Analýza dopadu harmonizace sazeb daní ze spotřeby v ČR

Analýza dopadu harmonizace sazeb
daní ze spotřeby v ČR#
Stanislav Klazar* – Barbora Slintáková** – Slavomíra Svátková*** –
Martin Zelený****
Úvod
V roce 2004 se Česká republika (ČR) stala členem Evropské unie (EU). Jednou
z podmínek vstupu do EU byla harmonizace české legislativy pro daně ze spotřeby, tj. pro
daň z přidané hodnoty (DPH) a spotřební daně, s unijními právními dokumenty, která mj.
znamenala i změny sazeb DPH a spotřebních daní.
Ačkoliv výše základní a snížené sazby byla v ČR již od zavedení DPH v souladu s tzv.
Šestou směrnicí (tzn. že základní sazba byla a je vyšší než 15 % a snížená sazba vždy byla a
stále je aspoň 5 %), na některé druhy zboží nebo služeb byly aplikovány sazby odlišně od
ustanovení Šesté směrnice: např. místo základní sazby podle směrnice byla přiřazena sazba
snížená.1 Proto mezi 1. lednem 1993, kdy byla DPH zavedena, a 1. květnem 2004, kdy nabyl
účinnosti nový zákon o DPH, docházelo k různým změnám sazeb, tj. především ke změně
snížené sazby na základní nebo opačně, které byly zdůvodňovány nutností harmonizovat
českou DPH se Šestou směrnicí. Kromě základní a snížené sazby je uplatňováno u vybraných
statků, zejména služeb, osvobození od DPH. Avšak osvobozená plnění se na zdaněná plnění
často neměnila, protože v této oblasti český zákon o DPH více méně Šesté směrnici od
začátku vyhovoval.
Sazby spotřebních daní rostly v období 1993 – 2004 u všech skupin vybraných výrobků,
byť s různou intenzitou; v posledních letech před vstupem do EU sazby rostly zejména vlivem
přijímání pravidel směrnic EU.2 Sazby daně se zvyšovaly především u spotřební daně z
tabákových výrobků a spotřební daně z minerálních olejů (zejména u hlavních komodit, jako
jsou benzin, nafta a lehké topné oleje). Ke snížení sazeb spotřebních daní došlo sporadicky.
Na základě pozorování změn v sazbách daní ze spotřeby provedených v období před
vstupem ČR do EU byla formulována hypotéza, že přijetí harmonizačních pravidel povede
v České republice k růstu daňového zatížení spotřebního koše domácností. Cílem výzkumu
proto bylo kvantifikovat a porovnat daňové břemeno českých domácností před a po vstupu do
#
V příspěvku jsou prezentovány vybrané výsledky výzkumného projektu Analýza zatížení spotřebního koše
daněmi ze spotřeby v České republice registrovaného u Grantové agentury České republiky pod evidenčním
číslem 402/04/1069. Všechny výsledky a popis výzkumu jsou obsaženy v publikaci: Svátková, S., Klazar, S.,
Slintáková, B., Zelený, M. Zatížení spotřebního koše daněmi ze spotřeby v České republice. Praha. Eurolex
Bohemia. 2007 (v tisku).
*
Ing. Stanislav Klazar, Ph.D. – katedra veřejných financí, FFÚ, VŠE v Praze
**
Ing. Barbora Slintáková, Ph.D. – katedra veřejných financí, FFÚ, VŠE v Praze
***
doc. Ing. Slavomíra Svátková, Ph.D. – katedra veřejných financí, FFÚ, VŠE v Praze
****
Mgr. Ing. Martin Zelený – katedra ekonomické statistiky, FIS, VŠE v Praze
1
Tzv. Šestá směrnice je směrnice č. 77/388/EEC.
2
Porovnávány jsou sazby daně vztahující se ke stejné jednotce základu.
S. Klazar – B. Slintáková – S. Svátková – M. Zelený: Analýza dopadu harmonizace sazeb daní ze spotřeby v ČR
EU. Dílčím cílem analýzy dopadu bylo změřit progresivitu daní ze spotřeby a porovnat
progresivitu před a po vstupu do EU.
V následující části příspěvku je popsán postup kalkulace daňového břemene domácností.
Ve druhé části jsou prezentovány výsledky analýzy dopadu DPH a ve třetí dopadu
spotřebních daní. V Závěru jsou výsledky incidenční analýzy shrnuty.
1. Kalkulace daňového břemene českých domácností
Pro analýzu dopadu jsme využili mikrosimulačního modelování. Tato technika pracuje se
souborem domácností z výběrového šetření, v našem případě ze Statistiky rodinných účtů
(SRÚ), který věrněji postihuje reálně existující heterogenitu domácností. Dopad daně se
modeluje na každé domácnosti ve výběru a individuální výsledky je možné potom agregovat.
I když tento přístup klade mnohem vyšší nároky na výpočty a na zpracování výsledků, nabízí
nesrovnatelně větší možnosti pro podrobnější analýzu než přístup založený na hypotetických
typových domácnostech. Nevýhodou druhého uvedeného přístupu je, že se modeluje dopad
daní na hypotetických průměrných domácnostech. Skupiny domácností, za které jsou
konstruovány průměrné domácnosti, však mohou být poměrně široké (například – domácnosti
zaměstnanců), a potom analýza dopadu na průměrou domácnost nemusí dobře vypovídat o
dopadu na jednotlivé domácnosti v rámci vymezené skupiny. Mohou tak být skryty i závažné
rozdíly uvnitř skupiny způsobené jinými faktory. Navíc, průměrná domácnost ani nemusí být
dobrým reprezentantem celé skupiny domácností. Kdežto při mikrosimulačním modelování je
výpočet aplikován na jednotlivé domácnosti a eventuální agregace se posouvá až do fáze
výsledků: místo „dopadu na průměrnou domácnost“ se určuje „průměrný dopad na danou
skupinu domácností“.
Kalkulace daňového břemene vychází z následujících předpokladů. Předpokládáme, že
daně ze spotřeby statutárně uvalené na plátce jsou 100% přesunuty dopředu na spotřebitele,
tzn. že daně jsou plně zahrnuty v konečných cenách pro spotřebitele, resp. že statutární dopad
je roven dopadu efektivnímu. Námi odvozený model je model statický, tzn. že abstrahujeme
od změn v cenách, které u DPH vyjadřují základ pro výpočet daně zahrnuté plátcem do
konečné ceny pro spotřebitele, ke kterým mohlo v průběhu analyzovaného období dojít, a to i
v důsledku změn ve zdanění. Navíc, ignorujeme změny v chování spotřebitelů, to znamená,
že předpokládáme, že nedošlo k žádnému substitučnímu nebo důchodovému efektu a
domácnosti v analyzovaném období vydávaly na určité statky stále stejné částky nebo
nakupovaly stále stejné množství vybraných výrobků. Dále předpokládáme, že se ve
sledovaných obdobích neměnily příjmy jednotlivých domácností. Za těchto předpokladů lze
námi analyzované změny ve výši nebo v rozdělení daňového břemene považovat za důsledek
změn v sazbách daní.
Daňové břemeno domácnosti i bylo definováno jako podíl daně zaplacené v cenách
nakoupených statků (Ti) a hodnoty blahobytu domácnosti Wi, který byl vyjádřen buď jako
celkové, resp. průměrné, hrubé příjmy nebo jako celkové či průměrné spotřební výdaje.
Daňové břemeno tak lze považovat za efektivní míru zdanění (eti) aplikovanou na blahobyt
domácnosti i: 3
eti = T i / Wi.
3
Naše efektivní míra zdanění domácnosti nevyjadřuje, kolik z celkových spotřebních výdajů domácnost
zaplatila např. na DPH, ale odpovídá spíš průměrné nominální sazbě, která je aplikována na statky nakupované
domácností.
2
Teoretické a praktické aspekty veřejných financí, Praha 2007
Celková částka daně zaplacená domácností za rok (v případě spotřebních daní součet
všech daní) byla kalkulována jako součet daní zahrnutých ve výdajích na jednotlivé statky
spotřebované domácností, které se ve SRÚ třídí do statistických znaků:
N
Ti =
∑ SCI
n =1
ni
∗ t n / (t n + 100 )
kde SCIni jsou výdaje na zboží nebo služby domácnosti i zahrnuté do tzv. statistického znaku
n a tn (v %) je sazba přiřazená statistickému znaku n. Břemena DPH a spotřebních daní byla
kalkulována samostatně.
Spotřební výdaje domácností jsou ve SRÚ tříděny podle klasifikace CZ-COICOP (česká
verze Classification of Individual Consumption by Purpose). Nejnižší úrovní třídění
spotřebních výdajů na zboží a služby, které domácnosti nakoupily, jsou tzv. statistické znaky.
Statistický znak je identifikován jednak číselně, jednak verbálně vyjmenováním jednotlivých
druhů zboží nebo služeb, které mají určité společné charakteristiky týkající se jejich použití.
Druhým činitelem potřebným pro výpočet celkové částky zaplacené daně byly míry
zdanění, resp. daňové sazby pro jednotlivé statistické znaky. V případě DPH nebylo
přiřazování sazeb statistickým znakům vždy triviálním úkolem, neboť ne vždy jsou druhy
zboží nebo služeb, které tvoří náplň statistického znaku, zdaněny jednotně. Pro statistické
znaky, které zahrnují zboží a služby zdaněné diferencovaně (tj. jak sníženou, tak základní
sazbou, event. osvobozené od daně nebo vyňaté z předmětu daně) jsme museli kalkulovat
průměrnou míru zdanění. Na rozdíl od DPH byly míry zdanění u spotřebních daní
odhadovány ne na základě sazeb ad valorem, ale sazeb jednotkových. Základním omezením
pro přesné odhadování skutečných měr daňového zatížení příslušných statistických znaků byl
způsob vykazování spotřeby vybraných výrobků, tj. v naturálních jednotkách. Navíc, i
spotřební daně mají diferencované sazby a je obvyklé, že jeden statistický znak zahrnuje
různé druhy vybraného výrobku podléhající různým sazbám.
Blahobyt domácnosti jsme měřili jednak pomocí hrubých příjmů, jednak pomocí
celkových spotřebních výdajů. Na základě blahobytu byly domácnosti rozděleny do decilů, a
to tak, že v prvním decilu je 303 domácností s nejmenšími příjmy či výdaji (tj. nejchudší
domácnosti) a v decilu posledním je 304 domácnosti s nejvyššími příjmy nebo výdaji (tj.
nejbohatší domácnosti). Pro jednotlivé decily byla spočtena průměrná daňová břemena a na
jejich základě byly sledovány změny ve výši daňového zatížení a v progresivitě daní ze
spotřeby před a po vstupu ČR do EU.
Roční příjmy jsou, např. pro rozdělení jednotek analýzy, v incidenčních analýzách
používány běžně. Literatura však poskytuje teoretické a empirické argumenty také ve
prospěch použití celoživotních příjmů. Např. podle Friedmanovy hypotézy permanentního
důchodu se jedinci o spotřebě nerozhodují na základě ročních, ale celoživotních příjmů.
Spotřeba je tak v rámci celoživotního cyklu rozložena rovnoměrněji: např. ji ve větší míře
neovlivňují dočasné výkyvy v (ročních) příjmech. Dále, fluktuace v ročních příjmech nebo
skutečnost, že jedinci mají nižší příjmy v mládí (kdy např. studují) nebo naopak ve stáří (kdy
už nepracují), způsobuje, že do nízkopříjmových skupin – měřeno podle ročních příjmů – se
mohou dostat nejen jedinci, které lze za sociálně slabší považovat po celý jejich život.
I s vědomím toho, že není příliš vhodné přiřazovat domácnosti jako jednotce analýzy
celoživotní příjem, rozhodli jsme se využít jak přístup „ročního dopadu“, tak přístup
„celoživotního dopadu“, a proto jsme analyzovali progresivitu DPH v situaci, že domácnosti
3
S. Klazar – B. Slintáková – S. Svátková – M. Zelený: Analýza dopadu harmonizace sazeb daní ze spotřeby v ČR
jsou rozděleny podle jejich ročních příjmů, a v situaci, že jsou rozděleny podle celoživotních
příjmů.
Problémem „celoživotního“ přístupu k incidenci daní je měření celoživotního příjmu, o
kterém zatím nejsou dostupná data. Celoživotní příjem lze kalkulovat dvěma způsoby. Za
prvé, jako současnou hodnotu výdělků a dědictví nebo za druhé, jako současnou hodnotu
spotřeby a dědictví. Jako zástupnou veličinu pro současnou hodnotu spotřeby navrhl Poterba
(1989) použít běžné spotřební výdaje. S běžnými výdaji při kalkulaci celoživotního příjmu ve
svých analýzách pracovali také Caspersen a Metcalf (1993) nebo Metcalf (1994). Podobný
přístup jsme ve své analýze použili i my. Je třeba přiznat, že z důvodu nedostupnosti
vhodných dat nebyla naše veličina běžných spotřebních výdajů upravena, podobně jak to
provedli Caspersen-Metcalf (1993) nebo Metcalf (1994), o výdaje na dopravní prostředky
nebo výdaje na bydlení vlastníků nemovitostí (výdaje na nákup nemovitostí nejsou ve
spotřebních výdajích zahrnuty). Navíc, nezohlednili jsme potenciální zděděné příjmy.
Nedokonalosti rozdělení domácností tak mohou být zdrojem zkreslení analýzy (např. mezi
bohaté domácnosti se mohly dostat i domácnosti, které v daném roce koupily osobní
automobil).
Pro kalkulaci daňového břemene a pro rozdělení domácností do decilů byly použity
veličiny celkové příjmy nebo celkové výdaje domácnosti i veličiny průměrné příjmy nebo
průměrné výdaje za domácnost. Průměrné příjmy nebo výdaje byly za předpokladu možných
úspor z rozsahu spočteny pomocí standardního přepočtu členů domácnosti používaného ČSÚ,
kdy se počet osob přepočte na počet tzv. spotřebních jednotek (SJ) následovně:
SJ = 1 + 0,5*(počet dětí) + 0,7*(počet osob - 1 - počet dětí).
V našem výzkumu jsme kalkulovali daňové břemeno pro 3 036 domácností sledovaných
ve SRÚ v r. 2004. Využili jsme data o spotřebních výdajích a příjmech domácností za rok
2004.
Břemeno DPH a břemeno spotřebních daní každé ze sledovaných domácností bylo
kalkulováno jednak pro období před vstupem, jednak pro období po vstupu ČR do EU.
Protože se sazby daní ze spotřeby nezměnily „ze dne na den“, rozhodli jsme se období před
vstupem definovat třemi termíny: 1. ledna 1993 (zavedení DPH a spotřebních daní v ČR), 31.
prosince 2003 a 1. ledna 2004 (účinný nový zákon o spotřebních daních, provedení důležitých
změn v sazbách DPH). Období po vstupu bylo určeno na 1. května 2004 (začíná být účinný
nový zákon o DPH, resp. účinnosti nabývají některá ustanovení nového zákona o spotřebních
daních). Kromě toho jsme kalkulovali daňové břemeno a zkoumali progresivitu daní ze
spotřeby i pro rok 2006, konkrétně k datu 1. října 2006.
Ač se sazbami platnými k daným termínům, daňová břemena před a po vstupu do EU byla
odhadnuta pomocí konstantních hodnot spotřebních výdajů, resp. příjmů domácností. Naše
výpočty by tak platily za předpokladu, že v průběhu zkoumaného období nedošlo k žádné
změně v chování spotřebitelů, ke změně v cenách statků nebo ke změně v příjmech
domácností.4
4
Změny cen vybraných výrobků byly zohledněny při převodu sazeb pevných na sazby valorické.
4
Teoretické a praktické aspekty veřejných financí, Praha 2007
2. Dopad DPH na české domácnosti před a po vstupu do EU
V grafech 1 až 4 v Příloze jsou prezentovány průměrné hodnoty efektivní míry zatížení
DPH neboli daňového břemene domácností v jednotlivých decilech, a to za jednotlivá
zkoumaná období.
Z grafů 1 až 4 je evidentní, že daňové břemeno, které české domácnosti nesly, se mezi 1.
lednem 1993 a 31. prosincem 2003 zvýšilo. K dalšímu, „skokovému“ zvýšení daňového
břemene došlo 1. ledna 2004 a k 1. květnu 2004 se daňové břemeno snížilo, avšak zůstalo
vyšší než břemeno k 31. prosinci 2003. V roce 2006 jsme svědky poklesu daňového břemene
přibližně na úroveň konce roku 2003. Uvedené platí pro „roční“ i pro „celoživotní“ přístup
k incidenci.
Protože jsme v naší analýze předpokládali, že spotřebitelské chování a ceny statků byly
konstantní, lze změny ve výši daňového břemene vysvětlit na základě změn v sazbách DPH,
tj. změny ze snížené na základní sazbu nebo opačně, změny osvobozeného plnění na plnění
zdaněné nebo opačně a snížení základní sazby.
Zvýšení daňového břemene mezi 1. lednem 1993 a 31. prosincem 2003 bylo výsledkem
změn v sazbách, ke kterým během jedenáctiletého období došlo. Na základě rozboru těchto
změn lze shrnout, že změna snížené na základní sazbu (nebo změna osvobozeného plnění na
plnění zdaněné) nastala u statků (např. u elektřiny a plynu), na které domácnosti vydaly větší
část spotřebních výdajů než na statky, u nichž došlo ke změně ze základní na sníženou sazbu
(např. u veřejného stravování), nebo na statky, u nichž došlo ke snížení základní sazby z 23 na
22 %.
Důležitá novela zákona o DPH účinná k 1. lednu 2004 vedla k dalšímu růstu daňového
břemene domácností. Důvodem byla hlavně změna snížené na základní sazbu u řady služeb
(např. telefonní služby). Opačná změna v sazbách byla zanedbatelná.
Změny v sazbách DPH přinesl i nový zákon o DPH účinný od 1. května 2004. Tyto
změny se odrazily ve snížení daňového břemene. Můžeme tvrdit, že snížení základní sazby z
22 na 19 % mělo za následek větší redukci břemene, než byl jeho růst způsobený změnou
snížené na základní sazbu (např. u sběru pevných odpadů, u veřejného stravování a u řady
služeb) nebo zdaněním dříve osvobozených plnění (např. léků).
K další redukci daňového zatížení přispěl přesun několika položek potravin (čokoládové
cukrovinky, zbývající rybí výrobky a kořenící směsi, káva, čaj a kakao) a služeb ze základní
do snížené sazby ve druhé polovině roku 2006. Od té doby již beze zbytku platí, že potraviny
a nealkoholické nápoje jsou daněny sníženou sazbou.
Na základě vztahu mezi výší daňového břemene a blahobytem lze daň hodnotit jako
lineární, progresivní nebo regresivní. Z výsledků „ročního“ přístupu (viz grafy 1 a 2) plyne,
že DPH je regresivní daní. Zajímavý trend je vidět u daňového zatížení k 1. 1. 1993: míra
zdanění až do čtvrtého decilu roste (zejména při rozdělení podle celkových příjmů) a pak
pozvolna klesá - výraznější pokles je patrný mezi osmým a devátým decilem. Naopak, podle
„celoživotního“ přístupu (viz grafy 3 a 4) je DPH progresivní daní, tzn. že s růstem blahobytu,
který byl vyjádřen jako „celoživotní příjem“ (měřen na základě běžných spotřebních výdajů),
rostlo také daňové zatížení domácností. V období od zavedení DPH v ČR do konce roku 2003
však došlo k výraznému poklesu progresivity. Je zřejmé, že přesuny do vyšší sazby daně
proběhly především u zboží nebo služeb spotřebovávaných ve větší míře domácnostmi s
5
S. Klazar – B. Slintáková – S. Svátková – M. Zelený: Analýza dopadu harmonizace sazeb daní ze spotřeby v ČR
nižším blahobytem. Rozdělíme-li domácnosti podle průměrných výdajů, je progresivita
mírnější.
To, že je podle analýzy založené na „ročním“ přístupu DPH regresivní, lze vysvětlit
pomocí průměrné míry sklonu ke spotřebě. Pokud bude ceteris paribus sklon ke spotřebě
konstantní, pak při shodné struktuře spotřeby bude míra zdanění, měřená jako podíl daně na
příjmu, také konstantní.5 Oba přístupy budou vykazovat obdobné výsledky. Jinak tomu bude,
pokud se sklon ke spotřebě bude v závislosti na výši důchodu měnit. Pokud bude ceteris
paribus sklon ke spotřebě klesat s růstem důchodu, tzn. že zdaňované jednotky budou s
vyšším důchodem relativně více spořit, pak bude daň dopadat spíše regresivně, tj. na jednotky
méně bohaté. Kombinací uvedeného lze například dovodit, že pokud bude podíl daně na
spotřebních výdajích spíše růst s výší spotřeby a podíl daně na příjmu spíše klesat s výší
důchodu, pak daňový systém je zřejmě nastaven tak, že méně zdaňuje statky spotřebovávané
chudými (daň působí progresivně), ale pokud zároveň klesá sklon ke spotřebě (bohatí
relativně více uspoří než chudí), progresivita daně měřená na bázi ročního blahobytu se
snižuje. Lze učinit závěr, že v naší analýze se zřejmě projevil nižší sklon ke spotřebě u
domácností ve vyšších decilech. Bohatší domácnosti větší část svého příjmu uspořily (ve
srovnání s domácnostmi chudšími), a proto je pro ně efektivní míra zdanění, měřená jako
podíl daně na hrubém příjmu, nižší než pro domácnosti chudší.
V „celoživotním“ přístupu předpokládáme, že se spotřební výdaje rovnají důchodu.
Existují-li diferencované sazby DPH a pokud domácnosti s různým blahobytem
spotřebovávají v různých poměrech statky zdaněné různými sazbami, pak lze dojít
k obecnému závěru, že DPH bude celkově progresivní, když bude podíl výdajů na statky se
sníženou sazbou u chudších domácností větší než u bohatších nebo když budou chudší
vydávat relativně méně na statky se základní sazbou. Zdá se, že v ČR chudší domácnosti
vydávají více na potraviny, vodu a veřejnou dopravu, tj. na statky zatížené sníženou sazbou
DPH. Naopak, na alkoholické nápoje, odívání, na bytové vybavení a zařízení domácností
nebo na nákup osobních dopravních prostředků, tj. na statky zatížené základní sazbou, zřejmě
vydávají chudší domácnosti v ČR relativně méně než bohatší.6
Lze shrnout, že progresivita DPH pravděpodobně závisí na konstrukci daně, tj. na
diferenciaci sazeb nebo existenci osvobození od DPH, na struktuře spotřebních výdajů
domácností v jednotlivých „příjmových“ skupinách a na způsobu rozdělení jednotek analýzy
do decilů. Podle naší analýzy je DPH v ČR buď progresivní, nebo regresivní daní.
K podobnému závěru dospěli i Caspersen-Metcalf (1993) nebo Metcalf (1994). Když
analyzovali možný dopad DPH v USA na bázi „celoživotního“ přístupu, byla DPH spíše
progresivní. Když analyzovali incidenci DPH na bázi „ročního“ přístupu, jevila se DPH jako
regresivní daň. Rozdíl ve výsledcích analýz dopadu je vysvětlován volatilitou ročních příjmů
a vlivem věku na spotřebu v rámci jednoho roku, v důsledku čehož může být podíl
spotřebních výdajů na ročním příjmu u řady jedinců významně odlišný od podílu výdajů na
celoživotním příjmu. A pokud mají chudší jedinci v daném roce vysoký podíl spotřebních
výdajů na příjmech, může se daň ze spotřeby jevit jako regresivní. Je-li však spotřeba
rozložena v rámci celoživotního cyklu podle permanentního důchodu, může se DPH jevit jako
proporcionální, a to v případě jednotné sazby, nebo dokonce jako progresivní daň, a to pokud
5
Pak lze dovodit, že podíl daně (D) na ročním příjmu (Y) bude přímo úměrný podílu daně na celoživotním
příjmu (C), neboli D/Y = c*D/C, kde c je sklon ke spotřebě. Autonomní spotřebu předpokládáme nulovou.
6
Údaje o struktuře spotřeby domácností jsme čerpali z Příjmy, vydání a spotřeba domácností statistiky
rodinných účtů za rok 2005, I. díl – sociální skupiny, příjmová pásma, ČSÚ, dostupné na
http://www.czso.cz/csu/edicniplan.nsf/t/A00021C8C8/$File/30010634.xls [on-line, cit. 2006-02-20].
6
Teoretické a praktické aspekty veřejných financí, Praha 2007
jsou sazby diferencované nebo pokud nejsou některé statky zdaněny nebo pokud je např. daň
vracena.
3. Dopad spotřebních daní na české domácnosti před a po vstupu do EU
Analýze jsme podrobili dopad dvou spotřebních daní, a to daně z minerálních olejů, která
představuje v průměru asi dvě třetiny výnosu všech spotřebních daní, a daně z tabákových
výrobků, jejíž výnos činí přibližně jednu pětinu celkového výnosu spotřebních daní. Pro tyto
spotřební daně se nám podařilo odvodit valorické sazby, které bylo možné bez dalších úprav
použít v modelu dopadu daní ze spotřeby. Tyto sazby v sobě kondenzují vliv změn pevných
sazeb a změn v cenách vybraných výrobků. Je zřejmý výrazný nárůst valorické sazby k 31.
12. 2003 a 1. 10. 2006 u spotřební daně z tabákových výrobků a víceméně neměnná daňová
sazba na minerální oleje. Vzhledem k menšímu podílu na celkovém výnosu spotřebních daní
nepředpokládáme, že by zanedbáním spotřební daně z lihu, spotřební daně z piva a spotřební
daně z vína a meziproduktů byly výrazně ovlivněny závěry o dopadu spotřebních daní jako
celku.
Průměrné hodnoty daňového břemene za jednotlivé decily domácností rozdělených jednak
podle ročních příjmů, jednak podle „celoživotních“ příjmů (spotřebních výdajů) jsou
prezentovány v grafech 5 až 8 v Příloze.
Ze srovnání průměrného daňového zatížení jednotlivých decilů domácností pro jednotlivá
období (viz grafy 5 až 8) vyplývá, že daňové zatížení spotřebními daněmi se mezi 1. 1. 1993 a
31. 12. 2003 zvýšilo, mezi 31. 12. 2003 a 1. 5. 2004 se snižovalo a poté se zase zvýšilo. Růst
daňového zatížení byl zřejmě způsoben růstem sazeb obou spotřebních daní, pokles daňového
zatížení v dalším období byl důsledkem růstu cen vybraných výrobků v podmínkách
víceméně neměnných pevných sazeb daní a růst daňového břemene v r. 2006 byl zapříčiněn
růstem sazby daně z tabákových výrobků.
Progresivitu spotřebních daní lze hodnotit následovně. Rozdělíme-li domácnosti do decilů
podle celkových ročních hrubých příjmů, pak lze usuzovat, že spotřební daně působí mírně
progresivně. Až do šestého decilu daňové zatížení roste a pak pozvolna klesá (viz graf 5).
Rozdělíme-li však domácnosti do decilů podle průměrných hrubých příjmů, jsou spotřební
daně spíše regresivní. Daňové zatížení v prvních čtyřech decilech roste a pak, s výjimkou
přechodu mezi pátým a sedmým decilem, klesá – viz graf 6.
Když rozdělíme domácnosti do decilů podle celkových spotřebních výdajů (neboli podle
„celoživotních“ příjmů), můžeme spotřební daně považovat za mírně progresivní (viz graf 7).
Avšak na rozdíl od výsledků analýzy „celoživotního“ dopadu DPH, neroste daňové zatížení
spotřebními daněmi v rámci celého rozdělení, tj. vždy mezi nižším a vyšším decilem. Daňové
zatížení spotřebními daněmi sice roste až do sedmého decilu, ale pak se trend obrací a
domácnosti v posledních třech decilech platí na spotřebních daních relativně stále méně. Dále
je zřejmé, že na rozdíl od daně z přidané hodnoty neroste daňové zatížení daněmi spotřebními
mezi jednotlivými decily pravidelně. Po relativně výrazném nárůstu zatížení mezi prvním a
druhým decilem se míra růstu více méně snižuje a až mezi šestým a sedmým decilem opět
výrazněji roste.
Na rozdíl od dopadu s rozdělením podle celkových výdajů je dopad s rozdělením podle
průměrných výdajů méně progresivní (viz graf 8). Zajímavý je pokles daňového zatížení mezi
prvním a druhým decilem (na rozdíl od růstu v předcházející analýze). Podrobnější analýzou
dat bylo zjištěno, že je to důsledek rozdílných variabilit daňového zatížení domácností
7
S. Klazar – B. Slintáková – S. Svátková – M. Zelený: Analýza dopadu harmonizace sazeb daní ze spotřeby v ČR
v prvním a druhém decilu. Zdá se, že první decil je do jisté míry specifický (obdobně i decil
poslední), a hodnocení progresivity daně by mělo být založeno spíš na analýze decilů druhého
až devátého.
Lze shrnout, že při rozdělení domácností na základě ročních průměrných příjmů mají
spotřební daně celkově regresivní charakter. Ve všech ostatních případech je možné
považovat celkový dopad spotřebních daní za progresivní (daně jsou více progresivní, když
použijeme „celoživotní“ přístup k analýze dopadu – náš závěr je tak konzistentní se závěrem
Poterby (1989). Výsledky našich měření progresivity spotřebních daní však nebyly tak
jednoznačné jako u DPH. Až do určitého decilu domácností (v závislosti na zvoleném
přístupu) mohou působit spotřební daně progresivně, ale od dalšího decilu regresivně. Na
druhou stranu, na rozdíl od analýzy dopadu DPH byl trend v progresivitě spotřebních daní
podobný za použití obou přístupů k analýze, tj. jak za použití „celoživotního“, tak „ročního“
přístupu. V čase ale progresivita daní klesá, a to výrazněji mezi zavedením daní a koncem
roku 2003 a mezi 1. květnem 2004 a 1. říjnem 2006. Je to logické, protože daň z minerálních
olejů, která působí progresivně, nerostla ve zkoumaném období tak rychle jako opačně
působící daň z tabákových výrobků.7
Závěr
Z výsledků analýzy změn v zatížení domácností DPH vyplynulo, že na konci roku 2003
bylo daňové zatížení vyšší (v průměru o 7,8 %) než na začátku roku 1993. U daně z přidané
hodnoty v tomto období sice došlo k poklesu nominální sazby základní, ale jak naznačují
výsledky, je zřejmé, že potenciální možnost snížení daňového zatížení byla redukována
přesunem řady statků ze snížené do základní sazby (např. elektřiny, zemního plynu,
svítiplynu, černého a hnědého uhlí, briket a koksu atd.). Další nárůst daňového zatížení k 1.
lednu 2004 (v průměru o 6,8 %) byl důsledkem zejména přesunu mezi sníženou a základní
sazbou u řady zboží a služeb (např. právní, účetnické a bezpečnostní služby, pronájem
nemovitostí, zboží s ekologickým prvkem atd.). Pokles daňového zatížení k 1. květnu 2004 (v
průměru o 2,5 %) můžeme připsat na vrub snížení nominální základní sazby, i když došlo
také např. k přesunu vybraných statků z režimu osvobození do režimu zdanění (např. prodej a
výdej léčiv nebo zdravotnických prostředků a prodej potravin určených pro zvláštní výživu).
Během roku 2006 došlo k přesunu některých potravin a služeb (služby posiloven a
kondičního cvičení, provoz saun, tureckých a parních lázní) ze základní do snížené sazby a
rozšířily se tituly pro osvobození od daně (např. v oblasti jazykového vzdělání nebo
volnočasových aktivit mládeže), což vedlo k dalšímu poklesu zatížení domácností daní
z přidané hodnoty (v průměru o 3,2 %).
Potvrzení hypotézy o růstu daňového zatížení po vstupu do EU závisí na volbě
konkrétního období „před harmonizací“. Pokud je za období „před harmonizací“ zvolen 1.
leden 1993 nebo 31. prosinec 2003 a obdobím „po harmonizaci“ 1. květen 2004, potom
můžeme na základě výsledků analýzy konstatovat, že hypotéza byla potvrzena: daňové
zatížení českých domácností se zvýšilo. Určíme-li však za období „před harmonizací“ 1.
leden 2004, hypotéza potvrzena není.
Výsledky analýzy ukazují, že došlo k výraznému nárůstu zatížení spotřebními daněmi
(resp. daní z minerálních olejů a daní z tabákových výrobků), a to v průměru o 24 % mezi
začátkem roku 1993 a koncem roku 2003 a o 10 % mezi 1. květnem 2004 a 1. říjnem 2006.
7
Více o progresivitě spotřebních daní v Svátková, S., Klazar, S., Slintáková, B., Zelený, M. Zatížení spotřebního
koše daněmi ze spotřeby v České republice. Praha. Eurolex Bohemia. 2007 (v tisku).
8
Teoretické a praktické aspekty veřejných financí, Praha 2007
Příčinou bylo především zvýšení sazeb daně z tabákových výrobků. Během roku 2004 došlo
k poklesu daňového zatížení, i když ne tak výraznému ve srovnání s jeho růstem. Hypotéza o
zvýšení daňového zatížení po přijetí harmonizačních pravidel platí jen v případě, že za období
„před harmonizací“ je zvolen 1. leden 1993.
Důležitou součástí naší analýzy dopadu daní ze spotřeby byla i analýza progresivity.
V závislosti na použité veličině blahobytu (v kalkulaci daňového zatížení a při rozdělení
domácností do decilů) můžeme daň z přidané hodnoty považovat za daň progresivní i za daň
regresivní. Budeme-li za bohatší domácnosti považovat ty, které mají vyšší spotřební výdaje,
pak se DPH jeví jako progresivní daň. Důvodem takového stavu zřejmě je, že domácnosti
s nižšími spotřebními výdaji vydávají v ČR relativně více na ty druhy statků, na které je
aplikována snížená sazba (např. potraviny). Avšak budeme-li bohatství domácností měřit
pomocí jejich ročních příjmů, můžeme dojít k závěru, že DPH je v ČR regresivní daní.
Příčinou bude vyšší podíl spotřebních výdajů na příjmech u domácností s nižšími příjmy.
Dále, z výsledků analýzy plyne, že došlo v čase k poklesu míry progresivity; největší pokles
byl zaznamenán na konci roku 2003. Jinými slovy, v průběhu sledovaného období se daňové
zatížení chudších a bohatších přibližovalo.
Spotřební daně se za použití „celoživotního“ přístupu jeví spíše jako progresivní. Při
použití „ročního“ přístupu k dopadu nám vychází také jako progresivní, když domácnosti
rozdělíme podle celkových příjmů, avšak jako regresivní, když domácnosti rozdělíme podle
průměrných příjmů. Progresivita měřená v „celoživotním“ přístupu je vyšší než progresivita
měřená v „ročním“ přístupu. Nakonec, spotřební daně byly progresivnější před harmonizací
než po ní.
9
S. Klazar – B. Slintáková – S. Svátková – M. Zelený: Analýza dopadu harmonizace sazeb daní ze spotřeby v ČR
Literatura
[1]Bradford, D.F. (1995) (ed.) Distributional Analysis of Tax Policy. Washington D.C. The
AEI Press.
[2]Caspersen, E. - Metcalf, G.E. (1993) Is a Value Added Tax Progressive? Annual Versus
Lifetime Incidence Measures. Working Paper No 4387. Cambridge (USA). NBER.
dostupné na http://www.nber.org/papers/w4387 [on-line, cit. 2006-06-19]
[3]ČNB (2003) The Impact of the Czech Republic´s Accession to the European Union on
Consumer Prices in the Czech Republic. Praha. Česká národní banka. Monetary policy
strategic documents series. dostupné na
http://www.cnb.cz/www.cnb.cz/en/monetary_policy/strategic_documents/download/cr_eu
_access_price_impacts.pdf [on-line, cit. 2006-06-19]
[4]EC (2000) Tax Policy in the European Union. European Commission. Luxembourg: Office
for Official Publications of the European Communities.
[5]Feenberg D.R. - Mitrusi A.W. - J.M. Poterba (1997) Distributional Effects of Adopting a
National Retail Sales Tax. Working Paper No 5885. Cambridge (USA). NBER. dostupné
na http://www.nber.org/papers/w5885 [on-line, cit. 2006-06-19]
[6]Fernandez-Corugedo, E. (2004) Consumption Theory. Handbooks in Central Banking – No
23. London. Centre for Central Banking Studies. Bank of England. dostupné na
http://www.bankofengland.co.uk/education/ccbs/handbooks/pdf/ccbshb23.pdf [on-line, cit.
2006-06-19]
[7]Fullerton, D. - Rogers, D. L. (1991) Lifetime vs. Annual Perspectives on Tax Incidence.
Working Paper No 3750. Cambridge (USA). NBER. dostupné na
http://www.nber.org/papers/w3750 [on-line, cit. 2004-01-10]
[8]Fullerton, D. - Rogers, D. L. (1995) Distributional Effects on a Lifetime Basis. In Bradford,
D.F. (ed.): Distributional Analysis of Tax Policy. Washington, D.C. The AEI Press.
[9]Joumard, I. (2001) Tax Systems in European Union Countries. OECD. Economics
Department Working Papers. No 301. ECO/WKP(2001)27. dostupné na
http://www.olis.oecd.org/olis/2001doc.nsf/43bb6130e5e86e5fc12569fa005d004c/c125698
5004c66e3c1256a7a004cd064/$FILE/JT00110384.DOC [on-line, cit. 2006-06-19]
[10] Mathis, A. (2004) VAT Indicators. Taxation Papers. Working Paper No 2. European
Commission. Luxembourg: Office for Official Publications of the European Communities.
dostupné na http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/vat_indicators.pdf
[on-line, cit. 2006-06-19]
[11] Metcalf, G.E. (1994) Lifecycle vs. Annual Perspectives on the Incidence of a Value
Addes Tax. Working Paper No 4619. Cambridge (USA). NBER. dostupné na
http://www.nber.org/papers/w4619 [on-line, cit. 2006-06-19]
[12] Metcalf, G.E. (1998) A Distributional Analysis of an Environmental Tax Shift.
Working Paper No 6546. Cambridge (USA). NBER. dostupné na
http://www.nber.org/papers/w6546 [on-line, cit. 2006-06-19]
[13] Poterba, J.M. (1989) Lifetime Incidence and the Distributional Burden of Excise
Taxes. Working Paper No 2833. Cambridge (USA). NBER. dostupné na
http://www.nber.org/papers/w2833 [on-line, cit. 2004-01-19]
10
Teoretické a praktické aspekty veřejných financí, Praha 2007
Příloha
Graf 1: Dopad DPH na české domácnosti rozdělené podle celkových hrubých příjmů
9%
1.1.2004
1.10.2006
1.5.2004
31.12.2003
1.1.1993
8%
7%
6%
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
decily
Graf 2: Dopad DPH na české domácnosti rozdělené podle průměrných hrubých příjmů
9%
1.1.2004
1.5.2004
1.10.2006
31.12.2003
1.1.1993
8%
7%
6%
1
2
3
4
5
6
7
decily
11
8
9
10
S. Klazar – B. Slintáková – S. Svátková – M. Zelený: Analýza dopadu harmonizace sazeb daní ze spotřeby v ČR
Graf 3: Dopad DPH na české domácnosti rozdělené podle celkových spotřebních výdajů
15%
14%
13%
1.1.2004
12%
1.5.2004
11%
1.10.2006
31.12.2003
10%
9%
1.1.1993
8%
7%
6%
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
decily
Graf 4: Dopad DPH na české domácnosti rozdělené podle průměrných spotřebních
výdajů
15%
14%
13%
1.1.2004
12%
1.5.2004
11%
1.10.2006
31.12.2003
10%
9%
1.1.1993
8%
7%
6%
1
2
3
4
5
6
7
decily
12
8
9
10
Teoretické a praktické aspekty veřejných financí, Praha 2007
Graf 5: Dopad spotřebních daní na české domácnosti rozdělené podle celkových příjmů
2,5%
2,0%
´1.10.2006
1,5%
´31.12.2003
´1.1.2004
´1.5.2004
1,0%
´1.1.1993
0,5%
0,0%
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Graf 6: Dopad spotřebních daní na české domácnosti rozdělené podle průměrných
příjmů
2,5%
2,0%
´1.10.2006
1,5%
´31.12.2003
´1.1.2004
´1.5.2004
1,0%
´1.1.1993
0,5%
0,0%
1
2
3
4
5
6
7
8
13
9
10
S. Klazar – B. Slintáková – S. Svátková – M. Zelený: Analýza dopadu harmonizace sazeb daní ze spotřeby v ČR
Graf 7: Dopad spotřebních daní na české domácnosti rozdělené podle celkových
spotřebních výdajů
4%
3%
2%
´1.10.2006
´31.12.2003
´1.1.2004
1%
´1.5.2004
´1.1.1993
0%
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
decily
Graf 8: Dopad spotřebních daní na české domácnosti rozdělené podle průměrných
spotřebních výdajů
4%
3%
´1.10.2006
´31.12.2003
2%
´1.1.2004
´1.5.2004
´1.1.1993
1%
0%
1
2
3
4
5
6
7
decily
14
8
9
10