Titulní strana

Transkript

Titulní strana

Titulní strana
Zadání BP
Prohlášení
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci „Rozdíly mezi účetními a daňovými odpisy a jejich
dopad na základ daně z příjmů“ vypracovala samostatně. Použitá literatura je uvedena
v seznamu použitých zdrojů.
V Jihlavě dne 22. dubna 2009
……………………...
Poděkování
Ráda bych poděkovala Ing. Břetislavu Andrlíkovi za vedení práce a věcné připomínky,
které přispěly k vypracování této bakalářské práce. Rovněž bych chtěla poděkovat
Ing. Pavlu Javůrkovi, vedoucímu ekonomického oddělení společnosti JIHLAVSKÉ
KOTELNY, s.r.o. za poskytnuté informace o společnosti.
ABSTRAKT
Cílem práce je pomocí komparační metody analyzovat účetní a daňové odpisy a jejich
využití při optimalizaci základu daně z příjmů. V teoretické části je věnována pozornost
na problematiku účetního a daňového odpisování, způsoby výpočtů, jejich podstatu
a funkce. Z daňového hlediska jsou uvedeny nejdůležitější změny, a to v souladu s novelou
zákona o daních z příjmů s účinností od 1. ledna 2009. Praktická část obsahuje analýzu
metod odpisování společnosti JIHLAVSKÉ KOTELNY, s.r.o. a jejich vliv na výsledek
hospodaření a základ daně z příjmů. V závěru práce jsou shrnuty poznatky, závěry
a doporučení.
ABSTRAKT
The aim of this thesis is to analyse the concept of write-offs and tax deductions by means
of the comparative method, and how to use them to optimize the income tax base. In the
theoretical part of this thesis the attention is focused on the topic of write-offs and tax
deductions, their principles, functions and ways of calculation. The most important tax
changes are introduced in compliance with the amendment of the income tax law with
effect from the 1st January 2009. The practical part of this thesis contains analysis of writeoff methods of the firm JIHLAVSKÉ KOTELNY, LTD and their influence on its trading
income and tax base. In the last part of the thesis summarised knowledge, conclusions and
recommendations are made.
OBSAH
ÚVOD....................................................................................................................................8
CÍL PRÁCE A METODIKA ............................................................................................10
1 TEORETICKÁ ČÁST....................................................................................................11
1.1 Účetní odpisování ......................................................................................................11
1.1.1 Subjekt odpisování..............................................................................................12
1.1.2 Odpisovaný majetek ...........................................................................................13
1.1.3 Majetek vyloučený z odpisování ........................................................................14
1.1.4 Oceňování dlouhodobého majetku v účetnictví..................................................15
1.1.5 Způsoby a metody účetního odpisování .............................................................16
1.1.6 Účetní odpisy technického zhodnocení ..............................................................17
1.1.7 Účtování o účetních odpisech .............................................................................18
1.2 Daňové odpisování ....................................................................................................19
1.2.1 Subjekt odpisování..............................................................................................19
1.2.2 Odpisovaný majetek ...........................................................................................20
1.2.3 Majetek vyloučený z odpisování dle ZDP..........................................................23
1.2.4 Oceňování majetku z hlediska daňového............................................................24
1.2.5 Způsoby a metody daňového odpisování............................................................25
1.2.6 Daňové odpisy technického zhodnocení.............................................................31
1.3 Metody odpisování dlouhodobého majetku ve vybraných zemích Evropské unie ...33
1.3.1 Německo .............................................................................................................33
1.3.2 Polsko..................................................................................................................33
1.3.3 Rakousko ............................................................................................................34
1.3.4 Slovensko............................................................................................................34
2 PRAKTICKÁ ČÁST ......................................................................................................36
2.1 JIHLAVSKÉ KOTELNY, s.r.o. a jejich odpisová politika.......................................36
2.2 Charakteristika společnosti ........................................................................................36
2.3 Vnitřní podniková směrnice.......................................................................................37
2.3.1 Dlouhodobý hmotný majetek..............................................................................38
2.3.2 Dlouhodobý nehmotný majetek..........................................................................39
2.3.3 Průběh odpisování dlouhodobého majetku.........................................................40
2.4 Faktory ovlivňující základ daně z příjmů ..................................................................45
2.4.1 Daňová úspora z daňových odpisů .....................................................................46
2.4.2 Odpisy a daňová ztráta........................................................................................47
2.5 Povolenky na emise skleníkových plynů...................................................................49
2.6 Závěry a doporučení ..................................................................................................52
ZÁVĚR ...............................................................................................................................53
POUŽITÉ ZDROJE ..........................................................................................................55
SEZNAM TABULEK A GRAFŮ.....................................................................................57
PŘÍLOHY
ÚVOD
Každá fyzická nebo právnická osoba využívá k provozování své podnikatelské činnosti
určitý majetek, díky kterému je schopna produkovat zboží nebo služby s cílem
ekonomického prospěchu. Z pohledu životnosti rozlišujeme majetek na krátkodobý
a dlouhodobý. Ve výrobním procesu je krátkodobý majetek určen k jednorázové spotřebě
nebo k využívání po dobu kratší než jeden rok, zatímco dlouhodobý majetek s životností
delší než jeden rok je postupně opotřebováván, z čehož vyplývá, že téměř každý
podnikatelský subjekt se zabývá problematikou odpisování majetku, a to z hlediska
účetního i daňového.
Odpis majetku obecně vyjadřuje trvalé snížení hodnoty majetku v důsledku fyzického
opotřebení či morálního zastarání. Funkcí odpisů není pouhé zobrazení opotřebení majetku
ve formě odpisů, jsou rovněž důležitým nástrojem optimalizace základu daně. Toto
opotřebení se přenáší do nákladů a ovlivňuje tak výši vykazovaného výsledku hospodaření
a následně i základ daně z příjmů. Zejména správné rozhodnutí účetní jednotky může
pozitivně i negativně ovlivnit celkový pohled na její finanční stabilitu.
Z hlediska účetního odpisování si účetní jednotka sestavuje dle svých potřeb odpisové
plány, které by měly zohlednit skutečné opotřebení dlouhodobého majetku. Z daňového
hlediska jsou odpisy nástrojem daňové politiky státu, přičemž cílem daňových odpisů
je snížení základu daně z příjmů poplatníka a nejsou na rozdíl od účetních odpisů povinné.
Odpisy majetku zajišťují z dlouhodobého hlediska interní finanční zdroj, jež má podnik
k dispozici i když nevytváří zisk. Zároveň zajišťují obnovu majetku, přičemž jsou
ovlivněny pouze zvolenou metodou odpisování a dále nepodléhají zdanění.
Právní legislativa vymezuje a charakterizuje základní pojmy, podstatu a funkci účetního
a daňového odpisování. Rozsáhlé změny v legislativě vyžadují dobrou orientaci zejména
v oblasti účetnictví a daní. Významné změny přinesla „Daňová reforma“ v roce 2008,
například zrušení odpisové skupiny 1a s dopadem do odpisování osobních automobilů,
nebo si nově může daňový poplatník požádat správce daně o závazné posouzení, zda je
8
zásah do majetku technickým zhodnocením apod. Od roku 2009 představuje důležitou
změnu možnost používat komponentní přístup pro odpisování a stanovení zbytkové
hodnoty aktiva při odpisování.
9
CÍL PRÁCE A METODIKA
Problematika odpisování dlouhodobého majetku je v současné době aktuálním tématem,
přestože dochází k neustálým změnám právní legislativy, zejména z hlediska daňového.
Většina podnikatelských subjektů přistupuje k odpisům právě z tohoto hlediska, a to
z důvodu optimalizace (minimalizace) základu daně z příjmů.
Cílem práce bude pomocí komparační metody analyzovat účetní a daňové odpisy a jejich
využití při optimalizaci základu daně z příjmů. Rovněž budou porovnány způsoby
a metody odpisování dlouhodobého majetku a rozdíly od obecné metodiky a uvedeny
možnosti využití daňových odpisů při daňové optimalizaci.
Práce bude rozdělena do dvou částí – teoretické a praktické, přičemž teoretické poznatky
budou aplikovány na společnosti JIHLAVSKÉ KOTELNY, s.r.o., která se zabývá výrobou
tepelné energie. Zde bude použita metoda analýzy a komparace odpisování dlouhodobého
majetku, uvedeny příklady odpisování a porovnány rozdíly mezi účetními a daňovými
odpisy. Cílem analýzy odpisových plánů bude zjistit dopad rozdílných odpisů na základ
daně z příjmů. V teoretické části bude použita metoda analýzy a deskripce a na základě
zjištěných údajů bude doporučeno společnosti, dle mého názoru, výhodnější způsob
odpisování.
Při zpracování práce bude využita odborná literatura a právní předpisy vztahující se k dané
problematice. Seznam použité literatury bude uveden v seznamu použitých zdrojů.
10
1 TEORETICKÁ ČÁST
Tato část je zaměřena na vymezení základních pojmů a charakteristiku účetního
odpisování.
1.1 Účetní odpisování
Každý podnikatelský subjekt využívá ke své podnikatelské činnosti určitý majetek, díky
kterému je schopen produkovat zboží nebo služby a s tím spojený ekonomický prospěch.
Z pohledu životnosti rozlišujeme majetek na krátkodobý a dlouhodobý. Krátkodobý
majetek vstupuje do výrobního procesu jednorázově, zatímco dlouhodobý majetek je
využíván postupně během časového období.
Odlišnosti krátkodobého a dlouhodobého majetku jsou zachyceny i v účetnictví.
Dlouhodobý hmotný majetek patří mezi stálý majetek podniku, u něhož nedochází
k jednorázové spotřebě, ale postupnému opotřebení. Pořizovací cenu dlouhodobého
majetku nelze zahrnout do nákladů jednorázově, proto je přenášena do nákladů postupně
formou odpisů. Ke snižování hodnoty majetku může docházet jeho používáním, morálním
zastaráváním, ale také nepoužíváním (koroze, prach, neudržování apod.).
Základem právní úpravy účetních odpisů je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen zákon o účetnictví). Z jeho ustanovení § 28 odst. 1 vyplývá
povinnost účetní jednotky odpisovat dlouhodobý majetek.
Účetní jednotky ve smyslu § 1 odst. 2 zákona o účetnictví se řídí prováděcím předpisem –
vyhláškou Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení
zákona o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě
podvojného účetnictví, ve znění pozdějších přepisů a dále České účetní standardy (dále jen
ČÚS) pro podnikatele.
Odpisování dlouhodobého majetku plní dvojí funkci. Je důležitým nástrojem dodržení
zásady opatrnosti v účetnictví, kde zobrazuje postupný pokles hodnoty majetku trvalého
charakteru. Zároveň plní funkci daňové optimalizace v oblasti základu daně. Zejména
důležitou roli mají správně stanovené účetní odpisy, které určují, zda účetnictví a účetní
11
závěrka bude podávat věrný a poctivý obraz účetnictví a finanční situace účetní jednotky
(PILAŘOVÁ, 2007).
Odpisy obecně představují peněžní vyjádření opotřebení dlouhodobého majetku za určité
časové období. Tak dochází ke korekci původního ocenění majetku ve vazbě na jeho
využívání včetně morálního opotřebování a rozvaha tak vhodněji vyjadřuje finanční situaci
účetní jednotky (BŘEZINOVÁ, MUNZAR, 2006).
Účetní odpisy jsou uplatněny podle skutečné doby používání a mají přesně vystihnout míru
opotřebení dlouhodobého majetku. Účetní jednotka si může zvolit vlastní účetní odpisy
na základě odpisového plánu, ale při vyplňování daňového přiznání musí dbát na to, že
si může uplatnit pro zjištění základu daně z příjmů jen výši daňových odpisů.
Účetní jednotky mají povinnost podle § 4 odst. 8 písm. g zákona o účetnictví sestavovat
postupy odpisování – odpisový plán, na jehož podkladě provádějí odpisování majetku
v průběhu jeho používání. Z odpisového plánu musí být patrné, jak dlouho a po jakých
částech se každý jednotlivý dlouhodobý majetek bude účetně odpisovat.
1.1.1 Subjekt odpisování
Subjekty oprávněné či povinné odpisovat majetek jsou vymezeny v § 28 zákona
o účetnictví a na něj navazující § 56 vyhlášky č. 500/2002 Sb.
Účetní jednotky, které:

mají vlastnické právo k majetku,

hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků,

používají majetek na základě smlouvy o výpůjčce,

nemají vlastnické právo k majetku, avšak jsou oprávněni o majetku účtovat
a odpisovat jej na základě smlouvy o nájmu nebo jeho části,

jsou účetní jednotkou, která majetek úplatně nebo bezúplatně používá a provede
na něm technické zhodnocení. Zároveň účtuje v souladu s účetními metodami
a vlastník tak nezvyšuje o částku technického zhodnocení ocenění majetku.
12
1.1.2 Odpisovaný majetek
Ustanovení § 19 odst. 7 zákona o účetnictví člení majetek účetní jednotky na dlouhodobý
a krátkodobý. Předmětem odpisování je pouze dlouhodobý majetek, přičemž doba
použitelnosti je delší než 1 rok.
Ustanovení § 6 až 8 vyhlášky č. 500/2002 Sb. přesněji vymezuje dlouhodobý majetek na:

dlouhodobý nehmotný majetek (dále jen DNM),

dlouhodobý hmotný majetek (dále jen DHM),

dlouhodobý finanční majetek.
Dlouhodobý finanční majetek se dle § 56 odst. 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb. neodpisuje.
Dlouhodobý nehmotný majetek
Dlouhodobý nehmotný majetek pro účely účetnictví obsahuje zejména:

zřizovací výdaje,

nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,

software,

ocenitelná práva,

goodwill,

ostatní dlouhodobý nehmotný majetek vymezený zákonem o účetnictví
(např. emisní povolenky, technické zhodnocení)
Doba použitelnosti pro účetní odpisování je delší než jeden rok a od výše ocenění určené
účetní jednotkou ve vnitropodnikové směrnici.
Dlouhodobý hmotný majetek
Dlouhodobý hmotný majetek vymezuje ustanovení § 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb.:

pozemky bez ohledu na výši ocenění,

stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další
stavební díla podle zvláštních právních předpisů,

samostatné movité věci, popř. soubory movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění
určené účetní jednotkou,

pěstitelské celky trvalých porostů,
13

dospělá zvířata a jejich skupiny s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše
ocenění určené účetní jednotkou,

jiný majetek – např. umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité
kulturní památky,

technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněna jiná účetní
jednotka než vlastník majetku, a to od částky stanovené zákonem č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP) a dále technické
zhodnocení drobného hmotného majetku od částky stanovené ZDP,

oceňovací rozdíl k nabytému majetku.
1.1.3 Majetek vyloučený z odpisování
Následující skupiny majetku dle § 28 zákona o účetnictví a ustanovení § 56 odst. 9
vyhlášky č. 500/2002 Sb. jsou vyloučeny z odpisování:

pozemky,

umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky,
předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené zvláštními právními
předpisy,

nedokončený DNM a DHM a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu
způsobilého k užívání (tj. majetek evidovaný na účtech skupiny 04 – Nedokončený
dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční
majetek),

finanční majetek,

zásoby,

najatý DNM a DHM, není-li zákonem o účetnictví nebo vyhláškou č. 500/2002 Sb.
stanoveno jinak,

pohledávky,

preferenční limity, které nelze odpisovat časově či výkonově,

povolenky na emise.
14
Při odpisování DHM platí určité zásady vyplývající ze zákona o účetnictví, které je nutné
dodržovat. Jde především o tyto zásady:

majetek lze odpisovat nejdříve od okamžiku, kdy se daný majetek účetně zařadí
do DNM či DHM s přesností na dny či kalendářní měsíce,

odpisovat lze maximálně do výše vstupní ceny,

zohlednit případné zvýšení pořizovací ceny v důsledku technického zhodnocení
majetku či další možné vstupní změny souboru majetku v důsledku vyřazení či
zařazení nového prvku souboru,

účetní odpisování nelze přerušit,

nelze měnit v průběhu odpisování postup a metody odpisování,

účetní odpisy se zaokrouhlují na celé Kč nahoru,

zvolený způsob odpisování a zvolená doba použitelnosti daného majetku by měly
zobrazovat skutečné opotřebení majetku.
1.1.4 Oceňování dlouhodobého majetku v účetnictví
Právní úpravu oceňování majetku poskytují ustanovení § 24 až 27 zákona o účetnictví,
na něž navazuje § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. a zároveň Český účetní standard č. 013 –
DNM a DHM.
Vstupní cenou majetku je nejčastěji pořizovací cena nebo reprodukční pořizovací cena
v závislosti na způsobu pořízení i na druhu majetku.
Pořizovací cenou je cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením
souvisejících (např. doprava, montáž, clo apod.).
Reprodukční pořizovací cena je „odhadní cena“ při pořízení majetku bezúplatně. Vyjadřuje
hodnotu, kterou bychom za majetek zaplatili, kdyby byl pořízen koupí.
Ocenění ve vlastních nákladech u dlouhodobého majetku pořízeného vlastní činností
zahrnující veškeré přímé a nepřímé náklady bezprostředně související s vytvořením
dlouhodobého majetku.
Dle § 47 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb. se ocenění jednotlivého DNM a odpisovaného
DHM zvýší právě o technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je účetní
jednotka oprávněna. V případě finančního leasingu se pořizovací cena majetku převzatého
15
uživatelem do vlastnictví zvýší o technické zhodnocení odpisované uživatelem v průběhu
užívání a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny.
Ocenění DNM, DHM a technického zhodnocení se sníží o přijatou dotaci na pořízení
majetku a o dotaci na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku.
1.1.5 Způsoby a metody účetního odpisování
Dle § 28 odst. 6 zákona o účetnictví je povinností účetní jednotky sestavovat odpisový
plán. Ve vnitropodnikové směrnici si účetní jednotka upravuje dle vlastních potřeb soupis
odpisovaného majetku z věcného hlediska a z metodického hlediska upravuje zvolené
metody odpisování, dobu odpisování a způsob stanovení odpisů.
Rovnoměrné odpisování
Odpisy jsou rovnoměrné podle předpokládané doby životnosti majetku. Tento způsob
stanovení odpisů je v účetních jednotkách nejčastější a zpravidla také nejpřesnější. Je
na rozhodnutí účetní jednotky, zda odpisy budou začínat v měsíci pořízení, či až v měsíci
následujícím. Stejné rozhodnutí se bude týkat i odpisů v měsíci vyřazení – zda se v měsíci
vyřazení odpisy ještě uplatní, či zda se již bude účtovat jen o zůstatkové ceně. Zvolenou
metodiku uvede účetní jednotka do své vnitřní směrnice.
Nerovnoměrné odpisování
Tato varianta má úzké využití jen u majetku, kde se předpokládá sezónní využití –
zemědělské stroje, lyžařské vleky apod. Tato metoda spočívá v tom, že pro různá období
roku jsou odpisy různě vysoké – v sezóně vyšší, mimo sezónu nižší (PILAŘOVÁ, 2007).
Výkonové odpisování
Výkonová metoda může být použita u takového majetku, kde je možné předem stanovit
množství výkonů, jimiž je definována životnost majetku. Tento způsob lze využít
například u stroje se závislostí na strojových hodinách nebo u motorových vozidel.
Specifické odpisování
Tuto variantu odpisování lze využít u technického zhodnocení (dále jen TZ) provedené
nájemcem na pronajatém majetku po dobu trvání nájemní smlouvy (§ 56 odst. 6 vyhlášky
16
č. 500/2002 Sb.). Tato metoda je použita u TZ, k jehož účtování a odpisování je oprávněna
jiná účetní jednotka než vlastník majetku (PILAŘOVÁ, 2007).
Metoda komponentního odpisování majetku
Tato metoda od roku 2009 zavádí možnost používat komponentní přístup pro odpisování
a stanovení zbytkové hodnoty aktiva při odpisování. Při komponentním způsobu
odpisování lze využít odlišné metody či postupy odpisování pro jednotlivé komponenty.
Vždy samozřejmě dle konkrétního způsobu opotřebení. Uvedenou problematiku nově řeší
úprava Vyhlášky č. 500/2002 Sb. nový § 56a. Komponentou se pro tyto účely rozumí
určená část majetku nebo soubor majetků, u které je výše ocenění významná v poměru
k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetků a jejíž doba použitelnosti
se významně liší od doby použitelnosti majetku nebo souboru majetků. Vedle klasického
příkladu letadla a motorů, bychom mohli uvést například budovy a některé její části, jako
například výtah nebo střecha, autobus a sedadla apod. (HRUŠKA, 2009).
1.1.6 Účetní odpisy technického zhodnocení
Účetní odpisy TZ nevymezuje zákon o účetnictví, ale řídí se ZDP. Specifické technické
zhodnocení DNM je vymezeno v § 32a odst. 6 ZDP, v § 33 potom technické zhodnocení
DHM, které je shodné i pro účetní odpisování technického zhodnocení.
Technickým zhodnocením dlouhodobého majetku se rozumí výdaje na nástavby, přístavby,
stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého
hmotného (resp. nehmotného) majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč
(ŠTOHL, 2006).
Modernizací se rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.
Rekonstrukcí se rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo
technických parametrů.
Opravami se odstraňuje částečné fyzické opotřebení nebo poškození za účelem uvedení
do předchozího nebo provozuschopného stavu.
Udržováním se zpomaluje fyzické opotřebení, předchází se jeho následkům a odstraňují
se drobnější závady.
17
V praxi často dochází k záměně pojmů TZ a oprava a údržba. Důsledek takové záměny je
daňový. Zatímco opravy a udržování se účtují do nákladů jednorázově, takže jejich
hodnota plně ovlivní hospodářský výsledek v okamžiku, kdy se o opravě (resp. udržování)
účtuje, kdežto TZ se do nákladů zúčtovává postupně prostřednictvím odpisů (ŠTOHL,
2006).
1.1.7 Účtování o účetních odpisech
Postup účtování od pořízení, uvedení majetku a technického zhodnocení do užívání,
vyřazení dlouhodobého majetku a o odpisech jednotlivých složek majetku určuje zejména
ČÚS č. 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek.
Zahájením odpisování je okamžik zařazení majetku do užívání a splněním níže uvedených
podmínek:

zabezpečení všech technických funkcí potřebných k užívání,

splnění všech povinností stanovených právními předpisy, např. stavebními,
ekologickými, požárními, bezpečnostními a hygienickými. (BŘEZINOVÁ,
MUNZAR, 2006)
Přehled účtování odpisů a zůstatkové ceny při vyřazení majetku ukazují následující
tabulky:
Tabulka č. 1: Účtování odpisů
MD
D
Odpisy DNM
55x
07x
Odpisy DHM
55x
08x
07x, 08x
01x, 02x
Vyřazení plně odepsaného majetku
Zdroj: Práce autora
V případě, že majetek není zcela odepsán a dojde k vyřazení z obchodního majetku, je
nutné provést jednorázový odpis zůstatkové ceny. Vyřazení dlouhodobého majetku
se uskutečňuje zejména prodejem, likvidací, bezúplatným převodem (darováním),
převodem na základě právních předpisů, v důsledku škody nebo manka.
Tabulka č. 2: Účtování vyřazení dlouhodobého majetku se zůstatkovou cenou
Zůstatková cena DHM
18
MD
D
54x, 55x
07x, 08x
1.2 Daňové odpisování
Daňové odpisování je upraveno zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen ZDP) v § 26 až 33 ZDP. Oproti účetnímu odpisování podléhá
daňové odpisování častým změnám a účetní jednotky i podnikatelé vedoucí daňovou
evidenci na ně musí reagovat.
Nejdůležitější změnou je zrušení odpisové skupiny 1a, podle níž se odpisují automobily.
Od roku 2008 se automobily odpisují podle 2. odpisové skupiny, doba odpisování
se prodloužila na dobu 5 let. Tato změna se týká všech automobilů, které byly zařazeny
do 1a odpisové skupiny a neměly ke konci roku 2007 nulovou zůstatkovou cenu. Zároveň
budou zařazeny do 2. odpisové skupiny a budou odpisovány podle sazby či koeficientu pro
další roky odpisování.
Změna odpisové skupiny
Při změně odpisové skupiny nebo při změně roční odpisové sazby již odpisovaného
majetku je účetní jednotka povinna provést tyto změny již za období, ve kterém tyto změny
nabyly účinnosti.
„Daňové odpisy jsou fiktivní daňové výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů, a zároveň jsou nástrojem snížení základu daně z příjmů. Jsou
fiktivním, nikoliv reálným daňově účinným nákladem. ZDP objasňuje daňové prvky:
předmět odpisování hmotného a nehmotného majetku, majetek vyloučený z odpisování,
základ, z něhož se daňové odpisy uskutečňují, subjekty i objekty odpisování, odpisové
sazby, způsoby odpisování atp.“(PELC, 2008).
O daňových odpisech se neúčtuje a pro účetní jednotky nejsou povinné, na rozdíl
od účetních odpisů.
1.2.1 Subjekt odpisování
Subjekty odpisující hmotný majetek vymezuje především § 28 ZDP. Subjekty odpisující
nehmotný majetek pak vymezuje ustanovení § 32a odst. 3 a 4.
19
Daňové odpisy může uplatňovat především vlastník majetku, který má tento majetek jako
vlastní evidován. V případě podílového odpisování hmotného majetku může spoluvlastník
odpisovat majetek ve spoluvlastnictví podle poměru vlastnických práv. Nájemce může
uplatňovat odpisy hmotného a nehmotného majetku na základě smlouvy o nájmu
a písemného souhlasu pronajímatele k odpisování.
1.2.2 Odpisovaný majetek
Odpisování se týká výhradně dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, nikoliv
dlouhodobého finančního majetku (např. dlouhodobé cenné papíry, termínované vklady,
poskytnuté půjčky a úvěry apod.) a oběžného majetku. Rovněž z hlediska daňových
předpisů platí, že se dlouhodobý finanční majetek neodpisuje. Z odpisování je však
vyloučena i část dlouhodobého majetku (viz podkapitola Majetek vyloučený z odpisování).
ZDP jednoznačně určuje pravidla odpisování hmotného a nehmotného majetku, naopak
účetní odpisování je zcela na volbě účetní jednotky. Mezi další odlišnosti lze zařadit
i rozdílný limit vstupní ceny hmotného majetku nebo vymezení jednotlivých kategorií
majetku (např. pozemky nejsou z daňového hlediska součástí hmotného majetku či
goodwill není považován za nehmotný majetek).
Nehmotný majetek
Pro daňové účely je odpisovaný nehmotný majetek (dále jen NM) definován v § 32a
odst. 1 ZDP s odkazem na zákon o účetnictví. Dle tohoto ustanovení se za NM považují:
zřizovací výdaje,
nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,
software,
ocenitelná práva,
jiný majetek vedený v účetnictví jako NM vymezený zvláštním právním předpisem.
Dle § 32a odst. 2 nelze za nehmotný majetek považovat:
goodwill,
povolenky na emise skleníkových plynů,
preferenční limit.
20
Nehmotný majetek lze odpisovat, pokud jsou splněny níže uvedené podmínky:

majetek byl nabyt úplatně, vkladem společníka, tichého společníka nebo člena
družstva, přeměnou, darováním nebo zděděním, nebo

vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním či k jeho opakovanému
poskytování,

vstupní cena tohoto majetku je vyšší než 60 000 Kč,

doba použitelnosti přesahuje jeden rok,

majetek je využíván pro zajištění zdanitelných příjmů.
Zásadní odlišnosti odpisů NM a HM zařazeného do užívání:

doba životnosti majetku je stanovena ZDP s přesností na měsíce bez závislosti
na účetních odpisech,

odpisy se počítají od měsíce následujícího po měsíci zařazení,

odpisy jsou rovnoměrné,

odpisy nelze přerušit.
Roční odpis se stanoví jako:

podíl vstupní ceny a doby sjednané smlouvou,

podíl vstupní ceny a počtem stanovených měsíců.
Technické zhodnocení nehmotného majetku
Technické zhodnocení nehmotného majetku se nejčastěji v praxi týká především
programového vybavení. Zde rozlišujeme dva pojmy update a upgrade.
Update – je provedení aktualizace, jehož podstatou je snaha o uvedení programu do stavu,
v němž bude prospěšný uživateli. Výsledkem není změna technických parametrů, účelu ani
širší vybavenost. Z tohoto důvodu se jedná jednoznačně o opravu a bude se účtovat přímo
do nákladů na účet 511 – Opravy a udržování.
Upgrade – je zdokonalení produktu, vylepšení zastaralé verze a programové vybavení
tímto zásahem nabývá nových a vyšších uživatelských vlastností, vylepšuje své technické
parametry, rozšiřuje vybavenost a použitelnost. V tomto případě se jedná o technické
zhodnocení.
21
Následující tabulka uvádí přehled doby odpisování nehmotného majetku v měsících
pro roky 2004 a 2005, v němž došlo ke zkrácení doby odpisování na 36 měsíců
pro software, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, a dosud jsou v platnosti.
Tabulka č. 3: Doba odpisování dlouhodobého nehmotného majetku
Počet měsíců
Nehmotný majetek
2004
2005
Audiovizuální dílo
18
18
Software, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje
48
36
Zřizovací výdaje
60
60
Ostatní nehmotný majetek
72
72
Hmotný majetek
Hmotným majetkem (dále jen HM) se pro účely ZDP dle § 26 odst. 2, pro účely daňového
odpisování, rozumí:

samostatné movité věci, popř. soubory movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají
provozně–technické funkce delší než jeden rok,

budovy, domy a byty nebo nebytové prostory,

stavby,

pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky,

dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč,

jiný majetek.
Z hmotného majetku jsou pro účely daňového odpisování vyloučeny zásoby. Ve smyslu
ZDP nejsou hmotným majetkem.
Dlouhodobý hmotný majetek je začleněn do odpisových skupin podle životnosti.
Konkrétní rozdělení do skupin určuje Příloha č. 1 k ZDP. Minimální doba odpisování pro
rok 2009 s uvedenými příklady majetku a přehled změn za období 1993–2009 znázorňují
následující tabulky.
22
Tabulka č. 4: Přehled doby odpisování dle odpisových skupin
Odpisová
Doba
Příklady majetku
skupina
odpisování
1
3 roky
2
5 let
motorová vozidla, většina strojního zařízení
3
10 let
trezory, kovové konstrukce, lokomotivy
4
20 let
budovy ze dřeva a plastů
5
30 let
budovy, dálnice, silnice, nádrže
6
50 let
administrativní budovy, obchodní domy, muzea
ruční mechanizované nářadí a nástroje
Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů a práce autora
Odpisová skupina
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
Tabulka č. 5: Doba odpisování ve zdaňovacích obdobích 1993–2009
1
4
4
4
4
4
4
4
4
4
4
4
4
3
3
3
3
3
Rok
1a
neexistovala
4
4
4
–*)
–*)
2
8
8
8
8
8
8
8
6
6
6
6
6
5
5
5
5
5
3
15
15
15
15
15
15
15
12
12
12
12
12
10
10
10
10
10
4
30
30
30
30
30
30
30
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
5
50
50
45
45
45
45
45
30
30
30
30
30
30
30
30
30
30
50
50
50
50
50
50
6
neexistovala
Zdroj: (PELC, 2008) a práce autora
Vysvětlivka: *) zrušena
1.2.3 Majetek vyloučený z odpisování dle ZDP
ZDP pro daňové účely dle ustanovení § 27 obsahuje majetek vyloučený z odpisování:

bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou
koupí najaté věci, pokud výdaje (náklady) související s jeho pořízením nepřevýší
40 000 Kč,

pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, jež nedosáhl
plodonosného stáří,
23

hydromeliorace do 2 let po jejím dokončení,

umělecké dílo, které je hmotným majetkem a není součástí stavby,

movitá kulturní památka a soubory movitých kulturních památek,

hmotný majetek převzatý povinně bezúplatně podle zvláštních právních předpisů,

inventarizační přebytky hmotného majetku,

hmotný movitý majetek nabytý věřitelem v důsledku zajištění závazku převodem
práva, a to po dobu zajištění tohoto závazku a za předpokladu, že jej po tuto dobu
bude odpisovat původní vlastník, uzavře-li s věřitelem smlouvu o výpůjčce,

hmotný majetek, jehož bezúplatné nabytí bylo předmětem daně darovací a bylo
v době nabytí od daně darovací osvobozeno,

najatý HM včetně HM, který je předmětem smlouvy o finančním pronájmu
s následnou koupí najatého HM, pokud odpisy uplatňuje jiná osoba než vlastník.
(VALOUCH, 2009)
1.2.4 Oceňování majetku z hlediska daňového
ZDP užívá pro ocenění odpisovaného HM a NM pojem vstupní cena, která je rozhodující
pro výpočet daňových odpisů majetku, přičemž dle § 29 odst. 1 ZDP se vstupní cenou
rozumí:

pořizovací cena,

vlastní náklady,

reprodukční pořizovací cena,

hodnota nesplacené pohledávky,

cena stanovená pro účely daně dědické, darovací,

hodnota technického zhodnocení (rekonstrukce, modernizace, stavební úprava),

přepočtená zahraniční cena.
Součástí vstupní ceny je i technické zhodnocení provedené po uvedení věci do stavu
způsobilého obvyklému užívání nejpozději v prvním roce odpisování. Vstupní cenou
majetku ve spoluvlastnictví je u spoluvlastníka vstupní cena ve výši hodnoty jeho
spoluvlastnického podílu.
Vstupní cena HM se snižuje o prostředky z veřejných zdrojů o poskytnuté dotace
ze státního rozpočtu, z rozpočtů obcí a krajů, státních fondů, podpory poskytnuté
regionální radou regionu soudržnosti, poskytnuté prostředky (granty) přidělené dle zákona
24
o státní podpoře vědecké činnosti a vývoje technologií, poskytnuté granty Evropských
společenství, poskytnuté dotace, příspěvky a podpory z veřejných rozpočtů a jiných
peněžních fondů cizího státu, s výjimkou peněžních fondů spravovaných podnikatelskými
subjekty se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, prostředky poskytnuté na pořízení nebo
na technické zhodnocení majetku, pokud se
tyto prostředky neúčtují dle zákona
o účetnictví ve prospěch výnosů (příjmů) (VALOUCH, 2009).
Novela ZDP zrušila pro osobní automobily kategorie M1 limit ve výši 1 500 000 Kč, který
byl obsahem zákona ve znění účinném do 31. 12. 2007. Zrušení limitu se vztahuje
na osobní automobily pořízené v roce 2008 a v případě pořízení automobilu formou
finančního pronájmu na leasingové smlouvy uzavřené počínaje dnem 1. 1. 2008.
Automobily pořízené před tímto datem se odpisují dle započatého odpisového plánu.
Zůstatková, zvýšená a změněná vstupní cena
Za zůstatkovou cenu se pro účely ZDP považuje rozdíl mezi vstupní cenou HM a celkovou
výší daňových odpisů.
Změněná vstupní cena znamená zvýšenou nebo sníženou vstupní cenu, přičemž ke snížení
nebo zvýšení této vstupní ceny dochází u již odpisovaného majetku z jiného důvodu než
kvůli technickému zhodnocení. Odpis ze změněné vstupní (popř. zůstatkové) ceny
se stanoví při zachování platné sazby (koeficientu) dle ZDP (PELC, 2008).
Zvýšenou vstupní cenou se rozumí vstupní cena zvýšená o technické zhodnocení.
Zvýšenou zůstatkovou cenou se rozumí zůstatková cena zvýšená o technické zhodnocení.
1.2.5 Způsoby a metody daňového odpisování
Daňové odpisy se používají pro účely výpočtu daňového základu firmy a daně z příjmů.
Způsob výpočtu je tedy upraven ZDP v § 26–§ 32a. Daňové odpisy jsou nezávislé
na skutečné životnosti majetku, stejně tak i na způsobu užívání. Daňové odpisy musí být
poplatníkem evidovány pro účely kontroly správcem daně. Většina účetních jednotek
eviduje účetní i daňové odpisy v inventární kartě majetku či jiné evidenci. Evidence musí
obsahovat minimálně údaje týkající se pořízení nebo vyřazení majetku (datum a způsob),
vstupní (zůstatkovou) cenu, popř. technické zhodnocení, odpisovou skupinu, zvolený
způsob odpisování a vypočtené odpisy pro jednotlivá zdaňovací období.
25
Daňové odpisy se počítají zpravidla na konci účetního období. Jejich hodnota je zákonem
povolenou maximální výší, které lze uplatnit jako daňově uznatelnou položku při výpočtu
základu daně z příjmů.
ZDP vymezuje dva způsoby odpisů:

rovnoměrné odpisy (využívá lineární metody),

zrychlené odpisy (využívá degresivní metody).
Pro daňové potřeby si účetní jednotka zvolí pro každý nově pořízený dlouhodobý majetek
způsob jakým bude odpisovat. Vybraný způsob už pak nesmí měnit po celou dobu užívání
dlouhodobého majetku. Je tedy zcela běžné, že účetní jednotka používá oba způsoby
odpisování. Pokud v budoucnu ZDP tento majetek zařadí do jiné odpisové skupiny, je
nutné na tuto změnu reagovat a majetek přeřadit, a dále pokračovat ve výpočtu daňových
odpisů shodnou metodou, avšak v jiné odpisové skupině. Tato změna nevyvolá změnu
účetního odpisového plánu ani výše účetních odpisů.
Rovnoměrné odpisování dlouhodobého majetku
Při rovnoměrném způsobu odpisování se výše ročního odpisu stanoví ze součinu vstupní
ceny majetku (Kč) a odpisové sazby (%).
Roční odpisové sazby jsou stanoveny pro:

první rok odpisování,

další roky odpisování,

zvýšenou vstupní cenu.
Od roku 2005 lze využít zvýšení odpisových sazeb (koeficientů) v 1., 2. a 3. odpisové
skupině v prvním roce odpisování, jež nahrazuje zrušený reinvestiční odpočet.
V prvním roce odpisování může poplatník, který je prvním vlastníkem majetku zvýšit
odpis o:
10 % – u majetku zatříděného v odpisové skupině 1, 2 a 3,
15 % – u ekologických zařízení,
20 % – u strojů pro zemědělství a lesnictví.
ZDP stanoví uvedené maximální roční odpisové sazby v % ze vstupní ceny majetku
(viz Tabulka č. 6–9).
26
Tabulka č. 6: Maximální roční odpisová sazba při rovnoměrném odpisování pro hmotný
majetek bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování
Odpisová skupina
1. rok odpisování
Další roky odpisování
Pro zvýšenou
vstupní cenu
1
20,00
40,00
33,30
2
11,00
22,25
20,00
3
5,50
10,50
10,00
4
2,15
5,15
5,00
5
1,40
3,40
3,40
6
1,02
2,02
2,00
Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
Tabulka č. 7: Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 %
Odpisová skupina
1. rok odpisování
Pro zvýšenou
vstupní cenu
1
40
30
33,30
2
31
17,25
20
3
24,40
8,40
10
Odpisová skupina
1. rok odpisování
Pro zvýšenou
vstupní cenu
1
35
32,50
33,30
2
26
18,50
20
3
19
9
10
Odpisová skupina
1. rok odpisování
Pro zvýšenou
vstupní cenu
1
30
35
33,3
2
21
19,75
20
3
15,40
9,4
10
27
Postup výpočtu rovnoměrných odpisů lze vyjádřit vzorcem:
první rok odpisování
RO = Cv x ROS1 x 0,01
RO – roční odpis
Cv – vstupní cena
ROS1 – roční odpisová sazba v prvním roce
v dalších letech odpisování
RO = Cv x ROSd x 0,01
ROSd – roční odpisová sazba v dalších letech
Rovnoměrné odpisování při technickém zhodnocení majetku
Sazby pro zvýšenou vstupní cenu se použijí v případě, kdy dojde ke zvýšení vstupní ceny
majetku například TZ. Při zvýšení vstupní ceny TZ dochází i ke změně odpisové sazby při
výpočtu daňových odpisů dle následujícího vzorce:
RO = ZCv x ROSZCV x 0,01
ZCv – zvýšená vstupní cena
ROSZCV – roční odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu
Dle zásad odpisování je nutné v posledním roce provést odpis pouze do výše zvýšené
vstupní ceny dle vzorce:
RO = ZCv – O
O – celková výše odpisů uplatněných v předchozích letech
Zrychlené odpisování hmotného majetku
Cílem této metody je zohlednit morální zastarávání majetku, vychází se z předpokladu,
že nový majetek je produktivnější na počátku využívání a jeho výkonnost může mít
28
klesající tendenci. V následují tabulce jsou uvedeny sazby a koeficienty pro zrychlené
odpisování.
Tabulka č. 10: Koeficienty pro zrychlené odpisování
Koeficient pro zrychlené odpisování
Odpisová skupina
1. rok odpisování
Další roky
Pro zvýšenou
odpisování
zůstatkovou cenu
1
3
4
3
2
5
6
5
3
10
11
10
4
20
21
20
5
30
31
30
6
50
51
50
V prvním roce odpisování se vstupní cena dělí koeficientem, v následujících letech
odpisování se vychází z dvojnásobku zůstatkové ceny, který se podělí koeficientem.
Tento koeficient se snižuje o jednotku znamenající počet let, po které byl již majetek
odpisován. Uvedený postup lze vyjádřit následujícím vzorcem:
RO = Cv /K1
RO = 2 x Cz /Kn – n
RO – roční odpis
Cv – vstupní cena
Cz – zůstatková cena
K1 – koeficient odpisování v prvním roce
Kn– koeficient v dalších letech odpisování
n – počet let, po které byl majetek odpisován
29
Podobně jako u rovnoměrného odpisování může poplatník, pokud bude prvním vlastníkem,
zvýšit odpis v prvním roce o:
10 % – u majetku zatříděného v odpisové skupině 1, 2 a 3,
15 % – u ekologických zařízení,
20 % – u strojů pro zemědělství a lesnictví.
Příklad:
Vstupní cena kopírovacího stroje: 82 606 Kč,
kopírovací stroj zařazen do hmotného majetku: 17. 3. 2008,
odpisová skupina: 1,
poplatník je prvním vlastníkem a uplatňuje zvýšený odpis v prvním roce odpisování
o 10 %.
Řešení:
1. Výpočet odpisů při rovnoměrném způsobu odpisování
v prvním roce odpisování
RO = Cv x ROS1 x 0,01
RO = Cv x ROSd x 0,01
Rozdíly ve výši daňových odpisů při využití rovnoměrného a zrychleného způsobu
odpisování ilustruje Tabulka č. 11 a 12.
Tabulka č. 11: Výpočet odpisu při rovnoměrném způsobu odpisování
Rok
Výpočet odpisu
Výše odpisu (Kč)
Cz (Kč)
2009
82 606 x 0,3
24 782
57 824
2010
82 606 x 0,35
28 913
28 911
2011
82 606 x 0,35 = 28 913 (odpis do výše Cv)
28 911
0
Zdroj: (VYBÍHAL, 2009)
2. Výpočet odpisů při zrychleném způsobu odpisování
RO = Cv /K1
30
Tabulka č. 12: Výpočet odpisu při zrychleném způsobu odpisování
Rok
Výpočet odpisu
Výše odpisu
Cz (Kč)
2009
(82 606 : 3) + (0,1 x 82 606)
35 796
46 810
2010
(2 x 46 810) : (4 – 1)
31 207
15 603
2011
(2 x 15 603) : (4 – 2)
15 603
0
Zdroj: (VYBÍHAL, 2009)
Specifické odpisování
Při specifickém způsobu odpisování se neuplatňuje ani lineární ani degresivní metoda
odpisování. Do této skupiny odpisů zahrnujeme odpisy:

výkonové – se stanovují jako poměr vstupní ceny a počtu vyrobených odlitků nebo
výlisků. Uplatňuje se zejména v hutnickém, strojírenském a sklářském průmyslu,

časové – se stanovují jako poměr vstupní ceny a doby použitelnosti majetku nebo
stanovené doby trvání,

leasingové – se stanovují jako poměr ceny leasingu a doby pronájmu předmětu
leasingu. (VYBÍHAL, 2009)
1.2.6 Daňové odpisy technického zhodnocení
Technickým zhodnocením HM se dle § 33 ZDP rozumí výdaje na dokončené nástavby,
přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily
u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč.
Technické zhodnocení NM je upraveno § 32 a odst. 6 ZDP. TZ zvyšuje vstupní cenu NM,
přitom za TZ se považují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti
nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu NM, pokud
po ukončení u jednotlivého NM převýší částku 40 000 Kč.
Zásady daňového odpisování
Při odpisování hmotného majetku musí být dodrženy níže uvedené zásady vyplývající
ze ZDP:

odpis se provádí postupně při dodržení minimální doby odpisování do výše vstupní
ceny,

odpisy se zaokrouhlují na celé Kč nahoru,
31

při odpisování majetku používaného z části k zajištění zdanitelného příjmu, lze
zahrnout do výdajů poměrnou část odpisů,

odpisy není poplatník povinen uplatnit,

odpisy lze přerušit,

způsob odpisování nelze měnit po dobu odpisování. (VYBÍHAL, 2009)
Další metody odpisování
Pro stanovení daňového odpisu lze využít následující metody odpisování:
Odpis v plné výši 100 %
ročního odpisu lze uplatnit z HM evidovaného v majetku
poplatníka ke konci zdaňovacího období.
Odpis ve výši 50 %
z ročního odpisu se uplatňuje z HM evidovaného na počátku
příslušného zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období např. k vyřazení
majetku před koncem zdaňovacího období nebo k převedení majetku na jiné fyzické nebo
právnické osoby či k ukončení podnikatelské činnosti nebo nájemního vztahu.
Poměrné odpisování není zvláštní metoda odpisování, pouze jde o vymezení části majetku
používaného k zajištění a udržení zdanitelných příjmů pouze zčásti. Znamená to, že účetní
jednotka může daňově zohlednit pouze poměrnou část odpisů, musí přitom doložit, jakou
část majetku využívá k podnikatelské činnosti. Mezi typické příklady můžeme uvést
nemovitost nebo automobil (PELC, 2008).
Přerušení odpisování – ZDP dává poplatníkovi možnost daňové odpisování přerušit. Při
dalším odpisování však musí pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo,
ovšem za podmínky, že poplatník v době přerušení neuplatnil výdaje paušální částkou.
Pokud by poplatník uplatnil výdaje paušální částkou (procentem z příjmů, tzv. výdajovým
paušálem), není možné za toto zdaňovací období uplatnit odpisy v prokázané výši ani
o tuto dobu odpisování pro daňové účely prodloužit. Po dobu uplatňování výdajů paušální
částkou poplatník vede daňové odpisy pouze evidenčně (PELC, 2008).
Pokračování v odpisování – poplatník může pokračovat v odpisování poté, co ho přerušil.
Pokračovat v odpisování však mohou i jiné subjekty. V odpisování započatém původním
vlastníkem při zachování způsobu odpisování mohou např. nástupnická společnost, jiný
vlastník či družstvo. Tyto subjekty jsou vymezeny ZDP § 30 odst. 10.
Neuplatnění odpisů – je zcela na rozhodnutí poplatníka zda daňové odpisy uplatní nebo
nikoliv. Tyto vypočtené odpisy jsou uvedeny pouze v evidenci HM a nebudou ovlivňovat
32
základ daně. Neuplatněné odpisy se nemohou uplatnit ani v následujících zdaňovacích
obdobích ani se doba odpisování neprodlužuje.
1.3 Metody odpisování dlouhodobého majetku ve vybraných zemích
Evropské unie
Jednotlivé státy Evropské unie se řídí právní legislativou své země v oblasti odpisování
dlouhodobého majetku. V následujícím přehledu jsou uvedeny základní zásady odpisování
dlouhodobého majetku vybraných států Evropské unie.
1.3.1 Německo
Odpisy pro movitý hmotný majetek se uplatňují lineární sazby, majetek do hodnoty
410 EUR lze odepsat již v prvním roce používání. Budovy se odpisují 50 let roční
odpisovou lineární sazbou ve výši 20 % nebo lze alternativně používat zrychlené odpisy:
prvních 10 let 4 %, následujících 8 let 2,5 %, zbývajících 32 let 1,25 % (ŠIROKÝ, 2009).
1.3.2 Polsko
Odpisy majetku jsou v Polsku povinné (kromě půdy, uměleckých prací, muzejních
exponátů a nenakupovaného goodwillu) a nelze je odložit. Obecně je vyžadována lineární
metoda odpisování (příklady uvádí Tabulka č. 13). Majetek, který lze odpisovat zrychleně,
je vymezen v zákoně a zahrnuje zejména stroje a zařízení použité v chemickém průmyslu,
zemědělství nebo potravinářském průmyslu (ŠIROKÝ, 2009).
Tabulka č. 13: Přehled ročních odpisových sazeb
Typ majetku
Roční sazba (%)
Budovy a stavby
1,5–4,5
Hornické stroje a zařízení
18,0–20,0
Stroje a zařízení pro všeobecné účely
10,0
Počítače
30,0
Dopravní prostředky
3,4–20,0
Nářadí a jiné zařízení, pokladny, mobilní telefony
Zdroj: (ŠIROKÝ, 2009)
33
20,0
1.3.3 Rakousko
Odpisům podléhá veškerý majetek používaný k podnikání, neodpisuje se pouze majetek,
jehož hodnota se nesnižuje. Odpisovat majetek lze po jeho vložení do podnikání
a odpisovat ho může pouze vlastník majetku. Pro daňové účely jsou povoleny pouze
rovnoměrné odpisy, budovy se odpisují sazbou 2 %, 2,5 % a 3 %, automobily se odpisují
8 let. Hmotný movitý majetek, jehož hodnota nepřesahuje 400 EUR, může být plně
odepsán do nákladů v roce pořízení (ŠIROKÝ, 2009).
Dle návrhu zákona, který není zatím v platnosti, na zrychlené daňové odpisy dlouhodobého
hmotného majetku ve výši 30 % na pořízení, které lze uplatnit pouze v roce pořízení
v období mezi 1. 1. 2009 a 31. 12. 2010. Z toho vyplývá, že zrychlené daňové odpisy
vytváří daňovou výhodu pouze na dlouhodobý hmotný majetek s dobou životnosti nejméně
4 roky. V dalších letech odpisování se odpisy počítají jako podíl vstupní ceny a životností
hmotného majetku. Zrychlené daňové odpisy nelze uplatnit na investici do pozemků,
budov, osobních automobilů, letadla a používaný majetek (Návrh zákona na zrychlené
daňové odpisy).
1.3.4 Slovensko
Odpisy se stanoví z hmotného i nehmotného majetku. Hmotným majetkem jsou samostatné
movité věci (popř. soubory movitých věcí) se samostatným technicko-ekonomickým
určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 996 EUR a mají provozně-technické funkce delší
než jeden rok, a budovy a jiné stavby. Nehmotný majetek je definován jako práva
průmyslového vlastnictví, autorská práva, počítačové programy a databáze, projekty,
výrobní a technologické postupy, utajované informace, lesní hospodářské plány
a technicky a hospodářsky využitelné znalosti, jejichž vstupní cena je vyšší než 1660 EUR
a mají provozně–technické funkce nebo dobu použitelnosti delší než jeden rok. Nehmotný
majetek se odpisuje maximálně 5 let v souladu s účetními předpisy, hmotný majetek lze
odpisovat rovnoměrně či zrychleně. Odpisové skupiny včetně příkladů a počtu let
odpisování ukazuje následující tabulka (ŠIROKÝ, 2009).
34
Tabulka č. 14: Doba odpisování dle odpisových skupin
Odpisová skupina
Příklad
Doba odpisování
1
kancelářské stroje a počítače, elektrické přístroje,
4 roky
osobní a nákladní automobily
2
většina
pracovních
strojů,
montované
stavby
6 let
turbíny,
12 let
ze dřeva, traktory, trolejbusy, přívěsy a návěsy
3
montované
stavby
z betonu
a
kovu,
výměníky tepla a klimatizační zařízení, lodě, nádrže
a cisterny
4
budovy
20 let
Zdroj: (ŠIROKÝ, 2009)
Způsob výpočtu
a) rovnoměrných odpisů hmotného majetku:
Odpisová skupina
Roční odpis
1
1/4
2
1/6
3
1/12
4
1/20
b) Výpočet zrychlených odpisů hmotného majetku je totožný s českou legislativou,
s využitím koeficientů pro zrychlené odpisování (viz Tabulka č. 15).
Tabulka č. 15: Koeficient pro zrychlené odpisování
Odpisová
1. rok odpisování
skupina
Další roky
Pro zvýšenou
odpisování
zůstatkovou cenu
1
4
5
4
2
6
7
6
3
12
13
12
4
20
21
20
Zdroj: Zákon č. 595/2003 Z. z., o dani z príjmov
35
2 PRAKTICKÁ ČÁST
Teoretické poznatky jsou aplikovány na konkrétním majetku společnosti v souladu
se zvolenou metodou komparace dlouhodobého majetku. Zároveň jsou posouzeny rozdíly
mezi účetními a daňovými odpisy a jejich vliv na základ daně z příjmů.
2.1 JIHLAVSKÉ KOTELNY, s.r.o. a jejich odpisová politika
Odpisy představují vlastní finanční zdroj společnosti, jsou tvorbou finančních zdrojů
závislé na životnosti odpisovaného majetku. Odpisy vyjadřují postupné opotřebení
dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, jež se vrací společnosti ve formě tržeb
za výrobky a služby.
2.2 Charakteristika společnosti
JIHLAVSKÉ KOTELNY, s.r.o. (dále jen společnost) byla založena společenskou
smlouvou jako společnost s ručením omezeným dne 17. 11. 1994 a vznikla zápisem
do obchodního rejstříku vedeném Krajským soudem v Brně dne 22. 12. 1994. Předmětem
podnikání společnosti je:

výroba tepelné energie,

rozvod tepelné energie,

výroba elektřiny,

stavitel – provádění jednoduchých staveb a poddodávek v oboru technologická
zařízení staveb,

obstaravatelská činnost,

stavební dozor,

koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej.
Obchodní jméno společnosti: JIHLAVSKÉ KOTELNY, s.r.o.
Sídlo společnosti:
Havlíčkova 111, 586 01 Jihlava
IČO:
60730820
Společnost má základní kapitál ve výši 246,7 mil. Kč.
36
V následujícím přehledu jsou uvedeny subjekty podílející se více než 20 % na základním
kapitálu společnosti a výše jejich podílu:
Akcionář/Společník
% podíl na základním kapitálu
Statutární město Jihlava
49,16
Steirische Gas–Wärme GmbH, Rakousko
50,84
_____________________________________________________________________
Celkem
100 %_____________
V současné době společnost zaměstnává 26 zaměstnanců.
Společnost vyvíjí maximální aktivity v oblasti marketingu, získávání nových zákazníků
a v neposlední řadě i monitorování alternativních výrob tepla, aby se částečně vyrovnala
s poklesem prodeje tepla od roku 2007. Tento pokles způsobuje abnormálně teplé počasí
a zároveň aktivita na straně odběratelů (zateplování, výměna oken).
Investiční aktivity podporují marketingovou politiku společnosti a neméně důležité jsou
investiční činnosti zvyšující energetické a výkonové parametry stávajícího strojního
zařízení společnosti. Tyto aktivity jsou důležité jak pro rozvoj, tak i pro upevnění
a posílení pozice na energetickém trhu.
2.3 Vnitřní podniková směrnice
Společnost se řídí vnitřní podnikovou směrnicí, v níž je uveden přehled významných
účetních pravidel a postupů týkajících se odpisování dlouhodobého majetku.
Účetnictví respektuje obecné účetní zásady, zásadu účtování ve věcné a časové souvislosti,
zásadu opatrnosti a předpoklad o schopnosti účetní jednotky pokračovat ve svých
aktivitách.
Odpisování dlouhodobého majetku
Odpisování DHM je zahájeno v měsíci, kdy byl majetek zařazen do užívání. V případě
vyřazení majetku během účetního období se v měsíci vyřazení o odpisu již neúčtuje.
Majetek, jehož ocenění je nižší než 12 000 Kč, je považován za krátkodobý majetek a je
účtován přímo do spotřeby. Zatímco dlouhodobý majetek je součástí stálých aktiv a jeho
37
pořizovací (vstupní) cena ovlivní výsledek hospodaření potažmo základ daně nepřímo
prostřednictvím odpisů. U DHM s pořizovací cenou 12-40 000 Kč jsou uplatňovány
shodné účetní i daňové odpisy, u DHM s pořizovací cenou vyšší než 40 000 Kč jsou účetní
odpisy rovnoměrné v závislosti na době životnosti majetku. Jednotlivé druhy majetku jsou
v hlavní knize rozlišeny analytickými účty (viz Příloha č. 1).
2.3.1 Dlouhodobý hmotný majetek
Vnitřní podniková směrnice upřesňuje dlouhodobý majetek, způsoby ocenění, dobu
odpisování majetku a metody odpisování včetně evidence.
Dlouhodobým hmotným majetkem se rozumí majetek, jehož doba použitelnosti je delší než
jeden rok a jehož ocenění je vyšší než 12 000 Kč v jednotlivém případě.
Technické zhodnocení, pokud převýšilo u jednotlivého majetku v úhrnu za zdaňovací
období částku 40 000 Kč, zvyšuje pořizovací cenu dlouhodobého hmotného majetku.
Nakoupený dlouhodobý hmotný majetek je oceněn pořizovací cenou. Pokud již byl
majetek odpisován bude oceněn pořizovací cenou sníženou o oprávky.
Dlouhodobý hmotný majetek vytvořený vlastní činností je oceněn vlastními náklady.
Dlouhodobý hmotný majetek nabytý darováním nebo bezúplatně nabytý na základě
smlouvy o koupi najaté věci je oceněn reprodukční pořizovací cenou stanovenou
na základě odborného znaleckého posudku. Majetek je zařazen dle doby použitelnosti
uvedené v Tabulce č. 16.
Tabulka č. 16: Doba odpisování dlouhodobého majetku
Název
Počet let
Budovy
50
Technologická zařízení kotelen
25
Měřící a regulační systémy
14
Venkovní předizolovaný rozvod
33
Počítačové systémy
4
Rádiový přenos
6
Dopravní prostředky
4
Kogenerační jednotky
8–12
Inventář
6
Zdroj: Výroční zpráva, 2007
38
Pořizovací cena dlouhodobého majetku je odpisována po dobu odhadované životnosti
majetku lineární metodou dle odpisového plánu majetku (viz Příloha č. 2). Společnost
z 99 % využívá rovnoměrných odpisů, zrychleným způsobem odpisuje majetek pořízený
v roce 2002 v rámci investičního projektu velkého rozsahu (160 mil. Kč). V tomto roce byl
na základě doporučení auditorské společnosti zvolen zrychlený odpis, a to z důvodu
daňové optimalizace. Dobu odpisování ostatního majetku si společnost stanovuje
na základě zkušeností mateřské společnosti a výrobců.
Např. Pro technologické zařízení kotelny zařazené do odpisové skupiny 3 je stanovena pro
daňové účely doba odpisování 10 let, v našem případě se majetek odpisuje 25 let z hlediska
účetních odpisů.
2.3.2 Dlouhodobý nehmotný majetek
Dlouhodobým nehmotným majetkem se rozumí majetek, jehož doba použitelnosti je delší
než jeden rok a jehož ocenění je vyšší než 12 000 Kč v jednotlivém případě. Tento majetek
je vykázán v pořizovacích cenách.
Technické zhodnocení, pokud převýšilo u jednotlivého majetku v úhrnu za zdaňovací
období částku 60 000 Kč, zvyšuje pořizovací cenu dlouhodobého nehmotného majetku.
Dlouhodobý nehmotný majetek je odpisován lineárně na základě jeho předpokládané doby
životnosti následujícím způsobem:
Tabulka č. 17: Doba odpisování dlouhodobého nehmotného majetku
Název
Počet let
Software
3
Zdroj: Výroční zpráva, 2007
O povolenkách na emise skleníkových plynů je účtováno jako o dlouhodobém nehmotném
neodpisovaném majetku, oceňovaném pořizovací cenou případně reprodukční pořizovací
cenou při bezúplatném nabytí. Tento majetek bude více zmíněn v závěru kapitoly.
Každý DHM a DNM je evidován na samostatné inventární kartě majetku, opis inventární
karty a její náležitosti je uveden v Příloze č. 3.
Majetek pořízený formou finančního pronájmu je odpisován u pronajímatele.
39
Majetek pořízený formou smlouvy o nájmu podniku nebo jeho části je odpisován
společností jakožto nájemcem majetku na základě smlouvy. Společnost má na základě
Smlouvy o nájmu souboru movitého majetku uzavřené se Statutárním městem Jihlava
v pronájmu technologická zařízení domovních kotelen.
2.3.3 Průběh odpisování dlouhodobého majetku
Tato část podává souhrnný přehled výpočtů odpisů zvoleného majetku společnosti
a zároveň porovnává metody odpisování.
Příklad:
Odpisovaný majetek: dlouhodobý hmotný majetek
Popis:
technologické zařízení kotelny
Datum pořízení :
31. 7. 2003
Datum zařazení:
26. 10. 2005
Odpisová skupina:
3
Pořizovací cena:
3 660 015,- Kč
Společnost je prvním vlastníkem a uplatnila zvýšený odpis o 10 % v prvním roce
odpisování.
Účetní odpisování dle odpisového plánu: 25 let
1. Rovnoměrný způsob daňového odpisování
Odpisová sazba při zvýšení odpisu v 1. roce odpisování o 10 %:
1. rok odpisování: 15,40 %
V dalších letech odpisování: 9,40 %
Postup výpočtu:
Měsíční účetní rovnoměrný odpis = 3 660 015 : (12 x 25) = 12 200,05 (zaokrouhleno dle
zásad odpisování na celé koruny nahoru, tj. 12 201 Kč)
Daňový odpis v 1. roce odpisování = 3 660 015 x 15,40 x 0,01 = 563 642,31 (zaokrouhleno
563 643 Kč),
= 3 660 015 x 9,40 x 0,01 = 344 041,41 (zaokrouhleno
344 042 Kč)
Tabulka č. 18 ilustruje účetní a daňové odpisy v jednotlivých letech odpisování.
40
Tabulka č. 18: Účetní a daňové odpisy – rovnoměrné odpisování
Rok
Účetní odpis
Daňový odpis
Rozdíl
2005
2006–2013
2014
2015–2029
2030
36 603
146 412
146 412
146 412
109 524
563 643
344 042
344 036
–527 040
–197 630
–197 624
146 412
109 524
Zdroj: Výpočty autora
Porovnání účetních a daňových odpisů lze ilustrovat i graficky viz Graf č. 1, z něhož je
zřejmý nejvyšší dopad na základ daně v prvním roce odpisování v důsledku uplatnění
zvýšeného odpisu o 10 %.
Graf č. 1: Účetní a daňové odpisy – rovnoměrné odpisování
Účetní a daňové odpisy - rovnoměrné odpisování
600 000
Výše odpisu
500 000
400 000
300 000
200 000
100 000
0
1
3
5
7
9
11
13
15
17
19
Doba odpisování
Účetní odpis
41
Daňový odpis
21
23
25
2. Zrychlený způsob daňového odpisování
Odpisová sazba při zvýšení odpisu v 1. roce odpisování o 10 %:
1. rok odpisování: koeficient 10
V dalších letech odpisování: koeficient 11
Postup výpočtu:
RO = Cv /K1
Dle uvedeného vztahu je uveden přehled odpisů a jejich rozdíl v Tabulce č. 19 a grafické
znázornění viz Graf č. 2.
Tabulka č. 19 : Účetní a daňové odpisy – zrychlené odpisování
Rok
Účetní odpis
Daňový odpis
Rozdíl
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015–2029
2030
36 603
146 412
146 412
146 412
146 412
146 412
146 412
146 412
146 412
146 412
146 412
109 524
732 003
585 603
520 536
455 469
390 402
325 334
260 268
195 200
130 134
65 066
-695 400
-439 191
-374 124
-309 057
-243 990
-178 922
-113 856
-48 788
16 278
81 346
146 412
109 524
42
Graf č. 2: Účetní a daňové odpisy – zrychlené odpisování
Účetní a daňové odpisy - zrychlené odpisování
800 000
700 000
Výše odpisu
600 000
500 000
400 000
300 000
200 000
100 000
0
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26
Doba odpisování
Účetní odpis
Daňový odpis
Při komparaci způsobů odpisování se jeví podle mého názoru z dlouhodobého hlediska
jako nejvýhodnější využití rovnoměrného odpisování, kterou společnost zvolila a s níž také
souhlasím. V prvním roce odpisování je v obou případech zohledněn zvýšený odpis,
rovnoměrný odpis z daňového hlediska bude snižovat základ daně následujících devět let
ve stejné výši, naopak u zrychleného způsobu odpisování bude nejvyšší efekt v prvních
dvou letech. Vzhledem ke skutečnosti, že společnost vykazuje v posledních letech stabilní
výši zisku účtuje o odložené dani.
Rozdílnost účetních a daňových odpisů vede k úpravě výsledku hospodaření způsobem
uvedený v Tabulce č. 20, následně to ovlivní základ daně i samotnou daňovou povinnost.
Částka, jež bude mít vliv na výsledek hospodaření (rozdíl mezi účetními a daňovými
odpisy při rovnoměrném způsobu odpisování), je neměnná ve druhém až devátém roce
a liší se pouze nepatrně v posledním roce odpisování. Poslední rok je uplatněn daňový
43
odpis do výše vstupní ceny. Účetní odpis pokračuje dle odpisového plánu a počínaje
jedenáctým rokem odpisování se o tuto částku bude zvyšovat výsledek hospodaření.
U zrychleného způsobu odpisování je nejvyšší daňový efekt v prvním roce, a to ze stejného
důvodu – uplatnění zvýšeného odpisu o 10 % v prvním roce odpisování. V následujících
letech mají daňové odpisy klesající tendenci, tzn. daňový účinek se snižuje a počínaje
jedenáctým rokem budou účetní odpisy navyšovat výsledek hospodaření. Tento způsob
odpisování doporučuji využít u majetku, u něhož dochází k rychlejšímu zastarání a je
nejproduktivnější v prvních dvou letech zejména u výpočetní techniky.
Tabulka č. 20: Rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy a jejich vliv na daňový základ
účetní odpisy = daňové odpisy
daňový základ není třeba upravit
účetní odpisy > daňové odpisy
daňový základ navýšíme o rozdíl mezi účetními a daňovými
odpisy (+ rozdíl)
účetní odpisy < daňové odpisy
daňový základ snížíme o rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy
(– rozdíl)
Společnost by měla při rozhodování mezi rovnoměrnými a zrychlenými odpisy zvážit
dopad zvoleného způsobu odpisování na výsledek hospodaření z dlouhodobého hlediska.
Negativní může být i dopad na účetní závěrku. Daňové odpisy jsou většinou vyšší než
správně stanovené odpisy účetní a při jejich zaúčtování na vrub nákladů a ve prospěch
oprávek může být v rozvaze vykázána nižší hodnota majetku a nižší vlastní kapitál
a ve výkazu zisku a ztrát nižší zisk. Účetní jednotka, která se chce například dobře
prezentovat ve výběrovém řízení nebo žádá o úvěr musí často předkládat účetní závěrku.
Zkreslený nižší výsledek hospodaření a vlastní kapitál může mít za následek uzavření
smlouvy
o úvěru s horšími podmínkami nebo dokonce její neuzavření (PILAŘOVÁ,
2007).
Daňové odpisy jsou roční částkou a nezohledňují dobu pořízení majetku a jsou stále stejné
bez ohledu na skutečnost, zda majetek byl pořízen v lednu nebo v prosinci. Zároveň
metoda zrychlených odpisů nevystihuje průběh skutečného opotřebení majetku.
44
Tabulka č. 21: Rozdílnost rovnoměrného a zrychleného odpisování
Rok
Roční odpis při
rovnoměrném odpisování
Roční odpis při
zrychleném odpisování
Rozdíl mezi zrychlenými
a rovnoměrnými odpisy
2005
563 643
732 003
168 360
2006
344 042
585 603
241 561
2007
344 042
520 536
176 494
2008
344 042
455 469
111 427
2009
344 042
390 402
46 360
2010
344 042
325 334
2011
344 042
260 268
-83 774
2012
344 042
195 200
-148 842
2013
344 042
130 134
-213 908
2014
344 036
65 066
-278 970
Celkem
3 660 015
3 660 015
-18 708
0
Účinnost zrychlených odpisů lze vyjádřit jako součet kladných rozdílů mezi zrychlenými a
rovnoměrnými odpisy uvedené v Tabulce č. 21:
168 360 + 241 561 + 176 494 + 111 427 + 46 360 = 744 202 Kč
Důsledkem rozdílu je snížení daně z příjmů právnických osob dle ZDP:
(daňové sazby 26 % pro rok 2005, 24 % pro rok 2006, 24 % pro rok 2007, 21 % pro rok
2008, 20 % pro rok 2009)
Výpočet:
168 360 x 0,26 + 241 561 x 0,24 + 176 494 x 0,24 + 111 427 x 0,21 + 46 360 x 0,20 =
43 773,6 + 57 974,64 + 42 358,56 + 23 399,67 + 9 272 = 176 788 (zaokrouhleno)
Celkový efekt lze vyjádřit součtem
744 202 + 176 788 = 920 990 Kč
Částka 920 990 Kč je pro společnost použitelným peněžním prostředkem pro další
např. provozní financování.
2.4 Faktory ovlivňující základ daně z příjmů
Pro případ vysokého základu daně je logická snaha poplatníka tento základ daně snížit v co
nejvyšší míře s cílem maximálně snížit i daňovou povinnost. Vliv na základ daně mají
následující faktory:
45

volba způsobu odpisování,

využití zvýšeného odpisu v prvním roce odpisování.
Tyto varianty přináší poplatníkovi nejvyšší efekt v prvních dvou letech odpisování.
V následujících letech odpisování není daňový dopad tak výrazný. Naopak při nízkém
základu daně, popř. při daňové ztrátě má poplatník opět několik variant jak ovlivnit základ
daně:

nezahájení odpisování,

neuplatnění odpisů,

přerušení odpisování,

nižší odpisová sazba.
Tyto možnosti lze využít jak na začátku odpisování, tak i v průběhu odpisování majetku.
2.4.1 Daňová úspora z daňových odpisů
Daňová úspora z daňových odpisů plyne ze skutečnosti, že daňové odpisy majetku jsou
výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a pro zjištění
základu daně se od tohoto základu odečtou.
Daňová úspora v letech 2005–2010 z daňových odpisů se vyjádří jako součin nominální
výše odpisu (Kč) a marginální daňové sazby (viz Tabulka č. 22).
Tabulka č. 22: Marginální daňová sazba pro právnické osoby
Rok
Daňová sazba
Daňová úspora–
Daňová úspora– zrychlený
rovnoměrný způsob
způsob odpisování
odpisování
2005
26
146 547
190 321
2006
24
82 570
140 545
2007
24
82 570
124 929
2008
21
72 249
95 649
2009
20
68 808
78 080
2010
19
65 368
61 813
Z přehledu je zřejmé, že maximálního efektu dosáhne společnost do roku 2009 z hlediska
zrychlené metody odpisování, naopak od roku 2010 pak z hlediska rovnoměrného
odpisování.
46
Vzhledem k situaci, že společnost vykazovala v minulých letech stabilní výsledek
hospodaření a nepředpokládá výrazné zhoršení finanční situace lze doporučit rovnoměrné
účetní i daňové odpisování dlouhodobého majetku i z důvodu zařazení majetku do třetí
odpisové skupiny, tj. doba odpisování 10 let.
Pokud bude majetek, např. automobil zařazen do druhé odpisové skupiny, tj. doba
odpisování majetku činí minimálně 5 let, lze využít následující doporučení:

u nákladního automobilu zvolení zrychlené metody odpisování s využitím
zvýšeného odpisu v prvním roce odpisování,

u osobního automobilu – nelze dle § 31 odst. 6 využít zvýšený odpis v prvním roce,
je opět výhodné využít zrychlené metody odpisování. Důvodem však může být
i rychlé opotřebení automobilu.
2.4.2 Odpisy a daňová ztráta
Daňové odpisy jsou daňově účinné, snižují tedy základ daně pro výpočet daňové
povinnosti. Odpisy se tak mohou podílet na vzniku daňové ztráty. Daňová ztráta je jednou
z položek odčitatelných od základu daně. Od základu daně lze odečíst daňovou ztrátu,
která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle
v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová
ztráta vyměřuje (PELC, 2008).
Za předpokladu, že zmíněná společnost bude vykazovat nízký základ daně nebo bude
vykazovat daňovou ztrátu doporučuji několik variant řešení:

využití rovnoměrných odpisů, u nichž lze stanovit i sazby nižší než jsou vymezeny
ZDP,

přerušení daňového odpisování - tzn. doba odpisování se o tuto dobu prodlouží,

neuplatnění odpisů - dle ZDP má poplatník právo využít daňových odpisů nikoliv
povinnost, v tomto případě vede odpisy pouze evidenčně.
Tyto varianty úprav daňových odpisů bych doporučila využít v našem případě, pokud by
zahrnutí daňových odpisů znamenalo skutečnost, že společnost nebude mít možnost
dosáhnout takový základ daně z příjmů, který by neumožnil uplatnit například odpočet
všech přípustných odčitatelných položek od základu daně, neboť při jejich neuplatnění
47
v příslušném zdaňovacím období dojde k jejich propadnutí. Rovněž
se toto vztahuje
i na slevy na dani dle § 35 ZDP.
V roce 2006 společnost pořídila a zařadila do majetku osobní automobil Škoda Fabia,
zvolila rovnoměrný odpis, 2. odpisová skupina, vstupní cena 250 672 Kč. V níže uvedené
tabulce lze vyčíst rozdílnost účetních a daňových odpisů za situace, že budou přerušeny
odpisy v roce 2009. Důvodem přerušení odpisů může být zmíněný nízký základ daně, a to
v důsledku například rozsáhlé havárie. Dle zásad účetního odpisování nelze tyto odpisy
přerušit oproti daňovým odpisům. Přerušení odpisů se odrazí pouze v daňovém přiznání
za jednotlivá zdaňovací období. Odpisování bylo přerušeno pouze jeden rok a o tento rok
se prodlouží daňové odpisování (viz Tabulka č. 23).
Odpis v roce 2006 = 250 672 x 0,142 = 35 596
Odpis v roce 2007 = 250 672 x 0,286 = 71 693
Odpis v roce 2008, přeřazení do 2. odpisové skupiny, změna odpisové sazby pro další roky
odpisování (22,25 %) = 250 672 x 0,2225 = 55 775
Tabulka č. 23: Odpisy automobilu Škoda Fabia
Rok
Účetní odpisy
Daňové odpisy
2006
62 676
35 596
2007
62 676
71 693
2008
50 136
55 775
2009
50 136
0
2010
25 048
55 775
2011
0
31 833
250 672
250 672
Celkem
Daňovou reformou byla zrušena skupina odpisování 1a a nahrazena 2. odpisovou
skupinou, z čehož vyplývá, že majetek pořízený a zařazený do HM před 1. 1. 2008 bylo
nutné přeřadit. Touto změnou rovněž došlo k prodloužení doby odpisování ze čtyř na pět
let a společnost na to musela reagovat. To se projevilo rozdílem výše účetních i daňových
odpisů v roce 2008, který je uveden v Tabulce č. 23. Navíc se tato změna promítne
i do posledního roku odpisování, ve kterém je odpis HM do výše vstupní ceny.
48
Změny ve výši odpisů se projeví do odpisování v důsledku technického zhodnocení
v průběhu či po ukončení daňového odpisování dlouhodobého majetku.
„Jestliže dojde k technickému zhodnocení v letech následujících po pořízení hmotného
majetku, pak technické zhodnocení zvyšuje vstupní a zůstatkovou cenu majetku v tom
zdaňovacím období, kdy je dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému
užívání.“(VYBÍHAL, 2009)
V návaznosti na uvedený příklad uvažujme, že společnost v roce 2010 provede a uvede do
stavu způsobilého obvyklému užívání TZ na automobilu ve formě klimatizace ve výši
45 000 Kč.
Řešení: Do roku 2008 daňové odpisy zůstanou ve výši, jak byly vypočteny, v roce 2009
bude odpisování přerušeno. V roce 2010 se navýší vstupní cena 250 672 Kč o částku TZ,
tj. 295 672 Kč, následně se pro výpočet použije odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu
20 %. Odpis za rok 2009 činí 59 135 Kč, poslední rok odpisování bude rovněž do výše
zvýšené vstupní ceny.
V případě, že bude mít společnost nízký základ daně nebo daňovou ztrátu doporučuji
přerušit odpisování na dva nebo tři roky z výše uvedených důvodů odčitatelných položek
ze základu daně dle ZDP.
2.5 Povolenky na emise skleníkových plynů
Věcně právním předpisem k povolenkám na emise je zákon č. 695/2004 Sb., o podmínkách
obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů a o změně některých zákonů,
který nabyl účinnosti 31. 12. 2004, a kterým byla transponována Směrnice Evropského
parlamentu a Rady 2003/87/ES. Podle tohoto zákona:

Povolenkou se rozumí majetková hodnota odpovídající právu provozovatele
zařízení vypustit do ovzduší v daném kalendářním roce ekvivalent tuny CO2.

Provozovatelem zařízení se rozumí osoba, která zařízení skutečně provozuje. Neníli taková osoba, považuje se za provozovatele zařízení vlastník zařízení.

Prvním obchodovacím obdobím se rozumí tříleté období 2005–2007. Dalšími
obchodovacími obdobími se rozumí pětileté období 2008–2012 a další pětiletá
období po něm následující.
49
O povolenkách na emise skleníkových plynů je účtováno jako o dlouhodobém nehmotném
neodpisovaném majetku, oceňovaném pořizovací cenou případně reprodukční pořizovací
cenou při bezúplatném nabytí. Je vykazován v položce rozvahy „B.I.6 Jiný dlouhodobý
nehmotný majetek“. O „spotřebě povolenek“ se účtuje minimálně k datu účetní závěrky
v závislosti na emisích účetní jednotky v kalendářním roce. Při bezúplatném prvním nabytí
je účtováno o tomto nabytí jako o dotaci, která nesnižuje ocenění DNM. Tato „dotace“
se rozpouští do výnosů ve stejném okamžiku a ve stejné výši jak jsou povolenky
spotřebovány a účtovány do nákladů.
Povolenka bezúplatně nabytá je oceněna reprodukční pořizovací cenou. V souladu
s § 25 odst. 4 písm. b) zákona o účetnictví se reprodukční pořizovací cenou rozumí cena,
za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje (např. ocenění povolenky
na emise lze zjistit na základě trhu s povolenkami v ČR nebo v rámci EU případně lze
o stanovení ocenění požádat znalce).
V následujících tabulkách jsou uvedeny příklady účtování o emisních povolenkách.
Příklad:
Účetní jednotka obdržela 9 000 ks povolenek, jedna povolenka byla oceněna ve výši
600 Kč. Na účtu 019 jsou k rozvahovému dni pouze nevyužité povolenky ve výši
600 tis. Kč. V následujícím roce do 30. 4. účetní jednotka vyřadí spotřebované povolenky
z registru nebo si v opačném případě vytvoří rezervu na pokrytí vyšší emise (MD 554,
D 459).
Tabulka č. 24: Příklady účtování o povolenkách
Účetní případ
MD
DAL
Tis. Kč
1. Bezúplatné nabytí povolenek na emise
019
347
5 400
2. Spotřeba povolenek na emise
548
019
4 800
3. Rozpuštění dotace
347
648
4 800
Zdroj: (TRÁVNÍČKOVÁ, 2005)
50
Účetní jednotka nakoupila 1000 ks povolenek, pořizovací cena jedné povolenky byla
600 Kč.
Tabulka č. 25: Účtování o nakoupených povolenkách na emise a jejich spotřebě
Účetní případ
MD
DAL
Tis. Kč
1. Nákup povolenek na emise
019
325
600
2. Spotřeba
548
019
600
Účetní jednotka prodala 1000 ks povolenek, prodejní cena jedné povolenky byla 610 Kč,
účetní jednotka realizovala zisk ve výši 10 tis. Kč.
Tabulka č. 26: Účtování o prodeji nakoupených povolenek
Účetní případ
MD
DAL
Tis. Kč
1. Pohledávka z prodeje
315
641
610
2. Vyřazení povolenek na emise
541
019
600
Použité účty:
019 – Ostatní nehmotný dlouhodobý majetek
315 – Ostatní pohledávky
325 – Ostatní závazky
347 – Ostatní dotace
541 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku
548 – Ostatní provozní náklady
554 – Tvorba a zúčtování ostatních rezerv
641 – Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku
648 – Ostatní provozní výnosy
Společnost je registrována v Rejstříku obchodování s povolenkami na emise skleníkových
plynů, dostupné na www.povolenky.cz. Zde má každý zaregistrovaný uživatel otevřen
účet, na němž jsou vedeny povolenky a kde se zaznamenávají jednotlivé transakce.
51
2.6 Závěry a doporučení
Z hlediska účetních odpisů, které kopírují skutečné opotřebení majetku, je dodržena zásada
věrného a poctivého obrazu účetnictví. Rozdílné účetní a daňové odpisy ovlivňují
hospodářský výsledek, následně i základ daně z příjmů, proto společnost účtuje o odložené
dani. Společnost dlouhodobě dosahuje zisku s každoročním 15% nárůstem a není
předpoklad nízkého základu daně, popř. daňové ztráty. Tržby z prodeje tepelné energie
jsou stabilním příjmem a podílí se 95 % na celkových tržbách společnosti.
Společnost odpisuje veškerý dlouhodobý majetek, mimo zmíněného investičního projektu,
rovnoměrným způsobem odpisování. Z dlouhodobého hlediska je tento způsob odpisování
nejlepší variantou s dopadem na základ daně z příjmů. Společnosti bych doporučila
výpočetní techniku či automobily odpisovat zrychleným způsobem z důvodu rychlejšího
zastarání či opotřebení majetku. K daňové optimalizaci doporučuji využít vždy zvýšený
odpis v prvním roce odpisování v souladu se ZDP.
52
ZÁVĚR
Cílem bakalářské práce bylo analyzovat účetní a daňové odpisy pomocí komparační
metody jako nástroj optimalizace základu daně z příjmů, objasnění problematiky účetních
a daňových odpisů, a to jak teoreticky tak prakticky.
Jedna z možností, jak účetní jednotka může optimalizovat základ daně, jsou účetní odpisy.
Ty zejména ovlivňují výsledek hospodaření nikoliv přímo základ daně. Účetní odpisy
a jejich výši ovlivňuje už ocenění majetku, ze kterého se odpisy počítají. Rovněž je možno
účetní odpisy ovlivnit zvoleným způsobem či metodou výpočtu. Zásady odpisování
majetku si účetní jednotka stanovuje vnitřní podnikovou směrnicí a v odpisových plánech.
Účetní jednotka by měla volit takový způsob odpisování, aby bylo zohledněno reálné
opotřebení majetku.
Neméně důležité jsou daňové odpisy, které jsou rovněž ovlivněny již při oceňování
odpisovaného majetku. Při stanovení vstupní ceny hraje svoji roli okamžik pořízení
majetku a jeho zařazení do obchodního majetku. Daňové odpisy, stejně jako účetní odpisy,
ovlivňuje volba způsobu a metody daňového odpisování. Daňové odpisy nezohledňují
skutečné opotřebení a nezohledňují okamžik zařazení majetku.
Z daňového hlediska má poplatník možnost odpisování zahájit později než v roce pořízení,
přerušit nebo se rozhodnout, zda daňové odpisy vůbec uplatní. Další možností, kterou
může první vlastník určitého majetku využít, je uplatnění v prvním roce odpisování
zvýšený odpis. Dle zákona o dani z příjmů jsou odpisové sazby pro rovnoměrné
odpisování maximální, tzn. že poplatník může uplatnit i nižší sazbu při výpočtu daňového
odpisu.
Dle mého názoru by se měl problematikou odpisování dlouhodobého hmotného
a nehmotného majetku zabývat podnikatelský subjekt již před zvolením právní formy
při zahájení podnikání. Zmíněná právní forma podnikání ovlivňuje využití daňových
odpisů jako nástroje při optimalizaci daňového základu. Jedná se v této souvislosti zejména
o odčitatelné položky, které lze uplatnit pouze za dané zdaňovací období a nelze je přerušit
jako daňové odpisy. Předpokladem správného fungování účetní jednotky je dobrá orientace
53
v oblasti účetnictví a daní, a s tím i související znalost legislativy, zejména sledování změn
ZDP.
Práce může přispět k přiblížení problematiky odpisování, zejména při volbě způsobu
odpisování dlouhodobého majetku z daňového hlediska s cílem snížit základ daně
v nejvyšší možné míře. Přehled základních zásad a doporučení by měl účetní jednotce
usnadnit rozhodování co se týče optimalizace základu daně právě s využitím odpisů.
54
POUŽITÉ ZDROJE
Odborné publikace
BŘEZINOVÁ, H., MUNZAR, V. Účetnictví I. Praha: Institut Svazu účetních, 2006. 493 s.
ISBN 80–86716–29–5.
PELC, V. Daňové odpisy 2008. Praha: Linde, 2008. 143 s. ISBN 978–80–7201–723–2.
ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii. 3. aktualiz. a rozš. vyd. Praha: Linde, 2009. 354 s.
ISBN 978–80–7201–746–1.
ŠTOHL, P. Účetnictví pro střední školy a pro veřejnost. 8., upr. vyd. Znojmo 2006. 199 s.
ISBN neuvedeno.
VALOUCH, P. Účetní a daňové odpisy 2009. Praha 2009. 4. vyd. Praha: Grada
Publishing, 2009. 136 s. ISBN 978-80-247-2825-4.
VYBÍHAL,V. Zdaňování příjmů fyzických osob 2009. 5. vyd. Praha: Grada Publishing,
2009. 224 s. ISBN 978–80–247–2998–5.
Odborná periodika
PILAŘOVÁ, I. Účetní odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Účetnictví
v praxi. 2007, s. 9.
HRUŠKA, V. Komponentní přístup odpisování a zbytková hodnota aktiv. Daně
a účetnictví. 2009, ročník 10, č. 2, s. 56–57.
On-line zdroje
Návrh
zákona
na
zrychlené
daňové
odpisy
dlouhodobého
hmotného
majetku
[online]. [cit. 2009-04-15]. Dostupné z:
<http://translate.google.cz/translate?hl=cs&langpair=en|cs&u=http://www.ey.com/global/a
ssets.nsf/Austria/International_Tax_Review_2_2009/%24file/EY%2520Austria%2520Inte
rnational%2520Tax%2520Review%252002%25202009.pdf&prev=/translate_s%3Fhl%3D
55
cs%26q%3Dodpisy%2Bmajetku%2Bv%2BRakousku%26tq%3Ddepreciation%2Bof%2Ba
ssets%2Bin%2BAustria%26sl%3Dcs%26tl%3Den>
Výroční zpráva 2007. Ministerstvo spravedlnosti ČR [online]. [cit. dne 2009-04-06]. 53 s.
Dostupné z:
<http://www.justice.cz/xqw/xervlet/insl/index?sysinf.@typ=sbirka&sysinf.@strana=docu
mentList&vypisListin.@cEkSub=195053>
Legislativa
Český účetní standard pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek
Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli
účtujícími v soustavě podvojného účetnictví
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
Zákon č. 595/2003 Z. z., o dani z príjmov, v znenie neskorsich predpisov
Interní materiál společnosti
TRÁVNÍČKOVÁ, J. Obchodování s emisemi v účetnictví. Praha: Ministerstvo financí ČR.
2005. 9 s.
56
SEZNAM TABULEK A GRAFŮ
Tabulka č. 1: Účtování odpisů .............................................................................................18
Tabulka č. 2: Účtování vyřazení dlouhodobého majetku se zůstatkovou cenou .................18
Tabulka č. 3: Doba odpisování dlouhodobého nehmotného majetku..................................22
Tabulka č. 4: Přehled doby odpisování dle odpisových skupin...........................................23
Tabulka č. 5: Doba odpisování ve zdaňovacích obdobích 1993–2009................................23
Tabulka č. 6: Maximální roční odpisová sazba při rovnoměrném odpisování pro hmotný
majetek bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování .......................................................27
Tabulka č. 7: Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 % 27
Tabulka č. 10: Koeficienty pro zrychlené odpisování .........................................................29
Tabulka č. 11: Výpočet odpisu – rovnoměrně.....................................................................30
Tabulka č. 12: Výpočet odpisu – zrychleně.........................................................................31
Tabulka č. 13: Doba odpisování dle odpisových skupin .....................................................35
Tabulka č. 14: Koeficient pro zrychlené odpisování ...........................................................35
Tabulka č. 15: Přehled ročních odpisových sazeb...............................................................33
Tabulka č. 16: Doba odpisování dlouhodobého majetku ....................................................38
Tabulka č. 17: Doba odpisování dlouhodobého nehmotného majetku................................39
Tabulka č. 18: Účetní a daňové odpisy – rovnoměrné odpisování......................................41
Tabulka č. 19 : Účetní a daňové odpisy – zrychlené odpisování.........................................42
Tabulka č. 20: Rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy a jejich vliv na daňový základ...44
Tabulka č. 21: Rozdílnost rovnoměrného a zrychleného odpisování..................................45
Tabulka č. 22: Marginální daňová sazba pro právnické osoby............................................46
Tabulka č. 23: Odpisy automobilu Škoda Fabia..................................................................48
Tabulka č. 24: Příklady účtování o povolenkách.................................................................50
Tabulka č. 25: Účtování o nakoupených povolenkách na emise a jejich spotřebě..............51
Tabulka č. 26: Účtování o prodeji nakoupených povolenek ...............................................51
Graf č. 1: Účetní a daňové odpisy – rovnoměrné odpisování..............................................41
Graf č. 2: Účetní a daňové odpisy – zrychlené odpisování .................................................43
57
PŘÍLOHY
Příloha č. 1: Hlavní kniha – výběr majetku
Příloha č. 2: Odpisový plán
Příloha č. 3: Inventární karta majetku
58

Titulní strana

Transkript

Podobné dokumenty

Právní aktuality / Legal Update Prosinec / December

Ekonomika a řízení podniku

V praxi se nejčastěji vyskytují odpisy lineární a zrychlené. Zrychlené

Operační manuál

Plný text OP Podnikání a inovace pro konkurenceschopnost

Aktuality v systému TAXexpert® 5

ECTACO ® SpeechGuard ® TLX