REVENUE RECOGNITION PROJECT – DŮVODY JEHO ZAHÁJENÍ

REVENUE RECOGNITION PROJECT – DŮVODY JEHO ZAHÁJENÍ#
DAVID PROCHÁZKA, LENKA VELECHOVSKÁ
Fakulta financí a účetnictví, Vysoká škola ekonomická v Praze
Abstrakt
Revenue Recognition Project je součástí konvergenčního projektu Výboru pro mezinárodní
účetní standardy a amerického Výboru pro standardy finančního účetnictví. Výstupem tohoto
projektu by měl být jednotný společný standard pro uznávání a vykazování výnosů. Příspěvek
pojednává zejména o příčinách vzniku Revenue Recognition Project a o zvažovaných
definicích výnosu, které mají pro nová pravidla zásadní význam.
Klíčová slova:
Definice výnosu, Revenue Recognition Project, IFRS, US GAAP
Abstrakt
Revenue Recognition Project is a part of a joint convergence program on which International
Accounting Standards Board and Financial Accounting Standards Board are working. The
main outcome of this Project should be a common standard on revenue recognition. This
paper deals with the background of the Revenue Recognition Project and the new definition
of revenue. The definition has a fundamental consequence for the new guidance.
Key words:
Revenue definition, Revenue Recognition Project, IFRS, US GAAP
1 Úvod
Výnosy, jeden z činitelů hospodářského výsledku a tedy i důležité informace pro uživatele
účetních výkazů, jsou také předmětem společného konvergenčního projektu Výborů obou
světově uznávaných účetních úprav - IFRS a US GAAP. IASB a FASB v říjnu 2004 oficiálně
zařadily „Revenue Recognition Project“ mezi konvergenční témata. Cílem tohoto projektu je
definovat jednotná pravidla pro uznání a vykázání výnosů. Splnění stanoveného cíle je dosti
komplikované a termín dokončení nového společného dokumentu je stále oddalován (v
současné době na první polovinu roku 2008). Na internetových stránkách FASB je však
možné nalézt zápisy z jednání Výborů o otázkách Revenue Recognition Project. Tento
příspěvek se zabývá důvody vzniku projektu zaměřeného na výnosy a zvažovanými
definicemi výnosů. Na tuto problematiku navazuje příspěvek Revenue Recognition Project –
ocenění výnosu.
#
Příspěvek je součástí výzkumného projektu IGA VŠE č. IG105037
2 Důvody zahájení Revenue Recognition Project
2.1 Rozpory v současných účetních předpisech
IASB zahájil projekt ve snaze odstranit nedostatky v současných IFRS. Požadavky IAS 18
Výnosy směřují k posouzení okolností, které nasvědčují o vzniku kritické události ve
výdělečném procesu vedoucí k rozpoznání výnosu – tzv. transakční přístup1 (Belkaoui, 2004).
Koncepční rámec IASB definuje výnosy jako „zvýšení ekonomického prospěchu, k němuž
došlo za účetní období, které se projevilo přírůstkem nebo zvýšením užitečnosti aktiv nebo
snížením závazků a které vedlo ke zvýšení vlastního kapitálu jiným způsobem než vkladem do
vlastního kapitálu vlastníků“. Pojetí IAS 18 do jisté míry odporuje definici výnosu, která
pracuje se změnou aktiv či dluhů – tzv. přístup na bázi zachování kapitálu2 (Belkaoui, 2004).
Kritérium dokončení výdělečného procesu může způsobit, že jsou v rozvaze vykázány
položky nevyhovující definici aktiva či dluhu. Hlavní slabina IAS 18 spočívá v chybějícím
návodu, jak postupovat při vykazování výnosů z tzv. vícestupňových smluv, na základě
kterých se zákazníkům poskytuje více než jedna služba, zboží, výrobek či jiný výkon.
Standard uvádí, že u prodejní transakce skládající se z více operací jednotlivě
identifikovatelných, je nutné oddělit výnosy za jednotlivé složky prodeje. Standard již ale
neřeší otázku, v jakých případech prodej rozčlenit na jednotlivé složky a v jaké výši či
proporci vykázat výnos z jednotlivých operací.
Ani americké Vyhlášky konceptů finančního účetnictví (SFAC) č. 5 a č. 6 nejsou vzájemně
zcela slučitelné. Mohou nastat situace, že aplikační kritéria uvedená v SFAC č. 5 (tj.
realizovanost či realizovatelnost a zaslouženost) potlačují a nahrazují definice prvků uvedené
v SFAC č. 6. První kritérium realizovanosti či realizovatelnosti většinou nezpůsobuje
komplikace, neboť odpovídá změně čistých aktiv požadované definicí výnosu. SFAC č. 6
vymezuje výnosy jako „přírůstky či jiná zvýšení aktiv účetní jednotky nebo snížení jejích
závazků (nebo kombinace obojího) z dodání zboží, výrobků, poskytování služeb nebo jiných
činností, které představují hlavní předmět podnikání účetní jednotky“. Na druhou stranu
příjem aktiv (peněz či nároků na peníze) nevyvolává automaticky vznik výnosu. Mnohem
více potíží přináší kritérium zásluhy, a to především u prodejů, které v sobě zahrnují více
operací. Výnos je zasloužen, pokud jednotka z podstatné části vykonala všechny činnosti,
které ji opravňují k vykázání výnosu. Takový okamžik je však obtížné určit. Může jednotka
vykázat výnos v době dokončení určité operace, přestože je stále zavázána provést jinou, i
když samostatnou operaci? Nebo má být vykázání výnosu odsunuto do období, ve kterém
jsou vykonány všechny podstatné činnosti?
U obou sporů se účetní jednotka musí účetně vypořádat s transakcemi, které podstupuje.
Jedním z praktikovaných přístupů je vykázání odložených položek (výnosů příštích období),
které však ne vždy naplňují definiční znaky dluhu. Důvodem je rozpor mezi pravidly pro
rozpoznání výnosu a pravidly pro rozpoznání dluhu. Vykázání odložených položek znamená,
že kritéria vzniku a ocenění výnosu jsou nadřazena definici dluhu, což není zcela žádoucí
stav. Proto i FASB přistoupil k zahájení projektu s cílem odstranit nedostatky v existujících
předpisech.
Největším problémem současných pravidel pro vykazování výnosů v rámci IFRS i SFAC je
rozpor mezi koncepčními definicemi (Koncepční rámec IFRS a SFAC č. 6) a aplikačními
kritérii (IAS 18 a SFAC č. 5). Definice výnosů vycházejí z pojetí zisku na bázi zachování
1
2
Earnings process approach, zkratka EP.
assets and liabilities approach, zkratka AL.
kapitálu a vymezují výnosy ve vazbě na změnu čistých aktiv. Aplikační kritéria pro uznání
výnosů nacházejí východisko v transakčním přístupu. AL přístup se soustředí na identifikaci
aktiv a dluhů, které vznikají v důsledku podniknuté transakce. Předmětem zájmu je tedy
výsledek transakce z hlediska jejího dopadu na finanční pozici jednotky. Transakcí vzniklé
položky aktiv a dluhů jsou oceněny na úrovni fair value. EP přístup identifikuje jednotlivé
složky výdělečného procesu a ocenění odpovídajících výnosů probíhá na bázi relativních fair
value jednotlivých složek za využití alokačních technik.
Příklad 1: Uznání a ocenění výnosu dle AL a EP přístupu
Podnik Laptop obchoduje s notebooky. Prodejní cena notebooku NB99 je 27 000 Kč.
Standardní záruční doba prodávaných notebooků je 24 měsíců do data prodeje. Laptop však
také nabízí možnost nákupu prodloužené záruční lhůty – dalších 24 měsíců za cenu 3 000
Kč/1 notebook. Chce-li zákazník notebook NB99 s prodlouženou záruční lhůtou, zaplatí za
něj 30 000 Kč. Minulé zkušenosti podniku Laptop ukazují na to, že přibližně 5 % notebooků
má v průběhu prodloužené záruční doby závadu. Opravy vadných notebooků v době
prodloužené záruky provádí Laptop sám nebo tuto povinnost převádí na podnik Comp.
Náklady na opravu závady v průměru činí 4 000 Kč. Podnik Comp požaduje za každou
převzatou povinnost opravit závadu v prodloužené záruční lhůtě částku 700 Kč.
Dne 12. prosince 2007 podnik Laptop prodal 10 notebooků NB99 (270 000 Kč). K těmto
notebookům prodal zákazníkům také prodlouženou záruční dobu (30 000 Kč). Zákazníci
zaplatili 12. prosince při převzetí notebooků v prodejně podniku Laptop celkem částku 300
000 Kč v hotovosti. Naskýtá se tedy otázka, v jaké výši ocení podnik Laptop 12. prosince
výnos.
Řešení:
Prodejní transakci je třeba rozdělit na jednotlivé části, na které se budou aplikovat pravidla
pro vykonání výnosů. Prodej 10 notebooků NB99 se skládá ze čtyř částí: prodej notebooků,
dodání notebooků, prodej prodloužené záruční doby, provádění oprav závad v prodloužené
záruční lhůtě. Dne 12. prosince byly vykonány první tři části prodejní operace. Opravy závad
v rámci prodané prodloužené záruční doby budou prováděny až po dvou letech.
Vykázání výnosů podle EP přístupu
Podle aplikačních kritérií může výnos být vykázán, je-li realizovaný či realizovatelný a
zasloužený. Zákazníci zaplatili za notebooky v hotovosti, první kritérium je tedy splněno.
Druhé kritérium požaduje, aby byl výdělečný proces z podstatné části dokončen. V uvedeném
příkladě závisí uznání výnosu z vykonaných činností na činnostech budoucích. Zásadní je
rozhodnutí o způsobu provádění oprav během prodloužené záruční doby, tzn. zda bude
podnik Laptop provádět opravy vadných notebooků sám nebo tuto povinnost za úplatu
převede na podnik Comp.
Varianta A (převod povinnosti provést opravy)
Podnik Laptop převede povinnost provést opravy vadných notebooků na podnik Comp.
Prodejní transakce je tedy kompletně dokončena dne 12. prosince 2007. Podnik Laptop
vykáže k 12. prosinci výnos ve výši 300 000 Kč nebo 293 000 Kč podle toho, zda bude v
rámci poskytnuté prodloužené záruční doby vystupovat jako zmocnitel nebo zmocněnec
(agent, zprostředkovatel služby).3
3
Viz např. IAS 18.8 (a ukázkový Příklad 12) nebo EITF 99-19. Na vykazování výnosů z prodaných rozšířených
záruk se vztahuje přímo FASB Technický bulletin 90-1.
1. Zmocnitel:
10 x (27 000 + 3 000) = 300 000 Kč
2. Zmocněnec:
10 x (27 000 + ocenění výnosu v čisté částce, tj. 2 300) = 293 000 Kč
Varianta B (opravy vlastními silami)
Dne 12. prosince je dokončen prodej notebooků. Laptop tedy k 12. prosinci vykáže výnos z
prodeje notebooků 270 000 Kč. V tento den byly prodány také prodloužené záruční doby,
avšak u této části prodejní transakce nejsou k 12. prosinci dokončeny veškeré podstatné
činnosti. Ty budou vykonány až v období platnosti prodloužené záruční doby, tj. od momentu
uplynutí standardní záruční doby po dobu 2 let. Částku 30 000 Kč přijatou za prodej
prodloužené záruční doby vykáže podnik Laptop jako výnos příštích období.
Přestože prodejce uskutečnil naprosto stejné transakce, může podle stávajících účetních
pravidel respektujících realizační princip vykázat k datu prodeje výnos ve třech různých
částkách. Výsledné číslo závisí na způsobu provádění oprav v budoucnosti.
Vykázání výnosů podle AL přístupu
Přístup na bázi aktiv a dluhů se zaměřuje na změny v čistých aktivech. Nabývaná aktiva a
dluhy jsou oceněny fair value. Jakékoliv další budoucí činnosti nemohou ovlivnit částku
výnosu plynoucího z již provedené činnosti. Výnos tedy bude vykázán ve všech třech
případech ve stejné výši.
Varianta A (převod povinnosti provést opravy)
Dne 12. prosince 2007 získal podnik Laptop aktivum - hotovost ve výši 300 000 Kč a
současně s tím převedl povinnost opravit vadné notebooky na podnik Comp, kterému zaplatí
7 000 Kč (10 x 700 Kč). Ve výsledovce tedy Laptop vykáže výnos 293 000 Kč (aktiva –
dluhy), aniž by bylo nutné rozlišovat, zda je účetní jednotka v transakci zmocnitelem nebo
zmocněncem.
Varianta B (opravy vlastními silami)
I v této situaci bude vykázán výnos ve výši 293 000 Kč, a to stejným způsobem jako
u varianty A.
Výše výnosu vykazovaného na bázi aktiv a dluhů se nevztahuje ke způsobu splnění budoucích
povinností vyplývajících z prodejní transakce. K datu prodeje prodloužené záruční doby
nemusí účetní jednotka určit, jak zajistí opravy případných poruch. U AL modelu může
prodejce během 2 let vybrat pro sebe nejvýhodnější variantu provádění oprav a neovlivní tím
výši vykázaného výnosu k datu prodeje. Naopak u přístupu na bázi výdělečného procesu je
nezbytné identifikovat již k datu prodeje záměr ohledně budoucích činností, aby mohl být
správně vykázán výnos z minulých aktivit.
2.2 Motivy zahájení projektu
Z hlediska výstavby účetního systému by měl být AL přístup nadřazen EP modelu. Současná
praxe se vyznačuje přesným opakem. Kritérium realizovanosti či realizovatelnosti, s kterým
pracuje EP přístup, omezuje rozsah změn v čistých aktivech vedoucích k rozpoznání výnosu
(ne každý výnos musí nabývat peněžní podoby či být na peníze směnitelný). Kritérium
podstatného dokončení a zaslouženosti vychází z podnikatelského modelu, který sleduje daná
účetní jednotka. Každé odvětví i každá účetní jednotka má nastaven jinak výdělečný proces.
Jsou-li pro každý z těchto modelů stanovena zvláštní pravidla, vznikají obvykle
nekonzistentnosti. Odkládání výnosů a jejich dočasné zadržení v rozvaze, přestože ne vždy
vyhovují definici dluhu, je další slabinou současné úpravy. Neboť aplikační kritéria
nenaplňují definici výnosu, ale modifikují ji, což tvůrci standardů nepovažují za vhodné.
Hlavní důvody pro inicializaci projektu ze strany IASB:
•
výnosy patří mezi nejvýznamnější a nejproblémovější položky účetních výkazů,
•
výnosy z prodaných výkonů obvykle představují největší položku výkazů z hlediska
částky,
•
definice a kritéria uznání výnosů uvedené v Koncepčním rámci a v IAS 18 ne zcela
respektují definice aktiva a dluhu v Koncepčním rámci,
•
IAS 18 pouští ze zřetele vícestupňové obchody,
•
snaha vytvořit koncepční východisko, které bude sloužit jako opěrný bod při řešení
možných budoucích sporů,
•
potřeba mezinárodního sjednocování koncepčních rámců a účetních standardů, které se
zabývají touto problematikou.
Hlavní důvody pro inicializaci projektu ze strany FASB:
•
před přijetím vyhlášek tvořících koncepční rámec US GAAP bylo vytvořeno velké
množství předpisů pro vykazování výnosů,
•
US GAAP neobsahují standard, který by pokrýval komplexně oblast vykazování výnosů;
naopak existuje přes 200 předpisů vydaných různými tvůrci účetních pravidel, které jsou
částečně nekonzistentní,
•
i přes vysoký počet předpisů neexistuje standard vymezující požadavky a vodítka pro
vykazování výnosů ze služeb, které tvoří podstatnou část (nejen) americké ekonomiky,
•
nejčastějším důvodem oprav účetních závěrek jsou chyby a podvody právě v položkách
výnosů, což ohrožuje investorskou důvěru,
•
účetní předpisy věnované výnosům se orientují na specifické transakce či na specifická
ekonomická odvětví, ekonomika je ovšem živoucím organismem, který se mění a
specificky zaměřené předpisy nejsou s to řádně postihnout měnící se ekonomickou realitu,
•
informace o zdrojích výnosů jsou značně agregované a informace o účetních politikách
použitých při jejich vykazování jsou příliš obecné.
Všechny uvedené důvody způsobují nesrovnatelnost účetních závěrek a snížení kvality
informačních podkladů při rozhodování se o alokaci vzácných zdrojů. IASB i FASB si
uvědomují důležitost shody účetního zobrazení této oblasti pro hladké fungování globálních
kapitálových trhů. Proto je vykazování výnosů zařazeno do společného konvergenčního
projektu. Jeho cílem je sladit požadavky na účetní výkaznictví v rámci IFRS a US GAAP.
Cílem společného konvergenčního projektu je:
•
eliminovat nekonzistentnost účetních pravidel,
•
vytvořit koncepční podklad, ze kterého se bude vycházet při reakci na nové problémy,
•
odstranit nedostatky v současných pravidlech pro vykazování výnosů,
•
vytvořit účetní standard, který bude komplexně řešit oblast vykazování výnosů,
•
dosáhnout shodného účetního zobrazení výnosů v obou nejvýznamnějších světových
účetních systémech.
3 Nový koncepční přístup k výnosům
Z důvodu uvedených rozporů mezi definicemi výnosů a aplikačními kritérii pro jejich
rozpoznání se Výbory shodly na vytvoření nových pravidel pro vykazování výnosů. Pravidla
by měla být koncepčně zdravá a bez vnitřních nesrovnalostí. Zásadní význam má definice
výnosů a jejich ocenění. Výbory v souladu s koncepčními rámci jednoznačně preferují
přístup, podle kterého výnos vzniká v důsledku zvýšení čistých aktiv podniku (jinak než
vlastnickou transakcí). Pro ocenění výnosu Výbory prvotně uznávaly fair value. Ocenění
výnosu na bázi fair value v okamžiku vzrůstu čistých aktiv je výrazným zásahem do dnešní
praxe, neboť:
•
je vykázáno aktivum (vztah se zákazníkem) již v okamžiku uzavření smlouvy,
•
výnos může být vykázán, aniž byla provedena dodávka výkonu,
•
vznikají obavy, zda ocenění výnosu fair value je dostatečně spolehlivé.
Na druhou stranu má nové pojetí uznání výnosu několik výhod, např.:
•
na rozdíl od současných pravidel, které jsou zaujaté ve prospěch opatrnosti, je nový
přístup „více neutrální“ a lépe zobrazuje ekonomickou realitu,
•
zamezuje odkládání výnosů, které neodpovídá definici dluhů,
•
eliminuje rozdílné přístupy k vykazování výnosů v závislosti na podnikatelském modelu
typickém pro konkrétní účetní jednotku.
Definice výnosu
Důležitou vlastností výnosu je, že vzniká v rámci výdělečné činnosti (revenue-generating
activity), kterou podnik vykonává. Tento fakt by se měl odrazit i v definici výnosu. Pro
definici pojmu výnos (revenue) se zvažovaly čtyři varianty.
1. Výnos na bázi hrubých přítoků (Gross Inflows View) - protihodnota, kterou účetní
jednotka získala od svých zákazníků a kterou kontroluje.
2. Výnos na bázi přidané hodnoty (Value Added View) - přebytek hodnoty podnikových
výstupů v podobě výrobků, zboží či služeb nad náklady vynaloženými nad vstupy ve
formě materiálu a služeb nakoupených od jiných jednotek.
3. Výnos na bázi úplné výkonnosti (Broad Performance View – zkratka BPV) - vzrůst
podnikových aktiv nebo snížení podnikových dluhů v důsledku činností, které jsou
nezbytnou součástí procesu poskytování výkonů účetní jednotkou jejím zákazníkům.
4. Výnos na bázi zániku povinnosti konat (Liability Extinguishment View – zkratka LEV) vzniká zánikem závazku podniku vůči zákazníkům v důsledku splnění povinností konat,
ke kterým je jednotka povinna. Tyto povinnosti jsou splněny poskytnutím výkonů či
služeb, přímo účetní jednotkou či nepřímo prostřednictvím třetí strany na účet účetní
jednotky.
Výbory se rozhodly dále rozpracovávat pouze třetí a čtvrtou variantu. První definice byla
odmítnuta, neboť může vést k vykázání výnosu v důsledku splnění závazků konat, který má
vůči zákazníkovi jiná jednotka. Přístup na bázi přidané hodnoty není vhodný, neboť by výnos
omezil pouze na hrubou marži, čímž by se ztratily užitečné informace. Společnou nevýhodou
obou definic je jejich značná odlišnost od současné praxe, též není jisté, zda by poskytovaly
užitečnější informace než další dvě definice výnosu. Zbývající dvě definice jsou si podobné,
liší se „pouze“ co do vykázání výnosu při splnění povinnosti konat třetí stranou, která ovšem
nepřevzala právní odpovědnost za splnění těchto povinností. U výnosu na bázi úplné
výkonnosti toto není možné, neboť výnos může plynout jenom z činností, které jednotka
vykonává sama. Čtvrtá definice výnosu danou možnost nevylučuje. Obě preferované definice
pracují s povinností konat (performance obligation). Znamená to, že v důsledku uzavřené
smlouvy musí účetní jednotka vykonat jednu nebo více činností, případně splnit jeden či více
závazků, aby mohla vykázat výnos. Výnos tedy souvisí s povinností účetní jednotky konat ve
prospěch zákazníků. Otázkou je, zda výnos nabíhá na základě vykonání závazku (třetí
definice) nebo na základě jeho zániku (čtvrtá definice).
Obě definice se pohybují do jisté míry na poli práva. Zejména pro definici výnosu na bázi
zániku závazku je důležité určit, kdo je vůči zákazníkovi primárně zavázán za splnění
povinnosti konat. V mnoha případech totiž účetní jednotka uzavře se zákazníkem smlouvu a
současně se dohodne s třetí stranou, že tato vykoná ve prospěch zákazníka smluvně vymezené
povinnosti. Pro určení, zda výnos vzniká či nikoliv a především pro vyčíslení jeho částky,
musí jednotka identifikovat, zda uzavřením smlouvy s třetí stranou zůstává či přestává být
zavázána vůči svým zákazníkům. Rozdíly mezi oběma přístupy mohou být trvalé nebo
přechodné povahy. Trvalý rozdíl nastává u subdodávek, kdy oba přístupy vedou k jiné částce
výnosu. Přechodné rozdíly vznikají v důsledku odlišného náběhu okolností, které determinují
výnos (tj. celkový výnos je v obou pojetích vyčíslen ve stejné výši, může se ale lišit jeho
rozložení v čase).
4 Závěr
Z důvodu značných sporů v základních koncepčních otázkách se přibližně v polovině roku
2005 přistoupilo k zhodnocení původně vymezeného cíle Revenue Recognition Project a
způsobu, jak by ho mělo být dosaženo. Původní plán počítal s tím, že projekt vymezí pravidla
pro všechny typy výnosových transakcí. Spory a koncepční nejasnosti přinutily Výbory
omezit předmět zkoumání. Z projektu byla vyloučena oblast zabývající se vykazováním
výnosů z finančních nástrojů. Nová pravidla by se též měla vztahovat pouze na výnosové
transakce, které jsou podloženy existující smlouvou se zákazníkem. Rozhodnutí, zda výnos
může vzniknout i v průběhu výrobního procesu, aniž by jednotka měla pro svůj výkon
zákazníka, bude řešen samostatně. Výsledkem projektu zaměřeného na vykazování výnosů
má být standard, který bude definovat výnosy na bázi změn aktiv a dluhů. Není ještě
odsouhlaseno přesné znění definice výnosu, tvůrci prozatím pracují se dvěma variantami.
Definice výnosu výrazně ovlivňuje i jeho ocenění a způsob vykázání.
Literatura:
[1] BELKAOUI, A. R.: Accounting Theory. International Thomson Computer Press, 2004,
576 stran. ISBN 1844800296.
[2] IASB: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2005: včetně Mezinárodních
účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu 2005. Praha, Svaz účetních, 2005, s.
2249. ISBN 80-239-5721-X.
[3] FASB: Vyhláška konceptů finančního účetnictví č. 5 a Vyhláška konceptů finančního
účetnictví č. 6. [On-line], citováno [2. 1. 2008], <www.fasb.org/st>
[4] FASB: The Board meeting minutes. [On-line], citováno [2. 1. 2008], <www.fasb.org/st>
Školitel:
prof. ing. Miloslav Janhuba, CSc.
doc. Ing. Ladislav Mejzlík, Ph.D.