které nevedou účetnictví.
Daňové odpisy - odpisy dlouhodobého majetku vypočtené podle zákona o daních z příjmů, které
ovlivňují základ daně.
Debet - označení levé strany účtu.
Degresivní odpis - zrychlený odpis, při němž se zpočátku odpisuje vyšší částka dlouhodobého
majetku a ta se postupně snižuje.
Deník - účetní kniha obsahující časové zápisy.
Den uskutečnění účetního případu - den, který je charakterizován v postupech účtování pro
podnikatele.
Diskont - srážka úroku z platby proplacené před lhůtou splatnosti.
236
Dividenda - důchod akcionáře plynoucí z vlastnictví akcií.
Dlouhodobý finanční majetek - finanční majetek dlouhodobé povahy, který je ve vlastnictví účetní
jednotky po dobu delší než 1 rok.
Dlouhodobý majetek (stálá aktiva) - majetek dlouhodobé povahy, který je v držení účetní jednotky
po dobu delší než 1 rok, během používání si uchovává svoji původní podobu a používáním se obvykle
opotřebovává. Člení se na dlouhodobý hmotný, nehmotný a finanční majetek.
Dlouhodobý nehmotný majetek - majetek definovaný v zákoně o daních z příjmů a v účetních
předpisech, který zahrnuje nehmotné výsledky výzkumné a obdobné činnosti, software, ocenitelná
práva při splnění podmínek pro zařazení do dlouhodobého majetku.
Dluh (závazek) - povinnost dlužníka zaplatit věřitelovu pohledávku.
Dluhopis - cenný papír, v němž se emitent zavazuje jeho majiteli zaplatit dlužnou nominální částku a
úroky.
Dohadné položky - položky, u nichž je znám titul, účetní období, kterého se týkají, ale není známa
částka.
Drobný dlouhodobý majetek - nehmotný a hmotný majetek, který splňuje kritérium dlouhodobé
použitelnosti, ale nemusí být povinně evidován na účtech účtové třídy 0, s ohledem na jeho pořizovací
cenu.
Dvouokruhové účetnictví - finanční účetnictví a účetnictví vnitropodnikové jsou vedeny v relativně
samostatných okruzích.
E
Emisní ážio - rozdíl mezi jmenovitou hodnotou upsaných akcií a prodejní cenou.
Eskont směnky - eskont je převod směnečných práv majitele směnky na banku. Eskontní úvěr je
poskytnut na podkladě eskontované směnky.
F
FIFO - jedna z metod oceňování výdeje zásob do spotřeby za předpokladu, že byly pořízeny za různé
pořizovací ceny. Zásadou pro ocenění je první do skladu (First in), první ze skladu (First out).
Finanční majetek - majetek, který má podobu peněžních prostředků, půjček, cenných papírů a
jiného finančního majetku. Podle účelu pořízení a doby vlastnění dělí se na krátkodobý a dlouhodobý.
Finanční náklady - náklady související s finančními operacemi účetní jednotky.
Finanční účetnictví - účetnictví zachycující hospodářskou činnost za účetní jednotku jako celek.
Finanční účty - účty, na nichž se eviduje krátkodobý finanční majetek.
Finanční výnosy - výnosy související s finančními operacemi účetní jednotky.
Fondy - vlastní zdroje účetní jednotky. Rozlišují se fondy kapitálové a fondy tvořené ze zisku.
Fyzická inventura - úvodní fáze inventarizace. Provádí se u majetku hmotné povahy a jde o zjišťování
skutečného stavu majetku.
H
Historické ceny - ceny, které platily v den uskutečnění účetního případu.
Hlavní kniha - soubor syntetických účtů, na kterých se uskutečňují účetní zápisy z věcného hlediska.
Hospodářská operace - jednotlivý hospodářský jev vznikající při hospodářské činnosti účetní
jednotky.
Hospodářské středisko - samostatně hospodařící vnitropodnikový útvar.
Výsledek hospodaření - ukazatel úrovně hospodaření účetní jednotky, který se zjistí porovnáním
nákladů s výnosy účetní jednotky za účetní období. Je jím zisk nebo ztráta. Rozeznává se
hospodářský výsledek provozní, finanční a mimořádný a hospodářský výsledek za běžnou činnost.
Hrubá mzda - součet mzdy za odpracovaný a neodpracovaný čas.
I
Individuální podnikatel - fyzická osoba zapsaná v obchodním rejstříku, která je účetní jednotkou a
vede podvojné účetnictví.
Inventarizace - nástroj kontroly věcné správnosti účetnictví. Zahrnuje inventuru, porovnání
skutečného stavu se stavem účetním, zjištění případných inventarizačních rozdílů a návrh na jejich
odstranění.
Inventarizační rozdíly - rozdíly zjištěné inventarizací. Manka a přebytky.
Inventární karty - analytická evidence dlouhodobého majetku.
Inventární předmět - základní evidenční jednotka dlouhodobého majetku.
Inventura - zjištění skutečného stavu majetku a závazků.
Investice - pořizování dlouhodobého majetku do doby, než je uveden do užívání.
J
Jednoduché účetnictví - účetnictví založené na odděleném evidování peněžní stránky hospodaření
v peněžním deníku od evidence majetku a závazků v pomocných účetních knihách. Od 1. 1. 2004 bylo
zrušeno a nahrazeno daňovou evidencí.
Jednookruhové účetnictví - účetnictví, v němž vnitropodnikové účetnictví je organizováno formou
analytické evidence k syntetickým účtům finančního účetnictví, tj. obě účetnictví jsou vedena
v jediném účetním okruhu.
237
Glosář
K
Kalkulace - předběžné stanovení nebo následné zjištění vlastních nákladů, popř. ostatních složek
ceny na kalkulační jednici. Kalkulace se člení na kalkulaci předběžnou a výslednou. Předběžná pak na
plánovanou, operativní a propočtovou.
Kalkulační jednice - výrobek, polotovar vlastní výroby, práce a služba, které jsou vymezeny
množstvím, časem nebo jiným způsobem.
Kalkulační list - písemnost, na níž se sestavuje kalkulace.
Kalkulační metody - způsoby stanovení (zjištění) přímých a nepřímých (režijních) nákladů na
kalkulační jednici. K hlavním metodám patří kalkulace prostým dělením, kalkulace dělením pomocí
poměrových čísel a kalkulace přirážková.
Kalkulační účty - účty sloužící k vyčíslení všech složek pořizovací ceny při nákupu materiálu, zboží a
finančního dlouhodobého majetku. Jsou zařazeny do účtových tříd 0,1 a 2 účtové osnovy pro
podnikatele.
Kalkulační vzorec - předepsané seskupení a členění nákladů do kalkulačních položek v kalkulaci.
Kapitál - Zdroj financování majetku účetní jednotky (pasivum), který se rozlišuje na vlastní kapitál a
kapitál cizí.
Kapitálové fondy - fondy tvořené z externích zdrojů. Kapitálové účty Účty dlouhodobých pasiv, které
poskytují informace o krytí majetku vlastními zdroji.
Knihy analytické evidence - soubory analytických účtů, na nichž se podrobněji rozvádějí informace
příslušných syntetických účtů.
Koloběh oběžného majetku - fáze přeměn jednotlivých složek oběžného majetku ve složky jiné.
Ve výrobním podniku nákup materiálu, výroba a prodej výrobků.
Kompenzace majetku a závazků, nákladů a výnosů - v účetnictví a účetní závěrce je zakázáno
vzájemně vyrovnávat majetek a závazky, náklady a výnosy kromě výjimek uvedených v postupech
účtování pro podnikatele.
Komplexní náklady příštích období - časové rozlišení více nákladových druhů vztahujících se
k určitému účelu, např. náklady na přípravu a záběh nové výroby.
Konečný účet rozvažný - závěrkový účet, na který se převádějí při účetní uzávěrce zůstatky
rozvahových účtů.
Konečný zůstatek - zůstatek zjišťovaný na účtech na konci účetního období.
Kontrolní soupiska analytických účtů - kontrolní sestava, pomocí níž se přezkušuje formální
správnost analytických účtů. Kreditní strana účtu Označení pravé strany účtu.
Kursové rozdíly - rozdíly vznikající při přepočtu cizích měn na naši měnu a mají charakter kursových
zisků a kursových ztrát. Zjišťují se jednak během účetního období, jednak ke dni účetní závěrky.
L
Likvidita - schopnost přeměnit majetek podniku v peníze a jimi uhradit splatné závazky.
Lineární odpis - rovnoměrný odpis, při němž se zahrnuje do nákladů stejná částka odpisů
dlouhodobého majetku po celou dobu odpisování.
M
Marže - obchodní marže je rozdíl mezi cenou prodejní a cenou pořizovací u zboží. Výrobní marže pak
rozdíl mezi výkony a výkonovou spotřebou.
Materiál na cestě - materiál, který byl účetní jednotce fakturován, ale jehož dodání se neuskutečnilo
ke dni účetní uzávěrky.
Metody oceňování zásob na skladě - zásoby stejného druhu lze vést na skladě v ocenění cenou
zjištěnou z pořizovacích cen nebo vlastních nákladů buď jako vážený aritmetický průměr, nebo se
použije metoda FIFO.
Metody stanovení (zjišťování) nákladů na kalkulační jednici - při sestavení kalkulace se uplatňují
metody kalkulace dělením a kalkulace přirážková.
Metody vnitropodnikového účetnictví - forma analytické evidence k finančnímu účetnictví,
samostatný účetní okruh pro vnitropodnikové účetnictví nebo kombinace předchozích způsobů.
Mimořádné náklady - náklady související s mimořádně vzniklými účetními případy.
Modernizace dlouhodobého hmotného majetku - rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti určité
složky dlouhodobého hmotného majetku.
N
Náklad - v penězích vyjádřená spotřeba majetku a cizích výkonů. Náklady se člení podle druhů, podle
účelu, podle závislosti na objemu prováděných výkonů, podle původního vynaložení v účetní jednotce
a podle potřeb zjišťování hospodářského výsledku.
Náklady příštích období - výdaje běžného účetního období, které se časově a věcně vztahují
k obdobím příštím.
Náležitosti účetních dokladů - obsah účetních dokladů stanovený zákonem o účetnictví.
Nedobytné pohledávky - pohledávky, jejichž vymáhání všemi dostupnými prostředky je
bezvýsledné a bylo upuštěno od jejich vymáhání.
Nepřetržitost trvání účetní jednotky - účetní zásada, při níž se vychází z předpokladu, že účetní
jednotka bude dále existovat.
Nepřímé náklady - z hlediska účelu vynaložení jde o náklady společné více druhům výrobků.
238
Nerozdělený zisk - čistý zisk účetní jednotky za účetní období, který na základě schválení valnou
hromadou nebyl rozdělen na určité účely. Podobně neuhrazená ztráta, která nebyla vyrovnána
z různých zdrojů.
Nevyfakturované dodávky - na konci účetního období dodávky, na něž účetní jednotka neobdržela
faktury nebo jiná vyúčtování (dohadné položky pasivní).
Nezávislost účetních období - účetní zásada, která znamená, že účetní případy musí být
zaúčtovány do období, s nímž časově a věcně souvisí.
Nominální hodnota - cena uvedená např. na cenných papírech, bankovkách a mincích.
O
Oběh účetního dokladu - postup účetního dokladu od jeho vystavení nebo obdržení až po archivaci
a skartaci.
Oběžný majetek (oběžná aktiva) - zahrnuje zásoby, pohledávky a finanční majetek.
Obrat účtu - peněžní vyjádření celkového pohybu na účtu, tj. přírůstků a zvlášť úbytků za určité časové
období (obrat strany Má dáti a strany Dal).
Obratová předvaha - kontrolní sestava, pomocí níž se přezkušuje formální správnost účtování
v hlavní knize.
Oceňování majetku a závazků - peněžní vyjádření aktiv a pasiv. Používá se cen pořizovacích,
reprodukčních pořizovacích cen, vlastních nákladů, cen nominálních a reálných hodnot.
Oceňování zásob při inventarizaci - při inventarizaci se zjišťuje též užitná hodnota zásob, která se
porovnává s oceněním zásob v účetnictví. Při dočasném snížení hodnoty se vytváří k příslušné zásobě
opravná položka.
Odpisy dlouhodobého majetku - peněžní vyjádření opotřebení dlouhodobého majetku za určité
období. Při výpočtu odpisů způsobem rovnoměrným se používají odpisové sazby, způsobem
zrychleným odpisové koeficienty.
Oprávky k dlouhodobému majetku - vyjádření celkového opotřebení dlouhodobého majetku za
dobu od jeho uvedení do užívání až po současnost (kumulované odpisy).
Opravné položky k majetku - úprava ocenění konkrétní majetkové složky na stav věrného zobrazení
ke dni sestavení účetní závěrky, kdy jde o dočasné přecenění v důsledku snížení jeho hodnoty.
P
Pasiva - souborné označení zdrojů financování (krytí) majetku.
Peněžní deník - hlavní účetní kniha používaná v jednoduchém účetnictví.
Peníze na cestě - termín používaný v účetnictví zejména při styku s bankou, kdy účetní jednotka
nemá současně k dispozici potřebné účetní doklady.
Pevný kurs - kurs pro přepočet cizí měny na měnu tuzemskou, který si stanoví sama účetní jednotka
vnitřním předpisem pro určité období.
Plátce daně - fyzická nebo právnická osoba, která má povinnost daň odvádět (platit) do státního
rozpočtu prostřednictvím finančního úřadu.
Počáteční účet rozvažný - závěrkový účet, který se používá na začátku účetního období k převodu
zůstatků rozvahových účtů z předcházejícího účetního období. Na účtech se tyto položky označují
jako počáteční stav.
Podrozvahové účty - účty, jejichž zůstatky se neuvádějí v rozvaze. Účtuje se na nich zpravidla
jednoduchým zápisem, tj. bez souvztažnosti. Slouží např. k evidenci majetkových složek, které
podniku nepatří a podnik je používá nebo o ně pečuje.
Podvojné účetnictví - účetní soustava, při níž každý účetní případ je zaúčtován jednomu účtu na vrub
a druhému ve prospěch. Jde o tzv. podvojný zápis.
Pohledávka - právo účetní jednotky věřitele na naplnění určitého závazku druhou osobou dlužníkem. Pohledávky se rozdělují podle více hledisek (podle doby splatnosti, podle měny, podle
nepromeškané doby splatnosti a podle rizika zaplacení).
Pochybné pohledávky - pohledávky, u nichž má věřitel pochybnost o jejich zaplacení.
Pokladní kniha - analytická evidence k syntetickému účtu Pokladna.
Pomocné účetní knihy - knihy používané v jednoduchém účetnictví.
Poplatník daně - fyzická nebo právnická osoba, která podle příslušných předpisů podléhá daním.
Pořizovací cena - cena pořízení zvýšená o vedlejší pořizovací náklady.
Prodejní náklady - náklady spojené s prodejní činností.
Provozní hospodářský výsledek - rozdíl provozních nákladů a výnosů, které se týkají pravidelně se
opakujících činností účetní jednotky s výjimkou činností finančních.
Průběžné položky - v jednoduchém účetnictví obdoba účtování o penězích na cestě v podvojném
účetnictví.
Průkaznost účetnictví - záznamy účetních případů jsou doloženy účetními doklady a majetek a
závazky inventarizovány.
Předmět kalkulace - nakupované a vlastní výkony, na něž se stanoví na zjišťující náklady na kalkulační
jednici.
Předmět účetnictví - evidence stavu a změn aktiv, pasiv, nákladů a výnosů.
Přechodné účty aktiv a pasiv - účty sloužící k časovému rozlišení nákladů a výnosů (účty
rozvahové).
Přidaná hodnota - ukazatel výkazu zisku a ztrát, který se vypočítá ze součtu obchodní marže a
výkonů, od nichž se odečte výkonová spotřeba.
239
Glosář
Příjmy příštích období - částky účetní jednotkou nepřijaté ke dni účetní závěrky, které časově a
věcně souvisejí s výnosy běžného účetního období.
Přímé náklady - náklady přímo kalkulovatelné na kalkulační jednici.
Přirozený úbytek zásob - u některých druhů zásob úbytek způsobený vnějšími vlivy nebo
manipulací s nimi.
R
Rekonstrukce - zásahy do dlouhodobého majetku, kterými se mění jeho účel nebo technické
parametry.
Reprodukční pořizovací cena - cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje.
Rezervní fond - tvoří se přídělem ze zisku a zákonný rezervní fond se musí zřizovat podle zákona
v kapitálových společnostech a státních podnicích.
Rezervy - cizí zdroj vyjadřující závazek účetní jednotky vůči třetím osobám a představující výdaje
v budoucích obdobích.
Režie - souhrnné vyjádření nákladů, které nejsou v přímém vztahu ke kalkulační jednici.
Režijní přirážka - v kalkulaci přirážkové udává poměr nákladů k peněžní rozvrhové základně, naproti
tomu režijní sazba je při použití naturální rozvrhové základny.
Rozpočet - finančně vyjádřený úkol pro hospodářské středisko na určité časové (rozpočtové) období
obsahující zejména náklady, popř. výnosy.
Rozvaha - též bilance. Utříděný přehled majetku, vlastního kapitálu a závazků účetní jednotky
v určitém ocenění sestavený k určitému dni.
Rozvahový den - den, k němuž sestavují podniky účetní závěrku.
Rozvahový účet - obsahuje účtování o aktivech a pasivech, který se uzavírá při uzávěrce na Konečný
účet rozvažný. Zaznamenává se na něm počáteční stav, obraty a zůstatek na konci účetního období.
Rozvrhová základna - základna stanovená pro rozvrh nepřímých (režijních) nákladů v kalkulaci.
S
Sborník - účetní kniha používaná ve sborníkové účetní formě, která slouží ke slučování jednotlivých
stejnorodých účetních případů.
Skladní karta zásob - analytická evidence pro jednotlivé druhy skladovacích zásob, která tvoří
skladovou evidenci.
Skupinové syntetické účty - syntetické účty uvedené v účtové osnově pro podnikatele, které končí
číslicí nula a představují zúženou verzi podvojného účetnictví.
Směnka - cenný papír vyhotovený v předepsané formě, znějící na peněžní částku. Oceňuje se
v nominální ceně. Uplatňuje-li se jako platební prostředek, účtuje se o ní jako o zúčtovacím vztahu.
Směnný kurs devizového trhu - měnový kurs vyhlašovaný ČNB pro přepočet cizích měn, který je
uveřejněn v kursovním lístku.
Směrná účtová osnova - určuje uspořádání a označení účtových tříd, popřípadě účtových skupin
nebo i syntetických účtů pro sledování aktiv, pasiv, nákladů a výnosů ve finančním účetnictví. Toto
uspořádání musí zajistit sestavení účetní závěrky. Podle ní je podnik povinen sestavit účtový rozvrh.
Sociální pojištění - obsahuje pojistné na důchodové zabezpečení, na nemocenské pojištění a
příspěvek na státní politiku zaměstnanosti.
Soustavné zápisy - obsaženy v hlavní knize a v knihách analytické evidence, tedy v účetních knihách
obsahujících účty.
Souvztažné účty - v podvojném účetnictví příslušné účty, na nichž je uskutečněn záznam účetního
případu.
Společnost s ručením omezeným - kapitálová společnost, jejíž základní kapitál je tvořen předem
stanovenými vklady společníků.
Spotřební daně - předmětem daně jsou v tuzemsku vyrobené nebo do tuzemska dovezené vybrané
výrobky, které jsou uvedeny v zákoně o spotřebních daních.
Správní režie - náklady vynaložené na správu účetní jednotky.
Statutární fondy - tvorba a použití je dáno stanovami a společenskou smlouvou. Tvoří se přídělem ze
zisku.
Storno - zrušení chybného záznamu v účetních knihách.
Syntetická evidence - soustava účtů, na nichž se zaznamenává pouze souhrnně stav a pohyb aktiv,
pasiv, náklady a výnosy.
T
Technické zhodnocení dlouhodobého majetku - dokončené nástavby, přístavby, rekonstrukce a
modernizace dlouhodobého majetku.
U
Účet (konto) - pramen ekonomických informací, který je označen číselným znakem a názvem.
Zaznamenávají se na něm počáteční stav, změny způsobené účetními případy a zůstatek.
Účetní doklady - písemnosti, které informují o vzniku hospodářských (popř. účetních) operací,
registrují je a ověřují.
Účetní formy - uzavřené systémy možnosti záznamu a uspořádání hospodářských a účetních
operací s odlišnými charakteristickými znaky.
240
Účetní jednotka - relativně uzavřený celek, za který je vedeno účetnictví a sestavována účetní
závěrka.
Účetní knihy - knihy obsahující záznamy (zápisy) účetních případů. V podvojném účetnictví hlavní
kniha, deník a knihy analytické evidence.
Účetní období - ve finančním účetnictví období hospodářského roku, ve vnitropodnikovém účetnictví
obvykle kalendářní měsíc.
Účetní odpisy - odpisy zaznamenané v účetnictví a vypočtené podle odpisového plánu účetní
jednotky.
Účetní soustavy - účetnictví podvojné a účetnictví jednoduché.
Účetní uzávěrka - prověrka úplnosti a správnosti účetnictví. Inventarizace majetku a závazků. Zjištění
obratů a zůstatků na konci účetního období na účtech syntetických a analytických a uzavření účetních
knih.
Účetní zápisy (záznamy) - účetní zápisy časové a soustavné, účetní zápisy jednoduché a složité.
Účetní záznamy - musí umožňovat vedení účetnictví podle zákona. Mohou mít písemnou nebo
technickou formu. Mohou jimi být např.: účetní doklady, účetní zápisy, odpisový plán, inventurní
soupisy, účtový rozvrh, účetní závěrka a výroční zpráva.
Účetní závěrka - majetkový a výsledkový odpočet účetní jednotky. Skládá se z rozvahy, výkazu zisků
a ztrát a přílohy. Je sestavována účetní závěrka řádná a mimořádná, v plném rozsahu a ve zkráceném
rozsahu.
Účetnictví - činnost, při níž se zaznamenávají stav a změny majetku, jmění a závazků, náklady a
výnosy v peněžním vyjádření.
Účtová osnova - seznam účtů pro sledování aktiv, pasiv, nákladů a výnosů ve finančním účetnictví.
Účtový předpis - určení účtů, na nichž bude účetní případ zaúčtován.
Účtový rozvrh - seznam syntetických a analytických účtů, které bude účetní jednotka používat
v příslušném účetním období.
Upsaný kapitál - v akciové společnosti základní jmění, které je rozděleno do určitého počtu vydaných
akcií o určité jmenovité hodnotě, k jejichž splacení se zavázali upisovatelé.
V
Valuty - cizí bankovky, státovky a mince.
Vedlejší pořizovací náklady - další náklady spojené s pořízením dlouhodobého majetku, zásob
nebo finančního majetku.
Vlastní akcie - akcie, které společnost vydala a později získala zpět.
Vlastní kapitál - podíl vlastníků na celkovém majetku účetní jednotky.
Vlastní zdroje - vlastní kapitál, do něhož se zahrnuje základní kapitál, kapitálové fondy, fondy tvořené
ze zisku a hospodářský výsledek.
Vnitropodniková cena - cena používaná k oceňování výkonů hospodářských středisek a zásob
vytvořených vlastní činností.
Vnitropodnikové účetnictví - účetnictví hospodářských středisek.
Výdaj - úbytek majetku nebo přírůstek závazků bez ohledu na to, zda došlo ke spotřebě.
Výdaje příštích období - náklad, který vznikl v účetním období, ale nebyl do konce účetního období
zaplacen ani vyúčtován.
Výkaz o majetku a závazcích, výkaz příjmů a výdajů - výkazy jednoduchého účetnictví, které tvoří
účetní závěrku.
Výkaz zisků a ztrát (výsledovka) - součást účetní závěrky v podvojném účetnictví. Obsahuje
náklady, výnosy, hospodářské výsledky a další ukazatele.
Výnos - peněžně vyjádřený ekvivalent nákladů vynaložených na výkony účetní jednotky.
Výnosy příštích období - příjmy v běžném účetním období, které věcně a časově patří do výnosů
příštích období.
Výsledkový účet - obsahuje účtování o nákladech a výnosech za účetní období.
Výrobní režie - náklady spojené s obsluhou a řízením výrobního procesu.
Z
Zahajovací rozvaha - rozvaha sestavená ke dni vzniku účetní jednotky.
Základní kapitál - souhrn všech peněžních prostředků a penězi ocenitelných hodnot vložených do
obchodní společnosti, družstva nebo státního podniku společníky, členy družstva nebo zakladatelem.
Zákon o účetnictví - základní právní norma o účetnictví č. 563/1991 Sb., a jeho pozdější znění.
Zákaz kompenzace - zákaz vzájemného vyrovnávání majetku a závazků, nákladů a výnosů kromě
výjimek uvedených v postupech účtování.
Zápisy na vrub účtu a ve prospěch účtu - zápisy na straně Má dáti účtu a na straně Dal.
Závěrečný výpis z účtu - výpis o výši zůstatku na bankovních účtech ke dni účetní závěrky zaslaný
účetní jednotce bankou.
Zdravotní pojištění - pojistné, které platí zaměstnavatel, zaměstnanci, osoby samostatně výdělečně
činné a stát.
Zisk - hospodářský výsledek, kdy výnosy jsou vyšší než náklady. V opačném případě jde o ztrátu.
Změna stavu vnitropodnikových zásob - přírůstky a úbytky zásob vlastní výroby, které se jeví jako
položky zvyšující nebo snižující výnosy.
Způsoby odpisování dlouhodobého majetku - rovnoměrný (lineární) způsob, zrychlený
(degresivní) způsob, zpomalený (progresivní) způsob a odpisování v závislosti na výkonu.
Zřizovací výdaje - výdaje spojené se založením nového podniku.
241
Glosář
Zúčtovací vztahy - v podstatě pohledávky a závazky.
Zůstatek účtu - stav účtu na konci účetního období převáděný na závěrkové účty.
Zůstatková cena dlouhodobého majetku- pořizovací cena, od níž se odečtou oprávky.
242
Rejstřík
Rejstřík
A
aktiva
oběžná, 32
ostatní, 32
stálá, 31
aktivace vnitropodnikových služeb, 152
aktivum, 30
B
bankovní
účty, 148
úvěry, 34
bilanční
kontinuita, 24
rovnice, 35
C
cena
pořizovací, 75
průměrná pořizovací, 77
reprodukční pořizovací, 75
vstupní, 101
D
daň
spotřební, 91
z přidané hodnoty (DPH), 89
z příjmu, 92
daně
majetkové, 93
nepřímé, 89
přímé, 92
deník, 59
direktiva,
čtvrtá, 189
osmá, 189
sedmá, 189
E
ekvivalence, 78
F
fondy
kapitálové, 34
ze zisku, 34
funkce
informační, 17
kontrolní, 17
H
harmonizace účetnictví, 188
hlavní kniha, 59
hodnota
reálná, 78
zůstatková, 101
dlouhodobý hmotný, 157
dlouhodobý nehmotný, 157
dlouhodobý finanční, 157
drobný hmotný, 151
materiál na skladě, 152
metoda oceňování
FIFO, 77
LIFO, 77
mezinárodní účetní standardy, 190
N
náhradní díly, 151
náklady, 42, 49
vlastní, 75
nezávislost účetního období, 21
O
obaly, 151
oceňování, 74
odpisování, 100
leasingové, 106
odpis
podle výkonu, 103
rovnoměrný (lineární) účetní, 101
zpomalený (progresivní) účetní, 102
zrychlený (degresivní) účetní, 102
odpisy
daňové, 103
účetní, 100
opravné položky, 114
zákonné, 117
osnova směrná účtová, 56
P
pasiva
ostatní, 34
pasivum, 33
pohledávky
z obchodních vztahů, 152
za dodavateli, 163
pokladna, 144
pomocné látky, 151
pořízení
materiálu, 152
zboží, 152
pořizování dlouhodobého majetku, 159
princip pořizovací (historické) ceny, 74
přehled
o peněžních tocích (cash flow), 133
o změnách vlastního kapitálu, 135
příloha, 132
R
rezervy, 34
ostatní, 115
zákonné, 115
rozvaha, 34
I
S
inventarizace, 61
soustava účetnictví
dvouokruhová, 16
jednookruhová, 16
struktura příloh, 132
suroviny, 151
K
kapitál
vlastní, 33
základní, 34
M
majetek
T
tržby
za vlastní výroby, 152
za zboží, 152
U
účet, 54
účty
analytické, 55
podrozvahové, 57
syntetické, 55
účetní
doklady, 57
knihy, 57
zápisy, 57
účetnictví
finanční, 16
vnitropodnikové, 16
účtový rozvrh, 57
úschova účetních dokladů, 63
V
výkaz zisku a ztrát, 44
výroční zpráva, 135
výsledek hospodaření, 34
vyřazování dlouhodobého majetku, 161
Z
základní materiál, 151
zásada opatrnosti, 24
zásoby, 150
závazky
dlouhodobé, 34
krátkodobé, 34
vůči dodavatelům, 163
z obchodních vztahů, 149
zboží, 151
změna stavu zásob vlastní činností, 155
způsob
účtování zásob A, 151
účtování zásob B, 151
zúčtování
s institucemi sociálního zabezpečení a
zdravotního pojištění, 164
se zaměstnanci, 164
zvířata, 151
Rejstřík
Použitá literatura
247
Použitá literatura
[1] BÁČA, J. Účetní výkazy.
Účetnictví č.2, 1992, vložka s. 45 - 52
[2] BÁČA, J. Bilanční direktivy Evropské unie.
Praha: VŠE, 1999.
[3] BLECHOVÁ, B., JANOUŠKOVÁ, J. Podvojné účetnictví v příkladech.
Praha: Grada Publishing, 2003.
[4] CARDOVÁ, Z. Finanční účetnictví (Cvičební texty).
Praha: VŠE, 2000.
[5] České účetní standardy pro podnikatele.
Finanční zpravodaj, XXXVII, 2003, č. 11 - 12/1, s. 294 - 381.
[6] DEAKIN, E.B., MAHER, W.M. Cost Accounting.
Illionois, USA: IRWIN Homewood, 1987.
[7] FESS, P.E., WARREN, C.S. Accounting principles.
Cincinnati, Ohio: South-Western Publishing Co., 1990.
[8] FIREŠ, B. Základy účetnictví v tržní ekonomice.
Praha: Institut řízení, 1991.
[9] FREIBERG, F. Cash - flow: řízení likvidity podniku.
Praha: Management Press, 1993.
[10] HVOŽDAROVÁ, J. a kol. Účtovníctvo 2003.
Bratislava: Súvaha, 2003.
[11] KISLINGEROVÁ, E. a kol. Manažerské finance.
Praha: C. H. Beck, 2004.
[12] KOVANICOVÁ, D., KOVANIC, P. Poklady skryté v účetnictví.
Praha: Polygon, 1995.
[13] KOVANICOVÁ, D. Abeceda účetních znalostí pro každého.
15. vyd. Praha: BOVA Polygon, 2005.
[14] KOVANICOVÁ, D. a kol. Finanční účetnictví v kontextu současného vývoje.
Praha: Polygon, 1999.
[15] KŘÍŽOVÁ, Z., LINKA, R., SEDLÁČEK, J., VALOUCH, P. Sbírka příkladů z
finančního účetnictví.
Brno: MU ESF, 2003.
[16] MUNZAR, V., BŘEZINOVÁ, H., JURÁNEK, V., MUZIKÁŘOVÁ, L. Účetnictví I.
Praha: Bilance, 1997.
[17] MÜLLEROVÁ, L., VOMÁČKOVÁ, H., JINDROVÁ, B. Podvojné účetnictví
pro podnikatele.
Praha: VŠE, 1996.
[18] Opatření, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele.
Finanční zpravodaj, XXXV, č. 11, 2001, s. 310 - 346
[19] ROUBÍČKOVÁ, J., ČERNÝ, V., RAUŠ, J. Sbírka příkladů a úloh z finančního
účetnictví.
Praha: VŠE, 1998.
[20] RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2001.
Praha: ANAG, 2001.
[21] SEDLÁČEK, J. Účetnictví I.
Brno: MU ESF, 2004.
[22] SEDLÁČEK, J. Účetnictví podnikatelů po vstupu do Evropské unie.
Praha: C. H. Beck, 2004.
248
[23] SEDLÁČEK, J., LINKA, R. Základy finančního účetnictví II.
Brno: MU ESF, 2003.
[24] SOUKUPOVÁ, B., ŠLOSÁROVÁ, A., BAŠTINOVÁ, A. Účtovníctvo.
2. vyd. Bratislava: Ekonomická univerzita, 2004.
[25] SYNEK, M. a kol. Manažerská ekonomika.
2. vyd. Praha: Grada Publishing, 2000.
[26] ŠEDOVÁ, J. Právní základy bankovnictví.
Brno: MU ESF, 2001.
[27] ŠURANOVÁ, Z. Kódex účtovného práva.
HN, 14. 5. 1996, s. P - 6.
[28] VÉPYOVÁ, M. Kontrola a audit.
Bratislava: Sprint, 2005.
[29] Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991
Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou
podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví.
[30] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.
[31] Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, v platném znění.
[32] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
[33] Zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.
[34] Zákon č. 593(1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění
pozdějších předpisů.
[35] www. europa.eu.int/eur-lex
[36] www.iasc.org.uk
[37] www.fasb.org
249
Masarykova univerzita v Brně
Centrum distančního a celoživotního vzdělávání
Účetnictví I.
Distanční studijní opora
Doc. Ing. Jaroslav Sedláček, CSc.
Vydala Masarykova univerzita v Brně roku 2005
Technický redaktor: Martin Vlasák
Metodická spolupráce: Ing. Robert Jahoda
Jazyková úprava CDCV: Mgr. Martin Hubík
2. přepracované vydání, 2005 náklad 200 výtisků
AA – 23,48 VA – 23,63 249 stran
Tisk: Tiskárna BonnyPress, Heinrichova 16, Brno 602 00
Pořadové číslo 4206/ESF–27/05–17/99
ISBN 80–210–3809–8
Tato publikace neprošla redakční ani jazykovou úpravou
v redakci vydavatele.

Masarykova univerzita v Brně Ekonomicko

Transkript

Podobné dokumenty

ý účetní, odborný asistent/ka daňového poradce

Ing. Stanislava Nová

Samostatná/-ý odborná/-ý asistentka/asistent daňového poradce

příloha k uz

ROZVAHA v p`ném rozsahu ke dni 31~12.2Oi2 iČ

Účetní závěrka Akademos, a.s. za rok 2013

VÝROČNÍ ZPRÁVA AKCIOVÉ SPOLEČNOSTI za rok 2005

VÝROČNÍ ZPRÁVA AKCIOVÉ SPOLEČNOSTI za rok 2006