Studie Vysoké školy ekonomické

Transkript

VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE
Institut oceňování majetku
znalecký ústav jmenovaný Ministerstvem spravedlnosti ČR
se sídlem J.Martího 2/407, CZ - 162 00 PRAHA 6 – Veleslavín
IČ: 6138 4399, DIČ: CZ 3138 4399, tel.: 235 358 569, fax: 220 563 426
Makroekonomická analýza efektivity stravenkových
systému z pohledu fiskálních přínosů v České republice –
aktualizace pro rok 2008 a citlivostní analýza
Objednatel odborného stanoviska:
ASOCIACE PROVOZOVATELŮ
STRAVENKOVÝCH SYSTÉMŮ o.s.
Praha l, Jáchymova 2/26
IČ: 683 80 852
Účel stanoviska:
Odborné stanovisko je určeno pro interní účely
objednatele a pro účely jednání objednatele s orgány
státní správy
Datum zpracování stanoviska:
27. října 2008
Zhotovitel stanoviska:
Vysoká škola ekonomická v Praze
nám. W. Churchilla 4, Praha 3, 167 00
pracoviště: Institut oceňování majetku
J. Martího 2/407, 162 00 Praha 6 - Veleslavín
Ředitel institutu:
Prof. Ing. Miloš Mařík, CSc.
Odpovědní zpracovatelé:
Ing. Tomáš Buus, Ph.D.
Ing. Václav Žďárek (zpracovatel verze stanoviska
vydané v roce 2007)
Počet stran včetně titulního listu
144
Počet vyhotovení:
3
z toho - počet předaných vyhotovení:
2
- archivní výtisk:
1
Odhad dopadů stravenkových systémů v České republice na státní rozpočet
SHRNUTÍ
Systémy zaměstnaneckého stravování jsou fenoménem, který ve své čisté podobě je v ekonomické
literatuře velmi málo zpracován. Problematika existence zaměstnaneckých systémů stravování
zahrnuje celou škálu vědních oborů – od mikroekonomie a teorie volby spotřebitele, přes
makroekonomii a hospodářskou politiku, personalistiku (motivace zaměstnanců) až k dopadům
užívání takového systému na zdravotní stav zaměstnanců. Cílem této studie ovšem byly především
fiskální efekty systémů zaměstnaneckého stravování. Proto jsme se zabývali primárně ekonomickými
efekty, a to v co největší šíři – i z hlediska mikroekonomie, neboť jinak bychom neměli podklad pro
to, zda je takový systém efektivní z hlediska zaměstnanců (příjemců stravování). V rámci empirického
zkoumání je však pro specifika této problematiky – zejm. pro strukturální vliv systémů
zaměstnaneckého stravování – velmi obtížné oddělit makroekonomické a mikroekonomické hledisko.
Na základě teoretického zkoumání a dílčích dat z ČR můžeme říci, že systémy zaměstnaneckého
stravování (tak, jak jsou aplikovány v ČR) vysoce pravděpodobně fungují ve vztahu k maximalizaci
užitku spotřebitele efektivně (nedochází k rohovému řešení optima spotřebitele). Systémy
zaměstnaneckého stravování na mikroúrovni také pravděpodobně ovlivňují složení spotřebního koše
ve prospěch hotových jídel oproti jídlům připravovaným zaměstnanci doma z potravin nakoupených
v maloobchodě. Z hlediska makroekonomického je ovšem problematika podstatně širší a zahrnuje
nejen fiskální politiku, ale i efekty systémů zaměstnaneckého stravování na produkt, nezaměstnanost,
atd.
V České republice fungují v zásadě dva odlišné systémy zaměstnaneckého stravování – tzv.
stravenkový systém, který využívá celkem asi 30,2 % zaměstnanců, a systémy závodního stravování,
jenž využívá asi 41,7 % zaměstnanců (celkem tedy téměř 72 % zaměstnanců). Stravenkové systémy,
stejně jako systémy závodního stravování mají tu výhodu, že je do nich kromě zaměstnanců a
zaměstnavatele zapojen i třetí subjekt, což minimalizuje riziko daňových úniků, což je poměrně
zásadní výhoda v době neexistence povinnosti restauratérů mít registrační pokladnu. Stravenkový
systém také umožňuje menším podnikům poskytovat svým zaměstnancům obdobné výhody jako jim
mohou poskytovat velké podniky, za podmínek obdobné podpory ze strany státu. Z tohoto pohledu
považujeme stravenkový systém za velmi přínosný pro udržení schopnosti malých a středních
podniků poskytovat zaměstnanecké stravování pro zaměstnance a v této funkci jiným systémem
prakticky nenahraditelný. Partikulární přístup k jednomu nebo druhému systému by vedl
k prohloubení ekonomické nerovnosti a favorizaci ekonomicky silných podniků oproti malým a
středním podnikům. Zdanění se mohou obtížněji vyhnout malé podniky, resp. podniky se systémem
závodního stravování provozovaným externě nebo stravenkovým systémem závodního stravování.
Lze s velkou spolehlivostí tvrdit, že systémy zaměstnaneckého stravování jsou existenčně závislé na
daňové podpoře (osvobození příspěvků zaměstnavatele na stravování zaměstnanců od daně, do určité
částky).
Na základě provedené analýzy můžeme říci, že
1. Přínos systémů zaměstnaneckého stravování pro státní rozpočet v roce 2008 je pozitivní,
přičemž negativním faktorem je snížení daňových příjmů v důsledku osvobození příspěvků
zaměstnavatelů na stravování zaměstnanců a pozitivními faktory jsou zvýšený výběr DPH,
daní z mezd a daní ze zisku u restaurací oproti obchodům potravinami, výběr shora
uvedených daní u společností poskytujících zaměstnanecké stravování, ale také stimulace
-2-
HDP v podobě snížení daňového zatížení a snížení nezaměstnanosti v důsledku větší pracovní
náročnosti tržeb v pohostinství oproti obchodu. Celkový přínos systémů zaměstnaneckého
stravování pro státní rozpočet se podle našeho odhadu pohybuje v rozmezí 1 231 mil. Kč
(pozitivní) až 99 mil. Kč (negativní), přičemž nejpravděpodobnější je pozitivní přínos ve výši
584 mil. Kč.
2. Přínos stravenkových systémů pro státní rozpočet v roce 2008 je pozitivní, a to z důvodů
uvedených shora u systémů zaměstnaneckého stravování. Celkový přínos systémů
zaměstnaneckého stravování pro státní rozpočet se podle našeho odhadu pohybuje v rozmezí
657 mil. Kč (pozitivní) až 53 mil. Kč (negativní), přičemž nejpravděpodobnější je pozitivní
přínos ve výši 312 mil. Kč.
3. Bude-li zrušeno osvobození příspěvků na stravování zaměstnanců od daně z příjmů fyzických
osob ze závislé činnosti (a v návaznosti na to dalších odvodů ze mzdy), realizované v roce
2010, pak
a. v případě zrušení osvobození příspěvků na stravování u zaměstnaneckých systémů
jako celku dojde, za jinak stejných podmínek, po určitém období akomodace (opuštění
systémů zaměstnaneckého stravování) k negativnímu dopadu na státní rozpočet ve
výši 1 312 mil. Kč až 82 mil. Kč, přičemž nejpravděpodobnější je negativní dopad ve
výši 710 mil. Kč,
b. v případě zrušení osvobození příspěvků na stravování pouze u stravenek dojde, za
jinak stejných podmínek, k negativnímu dopadu na státní rozpočet ve výši 787 mil.
Kč až 49 mil. Kč, přičemž nejpravděpodobnější je negativní dopad ve výši 426 mil. Kč,
Dále jsme provedli citlivostní analýzu, která ukazuje, jaký je dopad existence systémů
zaměstnaneckého stravování na státní rozpočet, při určitých parametrech fiskální politiky (sazby
DPH a sazby daně z příjmů). V drtivé většině případů kombinací nastavení shora uvedených
parametrů fiskální politiky jsou tyto dopady pozitivní (tedy existence systémů zaměstnaneckého
stravování, potažmo stravenkových systémů má pozitivní dopad na státní rozpočet).
Přidáme-li k fiskálním efektům další (obtížně kvantifikovatelné) efekty spočívající zejména v dopadu
na zdraví zaměstnanců, jejich spokojenost a produktivitu práce (můžeme říci na základě rozsáhlého
dotazníkového šetření, že o jejich existenci je přesvědčena většina podnikatelů, ale i zaměstnanců),
nelze podle našeho názoru dosti dobře zamítnout tezi, že systémy zaměstnaneckého stravování mají
za stávajícího (resp. v roce 2010 očekávaného nastavení parametrů fiskální politiky) celkový pozitivní
fiskální efekt.
-3-
OBSAH
1
ZADÁNÍ................................................................................................................................. 7
1.1
1.2
1.3
1.4
1.5
1.6
1.7
1.8
2
ÚKOL ZPRACOVATELE STANOVISKA................................................................................. 7
ÚČEL STANOVISKA........................................................................................................... 7
ZPRACOVATEL STANOVISKA ............................................................................................ 7
OBJEDNATEL STANOVISKA ............................................................................................... 7
PROHLÁŠENÍ ZPRACOVATELE STANOVISKA ...................................................................... 8
OBECNÉ PŘEDPOKLADY A OMEZENÍ ................................................................................. 8
OBTÍŽE PŘI ZPRACOVÁNÍ STANOVISKA ............................................................................. 8
POUŽITÁ LITERATURA, ZDROJE INFORMACÍ ..................................................................... 8
TEORETICKÝ ÚVOD K SYSTÉMŮM ZAMĚSTNANECKÉHO STRAVOVÁNÍ .. 14
2.1
ÚVOD ............................................................................................................................. 14
2.2
OBECNÉ VLASTNOSTI POUKÁZEK NA STRAVOVÁNÍ A PODMÍNKY JEJICH AKCEPTACE ..... 15
2.2.1
Vliv na rozhodování spotřebitele a na blahobyt spotřebitele ............................... 15
2.2.1.1 Vliv na blahobyt spotřebitele ............................................................................ 17
2.2.1.2 Využití k regulaci spotřebního chování (snížení spotřeby inferiorních statků) 19
2.2.2
Dopady užití meal voucherů na podniky a zaměstnance (agregátně) .................. 19
2.2.2.1 Primární dopady................................................................................................ 19
2.2.2.2 Sekundární efekty ............................................................................................. 21
2.2.3
Podmínky existence a úspěšnosti systémů zaměstnaneckého stravování.............. 26
2.2.4
Transmisní mechanismy působení voucherů na fiskus ......................................... 26
3
SYSTÉM ZAMĚSTNANECKÉHO STRAVOVÁNÍ V ČR ........................................... 29
3.1
KVANTIFIKACE FISKÁLNÍCH EFEKTŮ EXISTENCE SYSTÉMŮ ZAMĚSTNANECKÉHO
STRAVOVÁNÍ V ČR..................................................................................................................... 29
3.1.1
Model .................................................................................................................... 30
3.1.2
Rozsah a podpora systémů zaměstnaneckého stravování v ČR ............................ 32
3.1.2.1 DŮSLEDKY ZAPOJENÍ STÁTNÍCH ZAMĚSTNANCŮ DO SYSTÉMŮ
ZAMĚSTNANECKÉHO STRAVOVÁNÍ....................................................................... 39
3.1.3
Závislost velikosti systémů zaměstnaneckého stravování na jejich zdanění
( % X ∆t X )............................................................................................................................ 42
3.1.3.1 Výsledky dotazníku .......................................................................................... 42
3.1.3.2 Regresní analýza na vzorku makrodatech z ČR a na vzorku dat z EU............ 46
3.1.3.3 Predikce rozsahu systémů zaměstnaneckého stravování v letech 2008 a 2010 v
ČR
51
3.1.3.4 Dílčí závěry, dílčí shrnutí.................................................................................. 53
3.1.4
Sekundární efekty zdanění příspěvků v systémech zaměstnaneckého stravování . 54
3.1.4.1 Kompenzace snížení příjmu z příspěvků zaměstnavatele na stravování ( Φ1 ). 54
3.1.4.2
3.1.4.3
3.1.4.4
Daňová incidence na trhu práce........................................................................ 58
Změna zdanění práce ........................................................................................ 59
Daňová incidence na trhu práce v ČR v modelu dílčí rovnováhy ( Φ 2 ,
alternativní odhad ∆X )...................................................................................................... 61
3.1.4.5 Racionální subjekty? ......................................................................................... 65
-4-
3.1.4.6
3.1.4.7
Dílčí závěry k daňové incidenci........................................................................ 66
Dávky v nezaměstnanosti v důsledku změn zdanění práce a struktury spotřeby
67
3.1.4.8 Výběr daní a HDP............................................................................................. 71
3.1.5
Změny struktury spotřeby a dopady do výběru daní ( Φ 3 ) ................................... 75
4
VÝPOČET SUMY FISKÁLNÍCH EFEKTŮ ZAMĚSTNANECKÉHO
STRAVOVÁNÍ V ČESKÉ REPUBLICE V ROCE 2008 ....................................................... 78
5
STRAVOVÁNÍ V ČESKÉ REPUBLICE V ROCE 2010, CITLIVOSTNÍ ANALÝZA ...... 81
ZÁKLADNÍ ODHAD ......................................................................................................... 81
VÝSLEDKY SIMULAČNÍ ANALÝZY ZDANĚNÍ PŘÍSPĚVKŮ NA STRAVOVÁNÍ ....................... 83
VÝSLEDKY CITLIVOSTNÍ ANALÝZY EXISTENCE SYSTÉMŮ ZAMĚSTNANECKÉHO
STRAVOVÁNÍ .............................................................................................................................. 90
5.1
5.2
5.3
6
DALŠÍ (NEPŘÍMÉ) FISKÁLNÍ EFEKTY SYSTÉMŮ ZAMĚSTNANECKÉHO
STRAVOVÁNÍ............................................................................................................................ 98
7
ZÁVĚRY A DISKUSE ....................................................................................................... 99
8
APPENDIX 1 – VÝSLEDKY DOTAZNÍKOVÉHO ŠETŘENÍ .................................. 102
8.1
POČET ODPOVĚDÍ A DIVERSITA VZORKU RESPONDENTŮ ............................................... 102
8.2
STRUKTURA DOTAZNÍKŮ.............................................................................................. 104
8.2.1
Dotazník pro zaměstnavatele .............................................................................. 104
8.2.2
Dotazník pro zaměstnance .................................................................................. 106
8.3
VÝSLEDKY DOTAZNÍKŮ ............................................................................................... 107
8.3.1
Dotazník pro zaměstnance .................................................................................. 107
8.3.1.1 Otázka č. 1 ...................................................................................................... 107
8.3.1.2 Otázka č. 2 ...................................................................................................... 108
8.3.1.3 Otázka č. 3 ...................................................................................................... 109
8.3.1.4 Otázka č. 4 ...................................................................................................... 109
8.3.1.5 Otázka č. 5 ...................................................................................................... 110
8.3.1.6 Otázka č. 6 ...................................................................................................... 110
8.3.1.7 Otázka č. 7 ...................................................................................................... 111
8.3.1.8 Otázka č. 8 ...................................................................................................... 111
8.3.1.9 Otázka č. 9 ...................................................................................................... 112
8.3.1.10
Otázka č. 10 ................................................................................................ 113
8.3.1.11
Otázka č. 11 ................................................................................................ 114
8.3.1.12
Otázka č. 12 ................................................................................................ 115
8.3.2
Dotazník pro zaměstnavatele .............................................................................. 115
8.3.2.1 Otázka č. 1 ...................................................................................................... 115
8.3.2.2 Otázka č. 2, 5, 7. ............................................................................................. 116
8.3.2.3 Otázka č. 4 ...................................................................................................... 117
8.3.2.4 Otázka č. 6 ...................................................................................................... 118
8.3.2.5 Otázka č. 8 ...................................................................................................... 119
8.3.2.6 Otázka č. 9, 10 ................................................................................................ 120
-5-
8.3.2.7 Otázka č. 11 .................................................................................................... 121
8.3.2.8 Otázka č. 12 .................................................................................................... 122
8.3.2.9 Otázka č. 13, 15 .............................................................................................. 123
8.3.2.10
Otázka č. 14, 16 .......................................................................................... 124
9
APPENDIX 2 - ELASTICITA NABÍDKY PRÁCE A POPTÁVKY PO PRÁCI V ČR
125
10
APPENDIX 3 - PŘEHLED VÝSLEDKŮ ODHADU FISKÁLNÍCH EFEKTŮ
V ROCE 2008 ............................................................................................................................ 126
10.1
10.2
SYSTÉMY ZAMĚSTNANECKÉHO STRAVOVÁNÍ ............................................................... 126
STRAVENKOVÉ SYSTÉMY ............................................................................................. 127
11
APPENDIX 4 - PŘEHLED VÝSLEDKŮ ODHADU FISKÁLNÍCH EFEKTŮ
V ROCE 2010 ............................................................................................................................ 128
11.1
11.2
12
SYSTÉMY ZAMĚSTNANECKÉHO STRAVOVÁNÍ ............................................................... 128
STRAVENKOVÉ SYSTÉMY ............................................................................................. 129
APPENDIX 5 – VÝSLEDKY SIMULAČNÍ ANALÝZY.......................................... 130
-6-
1
ZADÁNÍ
1.1 ÚKOL ZPRACOVATELE STANOVISKA
Úkolem zpracovatele je zpracovat aktualizaci odborného stanoviska na odhad dopadů systémů
zaměstnaneckého stravování v České republice na státní rozpočet, zpracovaného pro shora
uvedeného objednatele v roce 2007 (dále jen „dílo“), se zahrnutím:
−
aktualizace o současné parametry daňového systému v roce 2008,
−
citlivostní analýza fiskálních dopadů systémů zaměstnaneckého stravování podle nastavení
parametrů daňového systému – sazeb daně z příjmů právnických osob, daně z přidané
hodnoty a míry zdanění příjmů fyzických osob.
Přitom aktualizované stanovisko bude obsahovat odpověď na následující otázky:
−
„Je přínos systémů zaměstnaneckého stravování pro státní rozpočet v roce 2008 pozitivní;
pokud ano, v jakém rozsahu?“
−
„Jaký bude dopad na státní rozpočet, bude-li zrušeno osvobození příspěvků na stravování
zaměstnanců od daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti (a v návaznosti na to dalších
odvodů ze mzdy), realizované v roce 2010?“
1.2 ÚČEL STANOVISKA
Účelem tohoto stanoviska je zjištění dopadů systémů zaměstnaneckého stravování v České republice
na státní rozpočet, a to pro interní účely objednatele nebo pro účely jednání objednatele s orgány
státní správy.
1.3 ZPRACOVATEL STANOVISKA
Zpracovatelem tohoto stanoviska je Vysoká škola ekonomická v Praze, Institut oceňování majetku, se
sídlem José Martího 2/407, 162 00 Praha 6, IČ 61384399.
Na zpracování se podíleli:
1. Vedoucí zpracovatel: Ing. Tomáš Buus, Ph.D. – katedra financí a oceňování podniku, Vysoká
škola ekonomická v Praze
2. Zpracovatel: Ing. Václav Žďárek – katedra měnové teorie a politiky, Vysoká škola
ekonomická v Praze (zpracovatel stanoviska ve verzi vydané 25. 7. 2007)
3. Oponent: Doc. Ing. Stanislav Šaroch, Ph.D. – katedra světové ekonomiky, Vysoká škola
ekonomická v Praze (oponent stanoviska ve verzi vydané 25. 7. 2007)
1.4 OBJEDNATEL STANOVISKA
Objednatelem tohoto stanoviska je občanské sdružení ASOCIACE PROVOZOVATELŮ
STRAVENKOVÝCH SYSTÉMŮ o.s., se sídlem Praha l, Jáchymova 2/26 IČ: 683 80 852 (dále jen
„objednatel“).
-7-
1.5 PROHLÁŠENÍ ZPRACOVATELE STANOVISKA
Prohlašujeme, že žádná z osob podílejících se na zpracování tohoto stanoviska není podjatá ve smyslu
§ 11 odst. 1 zákona č. 36/1967 Sb., o znalcích a tlumočnících, ve znění pozdějších předpisů.
Prohlašujeme, že odměna za zpracování stanoviska není závislá na jeho výsledku.
1.6 OBECNÉ PŘEDPOKLADY A OMEZENÍ
Toto stanovisko bylo vypracováno za následujících předpokladů a omezujících podmínek:
1. Zpracovatel tohoto stanoviska neprovedl žádné šetření směřující k ověření pravosti,
správnosti a úplnosti podkladů poskytnutých objednatelem stanoviska. Rovněž se
předpokládá, že informace z jiných zdrojů jsou věrohodné a zpracovatel je neověřoval ve
všech případech.
2. Výsledek tohoto stanoviska respektuje poměry a situaci známé k datu jeho zpracování.
Zhotovitel tohoto stanoviska nepřebírá odpovědnost za změny v podmínkách, ke kterým
může dojít po datu vydání tohoto stanoviska.
1.7 OBTÍŽE PŘI ZPRACOVÁNÍ STANOVISKA
Při zpracování tohoto stanoviska se nevyskytnuly žádné obtíže.
1.8 POUŽITÁ LITERATURA, ZDROJE INFORMACÍ
______ (2003): Českým stravenkám nyní vládne Francie [online]. Marketing a media (29. 9. 2003) [cit.
20.4.2007]. Dostupné z WWW: < http://www.sodexho.cz/czcz/pro-media/napsali-o-nas/stravenkyfrancie.asp>)
Angrist, J. – Bettinger, E. – Bloom, E – King, E. – Kremer, M (2002): Vouchers for Private Schooling in
Colombia: Evidence from a Randomized Natural Experiment. The American Economic Review, Vol.
92, No. 5. (Dec., 2002), pp. 1535-1558.
Attanssio, O. P.(1994):The Intertemporal Allocation of Consumption: Theory and Evidence. NBER,
NBER Working Paper No. 4811, July 1994.
Bateman, I. – Munro, A. – Rhodes, B. – Starmer, C. – Sugden, R. (1997): Does Part-Whole Bias Exist?
An Experimental Investigation. The Economic Journal, Vol. 107, No. 441. (Mar., 1997), pp. 322-332.
Bezděk, V. – Dybczak, K. – Kreidl, A. (2003): Czech Fiscal Policy: Introductory Analysis. ČNB, ČNB
Working Paper Series No. 7, Praha, November 2003.
Blanchflower, David G. – Oswald, Andrew J. (2005): The Wage Curve Reloaded [online]. NBER
Working Paper No. W11338. (May 2005). [cit 2007-06-15]. Dostupné z WWW:
<http://ssrn.com/abstract=723307>
Bradford, David F. – Shaviro, Daniel N. (1999): The Economics of Vouchers. NBER, NBER Working
Paper No. 7092, April 1999.
Besanko, D. – Gupta, S. – Jain, D. (1998): Logit Demand Estimation under Competitive Pricing
Behavior: An Equilibrium Framework. Management Science, Vol. 44, No. 11, Part 1 of 2. (Nov., 1998),
-8-
pp. 1533-1547.
Brunila, A. – Buti, M. – Veld, J. (2002): Fiscal policy in Europe: how effective are automatic stabilisers?
[online] European Commission, Directorate General for Economic and Financial Affairs, Economic
Paper
No.
177,
(September
2002).
[cit
2007-06]
Dostupné
z
WWW:
<http://ec.europa.eu/economy_finance/publications/economic_papers/2002/ecp177en.pdf>.
Brunner, E. – Sonstelie, J. (2003): Homeowners, property values, and the political economy of the
school voucher. Journal of Urban Economics 54 (2003) 239–257.
Cade, B. S. – Richards, J. D. (1996): Permutation Tests for Least Absolute Deviation Regression.
Biometrics, Vol. 52, No. 3, pp. 886-902.
Cardak, Buly A. (2001): Education Vouchers, Growth and Income Inequality [online]. (May 2001). La
Trobe University, School of Business Discussion Paper No. A 01.06. [cit. 2007-04-19]. Dostupné
z WWW: <http://ssrn.com/abstract=378660>
Carnoy, M. (1997): IS PRIVATIZATION THROUGH EDUCATION VOUCHERS REALLY THE
ANSWER?: A COMMENT ON WEST. The World Bank Research Observer, vol. 12, no. 1 (February
1997)
Crompton, John L. (1983): Recreation Vouchers: A Case Study in Administrative Innovation and
Citizen Participation. Public Administration Review, Vol. 43, No. 6. (Nov. - Dec., 1983), pp. 537-546.
Činčura, J. (2005a): Železničáři nechodí na obědy a podnikatelé počítají ztráty. Hospodářské noviny
(25. 1. 2005).
Činčura, J. (2005b): Železničáři dostanou stravné. Hospodářské noviny (10. 3. 2005).
ČSÚ (2000): Evropský systém účtů ESA 1995. ČSÚ, Praha, květen 2000.
Daveri, F. – Tabellini, G. (2000): Unemployment, growth and taxation in industrial countries.
Economic Policy; Apr 2000, Vol. 15 Issue 30, p49.
Dunne, T. – Roberts, M. J. (1993): The Long-Run Demand for Labor: Estimates from Census
Establishment Data. RePEc:cen:wpaper:93-13. (September 1993). [cit 2007-06-20]. Dostupné
z WWW:
<http://webserver01.ces.census.gov/index.php/ces/1.00/cespapers/index.php/ces/1.00/cespapers?down_
key=100203>
Ellig, J. – Kelly, K (2002): COMPETITION AND QUALITY IN DEREGULATED INDUSTRIES:
LESSONS FOR THE EDUCATION DEBATE. Texas Review of Law & Politics; Spring2002, Vol. 6 Issue
2, p335, 63p
Epple, D. – Romano, Richard E. (1998): Competition between Private and Public Schools, Vouchers,
and Peer-Group Effects. The American Economic Review, Vol. 88, No. 1. (Mar., 1998), pp. 33-62.
Fassman, M. (2003): Stínová ekonomika II. (Stínová
Národohospodářský ústav Josefa Hlávky, studie č. 4, Praha, 2003.
ekonomika
v České
republice).
Fernandez, Villaverde J. – Krueger, D. (2002): Consumption over Cycle: Some Facto from Consumer
Expenditure Survey Data. NBER, NBER Working Paper No. 9382, December 2002.
Friedman, M. (1957): A Theory of consumption function (1st edition). Princeton, Princeton
-9-
University Press, 1957.
Galuščák, K. – Münich, M. (2002): Microfoundations of the Wage Inflation in the Czech Republic.
(2002).
[cit
2007-06-17].
Dostupné
z WWW:
http://home.cerge.cuni.cz/munich/Papers/Microfoundations4.pdf
Giertz, Fred J. – Sullivan, Dennis H. (1977): DONOR OPTIMIZATION AND THE FOOD STAMP
PROGRAM. Public Choice; Spring 1977; 29
Giertz, Fred J. – Sullivan, Dennis H. (1977): On the political economy of food stamps. Public Choice;
Mar 1978; 33, 3; pg. 113.
Gourinchas, P. O. – Parker, J. A. (1999): Consumption Over the Life Cycle. NBER, NBER Working
Paper No. 7271, July 1999.
Gundersen, C. – Ziliak J. P. (2003): The Role of Food Stamps in Consumption Stabilization. The
Journal of Human Resources, vol. 38, No. 4, Autumn 2003, s. 1051–1079.
Hamermesh, D. S. – Johanes, J. M. (1983): Food Stamps as Money and Income. NBER, NBER Working
Paper No. 1231, November 1983.
Hamermesh, Daniel S. (1987): The Demand for Labor in the Long Run. (April 1987). [cit 2007-06-12].
NBER Working Paper Series, Vol. w1297, pp. -, 1987 Dostupné z WWW:
Hidls, R. – Hronová, S. (2000): Národní účetnictví: koncept a analýzy. C.H.Beck, Praha 2000.
HN: . č. , středa 18., 2007, s. 17.
Horáková, M. – Kux, J. (2003): COUNTRY STUDY ON INFORMAL ECONOMY IN THE CZECH
REPUBLIC [online]. EC PROJECT ON INFORMAL ECONOMY 2003, RESEARCH INSTITUTE OF
LABOUR AND SOCIAL AFFAIRS, PRAGUE. [cit. 2007-04-21] Dostupné z WWW:
<http://www.vupsv.cz/INFORMAL_ECONOMY.pdf>
Hospodářská komora: „Stravenky, jejich užití a obliba“, 2006.
IFP (2005): Odhad produkčnej medzery a štrukturálneho salda verejných financíí v SR [online].
Inštitút finančnej politiky Ministerstvo financí SR, Ekonomická analýza 3, (júl 2005) [cit 2007-06]
Dostupné z WWW: <http://www.finance.gov.sk/Default.aspx?CatID=44>.
Jackson, R. (1999): Identifying Voucher Plans without Welfare Losses. The Journal of Economic
Education, Vol. 30, No. 2. (Spring, 1999), pp. 175-183.
Kadeřábková, A. a kol. (2005) Ročenka konkurenceschopnosti České republiky 2005 [online].
Centrum ekonomických studií Vysoké školy ekonomie a managementu v Praze, 2005. [cit. 2007-0421] Dostupné z WWW: <http://www.vsem.cz/data/docs/gf_Rocenka233.pdf>
Kniesner, T. J. – Viscusi, W. K. – Ziliak, J. P. (2005): Life Cycle Consumption and the Age-Adjusted
Value of Life. NBER, NBER Working Paper No. 10266, November 2005.
KPMG (2004): Economic impact of the meal voucher system in Romania. 2004.
Král, B. et al (2006): Manažerské účetnictví. 2. rozšíř. vyd. Praha : Management Press, 2006. 622 s.
ISBN 80-7261-141-0.
- 10 -
Kubátová, K (2000): Daňová teorie a plitika. Eurolex Bohemia. Praha, 2000.
Kugler, A. – Kugler, M. (2003): The Labor Market Effects of Payroll Taxes in a Middle-Income
Country: Evidence from Colombia [online]. CEPR Discussion Paper No. 4046. (August 2003) [cit.
2007-06-14] Dostupné z WWW: <http://ssrn.com/abstract=461641>
Ladd, Helen F. (2002): School Vouchers: A Critical View. The Journal of Economic Perspectives, Vol.
16, No. 4. (Autumn, 2002), pp. 3-24.
Lee, R. – Lee, S. H. – Mason, A. (2006): Charting the Economic Life Cycle. NBER, NBER Working
Paper No. 12379, July 2006.
Levedahl, William J. – Oliveira, V. (1999): Dietary Impacts of Food Assistance Programs [online]. In:
Frazao, E: Agriculture Information Bulletin No. (AIB750) 484 pp, May 1999. [cit. 2007-04-19].
Dostupné z WWW: <http://ers.usda.gov/publications/aib750/aib750p.pdf>
Levin, Henry M. (1998): Educational Vouchers: Effectiveness, Choice, and Costs. Journal of Policy
Analysis and Management, Vol. 17, No. 3. (Summer, 1998), pp. 373-392.
Lewis, Philip E. T. – MacDonald, G. (2002): The Elasticity of Demand for Labour in Australia. The
Economic record, Vol. 78, No. 1, March 2002, pp 18-30.
Mandler, M. (2006): Cardinality versus Ordinality: A Suggested Compromise. The American
Economic Review, No. 4, September 2006, vol. 96, s. 1114–1136.
Mas-Collel, A. – Whinston, M. D. – Green, J. R. (1995): Microeconomic Theory. New York, Oxford
University Press, 1995
Mathieu, C. – Nicolas, Y. (2002): Adjustment Costs in Labor Demand: A Comparison between France
and the Czech Republic [online]. (2002) [cit. 2007-04-21]. Dostupné z WWW: <http://www.univlille1.fr/afsemedee/communications/nicolas_yann1.pdf>
Meng, H. – Friedman, B. – Dick, Andrew W. – Wamsley, Brenda R. et al (2006): Effect of a Voucher
Benefit on the Demand for Paid Personal Assistance. The Gerontologist; Apr 2006; 46, 2; pg. 183.
MPO (2007): Finanční analýza průmyslu a stavebnictví za rok 2006. Ministerstvo průmyslu a obchodu.
Duben 2007.
OECD (1999): Taxing Wages 1998-1999. OECD. Geneva, 1999.
OECD (2006): Taxing Wages 2005/2006. OECD. Geneva, 2006.
OECD (2007): OECD Factbook: Economic, Environmental and Social Statistics. OECD. Geneva, 2007.
Olsen, Edgar O. (1971): Some Theorems in the Theory of Efficient Transfers. The Journal of Political
- 11 -
Economy, Vol. 79, No. 1. (Jan. - Feb., 1971), pp. 166-176.
Onaran, Ö. (2007): Jobless growth in the Central and Eastern European Countries: A country specific
panel data analysis for the manufacturing industry [online]. Vienna University of Economics & B.A.
Department of Economics Working Paper Series Working Paper No. 103, (March 2007). [cit 2007-0613]. Dostupné z WWW: <http://www.wu-wien.ac.at/inst/vw1/papers/wu-wp103.pdf>
Panagariya, A. (1999): Trade Openness: Consequences for the Elasticity of Demand for Labor and
Wage
Outcomes.
(June
10,
1999).
[cit.
2007-06-02].
Dostupné
z WWW:
<
http://www.bsos.umd.edu/econ/panagariya/apecon/Technical%20Papers/LABORDD-3.pdf>
Parry, Taryn R. (1997): THEORY MEETS REALITY IN THE EDUCATION VOUCHER DEBATE:
SOME EVIDENCE FROM CHILE. Education Economics; Dec. 97, Vol. 5 Issue 3, p307, 25p,
Riesmkamp, J. – Busemeyer, J. R. – Mellers, B. A. (2006): Extending the Bounds of Rationality:
Evidence and Theories of Preferential Choice. Journal of Economic Literature, vol. XLVI, September
2006, No. 3, s. 631–661.
Roson, R. (2005): Auctions in a Two-Sided Network: The Market for Meal Voucher Services.
Networks and Spatial Economics, 5: (2005) 339–350.
Schneider, F. (2000): Dimensions of the Shadow Economy. The Independent Review, v.V, n.1,
Summer 2000, ISSN 1086-1653, Copyright © 2000, pp. 81–91
Sen, S. – Johnson, Eric J. (1997): Mere-Possession Effects without Possession in Consumer Choice. The
Journal of Consumer Research, Vol. 24, No. 1. (Jun., 1997), pp. 105-117.
Simon, H., A. (1956): Rational Choice and the Structure of the Environment. Psychological Review,
vol. 63, No. 2, 1956, s. 129–138.
Sharpe, W. F. (1971): Mean-Absolute-Deviation Characteristic Lines for Securities and Portfolios.
Management Science, Vol. 18, No. 2, Application Series, pp. B1-B13.
Spěváček, V. et al. (2006): Makroekonomická analýza. Skripta VŠEM, Praha 2006.
Thomas, A (1998): The Effects of Tax Wedges on Hours Worked and Unemployment in Sweden
[online]. IMF Working Paper No. 98/152. (October 1998). [cit. 2007-06-17]. Dostupné z WWW:
Tobin, J. (1970): On Limiting the Domain of Inequality. Journal of Law and Economics, Vol. 13, No. 2.
(Oct., 1970), pp. 263-277.
Van den Noord, P. (2000): The size and role of automatic fiscal stabilizers [online]. OECD, OECD
(January
2000).
[cit.
2007-06].
Dostupné
z WWW:
paper
No.230,
<http://www.oecd.org/dataoecd/21/9/1880834.pdf.>
Working
Wanjek, C. (2005): Food at Work: Workplace solutions for malnutrition, obesity and chronic diseases.
Intrnational Labour Organization. Geneva, 2005. 448 pages.
West, Edwin G. (1997): EDUCATION VOUCHERS IN PRINCIPLE AND PRACTICE: A SURVEY.
The World Bank Research Observer, vol. 12, no. 1 (February 1997)
Sasin, M. (2005): Labor taxes and Employment in the Eu8 [online]. World Bank EU-8 Quarterly
Economic Report April 2005Part II. (April 2005) [cit. 2007-05-30]. Dostupné z WWW:
- 12 -
<http://siteresources.worldbank.org/INTSLOVAKIA/Resources/QERQ105SpecialTopic.doc>
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů
Zákon č. 119/1992 Sb., o cestovních náhradách, ve pozdějších předpisů
Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku
zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů
Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů
- 13 -
2
TEORETICKÝ ÚVOD K SYSTÉMŮM ZAMĚSTNANECKÉHO
STRAVOVÁNÍ
2.1 ÚVOD
Stravenka (angl. meal voucher) byla poprvé požita v moderní podobě na počátku 50. let 20. století
v Anglii (Wanjek, 2005, str. 155). Typy poukázek, které lze označit za stravenky, lze rozdělit v zásadě
do tří skupin:
a) potravinové (food voucher) umožňující nákup potravin, nikoliv však jídla v restauracích,
b) restaurační (meal pass, meal voucher), umožňující nákup hlavního jídla (oběd, večeře),
nikoliv však potravin či jiného zboží,
c) smíšené (jež umožňují nákup i nepotravinářského zboží).
Ekonomická literatura ovšem velmi často pracuje s pojmem food stamp, což je obecný pojem pro
kupón, který slouží k získání potravin, v současnosti je ovšem používán zejména v souvislosti se
sociálními programy v USA (viz dále).
Prvotním cílem stravenkových systémů bylo zajištění dostatečného množství jídla pro pracující, tento
motiv do značné míry přetrvává i dnes v řadě rozvojových (rozvíjejících se) zemí. Přitom stravenky
mohou mít různou podobu (papírové šeky, plastové karty) a dnes již, s ohledem na ekonomický
vývoj, slouží často jejich podpora primárně jiným účelům (tamtéž, str. 165 - 194). Z vyspělých zemí
jsou vouchery značně rozšířené v zemích EU 25, ale např. i v USA, kde jsou vouchery nejen ve formě
stravenek, ale i poukázek na školní vzdělání či zdravotní péči (srov. např. Giertz a Sullivan, 1977 nebo
Levin, 1998). Obvyklé schéma užití stravenek ukazuje (Wanjek, 2005, str. 163):
Obrázek 1: Schéma použití stravenek; převzato z (Wanjek, 2005)
- 14 -
Otázkou podmínek přijímání voucherů, jejich ekonomické efektivnosti, efektů na spotřebitelské
chování, intertemporální strukturu spotřeby (míru úspor), ale zejména na agregátní proměnné na
makroúrovni a na fiskus (státní pokladnu) se v obecné rovině zabývá relativně málo autorů. Existuje
několik studií pojednávajícících o vlivu existence voucherů na volbu spotřebitele, ale i optimalizaci
dárce (státu) na teoretické úrovni (již cit. Giertz a Sullivan, Bradford a Shaviro, 1999; Olsen, 1971
nebo Sen a Ohlson, 1997). Lze nalézt řadu empirických studií, které jsou ovšem v podmínkách České
republiky omezeně použitelné, neboť se zpravidla vztahují k lístkům na jídlo1 (Food Stamps program
v USA), komerčním poukázkám na nákup určitého zboží, poukázkám na zdravotní péči nebo
poukázkám na školní vzdělání (West, 1997 a řada dalších). Moderní anglofonní literatura se do
značné míry zabývá právě poukázkami na bydlení či vzdělání (v některých státech USA probíhají
experimenty s poskytováním voucherů na vzdělávání nejen ve státních, ale i v privátních školách). To
je ovšem na závadu z našeho pohledu, neboť vzdělání, resp. bydlení jsou statky dlouhodobé a v řadě
ekonomických teorií by bylo možno považovat vzdělání spíše za investici, než za spotřebu (na rozdíl
od spotřeby jídla).
Možnosti empirického výzkumu jsou rovněž relativně omezené, neboť problém ekonomické
efektivnosti stravenek, příp. jejich dopadu na spotřebitelskou volbu a na fiskus není současnou
ekonomickou literaturou považován za prioritní a v ČR v zásadě chybí jakékoliv veřejně dostupné
informace umožňující relevantní posouzení problému veřejností. Spolu se skutečností, že existence
systémů stravování zaměstnanců (budeme dále používat pro stručnost již zavedený pojem
„stravenkový systém“, i když znamená určitou nepřesnost), příp. podpory stravování zaměstnanců,
působí na deficit (resp. přebytek) státního rozpočtu, šířeji pak veřejných rozpočtů, mnoha
transmisními mechanismy, je tak absence veřejně dostupných dat příčinou značně obtížného
posouzení celkového dopadu existence stravenkového systému. Tento stav je nepříjemný pro
veřejnost, legislativu i exekutivu, neboť může vést k chybným rozhodnutím. Doufáme, že se nám
touto prací podaří přispět k objasnění celkového rozsahu problému a pokusíme se nastínit některé
efekty a podat přehled efektů spojených s existencí stravenkových systémů s potenciálním dopadem
na makroagregáty a fiskální rovnováhu ČR.
2.2 OBECNÉ VLASTNOSTI POUKÁZEK NA STRAVOVÁNÍ A PODMÍNKY JEJICH
AKCEPTACE
2.2.1 VLIV NA ROZHODOVÁNÍ SPOTŘEBITELE A NA BLAHOBYT SPOTŘEBITELE
Pokud se díváme na problematiku mikroekonomickým pohledem, vliv peněžních nebo nepeněžních
prostředků ovlivňuje disponibilní důchod subjektu a tedy i množinu dostupných spotřebitelských
možností (košů statků a služeb). Tento důchod subjekt vynakládá na spotřebu a investice (uskutečňuje
intertemporální rozhodování, resp. jde o tzv. likviditní omezení, h.v. Attanssio, 1994).2
1
Majícím čistě charakter nástroje ke snížení chudoby.
Předpokládáme, že subjekt maximalizuje svůj užitek. I když je tento předpoklad některými empirickými studiemi
vyvracen, pro většinu situací a obvyklé typy ekonomických subjektů (spotřebitelů) zůstává v platnosti. V teoretické
literatuře je spíše akcentován problém, zda užitečnost je měřitelná, jak prosazuje jeden směr ekonomické teorie,
nebo nikoliv v pohledu druhé, h.v. Mandler (2006).
2
- 15 -
Jednotlivé ekonomické školy nejsou v jednotné v pohledu, jak subjekt alokuje tento zvýšený příjem.
Vedle předpokladů o samotném chování subjektu (racionální, quasiracionální, nebo omezené
racionality (bounded rationality)3, podmínkách, za kterých se rozhodování subjektu uskutečňuje
(především prostředí nejistoty), se dívají odlišně i na chování subjektu po získání dodatečného
důchodu (a to v jakékoliv formě). V některých konceptech hraje roli i faktor času. Proto chování
subjektu je odlišné v případě např. mladého ekonomicky aktivního muže, osoby ve středním věku,
resp. před koncem své pracovní kariéry.
Monetaristický koncept spotřeby (h.v. Friedman, 1957) pracuje s koncepcí permanentního důchodu.
Tento důchod v sobě obsahuje všechny příjmy (pracovní i mimopracovní, jako je např. příjem
z finančních nebo reálných aktiv apod.), které subjekt během svého života získá.4 Tím, že subjekt
pracuje s permanentním důchodem, vychází z faktu, že při rozhodování subjektu je velmi významné,
zda je dodatečný příjem chápán jak dočasný nebo permanentní. V prvém případě není vynaložen na
spotřebu, ale je uspořen. Pouze pokud by se jednalo o permanentní příjem, došlo ke zvýšení tzv.
permanentního (celoživotního důchodu), což by následně ovlivnilo i výši spotřeby. Z hlediska
systému stravování však jde o permanentní součást důchodu (tato částka je v dané výši pevně
zakotvena v rámci pracovního kontraktu a může se případně měnit v závislosti na vývoji externích
proměnných), a proto je spotřebován.
Teorie životního cyklu (h.v. Gourinchas, Parker, 1999) vymezuje život jedince v rámci period, které
jsou charakterizovány odlišnými typy spotřebního chování.5 V prvé fázi života jedince, tj. po vstupu
do ekonomické aktivity je spotřeba vyšší než disponibilní důchod, což se odráží v nutnosti získávat
externí zdroje (zadlužování). Délka této fáze je odlišná v závislosti na dosaženém vzdělání,
vykonávané profesi, interpersonálních charakteristikách daného jedince apod. Zpravidla okolo 30 let
je již příjem vyšší než spotřeba a subjekt začíná spořit. Svého maxima dosahuje příjem i spotřeba (u
průměrného jedince) mezi 45–55 léty, přičemž příjem je schopen generovat dostatečné toky, které
pokrývají nejen stávající spotřebu a v počátcích i splácení předchozích dluhů, ale v rostoucí míře i
tvorbu úspor.6 V postproduktivním období dochází k čerpání úspor, který umožňují udržovat
relativně stabilní výši spotřeby v průměru za celý životní cyklus.
Stravovací systém však není čistým případem, protože získaný dodatečný důchod musí být v rámci
určitého období (kalendářní rok) spotřebován. Pokud by tomu tak nebylo, částka by propadla a
subjekt by z ní nezískal žádný užitek. Druhou odlišností je fakt, že tento dodatečný důchod je
získáván ve stanovených intervalech během období, přičemž na konci období zbývá velmi málo času,
aby subjekt tento dodatečný důchod použil. Ve své podstatě tento fakt modifikuje rozhodování na typ
komodity, která bude pořízena a případně v jakém časovém okamžiku během daného roku. Neplatí
3
Problematika omezené racionality je velmi komplexní a její počátky je možné vysledovat ve spojení s nositelem
Nobelovy ceny za ekonomii H. A. Simonem a jeho článkem z roku 1956; h.v. Simon (1956). Diskuse některých
aspektů h.v. Rieskamp, Busemeyer, Mellers (2006).
4
Současný např. roční důchod je vlastně výnosem z tohoto permanentního důchodu.
5
Existuje celá řada empirických studií potvrzujících teoretické závěry (h.v. Fernandez-Villaverde, Krueger, 2002), a
to jak pro vyspělé, tak transformující se ekonomiky.
6
Ty jsou motivovány nejen úsilím o vytvoření zdrojů na postproduktivní fázi životního cyklu, ale např. též
dědickým motivem.
- 16 -
tedy tradiční schéma, protože stravenky jsou chápány jako peněžní prostředky, které mají shodnou
nominální hodnotu.7
Systémy podpor stravování jsou odlišné mezi zeměmi. V původních konceptech jde o poskytování
kuponů pro sociálně slabé osoby v rámci sociálního systému (sociální sítě). Takto koncipované
systémy poté vedou k vyšší stabilitě spotřebního chování či udržování žádoucí struktury stravy např.
pro děti z chudých rodin, protože doplňují příjem (h.v. Gundersen, Ziliak, 2003).
Studie o dopadech systémů stravování jsou orientovány převážně na druhý případ, a je obtížné
přenášet zkušenosti z odlišných konceptů.
2.2.1.1 Vliv na blahobyt spotřebitele
Z hlediska makroekonomických efektů se musíme zabývat i mikroekonomickými efekty, mimo jiné
vlivem na blahobyt spotřebitele. Odhady posunu křivky nabídky práce v důsledku snížení daňového
zatížení při použití voucherů namísto části mzdy závisí na tom, nakolik jsou tyto vouchery pro
spotřebitele hodnotné (jaké zvýšení jeho užitku představují).
Řada autorů ekonomické literatury dovozuje neefektivnost voucherů z domněnky, že snižují užitek
spotřebitele prostřednictvím posunu po jeho indiferenčních křivkách v důsledku vytvoření zalomené
hranice množiny spotřebních možností. Bradford a Shaviro (1999) nebo Jackson (1999) ovšem jasně
dokazují, že toto není primární vlastnost voucherového systému (kromě toho v ČR je účast
dobrovolná a záleží na tom, jaké podmínky si vyjedná zaměstnanec se zaměstnavatelem).
Možné efekty stravenkového (obecněji voucherového) systému ukazují Bradford a Shaviro (1999) na
příkladu Food Stamps:
Obrázek 2: Vliv voucheru na užitek spotřebitele – voucher ceteris paribus nesnižuje spotřebitelův
spotřebitelův užitek;
převzato z (Bradford a Shaviro, 1999, str. 20)
7
Na tomto poznatku není nic nového, obdobné úvahy je možné nalézt již v díle Hamermesh, Johanes (1983).
- 17 -
Původní optimum spotřebitele A’’’ dané bodem dotyku rozpočtového omezení AA’ a indiferenční
křivky U0 se posouvá v důsledku poskytnutí voucheru do B’’’, daného indiferenční křivkou U2 a
rozpočtovým omezením AB’’B’ (které je zalomené), tedy spotřebitel neztrácí užitek a je dosaženo
klasického optima spotřebitele. Pokud by dostal spotřebitel ekvivalentní peněžní grant, je jeho
rozpočtové omezení BB’’B’ (nezalomené). Jak ukazuje (Jackson, 1999), toto platí vždy u relativně
malých hodnot voucherů a nízkého podílu hodnoty voucherů na celkovém rozpočtovém omezení,
obecně pak vždy, kdy hodnota voucherů je rovna nebo nižší hodnotě spotřeby daného statku (na nějž
jsou vouchery), kterou by spotřebitel realizoval v případě poskytnutí ekvivalentního peněžního
grantu (Jackson, 1999, str. 180).
Jinou situaci ukazuje obrázek Obrázek 3 níže – spotřebitel by se při obdržení peněžního grantu
hodnotově ekvivalentního nominální hodnotě voucheru posunul z indiferenční křivky U0 na
indiferenční křivku U2, avšak tvar rozpočtového omezení při použití voucheru je AB’’B’ a dosažitelná
kombinace statků (jídlo a ostatní) leží na indiferenční křivce U1, která leží níže, než indiferenční
křivka U2, a tedy představuje pro spotřebitele nižší užitek.
Obrázek 3: Vliv voucheru na užitek spotřebitele – voucher ceteris paribus snižuje spotřebitelův užitek; převzato
z (Bradford a Shaviro, 1999, str. 22)
V české praxi ovšem byla v roce 2006 průměrná měsíční hodnota příspěvků zaměstnavatele 258 Kč na
zaměstnance8 (ČSÚ, 2008), zatímco spotřeba potravin na jednu osobu v domácnosti (zaměstnaných je
méně!) činí měsíčně 1 735 Kč a útrata za stravování a ubytování 517 Kč měsíčně (tamtéž, peněžní
vydání domácností zpravodajského souboru statistiky rodinných účtů za 3.Q 2007). I když
v některých podnicích jsou relativně vysoké hodnoty vyplácených stravenek, rozloží se tato plnění
zpravidla na domácnost a v celku podle našeho názoru systémy zaměstnaneckého stravování v ČR
(naturální plnění poskytované se slevou má podobný charakter jako voucher na toto naturální plnění)
nevedou ke snížení blahobytu spotřebitelů nebo pouze velmi málo. I kdybychom předpokládali, že
8
Pro rok 2007 odhadujeme s ohledem na růst mezd a růst mezní míry zdanění vlivem taxflace průměrnou úroveň
příspěvků cca 280 Kč.
- 18 -
mezi množinami zaměstnanců účastných v systémech zaměstnaneckého stravování může být
maximální průnik (všichni zaměstnanci, kteří využívají stravenkové systémy, utrácejí své stravenky
v závodních jídelnách – to je samozřejmě velmi silný předpoklad), stále by příspěvek zaměstnavatele
na zaměstnance účastného v těchto systémech dosahoval v průměru 670 Kč, přičemž součet útraty za
stravování a ubytování a spotřeba potravin činí v průměru 2 252 Kč.
2.2.1.2 Využití k regulaci spotřebního chování (snížení spotřeby inferiorních statků)
Na rozdíl od čistě peněžního transferu umožňuje stravenkový systém ovlivňování spotřebního
chování v rámci paternalistického chování státu (omezení spotřeby inferiorních statků), jak názorně
ukazují např. Bradford a Shaviro (1999) či Giertz a Sullivan (1977). Omezení spotřeby nežádoucích
statků ovšem není inherentní vlastností stravenkového systému (obecně voucherového systému), jak
ukazují např. četné studie tzv. Food Stamp programů v USA na zdravotní stav příjemců stravenek.
Naproti tomu ovšem vhodný design programu (např. podpora pouze v případě, že stravenka je
směnitelná jenom za zboží určitých, žádoucích, vlastností, může mít velmi pozitivní efekty jak na
kvalitu zboží (dietetické hodnoty prodávaných potravin, srov. Levedahl a Oliveira, 1999). Žádný jiný
systém neumožňuje motivaci spotřebitele k chování, žádoucímu z pohledu tvůrce hospodářské
politiky, bez distorzí – v případě čistě peněžního plnění je jedinou alternativou administrativní
omezení rozsahu zboží, za něž může spotřebitel peníze utrácet, což je zpravidla mimo jiné
doprovázeno určením „žádoucích“ poskytovatelů zboží nebo služeb, vedoucím téměř vždy
k distorzím, neefektivnostem. Navíc takovýto direktivní systém je náchylný ke korupci a střední
Evropa s ním má dlouholeté negativní zkušenosti.
2.2.2 DOPADY UŽITÍ MEAL VOUCHERŮ NA PODNIKY A ZAMĚSTNANCE
(AGREGÁTNĚ)
Modelovat dopady užití stravenek na podniky, stejně jako na zaměstnance, je záležitost krajně
obtížná, vzhledem k rozdílným individuálním charakteristikám podniků i zaměstnanců. Přesto se
můžeme pokusit alespoň naznačit jednotlivé mechanismy a efekty, které na této úrovni vznikají.
2.2.2.1 Primární dopady
V České republice je podle APSS cca 30% účast zaměstnanců na stravenkových systémech,9 to
odpovídá asi 27 % podniků.10 Další, nezanedbatelná část zaměstnanců v ČR se stravuje v závodních
jídelnách (podle odhadu APSS cca 1 767 700 zaměstnanců), zbývající část si zajišťuje stravování sama.
Hodnota stravování je osvobozena od daně z příjmů fyzických osob a logicky je (do určité výše) pro
podniky daňově uznatelným nákladem. Porovnáme-li tyto tři situace (přičemž bohužel nemáme
přesné informace o tom, jaké jsou hodnoty spotřebovaných jídel v závodních jídelnách na
zaměstnance a rok, takže tyto údaje nelze dát do relace), obdržíme (schematicky) následující
výsledky: Podniky se mohou rozhodnout, v jaké formě a zda poskytovat příspěvek na stravování nebo
stravování svým zaměstnancům. Neposkytují-li podniky stravování, zaměstnanec si musí zajistit
9
Asociace poskytovatelů stravenkových systémů (dále jen „APSS“), ČSÚ uvádí cca 28% účast.
(Wanjek, 2005)
10
- 19 -
stravu jinak a tedy musí obdržet kompenzaci v podobě vyšší mzdy (jež však není osvobozena od daně
z příjmů a vyňata ze základu pro výpočet pojistného sociálního a zdravotního pojištění). Označme
křivky nabídky a poptávky práce takto: dolním indexem S proměnné za předpokladu, že si
zaměstnanci zajišťují stravování samostatně, Z za předpokladu, že stravování zajišťuje zaměstnavatel
(nebo na něj přispívá). Nabídka práce S Z díky potenciálním odlišnostem v daňových úlevách podle
toho, zda a jak je na stravování přispíváno nebo je zajišťováno (odlišný poměr výše celkové daňové
úlevy k ceně práce viz Obrázek 7 na straně 38 podle výše příspěvku zaměstnavatele) tak může do
určité míry oscilovat (čárkované křivky nabídky práce). Osvobození od daně z příjmů ze závislé
činnosti a vynětí ze základu pro výpočet pojistného sociálního a zdravotního pojištění se však netýká
případů, kdy se zaměstnanci stravují sami – křivka nabídky práce za těchto podmínek, S S je výše,
neboť cena práce je v tomto případě vyšší.
Obrázek 4: Efekty omezení (zrušení) podpory stravování v závodních jídelnách a voucherů na trh práce
Na obrázku Obrázek 4 můžeme také zkoumat, jaké důsledky by měla případná změna ve stávajících
daňových zákonech, a to:
1. zrušení osvobození na straně zaměstnance,
2. daňová neuznatelnost výdajů na stravování zaměstnanců pro zaměstnavatele.
V prvním případě dojde k posunu křivky S Z nahoru a ke splynutí se S S , ovšem pouze u
zaměstnanců, kteří jsou účastni stravenkových systémů. U zaměstnanců stravujících se v závodních
jídelnách bude obtížné určit, kolik jídel zkonzumovali a jaké hodnoty (to by vyžadovalo ve všech
závodních jídelnách zavést systémy elektronické evidence), kromě toho existuje prostor pro
zkreslování hodnoty jídel, přesun některých nákladů (zejména režijních a fixních) na jiná střediska
- 20 -
podniku, atp.11 U zaměstnanců stravovaných v závodních jídelnách tedy v optimálním případě může
rovněž dojít k posunu křivky nabídky práce nahoru, není však zdaleka jisté, zda v takovém rozsahu
jako u stravování zaměstnanců prostřednictvím stravenkových systémů. Kromě zvýšení ceny práce a
snížení zaměstnanosti (pro přesný propočet incidence bychom museli znát cenové elasticity nabídky
a poptávky po práci) zrušení osvobození podporuje nerovnost firem, neboť velké podniky jsou
schopny zajistit závodní stravování samy, na rozdíl od malých podniků.
Ve druhém případě se potýkáme s obdobnými problémy určení skutečných výdajů zaměstnavatele na
stravování zaměstnanců, zejména v případě vlastních závodních jídelen. Takováto výjimka (jinak
totiž podobný zásah nazvat nelze – náklady práce jsou standardně daňově uznatelným výdajem) opět
povede k distorzím, může vést ke snaze o zkreslování skutečných výdajů pro účely snížení daňové
zátěže podniku – jak již byl zmíněno – zejména v případě vlastních závodních jídelen. Kromě toho
druhý zmíněný krok sníží celkovou podporu poskytovanou státem v průměru pouze o 33,6 % (sazba
daně z příjmů právnických osob pro rok 2008 činí 21 % (což je také mezní míra zdanění), zatímco
mezní míru zdanění mezd lze v důsledku ploché (lineární) sazby daně z příjmů kvantifikovat na
úrovni 50,19 %12, přitom příspěvek na stravování je podle našeho názoru zcela přirozeně nákladem
zaměstnavatele obdobným mzdě, podpora spočívá v osvobození od zdanění na straně zaměstnanců.
Odhady daňové incidence a primárních dopadů na trh práce provedené za modelových předpokladů
jsou uvedeny níže.
2.2.2.2 Sekundární efekty
Primární fiskální efekty stravenkového systému (či spíše existence systémů zaměstnaneckého
stravování obecně) nejsou jedinými efekty tohoto systému. Zatímco primárními efekty, které jsou
nejvíce viditelné a relativně jednoznačné, jsme se zabývali poměrně podrobně, sekundární efekty jsou
zpravidla dosud v ekonomické literatuře diskutovány, je jich celá řada a mechanismy jejich vzniku
nejsou vždy jasné. Proto je uvedeme spíše ve zkratce s odkazy na příslušnou literaturu.
2.2.2.2.1 Vyrovnání dopadů v ekonomické síle podniků do nákladů práce (omezení
distorzí v důsledku informační asymetrie)
Jak již bylo výše uvedeno, jsou v současnosti v zásadě 3 alternativy stravování zaměstnanců:
1. vlastní stravování (tedy zajištění si stravování samotným zaměstnancem),
2. závodní jídelny,
3. stravenkové systémy.
11
Srov. problémy alokace nepřímých a režijních nákladů v řadě publikací zabývajících se manažerským
účetnictvím, např. (Král a kol. 2006)
12
Sazba daně z příjmů 15 %, „pojistné“ sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění placené zaměstnavatelem
35 %, z toho 26 % pojistné sociálního zabezpečení (v roce 2009 klesne na 25 %, v roce 2010 pak na 24,10 %) a 9 %
pojistné zdravotního pojištění, a 12,5 % pojistné placené zaměstnancem sestávající ze sociálního zabezpečení (8 %)
a zdravotního pojištění (4,5 %). Sazba daně z příjmů ze závislé činnosti 15 % v roce 2008 a 12,5 % v roce 2009.
- 21 -
V obecné rovině, považujeme-li zaměstnanecké stravování zajištěné zaměstnavatelem za
zaměstnaneckou výhodu, umožňují stravenky malým podnikům do určité míry vyrovnat výhodu
velkých podniků, které si mohou dovolit vlastní závodní jídelny. V rámci oceňování výkonů
závodních jídelen může podnik díky informační asymetrii ve vztahu k daňové autoritě do určité míry
přesouvat zejména nepřímé a režijní náklady tak, aby bylo sníženo celkové daňové zatížení práce a
mohl nabídnout zaměstnancům lepší podmínky13. V případě stravenkového systému nebo externě
vedené kantýny je problém informační asymetrie efektivně eliminován v důsledku třístranného (příp.
čtyřstranného) vztahu mezi strávníkem, poskytovatelem stravování, zaměstnavatelem a případně
poskytovatelem stravenkového systému. Z tohoto pohledu je logické osvobození příjmu na straně
zaměstnance z hodnoty stravování poskytnutého zaměstnavatelem v závodní jídelně, neboť
administrativní náklady výběru daní a určení daňového základu by byly značné. Existence
stravenkového systému poskytuje možnost obdobných zaměstnaneckých výhod i malým a středním
podnikům, což snižuje efekt ekonomické síly na nerovnost malých a středních versus velkých
podniků a může napomáhat konkurenci. Otázka možnosti kontroly, zda systém není zneužíván,
závisí na designu systému.
2.2.2.2.2 Ovlivnění rozsahu a struktury spotřeby z makropohledu
Stravenky primárně slouží k uspokojení potřeby jídla v průběhu pracovního dne. Primárně se tedy
budeme zabývat touto funkcí, i když, jak dále uvedeme, existuje řada faktorů, které komplikují
vyčíslení celkového efektu.
Obecná charakteristika systémů zaměstnaneckého stravování v ČR v roce 2007 v případě
zaměstnaných osob je v tabulce 1. V ekonomice je z celkového počtu 4,2 mil. zaměstnaných osob 1,3
mil. zapojeno ve stravenkovém systému, 1,8 mil. využívá závodní stravování a téměř 1,2 mil. osob
nevyužívá žádné možnosti.
Počet zaměstnaných
Počet zaměstnaných účastných v stravenkových systémech
Počet zaměstnaných využívajících závodní stravování
Bez stravování
Absolutně (mil. Kč)
4,238
1,283
1,768
1,188
%
100,0
30,3
41,7
28,0
Tabulka 1: Struktura stravovacího systému – zaměstnanci v ČR; zdroj dat: ČSÚ, APSS, vl. výpočet
Pohostinská zařízení a prodejny potravin tvoří část HDP ekonomiky, která není nepodstatná. Podle
údajů ČSÚ můžeme kvantifikovat jejich podíl na HDP a na zaměstnanosti. V případě obchodu, oprav
motorových vozidel a spotřebního zboží je podíl tohoto odvětví relativně výrazný (přes 12 %),
pohostinství a ubytování je s necelými 2 % výrazně menší složkou národního hospodářství.
Vybraný zdroj HPH v ČR
HPH cekem
Obchod, opravy motor. vozidel a spotř. zboží
Pohostinství a ubytování
Absolutně (mld. Kč)
3 195,8
426,9
59,9
13
V%
100,00 %
13,36 %
1,88 %
Srov. celou plejádu kalkulačních metod pro oceňování výkonů a v rámci toho ještě řadu možností přiřazování
nepřímých nákladů. v (Král et al., 2006)
- 22 -
Tabulka 2: Struktura zdrojů HDP a zaměstnanosti v ekonomice ČR, 2007; Pozn.: HPH – hrubá přidané
hodnota v základních cenách (bez zohlednění daní a dotací). Pramen: ČSÚ (2008), vlastní výpočet.
Pro obě sledovaná odvětví je charakteristický vysoký počet podnikatelů. Podíl na celkové
zaměstnanosti přibližně odpovídá podílům odvětví na přidané hodnotě.
Národní hospodářství cekem
Obchod, opravy motor. vozidel a spotř. zboží
Celkem (tis. osob)
4 845,5
613,7
185,9
V%
100,0
12,7
3,8
Počet podnikatelů na celkové
zaměstnanosti (v %)
16,3
23,9
21,6
Tabulka 3: Struktura zaměstnanosti v ekonomice ČR, 2006; Pramen: ČSÚ (2007), vlastní výpočet.
Vezmeme-li do úvahy, že systém stravenek představuje roční objem v řádu 15 mld. Kč (náš odhad pro
rok 2007)14, z hlediska celkových tržeb, zejména odvětví pohostinství a ubytování, nejde o
nevýznamnou částku. Je sice zřejmé, že existence systémů stravování zaměstnanců ovlivňuje
primárně odvětví pohostinství a ubytování, ovšem je relativně obtížné určit, jaké odvětví je více
ovlivněno existencí stravenkových systémů, které umožňují (v rámci české legislativy) nakupovat za
stravenky jak jídlo ve stravovacích zařízeních, tak i potraviny v maloobchodní síti (vyjma
hypermarketů). Navíc z hlediska množiny spotřebních možností se incentiv v podobě podpory
rozkládá na všechny položky spotřebního koše (neboť zvyšuje disponibilní důchod) až do té doby,
kdy nastává rohové řešení (viz problematika volby spotřebitele výše). Nakonec jedinec může i zvýšit
úspory, nejen spotřebu, v důsledku transferu představovaného zvýhodněním voucheru. Nicméně
někteří autoři (např. Sen a Johnson, 1997 nebo Bateman a Munro a Rhodes a Starmer a Sugden,
1997)15 poukazují na základě výsledků ekonomického experimentu to, že vlastnictví kupónu pro
nákup určitého statku vede k jeho preferenci (což je jev sledovaný obvykle až při vlastnictví daného
statku, tj. spotřebitel nakupuje to, co již zná, nemá-li se statkem výrazně negativní zkušenost).
Vlastnictví voucheru tak jeho majitele ovlivňuje (tím více, jsou-li stravenky standardní složkou
odměňování v daném kolektivu) a připomíná mu, že může jíst kvalitní jídlo v restauraci, nikoliv
pouze sendvič na pracovišti.16 Nakolik ovšem vlastnictví poukázky na stravování ovlivňuje spotřební
chování jedince a tedy nakolik přispívá ke zvýšení spotřeby a HDP je možné exaktněji kvantifikovat
pouze na základě průzkumu mezi příjemci stravenek (mechanická aplikace multiplikátoru vládních
výdajů by v tomto případě mohla výsledek podhodnotit). Na druhé straně někteří spotřebitelé mohou
hodnotit stravenky jako inferiorní statek, jenž znamená posun ve struktuře spotřeby, zpravidla by
však vyžadovali takovou kompenzaci, aby dosáhli stejného čistého příjmu (tedy přesun celého
zvýšení daňového břemene na zaměstnavatele, což nelze předpokládat, leda by křivka poptávky po
práci byla zcela neelastická nebo křivka nabídky práce absolutně elastická17).
14
Což můžeme jednoduše vypočítat jako počet pracovních dní (210 za rok) * nominální hodnota stravenky
(50 Kč/den) * počet zapojených osob 1,28 mil. osob = 13,5 mld. Kč.
15
Ovšem k této problematice existuje relativně bohatá literatura zabývající se marketingovým konceptem voucherů,
dárkových voucherů, atd.
16
Jakkoliv se tato věta může zdát úsměvná, je v dnešní době, zejména v odvětvích služeb a finančního
zprostředkování, denní realitou. Tlak na produktivitu a kvalitu je zejména v odvětví služeb a finančního
zprostředkování vysoký, i když výkony často nejsou standardizované a jsou nestrukturované. Není divu, že nejvyšší
částky hrazené zaměstnancům zaměstnavatelem na stravování jsou právě v odvětví finančního zprostředkování (více
než 500 Kč/měsíc, srov. s celostátním průměrem 245 Kč/měsíc).
17
Je zřejmé, že obě možnosti jsou nereálné.
- 23 -
S velkou mírou pravděpodobnosti lze předpokládat, že poskytování stravenek vede k nákupům jídel
ve stravovacích zařízeních a mohou to být i taková, která by si lidé sami (bez voucheru) nebyli
ochotni koupit. Současně je výdaj na oběd spojen s dalšími výdaji např. na nápoje, které tak zvyšují
tržby stravovacích zařízení. Je možné se domnívat, že neposkytování stravenek by mohlo omezit
výdaje spotřebitelů na stravování, protože dotovaná stravenka představuje z jejich pohledu menší
výdaj než jsou skutečné peněžní prostředky.
Protože řada firem nevlastní (neprovozuje) vlastní stravovací zařízení, stravenkový systém podporuje
stávající zařízení, resp. jejich rozvoj a lokalizaci a představuje náhradu za neexistující zařízení.
Protože jsou restaurace zaměřeny na celodenní provoz, je vyšší i počet zaměstnaných osob, aby
vyhověly potřebám všech skupin zákazníků (nejen těm v rámci oběda).18 Současně může docházet
k lokalizaci nových restaurací např. v městských centrech, kde jsou snáze dostupná (viz Wanjek,
2005). Toto podnikatelské rozhodnutí jinak spojené s rizikem, může být ovlivněno zkušeností se
zvýšením tržeb pravidelných klientů, které tím získají (příkladem mohou být údaje z Rumunska, viz
KPMG, 2004).19 Zapojení do stravenkového systému je spojeno s propagací, která je zajišťována
provozovatelem stravenkového systému, např. v prostřednictvím internetových stránek. Může ale též
vést k rozšiřování nabídky služeb pro zákazníky (doplňkové činnosti vedle hlavního provozu), které
mohou mít pozitivní dopady na příjmy provozujícího subjektu samozřejmě na zaměstnanost v daném
subjektu.
Z hlediska struktury stravovacích zařízení je možné očekávat výrazné dopady při případném omezení
stravenkového systému na „klasická zařízení“ (různé typy restaurací), zatímco zařízení typu „fast
food“ tolik postižena být nemusí, neboť nejsou zpravidla v rámci obědů tak využívána (viz HN,
2007).20 Dopad na zařízení bude významný i z hlediska regionálního, neboť v malých městech a na
vesnicích představují stravenkové systémy výrazný zdroj příjmů těchto zařízení, při relativně
omezené možnosti alternativ stravování.
2.2.2.2.3 Kvalita služeb
Nabídka služeb a jejich kvalita je často diskutována v souvislosti s tímto systémem. Kvalita je sice
kontrolována, ale je skutečností, že existence státních kontrol (např. Potravinářská inspekce, Česká
obchodní inspekce) je v ČR relativně dostatečná, aby vedla k udržování vyššího standardu. Pokud
však organizace vydávající stravenky má vlastní systém kvality (podpořený např. i vlastnictvím
certifikátů nebo jeho vyžadováním od smluvních partnerů),21 můžeme předpokládat pozitivní vliv na
18
Viz výsledky studie „Stravenky – analýza jejich vlivu“, kterou si nechala vypracovat Komise pro restaurační
poukázky ve Francii v roce 1996.
19
Údaje z průzkumu Hospodářské komory („Stravenky, jejich užití a obliba“) ukazují o vysoké míře využívání
stravenek ve stravovacích zařízeních (80 %) a relativně vysokou frekvenci placení stravenkami (30 % denně).
20
Obdobné platí i pro případy pouličních prodavačů. Ve svém důsledku tak systém stravenek může vést k zlepšení
stravovacích návyků a omezovat konzumaci méně vhodné stravy, často v nevhodném prostředí a diskutabilní
kvality. Tento poznatek uvádí i Wanjek (2005).
21
Což je významné zejména v případě stravovacích organizací. Příkladem tlaku na kvalitu mohou být některé
pivovary, které zavádějí označení kvality a provádějí pravidelné kontroly skladování a čepování svých produktů.
Tím de facto ovlivňují i výskyt a šíření nakažlivých chorob, které jsou s veřejným stravováním neodmyslitelně
spojeny a které zatěžují sociální a zdravotní systém a vedou k nižší produktivitě práce.
- 24 -
kvalitu. V rámci konkurenčního boje může být neustálý tlak na zlepšování kvality i výraznou
konkurenční výhodou (pro možnost odlišení se) i pro samotnou provozovnu.
Studie zabývající se vlivem existence voucherových systémů na kvalitu poskytovaných statků (zboží,
služeb) se zaměřují především na problémy poskytování využití voucherů pro financování školní
výuky. Studie, která by se explicitně zabývala vlivem stravenkového systému v designu, jaký je
aplikován v ČR (tj. spotřebitel přímo volí poskytovatele služeb/prodejce zboží, poskytovatel
stravenkového systému volí, od koho bude stravenky přijímat) podle našich informací v akademické
literatuře není. Je však zřejmé, že nutnost dvojí kontraktace poskytovatele služeb vede k omezení
informační asymetrie ohledně kvality zboží či služeb a má potenciál zvýšit kvalitu poskytovaných
služeb (Zdůrazňujeme opět, že závěr platí pouze za předpokladu, že druhý, dodatečný, kontraktor –
stravenková firma – vytváří tlak na kvalitu služeb, o platnosti tohoto předpokladu však nemáme
žádné informace a proto je na čtenáři, aby si závěr učinil sám).
2.2.2.2.4 Efektivnost kontraktace
Zcela specifická je otázka transakčních nákladů, které jsou spojené se stravenkovým systémem.
Jedním z možných důvodů, proč je stávající systém kritizován je i skutečnost, že náklady spojené
s chodem systému nejsou nulové. Samotných chod systému (fungování) organizací stojí jisté
prostředky a rovněž tisk kuponů není zadarmo. Přesto jsou náklady spojené s ním relativně nízké,
neboť podle našich propočtů je přidaná hodnota stravenkových firem cca 3,5 % objemu
stravenkových systémů v ČR v roce 2006, resp. i 2007.22 Nevýhodou stravenkového systému oproti
peněžním prostředkům je i existence marže, kterou platí zapojené subjekty provozovatelům systému
za možnost být v něm zapojen. Tyto náklady jsou (do určité míry, otázka je zda benefity přesahují
náklady či nikoliv) kompenzovány funkcemi stravenkového systému (všemi výše i níže
vyjmenovanými) – je otázkou, zda by například centrálně řízený systém byl schopen zajistit podobné
funkce se stejnými nebo nižšími náklady.
Za určitého designu voucherového systému má tento systém tendenci produkovat neefektivnosti ve
směně v důsledku neúplné informace kontraktora – zprostředkovatele kontraktu mezi
poskytovatelem služby a jejím příjemcem. Na příkladu designu voucherového systému v Itálii to
ukazuje a na teoretické bázi odvozuje podmínky efektivnosti Roson (2005). Český systém
zaměstnaneckého stravování je ovšem designován poněkud jinak – zde není poskytovatel systému
zaměstnaneckého stravování kontraktorem, neboť nezprostředkovává (nevyjednává) kontrakt,
neefektivnosti tohoto typu zde tedy nemají místo.
Mezi dalšími aspekty stravenkového systému může být vliv na ceny potravin, případně ceny jídel.23
Wanjek (2005) ve své knize uvádí, že stravenky napomáhají stabilizaci ceny potravin (jídel), jako
důsledek zvýšené konkurence nejen mezi samotnými nabízejícími (restauracemi), ale také snahy
poskytovat jídla v hodnotě stravenek.24 Na druhé straně to, že zpravidla nedochází k vracení rozdílu
22
Zdroj dat o přidané hodnotě: výroční zprávy a účetní závěrky společností Accor Services CZ s.r.o., Le Cheque
Déjeuner s.r.o. a Sodexho Pass Česká Republika a.s.
23
Zde je situace v české ekonomice velmi specifická, neboť velká většina spotřebitelů i nadále preferuje nízkou
cenu před kvalitou (často i na úkor svého zdraví) a konkurenční boj mezi jednotlivými obchody udržuje ceny
potravin na nízké úrovni.
24
Své tvrzení ovšem nepodepírá žádnými argumenty.
- 25 -
mezi cenou jídla a nominální hodnotou stravenky, může vést k stanovování cen v restauracích, které
jsou zaokrouhleny, tedy zpravidla k cenám vyšším.
2.2.2.2.5 Produktivita
Dopady na agregátní produktivitu práce (v celé ekonomice) je obtížné přesně vyčíslit, protože ta je
ovlivněna množinou vzájemně propojených faktorů (kapitál, technologie, vzdělání atd.). Práce je
pouze jedním z dílčích faktorů, které spolupůsobí a v rámci moderních produkčních postupů ani
nemusí být nejdůležitější součástí, vliv existence systémů zaměstnaneckého stravování na celkovou
produktivitu bude zřejmě marginální.25
Z hlediska dílčích podniků a především jejich zaměstnanců však stravenkový systém může ovlivňovat
spokojenost pracovníků (pravidelné stravování je přínosem nejen pro doplnění energie, ale též pro
možnost odpočinku). Případné dočasné omezení pracovního úsilí je vyrovnáno činností a jeho
kvalitou, případně sníženou nemocností (absencemi v práci), fluktuací. Tyto závěry potvrzuje i stude
provedené v Brazílii (nadace „Institut administrativy“ a Univerzita Saõ Paulo výzkum nazvaný
“Historické zhodnocení a sociálně ekonomické dopady Programu stravování pracujících z roku 1996).
2.2.3 PODMÍNKY EXISTENCE A ÚSPĚŠNOSTI SYSTÉMŮ ZAMĚSTNANECKÉHO
STRAVOVÁNÍ
Voucherové systémy jsou zpravidla dobrovolné. Jejich podmínkou proto je zvýšení užitku pro
příjemce voucheru oproti stavu, kdy by obdržel pouze výplatu v penězích (kompenzující i absenci
užití voucheru). Abychom byli konkrétní, použijeme příklad systému stravenek v ČR (resp.
zaměstnaneckého stravování obecně, závěry lze vztáhnout i na závodní jídelny). Je možné dosáhnout
zvýšení užitku pro příjemce tím, že část voucheru platí zaměstnavatel? Nikoliv, zaměstnanec i
zaměstnavatel si mohou vybrat, zda zaměstnanec obdrží peníze či voucher (závodní stravování).
Pokud jsou tyto alternativy jinak ekvivalentní, neexistuje pravděpodobně žádný incentiv k tomu, aby
zaměstnanec přijal voucher namísto peněz. Zvýhodnění musí být tedy realizováno jinak (snížení
zdanění, nižší cena jídel/potravin za voucher – zde by ovšem musely být potraviny poskytovány
vládou, jinak si většinu užitku usurpují obchodníci,26 apod.). Na názorných příkladech Velké Británie
(kde vyloučení z daňových výjimek přineslo prakticky zánik stravenkového systému) a Maďarska
(kde vysoké osvobození od daně naopak přineslo ohromný rozvoj systémů zaměstnaneckého
stravování) to ukazuje Wanjek (2005, str. 163 - 198). Na druhou stranu ovšem systémy
zaměstnaneckého stravování vykazují určitou setrvačnost (tamtéž), což komplikuje provedení
regresní analýzy na statickém modelu (data z jednoho období).
2.2.4 TRANSMISNÍ MECHANISMY PŮSOBENÍ VOUCHERŮ NA FISKUS
Makroekonomický pohled je zaměřen na otázku dopadů daného systému. Protože jde o komplexní
pohled na ekonomické dění, obsahuje řadu dílčích vazeb, které se těžko operacionalizují a
25
Poněkud odlišná je situace v zemích s nedostatečným systémem stravování, kde je tento fakt příčinou vyššího
počtu pracovních úrazů a nemocí, ale též nižší produktivity práce (příklady viz Wanjek, 2005), přičemž v těchto
(zpravidla rozvíjejících se zemích) je obvyklý vyšší podíl práce na celkovém produktu.
26
Jako jsme tomu svědky např. u stavebních spořitelen v ČR
- 26 -
kvantifikují. Vedle přímých dopadů, existuje množina dopadů nepřímých. Jako hlavní dopady
stravovacího systému můžeme uvést vliv na ekonomickou výkonnost, zaměstnanost a veřejné
finance.
Dopady na veřejné rozpočty je možné odlišit z hlediska strany příjmů a výdajů.
Na příjmové straně můžeme uvažovat, že dopad může být na straně daní přímých i nepřímých, a to
v závislosti na tom, jakým způsobem jsou nastaveny podmínky pro používání stravenek, tj. možnost
nakupovat za ně potraviny a nápoje v jednotlivých obchodech (zdaňované nižší sazbou DPH než jídla
ve stravovacích zařízeních a případně vliv spotřebních daní z těchto nakupovaných statků). Na druhé
straně jsou stravenkové systémy spojené i s poklesem vybraných plateb na sociální a důchodové
pojištění a odvedené daňové příjmy.27
Odbourání stravenkového systému a zavedení přímých plateb by bylo spojeno s dodatečnými příjmy
v závislosti na výši podpory v podobě daňových zvýhodnění. Tyto dodatečné příjmy však není možné
přesně odhadnout, neboť proti této tendenci budou působit faktory: 1) firmy se nemusí rozhodnout
danou částku zaměstnancům refundovat (nebo jenom částečně), 2) mohou jím poskytovat odměny
v jiné formě, která bude pro ně z daňových důvodů výhodnější a 3) mohou začít provozovat vlastní
stravovací systém.
Na straně výdajů jsou veřejné rozpočty v případě stravenkového systému především méně zatíženy
platbami za osoby, které by byly nezaměstnané v případech, kdy by nevznikaly, resp. nebyly
provozovány prodejny, které poskytují stravovací služby. (Dále by to znamenalo omezení výdajů
těchto osob v ekonomice s návaznými multiplikačními efekty na výběr daní, resp. v dalším kole
dopady na tržby a zaměstnanost ve firmách v ekonomice.) Odbourání stravenkového systému tak
může vést k růstu nezaměstnanosti a nárůstu objemu transferů (mandatorních výdajů státního
rozpočtu), i když tento efekt zřejmě nebude mít zásadní význam.
Jinou otázkou je vliv stravenkového systému na černou (šedou) ekonomiku, která je pro
transformující se ekonomiky závažným problémem. Zatímco peněžní příjmy jsou při neexistenci
jednoznačného kontrolního sytému (registrační pokladny) např. v pohostinství snadno zatajitelné,
existence stravenkového systému vede k nutnosti vést evidenci, která zároveň brání operacím pro stát
nevýhodným, protože stínová ekonomika tento systém nevyužívá (viz Wanjek, 2005). Správné
podchycení hospodářské aktivity tak může přinášet státu vyšší výnosy než ty, které ztrácí
s uplatňováním výhod (daňových zvýhodnění) stravenkového systému (neboť je zdaněna celá
aktivita, která dříve byla nelegální, v rámci stravenkového systému musí být všechny platby
evidovány).28 Odhady velikosti stínové ekonomiky pro ČR jsou obsaženy např. v práci
(Fassman, 2003), ale i dalších. Rozsah stínové ekonomiky v ČR je odhadován od cca 10 % HDP do
25 % HDP (Schneider, 2000 nebo Horáková a Kux, 2003). Posledně jmenovaní autoři uvádějí, že
stínová ekonomika je nejvíce prorostlá odvětvími ubytování a stravování, stavebnictví, přepravy a
zemědělství (str. 8). Podle našeho názoru jsou nejlepší podmínky pro vznik stínové ekonomiky právě
v odvětví ubytování a stravování a stavebnictví. V těchto odvětvích bychom se mohli držet spíše
horního odhadu 25 – 30 %, vzhledem k podílu těchto odvětví na HDP. Přitom na základě zákona č.
261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, jehož součástí je i zrušení zákona č. 215/2005 Sb., o
27
Výše zvýhodnění stravenkového systému je v ČR oproti jiným evropským zemím nižší (viz HN, 2007).
V ČR navíc oproti jiným zemím EU není plná uznatelnost výdajů v případě stravenek (viz HN, 2007), pouze do
určité částky, viz dále.
28
- 27 -
registračních pokladnách, je zrušena povinnost používání registračních pokladen povinnými subjekty
od 1.1.2008.
Odhad celkového dopadu existence systémů zaměstnaneckého stravování, potažmo stravenkových
systémů, do veřejných financí tedy musí zahrnovat efekty na obou stranách (zvýšení příjmů, jiná
snížení příjmů, zvýšení výdajů). Musíme vzít v úvahu nejen dopad na stranu příjmů a výdajů
veřejných rozpočtů, ale též multiplikační efekty spojené se stravenkovým systémem, resp. jeho
podporou v podobě daňových zvýhodnění.29
Problémové aspekty v případě kvantifikací spočívají na obtížnosti odhadovat multiplikační efekty
vzhledem k dynamické povaze ekonomického systému. Veškeré propočty mohou být pouze v případě
zastavení a pohledu na systém v daném okamžiku s odhadnutými vazbami mezi dílčími částmi
ekonomického systému, a proto jsou pouze přibližné a velmi relativní. Pokud bychom přistoupili na
určité zjednodušení a zabývali se pouze hlavními vazbami, můžeme podle našeho názoru schematicky
zobrazit transmisi existence stravenkových (potažmo stravovacích) systémů do celkového fiskálního
efektu takto (bereme v úvahu pouze kvantifikovatelné vztahy):
Obrázek 5: Mechanismy působení systémů zaměstnaneckého stravování30 na fiskus
29
Odpověď na otázku, zda daňové zvýhodnění zlepší fiskální rovnováhu leží mimo jiné v tom, jak by byly použity
peníze z případného zvýšení daňových příjmů (pokud ovšem v agregátní rovině – tedy v souhrnu všech efektů –
vůbec dojde ke zvýšení daňových příjmů státního rozpočtu). Pokud budou použity ke snížení deficitu státního
rozpočtu, potažmo veřejných rozpočtů, může na první pohled dojít ke zlepšení fiskální rovnováhy, další (nesmíme
zapomenout ovšem na další efekty, výše zmíněné). Pokud by byly peníze takto získané státním rozpočtem použity
jinak, je otázkou, k jakým účelům je vláda použije (zda výsledný multiplikační efekt a další daňové efekty budou
vyšší či nižší, než pozitivní efekty systémů zaměstnaneckého stravování).
30
V obrázku sice pro přehlednost zkráceně používáme název „voucher“, nicméně závěry jsou aplikovatelné obecněji
na systémy zaměstnaneckého stravování
- 28 -
3
SYSTÉM ZAMĚSTNANECKÉHO STRAVOVÁNÍ V ČR
Česká republika je v současnosti mezi zeměmi s relativně vysokým podílem pracovní síly využívající
výhod zaměstnaneckého stravování. Počátkem roku 2005 činil podle (Wanjek, 2005, str. 164) podíl
pracovní síly využívající výhod stravenkových systémů v ČR více než 28 % celkové pracovní síly
v zemi. Přitom obdobná úroveň je v Evropě pouze v Belgii (25 %) a v Maďarsku (zde ovšem podstatně
vyšší, celých 80 %)31. Poměrně značné oblibě se dále těší systémy zaměstnaneckého stravování
v Lucembursku, Itálii, Francii, Rakousku, ale také Brazílii, Mexiku či Argentině.
Obecné schéma fungování stravenkového systému v ČR je obdobné, jako je uvedeno na obrázku
Obrázek 1 na straně 14. V České republice působí několik větších společností zprostředkujících
stravenky (Accor Services, Sodexho Pass, Le Chéque Déjeuner, Exit Group), jež mají cca 95 % trhu
v ČR (podle vyjádření těchto společností). Stravenky mají v ČR relativně dlouhou tradici a tak jsou
často považovány spíše za standard při nástupu do zaměstnání, než za výhodu.
3.1 KVANTIFIKACE FISKÁLNÍCH EFEKTŮ EXISTENCE SYSTÉMŮ
ZAMĚSTNANECKÉHO STRAVOVÁNÍ V ČR
Kvantifikace fiskálních efektů systémů zaměstnaneckého stravování v ČR se v zásadě musí držet
schématu uvedeného na obrázku Obrázek 5.
V případě kvantifikace jednotlivých vztahů máme několik možností zjištění parametrů:
1. parametry jsou deterministické (např. daňová sazba), půjde zřejmě zejména o sazby různých
daní (vč. pojistného sociálního a zdravotního pojištění) – zde lze jednoznačně vycházet
z údajů uvedených v zákonech nebo jiných předpisech,
2. parametry jsou stochastické; potom lze použíti několika způsobů odhadu:
a. Existují studie, které je kvantifikují – pak lze využít zmíněných studií. Je ovšem nutno
podotknout, že ve většině případů nejsou k dispozici studie, které by byly aktuální a
navíc se zabývaly regionem střední a východní Evropy nebo konkrétněji ČR. To
působí obtíž, neboť parametry mohou být regionálně specifické, v závislosti na
spotřebních zvyklostech a setrvačnosti systému.
b. Lze učinit odhad na základě dotazníkového šetření. Závěry z námi provedeného
dotazníkového šetření viz Appendix 1,
c. Je možné provést odhady na historických datech (to však je ve většině případů
obtížné či nepřesné, opět zde musíme opakovat jako důvod značnou specifičnost této
studie).
Použité metody výzkumu lze dosti obtížně specifikovat obecně, neboť jednotlivé parametry systému
jsou zjistitelné různými metodami. Použité metody tedy budou popsány (pokud přímo nejsou zřejmé
z použitého postupu) v rámci jednotlivých dílčích částí této studie.
Algoritmus postupu bude, z důvodů návaznosti jednotlivých dílčích částí této studie, následující:
31
Tamtéž
- 29 -
1. náklady existence systémů zaměstnaneckého stravování – kvantifikace úrovně benefitu
uživatelů systémů zaměstnaneckého stravování,
2. fiskální přínosy existence systémů zaměstnaneckého stravování,
a. kvantifikace vztahu mezi úrovní benefitů a mírou užívání systémů zaměstnaneckého
stravování,
b. vztah mezi úrovní benefitů (tj. poskytovaného zvýhodnění) a trhem práce v ČR,
kvantifikace elasticit nabídky a poptávky na trhu práce a tzv. mzdové křivky,32
c. sekundární vztahy
i. vztah mezi mírou užívání systémů zaměstnaneckého stravování a strukturou
spotřeby a úspor,
ii. vztah mezi mírou užívání systémů zaměstnaneckého stravování a strukturou
spotřeby a činností „stravenkových“ firem33,
iii. vztah mezi mírou užívání systémů zaměstnaneckého stravování a tržbami
hotelů a restaurací,
iv. vztah mezi mírou užívání systémů zaměstnaneckého stravování a úrovní šedé
ekonomiky v oboru restaurací a hotelů,
d. fiskální konsekvence,
3. shrnutí.
3.1.1 MODEL
Efekt ze zdanění statku X je závislý na tom, jaká je úroveň zdanění t X (sazba daně uvalené na
příspěvky zaměstnavatelů na stravování zaměstnanců), jaké dopady má zdanění statku X na jeho
spotřebu (kterou tedy můžeme vyjádřit jako funkci jeho zdanění X (t X ) ). Kromě toho ovšem
zdaněním je vytěsňována spotřeba soukromých subjektů ve prospěch spotřeby vlády, transferů, příp.
snížení deficitu státního rozpočtu. V našem modelu předpokládáme, že příjem ze zdanění nebude
refundován a tedy bude použit ke snížení deficitu státního rozpočtu. Jedině tak můžeme izolovat
efekt změny (nebo zavedení) zdanění od efektů dalších diskrečních nástrojů vlády. Lze tedy
předpokládat, že zvýšení jedné daně bude mít negativní efekt na výběr jiných daní.34 Tento negativní
efekt (relativní k výši výběru zkoumané daně) označíme Φ .
Funkci fiskálních příjmů I v důsledku existence zdanění určitého statku (v našem případě systémů
zaměstnaneckého stravování) pak můžeme za výše uvedených předpokladů definovat takto:
I = t X × [1 − Φ(t X )] × X (t X ) ,
(1)
32
Např. (Blanchflower a Oswald, 2005) nebo (Galuščák a Münich, 2002)
Jež často poskytují i služby závodních jídelen/provozují závodní jídelny.
34
Srv. např. Lafferovu křivku. Otázkou, zda skutečně půjde o negativní efekt a jeho velikost se ovšem budeme
zabývat dále.
33
- 30 -
přičemž je pravděpodobné, že sekundární efekty Φ (t X ) budou spíše záporné (zvýšení zdanění
zpravidla vede ke snížení ekonomické aktivity), avšak apriorně to nepředpokládáme a budeme se
odhadem tohoto parametru dále zabývat.
Přitom
Φ(t X ) = ∑
i
∂Ai
A
× ti = ∑ etAX × i × ti ,
i
∂t X
tX
i
(2)
t
kde Ai jsou jednotlivé statky (či makroagregáty) a ti daň z nich vybíraná, e AX pak elasticita těchto
i
statků (makroagregátů) ve vztahu ke zdanění statku X .
Pro zjednodušení budeme předpokládat, že ∂Ai ∂t X je konstantní pro všechna t X .35 Vzhledem
k tomu, že výše potenciálního výnosu ze zdanění systémů zaměstnaneckého stravování je
zanedbatelná (jak bude zřejmé z údajů níže, pokud bychom zdanili příspěvky zaměstnavatelů 100 %,
nečinil by daňový příjem, při odhlédnutí od sekundárních efektů, ani 1 % celkové sumy veřejných
rozpočtů), domníváme se, že linearitu Ai v t X můžeme předpokládat a psát Φ (t X ) jako konstantu:
I = t X × (1 − Φ ) × X (t X ) .
(3)
Potom také změnu příjmů veřejných rozpočtů v důsledku změny zdanění můžeme psát
∆I = (1 − Φ ) × [(t X + ∆t X ) × ( X + ∆X ) − X × t X ],
(4)
neboť zcela zřejmě je rozsah používání systémů zaměstnaneckého stravování závislý na jejich zdanění
(jako ostatně všechny komodity; zatím nepresumujeme funkci jako ryze klesající, to ukáže až
empirické zkoumání):
X = X (t X ) .
(5)
Po malých úpravách
∆I = (1 − Φ ) × (∆t X × X + t X × ∆X + ∆t X × ∆X ) .
(6)
Dále můžeme zjednodušit rovnici (6) při vyjádření závislosti X na t X a několika úpravách
(abychom nebyli primárně závislí na odhadech velikosti trhu zaměstnaneckého stravování, resp.
příspěvků na zaměstnanecké stravování v ČR).


∆I
∆X
= (1 − Φ ) ×  X + t X ×
+ ∆X  .
∆t X
∆t X


(7)
Poznamenejme, že v našem případě (stejně jako v případě většiny evropských zemí) t X = 0 , neboť
příspěvky zaměstnavatele na stravování zaměstnanců jsou daňově uznatelným výdajem a jsou
osvobozené od daně z příjmů fyzických osob a nezahrnují se do základu pro výpočet pojistného
35
Může ovšem jít o složenou funkci (např. míra kompenzace snížení příspěvků na stravování bude dále ovlivňovat
celkové zvýšení zdanění práce a daňovou incidenci na trhu práce).
- 31 -
sociálního a zdravotního pojištění. Vezmeme-li dále do úvahy, že některé sekundární efekty se vážou
pouze na diferenciály a některé nikoliv, musíme (7) přepsat:

 
∆I
∆X
=  J − ∑ Φ i  ⋅ 1, ∆t X ×
X × ∆t X 
X × ∆t X
I
 

 .

(8)
kde J je jednotkový vektor rozměru 2x1 a Φi vektor i-tých sekundárních efektů o témže rozměru.
Poznamenejme dále, že stravování je nezbytný statek (ovšem stravování v restauracích má řadu
t
blízkých substitutů) a není inferiorní. Lze tedy předpokládat e XX ≤ 0 (rovno nule snad pouze
v případě neelastického statku; obvykle zvýšení zdanění vede ke zvýšení ceny a to ke snížení
rovnovážného množství na trhu).
Interpretace výsledků rovnice (7) po kvantifikaci jednotlivých parametrů je zřejmá: jestliže pravá
strana rovnice bude vyšší než 0, pak bude zvýšení daní přínosem pro státní pokladnu et vice versa.
Pokud bychom uvažovali deterministické parametry funkce (7), pak hlavní roli bude hrát parametr
Φ a citlivost etXX , neboť není možné, aby spotřeba statku X byla záporná, stejně jako to za
současných podmínek není případem ∆t X . Nicméně při intervalovém vymezení parametrů bude hrát
roli i hodnota t X × ∆X ∆t X + ∆X , protože může vést k tomu, že při kvantifikaci parametrů bude
výsledek rovnice (7) statisticky nevýznamně odlišný od hodnoty 0.
Parametry modelu, které musíme odhadnout, jsou jednotlivé složky vektoru Φ a citlivost % X ∆t X .
V první řadě se budeme zabývat posledním jmenovaným parametrem.
3.1.2 ROZSAH A PODPORA SYSTÉMŮ ZAMĚSTNANECKÉHO STRAVOVÁNÍ V ČR
Podpora stravování zaměstnanců je v ČR řešena prostřednictvím osvobození příjmu
představovaného hodnotou stravování, podle § 6 odst. 9 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o
daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“):
„(9) Od daně jsou, kromě příjmů uvedených v § 4, dále osvobozeny
…
b) hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke
spotřebě na pracovišti nebo v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných
subjektů,“
Toto osvobození má dále dopad do výše pojistného sociálního a zdravotního pojištění placeného
zaměstnavatelem i zaměstnancem, neboť výše uvedené plnění v podobě příspěvků na stravování
se nezahrnuje ani do základu pro výpočet pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na
státní politiku zaměstnanosti, ani do základu pro výpočet pojistného na všeobecné zdravotní
pojištění.36
36
zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve
znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o pojistném na sociální zabezpečení“), resp. § 3 odst. 1 zákona č.
592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o
pojistném na VZP“)
- 32 -
Přitom výdaje na stravování zaměstnanců jsou (logicky, v souladu s argumentací uvedenou
v subkapitole 2.2.2. Dopady užití meal voucherů na podniky) do určité výše daňově uznatelným
nákladem (§ 24 odst. 2 písm. j) bod 4. zákona o daních z příjmů):
„(2) Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také
…
j) výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby
odpočinku zaměstnanců vynaložené na
…
4. provoz vlastního stravovacího zařízení, kromě hodnoty potravin, nebo příspěvky na
stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů a poskytované až do výše 55 % ceny
jednoho jídla za jednu směnu37, maximálně však do výše 70 % stravného vymezeného pro
zaměstnance v § 6 odst. 7 písm. a) při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin. Příspěvek na
stravování lze uplatnit jako výdaj (náklad), pokud přítomnost zaměstnance v práci během této
stanovené směny trvá aspoň 3 hodiny. Příspěvek na stravování lze uplatnit jako výdaj (náklad)
na další jedno jídlo za zaměstnance, pokud délka jeho směny v úhrnu s povinnou přestávkou v
práci, kterou je zaměstnavatel povinen poskytnout zaměstnanci podle zvláštního právního
předpisu38, bude delší než 11 hodin. Příspěvek nelze uplatnit na stravování za zaměstnance,
kterému v průběhu směny vznikl nárok na stravné podle zvláštního právního předpisu39. Za
stravování ve vlastním stravovacím zařízení se považuje i stravování zabezpečované ve vlastním
stravovacím zařízení prostřednictvím jiných subjektů,“
Jestliže zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci stravenky, je daňová uznatelnost limitována 70 %
stravného vymezeného v současnosti zákoníkem práce. To společně s osvobozením hodnoty
stravenek hrazené zaměstnavatelem (uznatelné daňově do výše 55 % hodnoty stravenky) vytváří
stimulační efekt, který však s rostoucí výší příspěvku od určité výše příspěvku zaměstnavatele klesá
relativně k celkové hodnotě stravenek (i když absolutně roste). Přitom část (45 %) stravenky platí
zaměstnanec ze svých peněz. Jaký je celkový incentiv lze zkoumat pouze na systému zaměstnaneczaměstnavatel, neboť zvýšení nebo snížení daňové zátěže jednoho vede k daňové incidenci i u
druhého prostřednictvím snížení či zvýšení hodnoty voucheru (srov. Kubátová, 2000, str. 59 – 72).
Simulaci jsme provedli s následujícími parametry:
1. Mezní míra zdanění práce v ČR ve výši 59,57 % v roce 2008, 56,76 % v roce 2009 a
55,86 % v roce 201040 a to v důsledku (uvádíme pouze nejdůležitější ustanovení, která
byla zásadně změněna zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů:
a. ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů ohledně základu daně a výše daně z příjmů ze závislé činnosti:
§ 6 odst. 13: „Základem daně (dílčím základem daně) jsou příjmy ze závislé
činnosti nebo funkční požitky, s výjimkou uvedenou v odstavcích 4 a 5, zvýšené o
částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní
politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je z
37
§ 78 odst. 1 písm. c) zákoníku práce
§ 88 odst. 4 zákoníku práce
39
§ 176 odst. 1 písm. a) zákoníku práce
40
Vypočteno jako podíl odvodů z dodatečné koruny mzdy (daň z příjmů, pojistné sociálního a zdravotního pojištění)
na celkových nákladech dodatečné koruny mzdy (tedy včetně odvodů).
38
- 33 -
těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel
sám za sebe, a u zaměstnance, na kterého se vztahuje povinné zahraniční pojištění
stejného druhu, zvýšené o částku odpovídající příspěvkům zaměstnavatele na toto
zahraniční pojištění.“
§ 16: „Daň ze základu daně sníženého o nezdanitelnou část základu daně (§ 15) a
o odčitatelné položky od základu daně (§ 34) zaokrouhleného na celá sta Kč dolů
činí 15 %.“ (S účinností od 1.1.2008 se sazba mění na 15% a s účinností od
1.1.2009 na 12,5%.)
b. ustanovení zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a
příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů:
§ 5 odst. 1: „Vyměřovacím základem zaměstnance je úhrn příjmů, které jsou
předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů a nejsou
od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se
zaměstnáním, které zakládá účast na nemocenském nebo důchodovém pojištění.
Zúčtovaným příjmem se pro účely věty první rozumí plnění, které bylo v peněžní
nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem
zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch, popřípadě připsáno k jeho dobru
anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance.“
§ 7 odst. 1:
„Sazby pojistného činí
a) u zaměstnavatele
1. v roce 2009 2008 25 % z vyměřovacího základu uvedeného v § 5a písm. a), z
toho 2,3 % na nemocenské pojištění, 21,5 % na důchodové pojištění a 1,2 % na
státní politiku zaměstnanosti, a od roku 2010 2009 24,1 % z vyměřovacího
základu uvedeného v § 5a písm. a), z toho 1,4 % na nemocenské pojištění, 21,5 %
na důchodové pojištění a 1,2 % na státní politiku zaměstnanosti, (Obě úpravy
nabývají účinnosti 1. ledna 2009.)
2. počínaje rokem 2010 2009 26 % z vyměřovacího základu uvedeného v § 5a
písm. a), z toho 3,3 % na nemocenské pojištění, 21,5 % na důchodové pojištění a
1,2 % na státní politiku zaměstnanosti, jde-li o zaměstnavatele s průměrným
měsíčním počtem zaměstnanců nižším než 26 zaměstnanců, pokud si tuto sazbu
sám stanoví podle odstavce 3, (Tato novelizace nabývá účinnosti 1. ledna 2009.)
3. 21,5 % z vyměřovacího základu uvedeného v § 5a písm. b),
b) u zaměstnance
1. 8 % z vyměřovacího základu, z toho 1,1 % na nemocenské pojištění, 6,5 % na
důchodové pojištění a 0,4 % na státní politiku zaměstnanosti, jde-li o zaměstnance
uvedeného v § 3 odst. 3 písm. a),
2. 6,5 % z vyměřovacího základu, jde-li o zaměstnance uvedeného v § 3 odst. 3
písm. b),
c) u osoby samostatně výdělečně činné
1. 29,6 % z vyměřovacího základu uvedeného v § 5b odst. 1 až 3, z toho 28 % na
důchodové pojištění a 1,6 % na státní politiku zaměstnanosti, jde-li o osobu
- 34 -
samostatně výdělečně činnou účastnou důchodového pojištění,
2. 2,5 % z vyměřovacího základu uvedeného v § 5b odst. 4, jde-li o osobu
samostatně výdělečně činnou účastnou nemocenského pojištění,
d) u osoby dobrovolně účastné důchodového pojištění 28 % z vyměřovacího
základu,
e) u zahraničního zaměstnance 2,5 % z vyměřovacího základu.“
c. ustanovení zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění,
ve znění pozdějších předpisů:
§ 2 odst. 1: „Výše pojistného činí 13,5 % z vyměřovacího základu za rozhodné
období.“
§ 3 odst. 1: „Vyměřovacím základem zaměstnance je úhrn příjmů ze závislé
činnosti a funkčních požitků, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob
podle zákona o daních z příjmů a nejsou od této daně osvobozeny a které mu
zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním. Zúčtovaným příjmem se pro
účely věty první rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo
formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci nebo předáno v jeho
prospěch, popřípadě připsáno k jeho dobru anebo spočívá v jiné formě plnění
prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance.“
2. Zákon omezuje osvobozený příjem na straně zaměstnance hodnotou stravného jednoho
jídla pro jeden pracovní den, kromě toho zřejmě zaměstnanci nebudou ochotni akceptovat
stravenky nad úroveň spotřeby potravin a služeb stravovacích zařízení41 (za rok 2007
výdaje průměrné domácnosti zaměstnanců na osobu a měsíc 1 668,50 Kč na potraviny a
nealkoholické nápoje a 428,50 Kč na stravování a ubytování podle Českého statistického
úřadu42), neboť by tím snížili celkovou úroveň svého blahobytu.43 Zákon tedy limituje
maximální hodnotu stravenky tím, že nad daňově uznatelný příspěvek je již případný
příspěvek zaměstnavatele možný jen z čistého zisku, případně ze speciálního fondu
(FKSP), což do určité míry omezuje zneužívání stravenek jako nástroje daňové
optimalizace.
3. Vracení hotovosti na stravenky není pro provozovny ekonomicky výhodné, neboť
smluvní provizi vydavatelům stravenek odvádí z celé hodnoty přijatých stravenek. Proto
v praxi vrací většina provozoven na nákup za stravenky maximálně 5 Kč, což zamezuje
41
Srov. (Bradford a Shaviro, 1999) nebo (Jackson, 1999: 176)
Podle téhož zdroje byl průměrný počet osob v cenzové domácnosti 2,3 osoby, z toho ekonomicky aktivní 1,04
osoby. Maximální průměrná hodnota stravenek za měsíc, které by tak průměrná domácnost akceptovala, by činila
cca 321 korun denně, tj. asi 6 741 korun měsíčně – od této úrovně je již omezení nákupu jídla příliš vysoké a ani
podpora poskytovaná v podobě snížení daňové povinnosti tuto skutečnost nedokáže eliminovat. Propočet je ovšem
nutně nepřesný, neboť neznáme indiferenční křivky průměrné domácnosti, důchodové elasticity poptávky po
potravinách a stravovacích službách, intervaly spolehlivosti cenzových proměnných, vycházíme z průměrné míry
zdanění mezd, atd.
43
Příspěvek zaměstnavatele totiž je ve skutečnosti kompenzován snížením mzdy – zaměstnavatel by tyto peníze
mohl jinak vyplatit ve mzdě, výhoda užívání stravenek z hlediska čistě peněžního spočívá pouze v daňovém
zvýhodnění, konkrétně osvobození od daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a vynětí ze základu pro
výpočet pojistného sociálního a zdravotního pojištění
42
- 35 -
zneužívání stravenek (kromě toho vysoké nominální hodnoty stravenek nejsou prakticky
využívány, viz níže).
4. Maximální hodnota stravného pro 5-12 hodin práce činí 69 Kč/den (vývoj viz násl.
tabulka), ovšem maximální hodnota příspěvku na stravování pouze 70 % z této částky
(viz výše):
období
od 1.1.2008
od 1.1.2007
2006
2005
2004
2003
2002
2001
2000
1999
07/98 - 12/98
03/98 - 06/98
09/97 - 02/98
12/96 - 08/97
07/96 - 11/96
01/96 - 06/96
05/95 - 12/95
12/94 - 04/95
10/94 - 11/94
08/94 - 09/94
12/93 - 07/94
04/93 - 11/93
01/93 - 03/93
05/92 - 12/92
od 5 - 12 hod.
58 - 69 Kč
58 - 69 Kč
58 - 69 Kč
58 - 69 Kč
58 - 69 Kč
58 - 70 Kč
57 - 69 Kč
55 - 67 Kč
54 - 66 Kč
53 - 65 Kč
53 - 64 Kč
52 Kč
50 Kč
48 Kč
46 Kč
44 Kč
42 Kč
40 Kč
38 Kč
36 Kč
34 Kč
32 Kč
25 Kč
23 Kč
12 - 18 hod.
88 - 106 Kč
88 - 106 Kč
88 - 106 Kč
88 - 106 Kč
88 - 106 Kč
88 - 107 Kč
87 - 105 Kč
85 - 102 Kč
83 - 99 Kč
82 - 98 Kč
81 - 97 Kč
81 Kč
77 Kč
74 Kč
71 Kč
68 Kč
65 Kč
62 Kč
58 Kč
56 Kč
53 Kč
50 Kč
39 Kč
36 Kč
nad 18 hod.
138 - 165 Kč
138 - 165 Kč
138 - 165 Kč
138 - 165 Kč
138 - 165 Kč
139 - 166 Kč
136 - 163 Kč
133 - 159 Kč
130 - 155 Kč
128 - 153 Kč
127 - 152 Kč
126 Kč
120 Kč
115 Kč
111 Kč
107 Kč
103 Kč
99 Kč
93 Kč
89 Kč
85 Kč
79 Kč
62 Kč
57 Kč
Předpis
č. 262/2006 Sb.
č. 262/2006 Sb.
č. 496/2005 Sb.
č. 647/2004 Sb.
č. 449/2003 Sb.
č. 569/2002 Sb.
č. 445/2001 Sb.
č. 448/2000 Sb.
č. 333/1999 Sb.
č. 324/1998 Sb.
Tabulka 4: Odhad výše podpory státu stravenkovému systému prostřednictvím snížení odvodů daní z mezd,
a pojistného sociálního a zdravotního pojištění.; zdroj dat: ČSÚ, APSS, vl. výpočet
Jak vidíme, absolutní snížení daňové zátěže, jež je v zásadě ekvivalentní hodnotě transferu, roste jak
v hodnotě stravenky (až do cca 200 Kč/den, v praxi ovšem takové hodnoty nejsou reálné a firmy
prodávající stravenky obvykle nabízejí stravenky do hodnoty 100 Kč/den), tak i v podílu hodnoty
stravenky hrazeném zaměstnavatelem. Od určité výše, kdy již celý příspěvek zaměstnavatele přestává
být daňově uznatelným nákladem, se tento růst zpomaluje.
- 36 -
Obrázek 6: Absolutní snížení daňové zátěže při poskytnutí stravování namísto výplaty stejné částky ve mzdě;
na horizontálních osách měsíční hodnota poskytnutých stravenek a výše příspěvku zaměstnavatele v %
z hodnoty stravenek
Ekvivalentně k tomu také od určité míry klesá relativní výše daňového zvýhodnění k hodnotě
stravenek (pro teoretickou nekonečnou hodnotu stravenek by se blížila (při daňových sazbách roku
2008) 31,5 %, tj. rozdílu průměrné míry zdanění mezd v ČR a současné úrovně sazby daně z příjmů
právnických osob). To je zřejmé z obrázku Obrázek 7 na str. 38.
Skutečné využití stravenek však ani zdaleka nedosahuje možností, které jsou dány preferencemi
spotřebitelů. Skutečné využití systémů zaměstnaneckého stravování v roce 2006 bylo představováno
průměrnou hodnotou stravenek na měsíc a pracovníka ve výši 258 Kč, přičemž nejnižší průměrná
hodnota plnění tohoto typu (příspěvku zaměstnavatele) ve výši 54 Kč na zaměstnance a měsíc byla
zaznamenána v oboru ubytování a pohostinství a dále 103 Kč ve vzdělávání, nejvyšší ve výši 626 Kč
na zaměstnance a měsíc naopak ve finančním zprostředkování. To odpovídá v našem případě při
průměrném počtu pracovních dnů v měsíci 21 a předpokládaném příspěvku zaměstnavatele ve výši
55 % z nominální hodnoty stravenky každodennímu poskytnutí stravenek v průměrné hodnotě cca
21 Kč a daňové úspoře zaměstnance cca 118 Kč měsíčně. Problém vzniká s použitím počtu
zaměstnanců: APSS uvádí celkový počet zaměstnanců cca 4 238 tis. osob (zřejmě data za rok 2006),
ČSÚ průměrný počet pracovníků 4 941 tis. osob ve 3.Q 2007 (ten ovšem zahrnuje i podnikatele a
osoby pracující na základě jiného než zaměstnaneckého poměru) a průměrný evidenční počet
zaměstnanců za ve 3.Q 2007 téměř 4 146 tis. osob. Kromě toho APSS uvádí dále celkový počet
příjemců stravenek ve výši téměř 1 283 tis. osob (zřejmě údaj za rok 2006 nebo počátek roku 2007).
Tak můžeme obdržet čtyři různé výsledky odhadu celkové výše podpory ze strany státu realizované
prostřednictvím osvobození od daně z příjmů a vynětí ze základu pro výpočet pojistného sociálního a
zdravotního pojištění (neuvažujeme ovšem ještě intervaly spolehlivosti jednotlivých proměnných,
které uvedený rozptyl mohou dále zvýšit).
- 37 -
Obrázek 7: Relativní snížení daňové zátěže jako podíl z celkové hodnoty stravenek, při poskytnutí stravování
namísto výplaty stejné částky ve mzdě; na horizontálních osách měsíční hodnota poskytnutých stravenek a
výše příspěvku zaměstnavatele v % z hodnoty stravenek
Orientační propočet shrnuje následující tabulka, v níž s ohledem na důvěrnost poskytnutých
informací prezentujeme pouze finální odhady.
Rok
Průměrná maximální výše daňového benefitu
Podpora systémů zaměstnaneckého stravování (tis. Kč)
z toho: stravenkové systémy
Rozsah systémů zaměstnaneckého stravování
Rozsah příspěvků zaměstnavatelů
2008
50,11%
8 268 812
4 410 033
30 000 000
16 000 000
16 500 000
8 800 000
2010
46,76%
8 872 908
4 629 236
34 500 802
18 000 000
18 975 441
9 900 000
Tabulka 5: Odhad výše podpory státu stravenkovému systému prostřednictvím snížení odvodů daní z mezd,
a pojistného sociálního a zdravotního pojištění.; zdroj dat: ČSÚ, objednatelé této studie, vl. výpočet
Odhady, které jsme měli k dispozici byly v pěti variantách:
1. odhad založený pouze na datech z ČSÚ,
2. odhad na kombinovaných datech ČSÚ a datech poskytnutých objednatelem této studie,
3. kombinovaný odhad založený na datech poskytnutých objednatelem této studie (analyticky),
4. odhad postavený na datech z dotazníku (viz níže) a datech poskytnutých objednatelem této
studie (analyticky),
5. agregátní odhady tržeb za společnosti Sodexho Pass Česká republika, Accor Services, Exit
Group a Le Chéque Dejéneur,
- 38 -
6. agregátní odhady velikosti stravenkového trhu a trhu zaměstnaneckého stravování v ČR
celkem, poskytnuté objednateli této studie.
Protože pro poskytování stravování ve vlastní (závodní) jídelně platí obdobná pravidla jako pro
použití stravenek, platily by podobné závěry i pro vlastní závodní jídelny. Parametry průměrné
hodnoty stravenky a relativní výše daňového benefitu byly vypočteny takto:
Stravenky 2006
pod 20 včetně
20-29
30-39
40-49
50-59
60-69
70-79
80-89
90 a více
Průměr
Průměrný odhad podílu na
stravenkách celkem
0,07%
0,16%
3,07%
9,78%
25,40%
22,76%
18,80%
16,17%
3,78%
100,00%
Průměrná hodnota
stravenky
10
25
35
45
55
65
75
85
95
65,72
Relativní výše
benefitu
50,19%
50,19%
50,19%
50,19%
50,19%
50,19%
50,19%
50,19%
48,37%
50,11%
Tabulka 6: Vstupní údaje pro odhad celkové daňové podpory státu stravenkovým systémům v ČR; zdroj dat:
ČSÚ, APSS, vl. výpočet
Protože dále budeme počítat s relativními ukazateli a až v závěru provedeme sumaci a shrnutí
fiskálních efektů ve vztahu k úrovni státní podpory, je také z našeho pohledu důležitá úroveň
podpory státu v podobě daňové uznatelnosti výdajů na stravování zaměstnanců na straně
zaměstnavatelů, ale zejména osvobození od daně z příjmů a jiných quasidaní na straně zaměstnanců.
Protože jde o výchozí veličinu, budeme dále uvažovat velikost stravenkového trhu v ČR coby
jednotkovou.
3.1.2.1 DŮSLEDKY ZAPOJENÍ STÁTNÍCH ZAMĚSTNANCŮ DO SYSTÉMŮ
ZAMĚSTNANECKÉHO STRAVOVÁNÍ
V případě rozpočtových organizací je daň z příjmů právnických osob (tedy placená těmito
rozpočtovými organizacemi) rozpočtově neutrální položkou. V případě příspěvkových organizací
zřizovaných státem jde o obdobný princip – zvýšení výdajů z činnosti kryté příspěvky nutně vede
k požadavku na zvýšení příspěvku anebo omezení činnosti příspěvkové organizace.44 Dále za
rozpočtově neutrální můžeme označit také daně u subjektů vlastněných státem (plně) anebo částečně
rozpočtově neutrální u subjektů částečně vlastněných státem. Tato tvrzení platí pouze za
předpokladu, že
1. Systém nahlížíme staticky. Pokud by tomu tak nebylo, mohou být volné prostředky
alokovány jinak organizací a jinak státem, s rozdílnými multiplikačními efekty.
2. Buďto příjmy dané instituce nejsou předmětem daně z příjmů právnických osob nebo jsou od
daně z příjmů osvobozeny, anebo zvýšené náklady příspěvků na stravování budou
kompenzovány ze státního rozpočtu anebo v důsledku zvýšení zdanění dojde ke snížení
44
Přitom nutno podotknouti, že řada zaměstnanců státem zřizovaných organizací nebo rozpočtových organizací
považuje nepeněžní benefity za významnou složku svého odměňování.
- 39 -
jiných příjmů státu (např. z dividend či podílů na zisku) a nedojde ke změně systému
odměňování zaměstnanců v rozpočtových organizacích, příspěvkových organizacích a
státních podnicích (to zejména z hlediska osvobození od daně z příjmů fyzických osob a
dalších odvodů ze mzdy).
Nebudou-li tyto předpoklady dodrženy, nelze samozřejmě o rozpočtově neutrálním působení hovořit
a museli bychom analyzovat dopady na efektivnost státní správy v důsledku změn v úrovni čisté
mzdy (zprostředkované efekty na loajalitu, fluktuaci, pracovní úsilí, kvalitu personálu, atd.). V další
analýze se podíváme podrobněji zejména na první část předpokladu č. 2. – z hlediska zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
Předmětem daně z příjmů nejsou příjmy poplatníků, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem
podnikání, s výjimkou příjmů z reklam (§ 18 odst. 3 zákona o daních z příjmů), a to zejména (§ 18
odst. 4 téhož zákona):
„příjmy
a) z činností vyplývajících z jejich poslání za podmínky, že náklady (výdaje) vynaložené podle tohoto
zákona v souvislosti s prováděním těchto činností jsou vyšší; činnosti, které jsou posláním těchto
poplatníků, jsou stanoveny zvláštními předpisy,17a) statutem, stanovami, zřizovacími a
zakladatelskými listinami,
b) z dotací, příspěvků na provoz a jiných podpor ze státního rozpočtu, rozpočtu kraje a rozpočtu obce
poskytnutých podle zvláštních právních předpisů,17b) z prostředků poskytnutých z rozpočtu Evropské
unie nebo veřejných rozpočtů cizích států a dále příjmy krajů a podpory z Vinařského fondu a obcí
plynoucí z výnosu daní nebo podílu na nich, výnosu poplatků a peněžních odvodů, které jsou podle
zvláštních zákonů příjmem kraje a obce,
c) z úroků z vkladů na běžném účtu,
d) z úplatných převodů a úplatného užívání státního majetku mezi organizačními složkami státu a
státními organizacemi30b) a z pronájmů a prodeje státního majetku, které jsou podle zvláštního
právního předpisu17b) příjmem státního rozpočtu.“
Přitom za zmínku dále stojí zejména zdanění příjmů veřejných vysokých škol a zdravotnických
zařízení zřízených podle zvláštního právního předpisu, kde předmětem daně jsou příjmy s výjimkou
úrokových příjmů a investičních dotací. V případě zdravotních pojišťoven zřízených ze zákona nebo
podle zvláštního právního předpisu není předmětem daně drtivá většina příjmů těchto pojišťoven
(opět viz § 18 odst. 4 zákona o daních z příjmů). Dále jsou od daní z příjmů osvobozeny některé
příjmy příspěvkových organizací (zejm. příspěvky členů) – viz § 19 zákona o daních z příjmů.
Podrobněji k celé problematice viz § 18 a § 19 zákona o daních z příjmů.
Z výše uvedených důvodů, a také z toho důvodu, že nemáme k dispozici podrobnější členění příjmů
rozpočtových a příspěvkových organizací, vysokých škol a státních zdravotnických zařízení, se
domníváme, že není nepřijatelným zjednodušením předpokládat, že v případě státních organizací a
organizací vlastněných státem jde o rozpočtově neutrální záležitost – ve skutečnosti o rozpočtově
neutrální záležitost nepůjde pouze u malé části tohoto typu osob, navíc lze předpokládat, že porušení
rozpočtové neutrality bude spočívat především ve struktuře a výši odměňování zaměstnanců, možný
dopad dále snižuje předpokládaná existence kompenzací snížení příspěvků na stravování.
- 40 -
Příspěvky zaměstnancům příspěvkových a rozpočtových organizací a organizací v majetku státu,
kteří jsou účastni systémů zaměstnaneckého stravování, proto dále nebudeme počítat za součást
základu pro výpočty, co se týká primárních dopadů. Lze ovšem očekávat, že pokud bude zdaněn
příspěvek, zájem i těchto zaměstnanců o zaměstnanecké stravování se sníží (pouze 24 % ze 710
respondentů zaměstnaných ve státní správě uvedlo, že by se i nadále, po zrušení (zvýhodnění)
příspěvku na stravování, stravovali v restauraci, zbývajících 76 % by si bralo s sebou jídlo na
pracoviště. Přitom tito respondenti utrácejí 69 % stravenek (příp. ceny za hl.jídlo v rámci pracovní
doby) v restauracích či jídelnách. V rámci otázek v dotazníku zaměstnavatelů jsme také položili
otázku ohledně vlastnictví organizace. Následující tabulka rekapituluje výsledky dotazníku. Musíme
ovšem přiznat, že vzorek pravděpodobně není reprezentativní ve vztahu ke struktuře zaměstnavatelů,
neboť podíl mezd u podniků v jiném než soukromém vlastnictví je podezřele nízký (pouze 5,81 %
mezd celého vzorku). Zřejmě tedy budeme muset odhadnout podíl mezd u organizací ve státním
vlastnictví (plně, částečně) z údajů ČSÚ: Podle Českého statistického úřadu pracovalo v roce 2007 cca
66 % zaměstnanců v subjektech plně v soukromém vlastnictví a cca 30 % (přesněji 27,36 % plně ve
vlastnictví státu a 6 % částečně ve vlastnictví státu) zaměstnanců v subjektech částečně nebo plně ve
vlastnictví státu.
Vlastnictví
soukromé
družstevní
státní
komunální
sdružení, politických stran a církví
zahraniční
mezinárodní
smíšené
Celkem
Příspěvky na
stravování / měs.
222
251
306
178
235
290
387
302
258
Podíl zaměstnanců
33,46%
2,20%
14,47%
15,08%
1,14%
21,33%
8,71%
3,62%
100,00%
Podíl na příspěvcích na
stravování
28,56%
2,12%
17,02%
10,32%
1,03%
23,79%
12,96%
4,21%
100,00%
Tabulka 7: Odhad podílu vyplácených mezd v národním hospodářství podle vlastnictví; zdroj: ČSÚ, vl.
výpočet
Jaký je tedy podíl příspěvků na stravování u organizací ve státním vlastnictví, rozpočtových či
příspěvkových (a u nichž tedy zdanění je rozpočtově neutrální) na příspěvcích na stravování, které
mohou být zdaněny? Zahrneme-li státní, komunální organizace, sdružení, politické strany a církve
(neboť ty všechny jsou dotovány ze státního rozpočtu více či méně) a smíšené vlastnictví jednou
polovinou, obdržíme odhad cca 32,58 %.
zaměstnaneckého
kého
Takto se redukuje báze pro výpočet primárního fiskálního efektu systémů zaměstnanec
stravování (přínos ze zdanění) na 67,42 % jejich celkového rozsahu, pokud by se jednalo o zdanění
daní z příjmů právnických osob. JednaloJednalo-li by se o zrušení osvobození od daně ze závislé činnosti a od
plateb sociálního a zdravotního pojištění, lze počítat,
počítat, že zvýšené náklady práce budou reflektovány
zvýšením potřeby financování těchto institucí anebo odchodem (zpravidla těch nejschopnějších) a
tedy snížením efektivnosti státní správy. Tento efekt je obtížně vyčíslitelný, je ale vysoce
pravděpodobné, že koruna vložená do efektivní motivace státních zaměstnanců přinese více, než 1
Kč, do státního rozpočtu. Proto se domníváme, že v obou případech se můžeme přidržet předpokladu
rozpočtové neutrality z hlediska primárních daňových efektů u státních zaměstnanců,
zaměstnanců, je ovšem nutné
- 41 -
započítat důsledky změny struktury jejich spotřeby do výběru daní u stravovacích zařízení a
obchodů.
3.1.3 ZÁVISLOST VELIKOSTI SYSTÉMŮ ZAMĚSTNANECKÉHO STRAVOVÁNÍ NA
JEJICH ZDANĚNÍ ( % X ∆t X )
Odhad této klíčové proměnné vyjadřující sensitivitu systémů zaměstnaneckého stravování na jejich
zdanění provedeme dvěma způsoby:
1. na základě odpovědí zaměstnanců a zaměstnavatelů v dotazníku (viz níže),
2. na základě regrese v rámci zemí EU, kde systémy zaměstnaneckého stravování existují.
3.1.3.1 Výsledky dotazníku
Otázky č. 9 a 10 dotazníku pro zaměstnavatele zněly:
„Bude-li zrušena daňová uznatelnost výdajů na zaměstnanecké stravování (z hlediska
zaměstnavatele), pravděpodobně zrušíme (omezíme) systém zaměstnaneckého stravování.
(prosíme, při odpovědi na tuto otázku zvažte rigiditu podmínek pracovních smluv s Vašimi
zaměstnanci)
9.1. v horizontu 1 roku na x % původního rozsahu (0 – 100 %)
9.2. v horizontu 2 let na x % původního rozsahu (0 – 100 %)
9.3. v horizontu 3 let na x % původního rozsahu (0 – 100 %)“
Odpovědi respondentů indikují, že v prvním roce od zrušení daňové uznatelnosti nákladů na
příspěvky na stravování zaměstnanců lze očekávat pokles o 46 % až 72 % (podle toho, z jakého
vzorku, zda z květnového či z červnového, je počítána statistika), v dalších letech se již odpovědi tolik
neliší.
Rok od zrušení uznatelnosti (1 = rok
zrušení daňové uznatelnosti)
Vážený průměr46
Horní mez 10% intervalu
Dolní mez 10% intervalu
07053145
1
43,7%
49,3%
38,0%
2
35,2%
40,3%
30,1%
070531-070608
3
30,1%
35,0%
25,2%
1
61,1%
68,1%
54,1%
2
53,2%
59,3%
47,0%
3
36,3%
42,1%
30,4%
070608
1
2
52,0% 43,8%
56,4% 47,7%
47,6% 39,9%
3
33,1%
36,9%
29,4%
Tabulka 8: Očekávaná úroveň užívání systémů zaměstnaneckého stravování při zrušení daňové uznatelnosti
příspěvku na stravování
Obdobná byla otázka č. 10. Vzhledem k tomu, že snížení daňového zvýhodnění v tomto případě by
bylo vyšší, ale očekávané snížení užívání systému nižší, než v předchozí tabulce, lze vysvětlit tuto
skutečnost snad pouze tím, že respondenty byli zaměstnavatelé a mohou tak podhodnocovat ztrátu
zájmu zaměstnanců o tento způsob odměňování (nebo v předchozím případě byla reakce poněkud
nadhodnocena)47.
45
Formát „yymmdd“, tedy rok, měsíc, den.
Kde vahami jsou příspěvky daného zaměstnavatele – respondenta na stravování zaměstnanců.
47
Spíše první interpretace je ale správná, jak ukazují reakce zaměstnanců na zrušení příspěvků na stravování u ČD,
(viz níže) či regrese na evropských datech.
46
- 42 -
Rok od zrušení uznatelnosti (1 =
rok zrušení daňové uznatelnosti)
Vážený průměr
1
49,7%
55,4%
44,0%
070531
2
39,8%
45,2%
34,4%
3
35,1%
40,4%
29,8%
070531-070608
1
2
3
50,8% 39,7%
36,8%
57,6% 45,4%
42,4%
44,1% 33,9%
31,3%
070608
1
2
3
50,6% 40,1%
36,2%
55,0% 44,1%
40,1%
32,3%
46,2% 36,0%
Tabulka 9: Očekávaná úroveň užívání systémů zaměstnaneckého stravování při zrušení osvobození příjmu
z příspěvku na stravování na straně zaměstnance
První tři sloupce tabulky představují odpovědi v dotazníku od jeho spuštění do dne 31. 5. 2007, druhé
tři sloupce pak údaje za období 31. 5. 2007 – 8. 6. 2007 a konečně poslední tři sloupce odpovědi za obě
skupiny respondentů (fáze dotazníku).
). Z důvodů problémů se vzorkem respondentů v prvním období
do 31. 5. 2007 (podrobněji viz appendix věnující se dotazníku) považujeme za nejvhodnější a
nejspolehlivější použít dat z odpovědí poskytnutých respondenty v období 31. 5. 2007 až 8. 6. 2007.
V tomto vzorku dat také je konzistentní hodnota úrovně, na níž má klesnout podle respondentů
rozsah používání systémů zaměstnaneckého stravování, s výší změny zdanění.
Údaje také ukazují, že systém má určitou dynamiku, k největšímu poklesu užívání systémů
zaměstnaneckého stravování zřejmě dojde v prvním roce, pokles v dalších letech by již byl
pozvolnější.
Vztáhneme-li závěry z výše uvedených tabulek k mezní míře zdanění daní z příjmu právnických
osob (24 %), resp. daní z příjmu fyzických osob a příspěvky na sociální a zdravotní pojištění (50,93%),
platným v době zpracování průzkumu (2007), pak můžeme odhadnout − % X ∆t X , tedy snížení
rozsahu příspěvků v závislosti na změně jejich zdanění následovně48:
1. V případě očekávaného zrušení daňové uznatelnosti příspěvků na stravování zaměstnanců na
straně zaměstnavatelů
Rok od zrušení uznatelnosti
(1 = rok zrušení daňové
uznatelnosti)
070531
1
-2,35
-2,11
-2,58
2
-2,70
-2,49
-2,91
070531-070608
3
-2,91
-2,71
-3,12
1
-1,62
-1,33
-1,91
2
-1,95
-1,70
-2,21
3
-2,65
-2,41
-2,90
070608
1
-2,00
-1,82
-2,18
2
-2,34
-2,18
-2,50
3
-2,79
-2,63
-2,94
Tabulka 10: % X ∆t X při zrušení daňové uznatelnosti příspěvku na stravování
2. V případě očekávaného zrušení daňové uznatelnosti příspěvků na stravování zaměstnanců na
straně zaměstnavatelů
Rok od zrušení uznatelnosti
(1 = rok zrušení daňové
uznatelnosti)
070531
1
-0,99
-0,87
-1,10
2
-1,18
-1,08
-1,29
070531-070608
3
-1,27
-1,17
-1,38
1
-0,97
-0,83
-1,10
2
-1,18
-1,07
-1,30
3
-1,24
-1,13
-1,35
070608
1
-0,97
-0,88
-1,06
2
-1,18
-1,10
-1,26
3
-1,25
-1,18
-1,33
Tabulka 11: % X ∆t X při zrušení osvobození příjmu z příspěvku na stravování na straně zaměstnance
48
Označíme-li údaje získané z dotazníku jako α = ( X − ∆X ) X , pak % X ∆t X = (1 − α ) ∆t X .
49
50
- 43 -
Výsledky jsou značně rozdílné, s ohledem na výše zmíněný problém, že odhad budoucí úrovně
používání systémů zaměstnaneckého stravování při zrušení osvobození příjmů z příspěvků na
stravování na straně zaměstnance činili zaměstnavatelé, spíše favorizujeme výsledky uvedené
v Tabulka 10 výše. Uvidíme ovšem, jaké výsledky dá regresní analýza na datech z celé Evropy a
teprve na základě toho pak rozhodneme, jaká je podle našeho názoru relevantní hodnota parametru
% X ∆t X . S ohledem na jeden z bodů zadání – provést citlivostní analýzu – však musíme reflektovat
i citlivosti pro vyšší hodnoty změny mezní míry zdanění, případně provést interpolaci či extrapolaci.
K vyjádření citlivosti parametru % X ∆t X na ∆t X v tomto případě postačuje propojit jednotlivé
odhady pro různé (přesněji dvě) hodnoty ∆t X . Tuto funkci můžeme vyjádřit (protože máme pouze 2
pozorování) sice jako lineární funkci, avšak měli bychom uvažovat funkci asymptoticky konvergující
k určité hodnotě (zřejmě k hodnotě 1, neboť při 100% zdanění by zřejmě nikdo systémy
zaměstnaneckého stravování neužíval – tím máme vymezen 3. bod pozorování). Tento předpoklad
musíme přijmout, a to ze dvou důvodů:
1) Při 100% zdanění neplyne žádnému, kromě státu, žádný užitek z používání takto
zdaněného statku či služby, jejich užívání by bylo zcela iracionální (ekonomické
subjekty by takovéto zdanění obcházely).
2) Předpoklad kompletního opuštění určitého statku při nižším, než 100% zdanění by
favorizoval zadavatele této studie; protože nemáme lepší odhad, musíme použít
takový předpoklad, který je pokud možno nestranný.
Jako nejvýhodnější asymptoticky rostoucí funkce se ukázala být regresní funkce
(9)
% X ∆t X = a − c b×∆t X + ε ,
kde a , b a c jsou parametry a ε je náhodná složka. Je sice pravdou, že v tomto případě lze nalézt
vždy jednoznačné řešení s R 2 = 100 % , neboť počet parametrů je roven počtu pozorování, jiné
testované funkce však byly velmi problematické (příliš ploché, nerespektující úplné opuštění systému
při 100% zdanění, apod.). Při minimalizaci čtvercové chyby odhadu se podařilo dosáhnout
průměrného R 2 = 49,24 % (průměr z horní, dolní a střední varianty a časového horizontu po změně
zdanění v délce 1, 2 a 3 let). Funkcí, která sice roste ne-asymptoticky, avšak má nejvyšší koeficient
determinace, je
% X ∆t X = a + b × ln (∆t X ) ,
(10)
- 44 -
(výsledné parametry jsou uvedeny v tabulkách Tabulka 12 a Tabulka 13 níže). U této funkce
průměrný R 2 = 86,45 % , což implikuje korelační koeficient více než 0,9. Kvalitu odhadů také
názorně ukazuje následující graf (slabou čárou regresní funkce podle (9), silnou podle (10)).
Obrázek 8: Pozorování a regresní funkce pro 3. rok od změny zdanění a střední odhad reakce uživatelů
Otázkou ovšem vždy je rychlost opuštění systémů zaměstnaneckého stravování, potažmo
stravenkových systémů, v případě snížení nebo zrušení jejich daňového zvýhodnění, neboť s jejich
používáním jsou spojeny dodatečné transakční náklady a také určité „nepohodlí“ uživatelů, kteří
nemohou utratit své stravenky za cokoliv a také stravenky nemají neomezenou platnost.
Výsledky názorně ukazují následující tabulky z nichž je mimo jiné zřejmé, že zatímco v prvním roce
zrušení osvobození (resp. daňové uznatelnosti) příspěvků na stravování jsou intervaly spolehlivosti
poměrně široké a tedy ekonomické subjekty zřejmě nemají ve své reakci zcela jasno, ve třetím roce je
již užší interval spolehlivosti a ekonomické subjekty jsou ve své reakci na změnu zvýhodnění systému
daleko jednotnější.
Rok od zrušení uznatelnosti (1 = rok zrušení
daňové uznatelnosti), parametr a
1
-0,772
-0,772
-0,772
070531
2
3
-0,782 -0,779
-0,780 -0,776
-0,784 -0,781
070531-070608
1
2
3
-0,885 -0,907 -0,810
-0,887 -0,910 -0,812
-0,883 -0,904 -0,807
1
-0,823
-0,824
-0,823
Tabulka 12: Regresní parametr a v rovnici (10)
51
- 45 -
070608
2
3
-0,839 -0,792
-0,839 -0,791
-0,840 -0,793
Rok od zrušení uznatelnosti (1 = rok zrušení
daňové uznatelnosti), parametr b
1
0,959
0,796
1,126
070531
2
1,207
1,058
1,356
3
1,356
1,213
1,499
070531-070608
1
2
3
0,443 0,672 1,173
0,239 0,494 1,003
0,648 0,854 1,345
1
0,713
0,585
0,842
070608
2
0,952
0,838
1,066
3
1,268
1,157
1,375
Tabulka 13: Regresní parametr b v rovnici (10)
3.1.3.2 Regresní analýza na vzorku makrodatech z ČR a na vzorku dat z EU
Odhad závislosti velikosti systémů zaměstnaneckého stravování na jejich zdanění předpokládá, že
budeme mít k dispozici relativně dlouhou časovou řadu zahrnující změny rozsahu užívání tohoto
systému a také změny zdanění tohoto systému. Bohužel, tyto údaje nemáme k dispozici ze 2 důvodů:
1. Zdanění příspěvků zaměstnavatele zaměstnanci na stravování je zpravidla rovno 0 (máme-li
na mysli jejich uznatelnost coby daňového výdaje a také osvobození od daně z příjmů
fyzických osob a od plateb pojistného sociálního a zdravotního pojištění).
2. V rámci jedné země zpravidla nedochází k významným změnám úrovně zdanění, kromě toho
nemáme k dispozici dlouhou časovou řadu.
Dále při definici závislosti užití voucherů na zdanění třeba vzít do úvahy, že mohou existovat i další,
významné exogenní faktory, mimo jiné úroveň, do níž je započitatelný příspěvek zaměstnavatele
zaměstnanci coby daňově uznatelný výdaj zaměstnavatele. To je zřejmé ze vztahu podílu příspěvků
zaměstnavatele na stravování zaměstnanců na mzdách a sociálních požitcích (bez tohoto příspěvku) a
maximální hodnoty příspěvku, která je daňově uznatelná. Data jsou z let 1996 až 2006.
Jednoduchý lineární LAD53 model má tvar54
LAD estimates using the 11 observations 1-11
Dependent variable: prisp_W
coefficient
std. error
t-ratio
p-value
-------------------------------------------------------------const
0,0167896
0,00634141
2,648
0,0294 **
max_prisp_W
0,0440390
0,0225698
1,951
0,0868 *
Mezni_mira_zdan
-0,0123301
0,0122658
-1,005
0,3442
Median of dependent variable = 0,0136903
Mean of dependent variable = 0,0132553
Standard deviation of dep. var. = 0,000737851
Sum of absolute residuals = 0,00225213
Sum of squared residuals = 1,40573e-006
Log-likelihood = 74,8069
Akaike information criterion (AIC) = -143,614
Schwarz Bayesian criterion (BIC) = -142,42
Hannan-Quinn criterion (HQC) = -144,366
Model 1: Regresní model vztahu výše příspěvků na stravování a výše osvobození těchto příspěvků v ČR
52
Least absolute deviation
54
Použitý statistický software: GRETL, závislou proměnnou je podíl výše příspěvků na nákladech práce v daném
roce, exogenními proměnnými pak mezní míra zdanění počítaná na nákladech práce a dále maximální výše
příspěvku na stravování, jež je daňově uznatelná, v poměru k nákladům práce.
53
- 46 -
Proměnné jsou definovány takto:
1. prisp_W
je podíl příspěvků na stravování na nákladech práce v ČR,
2. max_prisp_W
je podíl maximální výše příspěvku, jež je osvobozena od daně z příjmů
ze závislé činnosti, na nákladech práce,
3. Mezni_mira_zdan
je mezní míra zdanění odvody z mezd počítaná ve vztahu k nákladům
práce.
Obrázek 9: Zobrazení výsledků modelu Model 1
Mezní míra zdanění, která ovšem v daném období variovala pouze velmi málo od cca 0,46 do cca
0,50, je nevýznamnou exogenní proměnnou. Model má R = 88 %55. Testovali jsme i kvantilovou
regresi a OLS model, avšak tyto nepřinesly žádné zlepšení z hlediska vysvětlující schopnosti.
Mezní míru zdanění jsme použili ze dvou důvodů:
1. Zvýšení základu daně z příjmů fyzických osob o hodnotu příspěvků zaměstnavatele na
stravování zaměstnanců povede ke zvýšení daně na úrovni součinu mezní míry zdanění a
hodnoty zmíněných příspěvků – tak odpovídá definice exogenní proměnné rovnici (7),
samozřejmě odhlédneme-li od dalších efektů,
2. Mezní míra zdanění na rozdíl od průměrné míry zdanění vykazovala při předběžné analýze
na úrovni evropských dat statisticky významný vztah k objemu příspěvků na stravování.
Při kvantifikaci těchto vztahů v rámci zemí EU je oproti ČR výrazně vyšší variabilita mezní míry
zdanění. Abychom očistili endogenní proměnnou (tj. podíl hodnoty voucherů v ekonomice celkem
na nákladech práce56) o vliv vývoje maximální daňově uznatelné hodnoty voucherů, provedli jsme
55
Definice statistiky R v LAD modelech viz např. (Cade a Richards, 1996) či (Sharpe, 1971)
Definováno jako průměrná hodnota voucheru násobená podílem pracovní síly účastné na voucherových
systémech v dané zemi za roky 2004 a 2006 za země: Belgie, Česká republika, Francie, Německo, Řecko,
Rumunsko, Maďarsko, Polsko, Itálie, Španělsko, Portugalsko, Turecko, Velká Británie, Nizozemí, Slovensko,
Švédsko, Zdroj dat: Accor, (Wanjek, 2005). Data za rok 2006 nemohou být z důvodu požadavku na zachování
56
- 47 -
obdobný postup jako v případě České republiky: nejprve jsme očistili podíl příspěvků zaměstnavatele
na stravování na mzdách o vliv maximální uznatelné částky příspěvku zaměstnavatele a rezidua
z tohoto jednoduchého regresního modelu jsme pak dále použili jako endogenní proměnnou
v modelu, kde exogenní proměnnou je mezní míra zdanění. Použití závěrů výše uvedené regresní
analýzy ovšem vyžaduje dva předpoklady a transformaci výsledků do podoby užitelné v rovnici (7):
1. Předpokládáme, že mezi proměnnými je lineární vztah, konstanta v modelu je statisticky
nevýznamná, tj. ∆X ∆t X = X (tY − t X ) .57 Přitom ovšem t X = 0 .
2. Předpokládáme, že míra užívání systému je mimo jiné dána jeho daňovou výhodností (tedy
daňovou úsporou zaměstnanců v případě, že namísto mzdy obdrží od zaměstnavatele
příspěvek na stravování). Snížení rozdílu mezi mezní mírou zdanění příjmu fyzické osoby ze
závislé činnosti a mírou zdanění příjmu z příspěvků zaměstnavatele reprezentuje preferenci
nezdaněného příjmu před zdaněným při dané míře zdanění. Označme celý příjem W
(důchod) a rozdělíme jej na 2 statky: X , který původně nebyl zdaněn a nyní bude zdaněn
sazbou ∆t X = tY a Y , který byl zdaněn již dříve sazbou tY , jež zůstává beze změny. Jestliže
důchod před zdaněním před změnou daně t X byl W = X 0 + Y0 , po změně zdanění musí být
W =X 0 + t X ×
∆X
∆Y
+ Y0 + t X ×
.
∆t X
∆t X
(11)
Pak také musí platit při konstantním W (jde o příjem před zdaněním, abstrahujeme prozatím
od daňové incidence (té se budeme věnovat později) a tedy předpokládáme, že zdanění se jej
nedotýká z hlediska výše, pouze z hlediska struktury):
∆X
∆Y
=−
,
tY
tY
(12)
protože ∆t X = tY .
Touto konstrukcí podle našeho názoru můžeme odhadnout poměr ∆X (∆t X × W ) coby zápornou
hodnotu regresního koeficientu závislosti podílu příspěvků zaměstnavatele na vouchery na nákladech
práce (po očištění o vliv maximální daňově uznatelné hodnoty voucherů) coby endogenní veličiny na
mezní míře zdanění příjmu coby exogenní veličině. V zásadě lze postupovat jednostupňovým
vícenásobným regresním modelem či dvoustupňovým monofaktorovým modelem.
Pokud bychom použili jednostupňový vícenásobný model, měl by tvar
důvěrnosti, vyjádřeném objednatelem, uvedena a jsou uložena v archivu zhotovitele. Ze vzorku byla vyloučena
neúplná data (Rakousko, Irsko, Bulharsko,) a dále extrémy (Velká Británie, Lucembursko), které by vedly nutně
k delinearizaci regresního modelu (nejvhodnější se ukázal být v případě zahrnutí těchto dat kubický model), což
však koliduje s námi navrženým výpočetním modelem v této studii.
57
Tento předpoklad sice koliduje s tvarem regresní funkce (10), avšak regresní model na datech z (Wanjek, 2005) a
a datech poskytnutých společností Accor Services CZ s.r.o. je použit pouze na verifikaci modelu (10), který je
odhadnut na aktuálních datech platných pro ČR.
- 48 -
X
X
= β 0 + β1 ×  
+ β2 × t X + u ,
W
 W  max
(13)
kde
X 
 
W  max
značí podíl maximální daňově osvobozené výše příspěvků na stravování,
β 0 ..β 2
jsou regresní konstanty,
u
jsou rezidua.
Přitom β 2 by bylo odhadem citlivosti změny podílu příspěvků zaměstnavatele na stravování na
mzdách coby endogenní proměnné na změně daňového zvýhodnění coby exogenní proměnné. Pokud
by model byl dvoustupňový, pak by měl tvar
X
X 
= β 0 + β1 ×  
+ u1 ,
W
W  max
kde
u1
(14)
jsou rezidua modelu, reflektující pouze citlivost X W na t X , takže
(15)
u1 = β 2 + β 3 × t X + u 2
a β 3 by bylo odhadem citlivosti změny podílu příspěvků zaměstnavatele na stravování na mzdách
coby endogenní proměnné na změně daňového zvýhodnění coby exogenní proměnné. Dvoustupňový
model má tu výhodu, že případná náhodná souvislost mezi instrumentální a vysvětlující proměnnou
nemá vliv na výsledný model – o tento vliv je výsledný model očištěn. Poznamenejme, že v případě
dvoustupňového i jednostupňového modelu implicitně předpokládáme, že pro nižší, než určitou
úroveň daňového zvýhodnění již systémy zaměstnaneckého stravování nebudou používány vůbec,
neboť model je lineární. Dále je nutno podotknout, že část zaměstnanců se může stravovat
v závodních jídelnách, zatímco v rámci evropských dat máme k dispozici pouze údaje o užití
voucherů, nikoliv závodních jídelen. Proto výsledky této regresní analýzy mohou být brány spíše
s rezervou, zejména co se týká regresní konstanty, ale částečně i regresních koeficientů. Používání
kantýn totiž je zčásti dáno nutností organizace práce a zajištění stravování zaměstnanců na pracovišti
s minimalizací absencí. Ukažme nejprve výsledky prvního postupu (Exemption_W značí podíl
maximální osvobozené částky na nákladech práce, MRT_diff rozdíl mezi mezní mírou zdanění práce
a příspěvků na stravování a Vouchers_W podíl hodnoty příspěvků na stravování na nákladech práce):
Pooled OLS estimates using 30 observations
Included 15 cross-sectional units
Time-series length = 2
Dependent variable: Vouchers_W
Robust (HAC) standard errors
coefficient
std. error
t-ratio
p-value
---------------------------------------------------------const
-0,00567201
0,00400021
-1,418
0,1677
Exemption_W
0,0640655
0,0319565
2,005
0,0551 *
MRT_diff
0,0150024
0,00758231
1,979
0,0581 *
Mean of dependent variable = 0,00448058
- 49 -
Sum of squared residuals = 0,000902903
Standard error of the regression = 0,00578281
Unadjusted R-squared = 0,24465
Adjusted R-squared = 0,18870
F-statistic (2, 27) = 4,3725 (p-value = 0,0226)
Log-likelihood = 113,598
Akaike information criterion (AIC) = -221,196
Schwarz Bayesian criterion (BIC) = -216,993
Hannan-Quinn criterion (HQC) = -219,852
Model 2: Jednostupňový vícenásobný OLS model vysvětlující podíl příspěvků na stravování na mzdách v EU
v letech 2004 a 2006 podílem max. osvobozeného příspěvku na mzdách a mezní mírou zdanění mezd
Koeficient determinace je poměrně nízký, to je způsobeno
1. zařazením dat za Velkou Británii (systémy zaměstnaneckého stravování nepožívají žádné
výhody, tomu také odpovídá míra používání, která je na 0,7 % rozsahu oproti průměru
v ostatních zemích vzorku),
2. zařazením dat za Nizozemí, kde maximální výše osvobozené částky je 0 EUR, tj. systém také
prakticky není využíván,
neboť zřejmě pro nižší, než určité zvýhodnění není systém užíván a tedy funkce rozsahu užívání
systému ve vztahu k daňovému zvýhodnění je spíše, nežli lineární, ve statické verzi ve tvaru
(
)
Xˆ = max 0;αˆ + βˆ × t X ,
kde
X̂
(16)
je odhad rozsahu požívání systému,
α̂ , βˆ jsou odhady regresních parametrů,
tX
je výše daňového zvýhodnění.
Proto bychom možná měli ze vzorku dat vyloučit údaje za Velkou Británii a Nizozemí, neboť
posouvají odhad regresního koeficientu βˆ směrem dolů a suplují tak omezení výše užívání systému
zaměstnaneckého stravování zdola. Po této úpravě jsme obdrželi při použití různých modelů
ohromné množství odhadů, které se dosti různily:
Estimátory citlivosti na mezní míru zdanění
Model
Regresní koeficient
Vzorek dat
Střed
Dolní mez
Horní mez
p-hodnota
koeficientu
Pooled OLS estimates
LAD estimates
Panel - Fixed-effects estimates
EU - Accor, Wanjek
EU - Accor, Wanjek
EU - Accor, Wanjek
0,0740
0,0449
0,0906
0,0445
-0,0204
0,0337
0,1036
0,1102
0,1474
2,94E2,94E-05
0,1685
0,0049
Panel - Between-groups estimates
Panel - WLS estimates
Maximum Likelihood estimates
EU - Accor, Wanjek
EU - Accor, Wanjek
EU - Accor, Wanjek
0,0651
0,0740
0,0119
0,0309
0,0482
0,0014
0,0992
0,0998
0,0225
0,0017
4,72E--06
4,72E
0,0281
Quantile estimates
WLS estimates
EU - Accor, Wanjek
EU - Accor, Wanjek
0,0449
0,0410
0,0393
0,0085
0,0504
0,0735
2,14E2,14E-14
1,56E1,56E-02
Tabulka 14: Odhady β 2 v modelu (13)
Použití vyšší mocniny či exponencielní funkce endogenních proměnných by nejen narušilo náš
předpoklad ∆X ∆t X = X t X , ale také extrémně zkomplikovalo další propočty, nelze použít ani
logaritmizace modelu. Převody údajů uvedených v tabulce Tabulka 13 na citlivost užívání stravování
vůči změně zdanění se pak provede vydělením podílem stravenek na nákladech práce X W .
- 50 -
Výsledné citlivosti jsou pak, ve srovnání s odhady z dotazníku v ČR dosti vysoké, nesmíme však
zapomínat, že se jedná o dlouhodobé odhady (tedy lze očekávat větší elasticity) a také, že se jedná o
realitu (v dotazníku mohou subjekty být do určité míry systematicky optimistické nebo systematicky
pesimistické).
% X ∆t X
Model
Vzorek dat
EU - Accor, Wanjek
LAD estimates
Střed
Dolní mez
Horní mez
-8,62
-20,06
EU - Accor, Wanjek
EU - Accor, Wanjek
EU - Accor, Wanjek
-14,34
-8,69
-17,54
-12,60
3,96
-6,52
-5,98
-21,34
-28,56
-19,22
Quantile estimates
EU - Accor, Wanjek
EU - Accor, Wanjek
EU - Accor, Wanjek
-14,33
-2,31
-8,69
-9,34
-0,27
-7,62
-19,32
-4,35
-9,76
WLS estimates
EU - Accor, Wanjek
-7,94
-1,65
-14,23
Průměr,
medián X/W
0,00516
0,00516
0,00516
0,00516
0,00516
0,00516
0,00516
0,00516
0,00516
Tabulka 15: Odhady % X ∆t X v modelu (13)
3.1.3.3 Predikce rozsahu systémů zaměstnaneckého stravování v letech 2008 a 2010 v ČR
V následující tabulce jsou uvedeny makroekonomické údaje a údaje o nákladech práce a příspěvcích
na stravování/pracovníka/měsíc. K tomu jsou doplňkově uvedeny ještě některé další údaje, zejména
podíl příspěvků na stravování na nákladech práce. Při odhadu výše příspěvků na stravování jsme
vycházeli z regresního vztahu dosavadních nákladů práce a příspěvků na stravování (viz obrázek na
následující straně) s velmi vysokým koeficientem determinace. Přitom náklady práce poměrně těsně
závisí na úrovni HDP a růst nákladů práce na růstu nominálního HDP (využili jsme druhého
uvedeného modelu s tím, že vyloučena byla data za roky 1994 a 1995 a 2007, která měla extrémní
charakter a dosti značně vychylovala odhady regresních parametrů nahoru nebo dolů.
- 51 -
Rok
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
HDP v běžných cenách
1 256,0
1 466,5
1 683,3
1 811,1
1 996,5
2 080,8
2 189,2
2 352,2
2 464,4
2 577,1
2 817,4
2 994,4
3 220,3
3 551,4
3 874,8
4 165,3
4 505,7
Míra růstu HDP v b.c. ČR
15,93%
16,76%
14,78%
7,59%
10,24%
4,22%
5,21%
7,45%
4,77%
4,57%
9,32%
6,28%
7,54%
10,28%
9,11%
7,50%
8,17%
Deflátor HDP
13,43%
10,25%
10,20%
6,60%
11,52%
2,70%
1,55%
4,87%
2,82%
0,94%
4,54%
-0,20%
1,09%
3,50%
5,93%
4,37%
3,89%
HDP v s.c. 2000
1 923,5
2 037,0
2 121,7
2 106,3
2 082,1
2 113,0
2 189,2
2 242,9
2 285,5
2 367,8
2 476,1
2 636,8
2 805,2
2 988,9
3 079
3 171
3 302
2,20%
5,90%
4,16%
-0,73%
-1,15%
1,49%
3,61%
2,45%
1,90%
3,60%
4,57%
6,49%
6,39%
6,55%
3,00%
3,00%
4,12%
Míra růstu HDP v s.c.
Počet obyvatel - vč. migrace
Průměrná míra inflace
Reálná úroková míra
PRIBOR
Meziroční změna PRIBOR
10 336 162 10 330 759 10 315 353 10 303 642 10 294 943 10 282 784 10 272 503 10 224 192 10 200 774 10 201 651 10 206 923 10 234 092 10 266 646 10 322 689 10 266 932 10 274 322 10 283 042
0,10
0,09
0,09
0,09
0,11
0,02
0,04
0,05
0,02
0,00
0,03
0,02
0,03
0,03
0,06
0,03
0,02
-0,94%
1,17%
2,49%
6,88%
3,28%
4,64%
1,41%
0,46%
1,72%
2,55%
-0,49%
0,62%
-0,25%
1,20%
-1,65%
0,56%
0,96%
8,97%
10,38%
11,51%
15,97%
14,33%
6,84%
5,36%
5,18%
3,55%
2,65%
2,30%
2,53%
2,54%
4,07%
3,79%
3,74%
3,42%
-4,75%
1,41%
1,13%
4,46%
-1,64%
-7,49%
-1,48%
-0,18%
-1,63%
-0,90%
-0,35%
0,23%
0,01%
1,53%
-0,27%
-0,05%
-0,32%
24,05
Kurz CZK/EUR nominální
0,00
0,00
0,00
35,80
36,16
36,88
35,61
34,08
30,81
31,84
31,90
29,78
28,34
27,76
25,00
24,48
Kurz CZK/USD nominální
28,78
26,55
27,14
31,71
32,27
34,60
38,59
38,04
32,74
28,23
25,70
23,95
22,61
20,31
16,46
16,15
17,17
4,30%
4,00%
3,90%
4,80%
6,50%
8,70%
8,80%
8,10%
7,30%
7,80%
8,30%
7,90%
7,10%
5,30%
5,80%
5,92%
5,80%
Míra nezaměstnanosti
Stravování (data z ČSÚ)
příspěvky na stravování/osobu/měsíc
Náklady práce celkem
92
131
146
155
169
184
194
207
224
217
229
243
256
277
298
319
343
10 244
12 028
14 415
15 499
17 014
18 321
19 764
21 594
22 956
24 296
26 178
27 661
28 635
31 225
33 897
36 570
39 557
Míra růstu nákladů práce
Podíl přísp.na strav. na nákladech práce
17,42%
19,85%
7,52%
9,77%
7,68%
7,88%
9,26%
6,31%
5,84%
7,75%
5,67%
3,52%
9,05%
8,56%
7,89%
8,17%
0,0090
0,0109
0,0101
0,0100
0,0099
0,0100
0,0098
0,0096
0,0098
0,0089
0,0087
0,0088
0,0089
0,0089
0,0088
0,0087
0,0087
0,45442
0,45975
0,50475
0,50475
0,5031
0,5024
0,4837
0,4837
0,5159
0,5014
0,5014
0,5014
0,5019
0,4720
0,4676
0,0738
0,0716
0,0656
0,0664
0,0716
0,0745
0,0701
0,0652
0,0631
0,0605
0,0554
0,0367
0,0354
0,0325
0,0299
0,0277
0,0256
Mezní míra zdanění nákladů práce
Podíl max.přísp.na strav.na nákladech práce
Tabulka 16: Odhad podílu příspěvků na stravování na nákladech práce v ČR pro rok 2008 - 2010
Potom výsledné odhady velikosti stravenkových systémů a systémů zaměstnaneckého stravování jsou (s ohledem na důvěrnost informací
poskytnutých objednatelem studie uvádíme pouze výsledné odhady):
Odhad
Průměrná maximální výše daňového benefitu (55% příspěvek zaměstnavatele)
Podpora systémů zaměstnaneckého stravování (tis. Kč)
Rozsah systémů zaměstnaneckého stravování
Rozsah příspěvků zaměstnavatelů
Tabulka 17: Odhad výše příspěvků na stravování v ČR pro rok 2008 a 2010
2008
50,11%
8 268 812
4 410 033
30 000 000
16 000 000
16 500 000
8 800 000
2010
46,76%
8 872 908
4 629 236
34 500 802
18 000 000
18 975 441
9 900 000
Obrázek 10: Závislost výše příspěvku na stravování na osobu a měsíc (vertikální osa) na nákladech práce
(horizontální osa) v ČR v letech 1994 až 2006
3.1.3.4 Dílčí závěry, dílčí shrnutí
Shrneme-li poznatky získané v této subkapitole, vidíme, že v delším časovém horizontu je poměrně
vysoká citlivost na snížení daňové výhody systémů zaměstnaneckého stravování. Pro další výpočty
nelze dosti dobře vybrat určité výsledky, protože mezi jednotlivými odhady jsou značné rozdíly.
Zrekapitulujeme-li v následující tabulce výsledky odhadů, jsou tyto extrémy zcela zřejmé. Jako jeden
z možných způsobů odhadu, který by byl jednoznačně použitelný, vidíme vážený průměr, kde
vahami jsou převrácené hodnoty p-hodnot odhadů regresních koeficientů, přitom každý z odhadů
z dotazníku budou mít stejnou váhu jako všechny odhady na datech z EU a rovnice výše procentní
změny užívání systémů zaměstnaneckého stravování (stravenkových systémů) bude specifikována:
% Xˆ = max[0; Est (% X ∆t X ) × ∆t X ] .
(17)
Jinak se spíše kloníme k výběru hodnot expertně, neboť diference mezi jednotlivými odhady jsou tak
velké, že je pochybné, dělat z nich vážený průměr.
Výsledky naznačují, že již při nízkých hodnotách (20 %) diference mezní míry zdanění příspěvků
zaměstnavatele a ostatních příjmů
Est (% X ∆t X )
Model
Vzorek dat
EU - Accor, Wanjek
LAD estimates
Střed
Dolní mez
Horní mez
-8,62
-20,06
EU - Accor, Wanjek
EU - Accor, Wanjek
EU - Accor, Wanjek
-14,34
-8,69
-17,54
-12,60
3,96
-6,52
-5,98
-21,34
-28,56
-19,22
Quantile estimates
EU - Accor, Wanjek
EU - Accor, Wanjek
EU - Accor, Wanjek
-14,33
-2,31
-8,69
-9,34
-0,27
-7,62
-19,32
-4,35
-9,76
WLS estimates
Odhady pro ∆tx = 50,93 %
Odhady pro ∆tx = 24,00 %
EU - Accor, Wanjek
Dotazník
Dotazník
-7,94
-1,25
-2,79
-1,65
-1,18
-2,63
-14,23
-1,33
-2,94
Vážený průměr
-4,24
-3,81
-4,68
Výsledný (dále použitý) odhad
-3,00
-2,50
-3,50
Tabulka 18: Odhady % X ∆t X
3.1.4 SEKUNDÁRNÍ EFEKTY ZDANĚNÍ PŘÍSPĚVKŮ V SYSTÉMECH
Konstantu uvedenou v modelu (7) coby Φ můžeme v souladu s rovnicí (2) a přijatými předpoklady
Φ i . Dále budeme v analýze
rozložit jako součet jednotlivých sekundárních efektů: Φ =
∑
i
postupovat po jednotlivých efektech.
3.1.4.1 Kompenzace snížení příjmu z příspěvků zaměstnavatele na stravování ( Φ1 )
V případě tohoto parametru nemáme jinou možnost, než vycházet z výsledků dotazníkového šetření
mezi zaměstnavateli a zaměstnanci.
V případě průzkumu mezi zaměstnavateli většina respondentů uvádí, že kompenzovat zaměstnancům
snížení příjmu nebudou (ve všech vzorcích více než 65 %), někteří budou kompenzovat tak, že
z hlediska zaměstnavatele výdaje zůstanou stejné, menší část dokonce chce dorovnat zaměstnancům
snížení příjmu tak, aby dostávali stejný čistý příjem (což by v době provedení dotazníkového šetření
znamenalo vynaložit 1,4904násobek58 výdajů na příspěvky na stravování, k datu zpracování této
analýzy by to však muselo být více – 1,5019násobek, v roce 2010 pak však pouze 1,4676násobek).
Statistika
1 – Nebudeme zrušení (omezení) stravenkového systému kompenzovat.
2 - Vynaložíme stejný objem prostředků na zvýšení mezd (tj. čistá mzda v
důsledku osvobození příspěvků na stravování od daní poklesne).
3 - Vynaložíme tolik, aby zaměstnanci dostávali stejnou čistou mzdu.
Celkem
070531
65,58%
070531-070608
73,19%
070608
68,56%
21,86%
19,57%
20,96%
12,56%
7,25%
10,48%
100,00%
100,00%
100,00%
Tabulka 19: Relativní četnosti odpovědí na otázku č. 11
Při zohlednění výše příspěvků na stravování u jednotlivých respondentů a očekávané redukce výdajů
na stravování můžeme říci, že vysoce pravděpodobně nedojde k takovému poklesu zdanitelných
58
Mezní míra zdanění = 49,04 %, průměr z údajů uvedených (OECD, 2007, str. 52), konstrukce průměru viz výše.
- 54 -
příjmů zaměstnanců, jak se zdálo na první pohled z očekávaného snížení příspěvků na stravování,
potažmo užívání systémů zaměstnaneckého stravování.
Podívejme se nejdříve na celkový očekávaný rozsah snížení příjmu připadajícího na příspěvky na
stravování hrazené zaměstnavatelem u zaměstnance v případě zrušení daňové uznatelnosti příspěvků
na stravování na straně zaměstnavatele (∆X X ) × (1 − R ) , kde R je míra kompenzace:
070531
070531-070608
1
2
070608
1
2
3
3
1
-33,8%
-38,5%
-41,3%
-24,61% -31,05%
-34,50% -29,23% -34,69% -37,82%
2
3
-40,6%
-45,6%
-48,6%
-32,86% -39,58%
-43,27% -36,03% -41,86% -45,09%
-27,0%
-31,3%
-34,1%
-16,37% -22,51%
-25,73% -22,43% -27,52% -30,55%
Tabulka 20: Očekávané snížení příjmu zaměstnance při zrušení daňové uznatelnosti příspěvku na stravování
A v případě zrušení osvobození na straně zaměstnance:
070531
070531-070608
1
2
070608
1
2
3
3
1
-30,7%
-34,2%
-37,4%
2
3
-23,98% -33,45%
-35,76% -27,26% -33,53% -36,30%
-37,3%
-41,3%
-44,6%
-32,21% -41,95%
-44,40% -33,85% -40,59% -43,51%
-24,1%
-27,1%
-30,2%
-15,75% -24,95%
-27,12% -20,68% -26,47% -29,09%
Tabulka 21: Očekávané snížení příjmu zaměstnance při zrušení osvobození příspěvku na stravování od daní
na straně zaměstnance
Φ1 má tvar vyplývající ze (2):
Φ1 (t X ) = (0, R × t1 ) ,
(18)
kde R je refundace (dojde ke snížení příjmu zaměstnance o tu část zrušeného příspěvku
zaměstnavatele, jež nebyla refundována).
Údaje uvedené v tabulce Tabulka 20 a Tabulka 21 tedy můžeme ve vztahu ke změně užívání systémů
zaměstnaneckého stravování vymezit takto:
α1 =
∆X
× (1 − R ) ,
X
(19)
což také ústí v adekvátní způsob výpočtu očekávané míry refundace z údajů uvedených v tabulkách
Tabulka 8 a Tabulka 9 (údaje tam uvedené lze popsat jako tu část příspěvků zaměstnavatele na
stravování zaměstnanců, jíž se změna daně nedotkne, tj. 1 + ∆X X ) a tabulek Tabulka 20 a Tabulka
21 v případě zrušení daňové uznatelnosti příspěvků zaměstnavatele na stravování zaměstnanců:61
59
61
Údaje jsou vypočteny na základě střední hodnoty (váženého průměru) očekávané úrovně užívání systémů
zaměstnaneckého stravování. I když se zdá nelogické postupovat tak, že nejprve vypočteme údaje o změně příjmu
po kompenzaci a z toho vypočítáváme kompenzaci, jiný postup kvůli struktuře dat možný není – v dotazníkovém
šetření jsme zjistili předpokládané kompenzace pro jednotlivé respondenty, ty však jsou adekvátní vždy určité míře
snížení příspěvků na stravování.
60
- 55 -
1
070531
2
3
1
070531-070608
2
3
40,0%
40,6%
40,9%
36,7%
20,0%
23,6%
25,2%
-3,0%
56,5%
55,2%
54,4%
64,3%
1
070608
2
3
45,8%
39,1%
38,3%
43,5%
2,7%
25,3%
17,4%
20,0%
28,5%
57,5%
63,0%
57,2%
54,2%
56,7%
33,7%
Tabulka 22: Míra kompenzace snížení příjmu v případě zrušení/omezení systému zaměstnaneckého
stravování – báze výpočtu je stav při zrušení daňové uznatelnosti příspěvků zaměstnavatele na stravování
Resp. v případě zrušení osvobození tohoto příjmu na straně zaměstnanců:
1
070531
2
3
1
070531-070608
2
3
1
070608
2
38,9%
43,2%
42,4%
51,3%
44,5%
3
43,4%
44,8%
44,0%
43,1%
16,3%
24,7%
25,2%
24,0%
56,9%
58,6%
57,0%
71,8%
23,2%
22,9%
24,8%
27,4%
27,4%
62,3%
60,5%
61,6%
58,6%
57,0%
stravování – báze výpočtu je stav při zrušení osvobození příspěvků zaměstnavatele na stravování od daní na
straně zaměstnanců
Výsledky výpočtů jsou v obou případech velmi podobné, ze shora uvedených důvodů
(pravděpodobné podhodnocení snížení užívání systémů zaměstnaneckého stravování při zrušení
daňového osvobození na straně zaměstnanců) budeme vycházet dále z údajů uvedených v tabulce
Tabulka 22.
Proti předpokladům zaměstnavatelů ovšem stojí požadavky zaměstnanců, které předpokládají
výrazně vyšší míru kompenzací za zrušení či omezení příspěvků zaměstnavatelů na stravování
zaměstnanců, což reflektuje vcelku dobře skutečnost, že zatímco příspěvky na stravování jsou od daní
osvobozeny, jiný (monetární) typ příjmu nikoliv:
Požadovaná refundace v případě zrušení systému zaměstnaneckého
stravování v poměru k hodnotě příspěvku zaměstnavatele
Průměr
070531
070531 – 070608
070608
117,6%
119,5%
118,6%
121,1%
122,9%
122,0%
114,1%
116,0%
115,1%
Tabulka 24: Statistika požadované kompenzace v případě zrušení systému zaměstnaneckého stravování po
korekci dat
Otázkou tedy je, jaká část skutečně bude refundována. Řešení závisí na situaci na trhu práce, zejména
křivkách nabídky práce a poptávky po práci. Předpokládáme-li, že zaměstnanci i zaměstnavatelé
implicitně zahrnuli informace o poptávce po práci a nabídce práce do svých odpovědí (což není
nereálný předpoklad), rozdělení nákladů spojených s kompenzací je reflektováno ve shora uvedených
údajích a řešením může být odhadnout míru kompenzace snížení příspěvků na stravování
zaměstnanců jako prostý průměr údajů uvedených v tabulkách Tabulka 22 a Tabulka 24. Další
možností je rozdělit rozdíl mez očekáváními zaměstnanců a zaměstnavatelů ohledně kompenzace
podle incidence na trhu práce (podrobněji viz níže subkapitola 3.1.4.4 Daňová incidence na trhu
práce v ČR v modelu dílčí rovnováhy ( Φ 2 , alternativní odhad ∆X )). Poznamenejme, že incidence je
62
63
- 56 -
odhadována z údajů z dotazníku, předpokládá tedy, že vypočtené hodnoty v dotazníku se neliší
významně od hodnot, které by byly dosaženy při šetření v rámci celé populace, jíž by se změna
zdanění příspěvků zaměstnavatele na stravování zaměstnanců mohla dotknout.
Indicence na trhu práce v ČR
Dopad ∆t X na zaměstnance – snížení čisté mzdy
Dopad ∆t X na zaměstnavatele – zvýšení nákladů práce
Střední
nezam.
Nejvyšší
nezam.
Nejnižší
nezam.
Nejvyšší Nejvyšší dopad
dopad na
na
zaměstnance zaměstnavatele
54,72%
57,83%
50,50%
61,84%
46,33%
45,28%
42,17%
49,50%
38,16%
53,67%
Tabulka 25: Incidence zvýšení nákladů práce (externí šok) na trhu práce v ČR – podrobněji viz kap. 3.1.4.4
Odhad výše kompenzace po zohlednění údajů z dotazníku zaměstnanců i dotazníku zaměstnavatelů
pak je (počítáno na nákladech práce, tj. 1,35 násobku hrubé mzdy, k níž se vztahují tabulky Tabulka
19 až Tabulka 24):64
1
070531
2
070531-070608
1
2
3
3
110,6%
111,2%
111,3%
109,3%
106,8%
116,6%
1
070608
2
3
110,6%
109,9%
114,1%
86,2%
89,5%
91,0%
66,3%
71,5%
92,1%
84,4%
86,7%
94,5%
128,7%
127,9%
127,3%
135,6%
130,9%
134,7%
129,9%
127,9%
129,6%
stravování – báze výpočtu je stav při zrušení daňové uznatelnosti příspěvků zaměstnavatele na stravování
Propočet prostým průměrem z údajů v tabulkách Tabulka 23 a Tabulka 24 se jenom nepatrně (do 2 %
v jednotlivých případech) liší od údajů uvedených v tabulce Tabulka 26.
Při odhadu podle daňové incidence (tj. zvýšení nákladů práce dopadá na zaměstnance a
zaměstnavatele podle údajů v tabulce Tabulka 25) by pak střední hodnota zvýšení nákladů práce
(zvýšená o jednotku, jedná se tedy o poměr nákladů práce po zdanění příspěvků na stravování a před
ním) byla 122,7 %, dolní mez 119,1 % a horní mez 126,9 % pro rok 2008. Pro rok 2010 by pak šlo o
střední hodnotu 121,2 %, horní mez 125,1 % a dolní mez 117,8 %.
Tato kompenzace (tedy zvýšení zdanitelné mzdy zaměstnanců) bude podléhat dani z příjmů a
platbám pojistného sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění. Mezní míru zdanění práce jsme
zjistili pro rok 2007 z publikací OECD na úrovni 50,92 %, pro rok 2008 pak ve výši 50,19 % a pro rok
2010 ve výši 46,76 %. Výsledný odhad dopadu zvýšení zdanění na náklady práce zjištěný jako průměr
odhadu podle dotazníku a podle incidence uvádíme v následujících tabulkách (roky 2008 a 2010).
66
Vážený průměr
1
070531
2
3
1
070531-070608
2
3
1
070608
2
3
116,7%
116,9%
117,0%
116,0%
114,8%
119,7%
116,6% 116,3%
118,4%
102,7%
104,3%
105,1%
92,7%
95,3%
105,6%
101,7% 102,9%
106,8%
127,8%
127,4%
127,1%
131,3%
128,9%
130,8%
128,4% 127,4%
128,3%
Tabulka 27: Poměr nákladů práce u kompenzace za zrušené příspěvky na stravování ku nákladům spojeným
s příspěvky na stravování (z hlediska hodnoty placené zaměstnavatelem zaměstnanci) v roce 2008
64
Jakkoliv jsme si vědomi, že průměrování takto rozdílných hodnot (či lineární interpolace) není ideálním řešením,
musíme jím vzít za vděk, neboť lepší nemáme.
65
66
- 57 -
1
070531
2
3
115,9%
116,2%
116,3%
102,0%
103,7%
104,4%
126,9%
126,5%
126,2%
070531-070608
1
2
3
115,2%
1
070608
2
3
114,0%
118,9%
115,9% 115,5%
117,6%
92,1%
94,7%
105,0%
101,1% 102,3%
106,2%
130,3%
128,0%
129,9%
127,5% 126,5%
127,4%
Tabulka 28: Poměr nákladů práce u kompenzace za zrušené příspěvky na stravování ku nákladům spojeným
s příspěvky na stravování (z hlediska hodnoty placené zaměstnavatelem zaměstnanci) v roce 2010
3.1.4.2 Daňová incidence na trhu práce
Celkovou změnu zdanění příjmů zaměstnanců a incidenci na trhu práce lze odhadnout následujícím
postupem:
1. změna zdanění práce (mezní míra zdanění vzniknuvší v důsledku změn ve struktuře
odměňování zaměstnanců) bude odhadnuta (v relaci ke změně zdanění příspěvků
zaměstnavatele na stravování zaměstnanců vyjádřené v procentních bodech) jako souhrn
efektů změny zdanění příspěvků zaměstnavatelů na stravování zaměstnanců a zvýšení
zdanitelného příjmu zaměstnanců v důsledku kompenzace části snížení příspěvků na
stravování,
2. pomocí daňové incidence v modelu částečné rovnováhy (viz následující obrázek; proměnné a
funkce označené dolním indexem t jsou po zdanění) pak lze odhadnout dopad změny zdanění
práce na rovnovážné množství práce:
Obrázek 11: Daňová incidence v modelu dílčí rovnováhy
67
- 58 -
Dále bychom měli zohlednit dopad změny ve zdanění práce na rovnovážné množství práce
v ekonomice, což lze provést právě buďto pomocí odhadu daňové incidence v modelu dílčí
rovnováhy (viz výše) anebo pomocí tzv. mzdové křivky.
V první řadě se pokusíme odhadnout dvěma výše uvedenými způsoby daňovou incidenci a dále pak
dopad na rovnovážné množství práce v ekonomice.
3.1.4.3 Změna zdanění práce
Výše jsme odhadnuli dopady změny zdanění příspěvků zaměstnavatele na stravování zaměstnanců, a
to jednak z hlediska změny rozsahu užívání systémů zaměstnaneckého stravování a jednak z hlediska
změny zdanění ve vztahu ke změně rozsahu užívání systémů zaměstnaneckého stravování. Pro odhad
dopadu na rovnovážné množství práce v ekonomice zbývá kvantifikovat souhrnné působení těchto
efektů: označme t1 = 0,5092 průměrnou mezní míru zdanění mezd v ČR v roce 2007, kdy bylo
dotazníkové šetření provedeno (zdroj dat: OECD, 2007). Potom změnu zdanění důchodu, při zahrnutí
efektů změny zdanění příspěvků zaměstnavatele na stravování zaměstnanců lze definovat:
∆T1 = ∆t X × ( X + ∆X ) − R × ∆X × t1 ,
(20)
což lze snadno upravit do formy vyjadřující citlivost ke změně daně, vyjádřeno podílem na objemu
příspěvku zaměstnavatelů na stravování zaměstnanců:
∆T1
∆X
= 1+
× (∆t X − R × t1 ) ,
∆t X × X
∆t X × X
(21)
Bohužel, rovnici (21) nelze již nijak dále zjednodušit, tj. poměr daňového výnosu k součinu daňové
sazby a objemu příspěvků zaměstnavatele na stravování zaměstnanců je závislý na míře zdanění
těchto příspěvků. Následující graf ukazuje, jak se bude vyvíjet ve 3. roce od změny zdanění stravenek
(systémů zaměstnaneckého stravování) poměr ∆T1 (∆t X × X ) , vynesený na levé ose a jak se bude
vyvíjet poměr ∆T1 X , vynesený na pravé ose, v závislosti na změně zdanění. Přitom je brána do
úvahy daňová incidence na trhu práce, zjištěná z dotazníkového šetření a dalšími metodami (viz
následující subkapitola).
- 59 -
Obrázek 12: Vývoj efektivního výnosu ((21)* ∆t X , na pravé ose) a poměru změny zdanění příspěvků na
stravování ku změně daňové sazby ((21), levá osa), na horizontální ose změna zdanění ∆t X
Daňová incidence je pak dána tím, jaký podíl na (21) tvoří zvýšení nákladů práce a jaký podíl tvoří
snížení čistého příjmu zaměstnance. Pomocí vztahů pro daňovou incidenci v modelech dílčí
rovnováhy pak také lze odhadnout dopad na rovnovážné množství práce v ekonomice.
Mimo to, že vypočtené údaje lze použít pro odhad daňové incidence na základě elasticity nabídky
práce a poptávky po práci (výše), lze z nich také přímo odhadnout daňovou incidenci. Na základě
porovnání očekávání zaměstnanců a zaměstnavatelů jsme provedli odhad očekávané úrovně
kompenzace, ta se však vztahuje k hrubé mzdě (resp. veškerým příjmům zaměstnance) – viz výše.
Další otázkou, kterou se musíme zabývat je, zda by ekonomické subjekty skutečně postupovaly tak,
jak by vyplývalo z předchozích odstavců, pokud by byly racionální. V intervalu zdanění příspěvků
zaměstnavatelů na stravování zaměstnanců, v nichž ∆T1 (∆t X × X ) > 1 (od 0 % do 40 % za
stávajících parametrů modelu) by totiž zaměstnavatelé i zaměstnanci dohromady na daních a
pojistném sociálního a zdravotního pojištění zaplatili více, než by činilo zdanění voucherů, a to i
v případě, že by ponechali objem příspěvků na stravování zaměstnanců na původní úrovni. Pokud
bychom vztáhli ∆T1 k objemu daní vybraných z příspěvků zaměstnavatele na stravování
zaměstnanců, po snížení o předpokládaný pokles užívání voucherů vlivem zdanění, bylo by za
stávajícího odhadu kompenzací snížení používání systémů zaměstnaneckého stravování dokonce
nesmyslné kompenzovat až do zdanění příspěvků na stravování ve výši odpovídající průměrnému
meznímu zdanění, tj. asi 51 %. Problém je bohužel v charakteru dotazníku, který byl realizován
prostřednictvím internetu, takže respondent zpravidla neměl možnost si dopředu odpovědi promyslet
(s výjimkou vyhledání několika nutných údajů) a nebyla možnost respondenta upozornit na
- 60 -
potenciálně kontradiktorní odpovědi nebo odpovědi indikující neefektivní chování. Odhadu důsledků
racionálního chování zaměstnavatelů a zaměstnanců lze dosáhnouti pomocí modelu daňové incidence
na trhu práce v ČR za použití předpokladu, že minimalizují celkovou placenou daň prostřednictvím
volby výše kompenzace za zdaněné stravenky, otázkou nicméně zůstává, jaké bude skutečné snížení
používání systémů zaměstnaneckého stravování – zda bude odpovídat vypočtenému parametru
∆X ( X × t X ) anebo indicenci na trhu práce, odhadnuté z dotazníkových dat. Musíme ovšem
reflektovat, že jak dotazník týkající se incidence, tak i všechny regresní odhady (i z dotazníkových
dat), týkající se vlivu zdanění na míru používání stravenek, resp. systémů zaměstnaneckého
stravování, ukazují, že zřejmě existuje určité „nepohodlí“ spojené s použitím stravenek či systémů
zaměstnaneckého stravování a že by zřejmě tyto systémy bez daňové podpory byly opuštěny daleko
rychleji, než by odpovídalo racionálním subjektům (zaměstnancům a zaměstnavatelům).
3.1.4.4 Daňová incidence na trhu práce v ČR v modelu dílčí rovnováhy ( Φ 2 , alternativní
odhad ∆X )
Pro odhad daňové incidence na trhu práce v modelu dílčí rovnováhy (viz Obrázek 11) jsme provedli
odhad intervalových elasticit nabídky práce a poptávky po práci. Ty lze definovat:
eW =
∆L L
,
∆W W
(22)
d
přičemž v případě mzdové elasticity poptávky po práci eW
lze předpokládat zápornou hodnotu,
S
zatímco v případě elasticity nabídky práce eW
kladnou hodnotu. Odhady elasticity poptávky po práci
se v literatuře pohybují v poměrně širokém rozmezí (od cca 0,2 do cca 1) podle studie, období, dat a
metody (srov. např. Hamerhesh, 1984, tab. 3). Teoreticky by v otevřené ekonomice, jakou je ČR, měla
být elasticita poptávky po práci poměrně vysoká, i když existují práce, které tuto kauzalitu popírají
(Panagaryia, 1999). V našem případě se ovšem můžeme opřít o data z dotazníku s poměrně vysokým
počtem odpovědí respondentů.
V rámci dotazníku zaměstnanců i zaměstnavatelů byly položeny otázky, které měly umožnit odhad
elasticity poptávky po práci a nabídky práce v okolí současného rovnovážného stavu na trhu práce.
Zaměstnavatelé měli odpovědět na otázky:
„Křivka poptávky po práci.
Příklad: Zvýšením mezd o 10 % pod úrovní růstu produktivity práce rozumíme při zvýšení
produktivity práce o 10 % stagnaci mezd (0 %).
16.1. V případě zvýšení mezd o 10 % pod úrovní růstu produktivity práce bychom mohli
zvažovat zvýšení počtu pracovníků
o x % (0 – 100 %).
16.2. V případě zvýšení mezd o 5 % nad úroveň růstu produktivity práce bychom museli
zvažovat snížení počtu pracovníků
o x % (0 – 100 %).
- 61 -
16.3. V případě zvýšení mezd o 10 % nad úroveň růstu produktivity práce bychom museli
zvažovat snížení počtu pracovníků
o x % (0 – 100 %).“
Obdobné otázky byly položeny rovněž v dotazníku zaměstnanců:
Změna úrovně mezd
12.1. Pokud by Vám zaměstnavatel zvýšil mzdu o 10 % více, než je obvyklý roční nárůst Vaší
mzdy, motivovalo by Vás to k prodloužení týdenní pracovní doby o x hodin.
12.2. Pokud by Vám zaměstnavatel změnil úroveň mzdy tak, že poroste o 10 % pomaleji, než
je obvyklý roční nárůst Vaší mzdy (tedy nejspíše klesne), demotivovalo by Vás to tak, že
byste zkrátil(a) dobu strávenou týdně v práci o x hodin.
Otázky tedy byly formulovány tak, že potenciálně vylučují vliv růstu produktivity práce na růst ceny
práce a odpovědi lze použít pro odhady reakce trhu práce na externí šoky s vlivem na cenu práce
(např. změna zdanění práce).
Při interpretaci výsledků vykazovaly všechny intervalové odhady elasticit předpokládané
charakteristiky (tj. konvexní křivka poptávky po práci a konkávní křivka nabídky práce). Ze vzorku
odpovědí pro výpočet elasticity jsme vyloučili nesmyslné nebo protimluvné odpovědi (např. větší
snížení poptávaného množství práce v případě růstu mezd o 5 %, než v případě růstu mezd o 10 %
nad úroveň produktivity). Odhad změny objemu práce v případě změny ceny práce jsme provedli:
1. v případě poptávky po práci coby vážený průměr z předpokládaných procentních změn
poptávaného množství práce (reprezentovaného počtem pracovníků), kde vahou byl počet
pracovníků
2. v případě nabídky práce coby prostý průměr z předpokládaných procentních změn
nabízeného množství práce, přičemž za průměrnou délku pracovního týdne byla vzata doba
41,8 hodiny (zdroj: ČSÚ, EUROSTAT).68
Výsledky za všechny response (tj. květnové i červnové) ukazuje názorně následující obrázek.
68
Do dotazníku jsme (bohužel) nezařadili otázku na průměrný počet odpracovaných hodin v pracovním týdnu. Lze
ovšem dokázat, že při námi použité metodě odhadu je za předpokladu obdobného složení výběrového a základního
souboru odhad elasticity nezkreslený.
- 62 -
Obrázek 13: Elasticity nabídky a poptávky práce na trhu práce v ČR zjištěné z dotazníkového šetření69
Níže (v Appendixu obsahujícím vyhodnocení dotazníku) se zabýváme také kvalitou odpovědí
(odpovědi v měsíci květnu mohou být zkreslené). V případě elasticity nabídky práce při snížení mezd
a elasticity poptávky po práci při zvýšení mezd však mezi průměrnými hodnotami z květnových a
červnových odpovědí nejsou žádné statisticky významné rozdíly (t-testy nevýznamné). Domníváme
se proto, že můžeme použít data za celé období, po něž byl dotazník v provozu, neboť to umožňuje
zejména u odhadu elasticity poptávky po práci významně zúžit intervaly spolehlivosti.
Kompletní tabulky s výsledky analýzy jsou uvedeny v Appendixu, zde uvádíme pouze údaje, které
budeme dále používat:
Nabidka
Velikost vzorku
Prostý průměr z %počtu hodin
Směrodatná odchylka
5% interval spolehlivosti jednostranný
Horní mez intervalu spolehlivosti
Dolní mez intervalu spolehlivosti
Odhady elasticity nabídky práce
Horní mez 10% intervalu spolehlivosti
Střed intervalu spolehlivosti elasticity
Dolní mez 10% intervalu spolehlivosti
Zvýšení mezd o 10 %
1462
4,33%
0,056
0,003
0,046
0,040
47,33%
44,45%
41,57%
Snížení mezd o 10%
1462
-6,53%
0,103
0,005
-0,060
-0,071
58,76%
64,09%
69,45%
Tabulka 29: Odhad mzdové elasticity nabídky práce ze vzorku responsí z května a června 2007
Poptávka
Snížení mezd o 10 % Zvýšení mezd o 5 % Zvýšení mezd o 10%
Velikost vzorku
202
202
202
Vážený průměr z %počtu zaměstnanců
4,33%
-3,41%
-7,11%
0,090
0,084
0,113
0,012
0,012
0,016
0,056
-0,046
-0,087
0,031
-0,023
-0,056
69
Srov. např. odhady podle (Lewis a MacDonald, 2002) nebo (Dunne a Roberts, 1993)
- 63 -
Odhady elasticity poptávky po práci
-51,51%
-40,24%
-28,83%
-95,75%
-71,09%
-46,72%
-95,24%
-77,45%
-59,95%
Tabulka 30: Odhad mzdové elasticity poptávky po práci ze vzorku responsí z května a června 2007
Odhad daňové incidence je pak již nasnadě: použijeme-li značení z obrázku Obrázek 11, můžeme při
respektování závěrů rovnice (21) zapsat část daně, která dopadá na zaměstnavatele jako
Wt − W
es
= s w d ,
∆T1
ew − ew
(23)
kde Wt jsou náklady práce po zavedení daně, a na část dopadající na zaměstnance jako
W − (Wt − ∆T1 )
ed
= s w d .
∆T1
ew − e w
(24)
Změna rovnovážného množství práce je pak
%L =
ewd × ews
ews
− ewd
.70
(25)
Tak můžeme odhadnout dopad na trh práce (při zmíněných jednotkových nákladech práce) takto
(dopad konkrétní úrovně změny mezd se vypočte jako součin změny, např. zdanění a koeficientů
uvedených v následující tabulce). Pro vymezení jednotlivých scénářů používáme středu a hranic 10%
intervalů spolehlivosti relevantních odhadů elasticit (Tabulka 29 a Tabulka 30).
Nejvyšší
Daňová incidence (scénář) Střední varianta nezaměstnanost
Elasticita nabídky práce
0,641
0,695
Elasticita poptávky po práci
-0,711
-0,958
Dopad na zaměstnance (24)
0,547
0,578
Dopad na zaměstnavatele (23)
0,453
0,422
Dopad na zaměstnanost (25)
-0,351
-0,402
Nejnižší
Nejvyšší dopad na Nejvyšší dopad na
nezaměstnanost
zaměstnance
zaměstnavatele
0,588
0,588
0,695
-0,467
-0,958
-0,467
0,505
0,618
0,463
0,495
0,382
0,537
-0,297
-0,363
-0,322
Tabulka 31: Daňová incidence vypočtená z dat uvedených v dotazníku
Dlužno však podotknouti, že sociální a zdravotní pojištění platí se v ČR z hrubé mzdy, daně pak
z hrubé mzdy zvýšené o odvody sociálního a zdravotního pojištění zaměstnavatele za zaměstnance.
Vraťme se k incidenci v obecné rovině. Kompenzace poklesu příjmu v důsledku (částečného) opuštění
systémů zaměstnaneckého stravování (stravenkových systémů) je podílem části tohoto snížení
dopadajícího na zaměstnavatele a snížení užívání, z hlediska rozsahu užívání je však také zapotřebí
zahrnout sekundární efekty, tedy přihlédnout k tomu, že
70
Změnu ceny práce zde budeme vyjadřovat v procentech, tedy původní cena práce je rovna 1. Pokud bychom
vyjádřili cenu práce a změnu množství absolutně, měla by rovnice (25) poněkud jiný tvar, srov. (Kubátová, 2000,
str. 74).
- 64 -
∆T1
∆X
= 1+
× (∆t X − R × t1 ) ,
∆t X × X
∆t X × X
Změna zaměstnanosti (přesněji součin změny zaměstnanosti a mezd v původní výši vyplácených
pracovníkům)71 ve vztahu k úrovni zdanění by při platnosti shora uvedených vztahů měla být
popsána rovnicí
e ×e

 72
∆L
∆X
= s d × 1 +
× (∆t X − R × t1 ) ,
X × ∆t X es − ed  ∆t X × X

(26)
Pokud půjdeme dále k dopadům změny objemu práce, potom Φ 2 má tvar:
 ∆welfare
∆T2
∆G
Φ 2 (t X ) =  0,
+
+
X × ∆t X X × ∆t X
 X × ∆t X
kde

,


(27)
∆welfare
je změna výplat dávek v nezaměstnanosti,
∆T2
je změna výběru daně z příjmů fyzických osob u nezaměstnaných
∆G
je změna příjmů veřejných rozpočtů v důsledku snížení míry růstu HDP,
a to jako nepřímé důsledky zdanění práce (na trhu práce), přitom vstupem je změna objemu práce
v důsledku zvýšení (mezní míry) zdanění práce. Tyto propočty nezahrnují změny struktury spotřeby
v důsledku zdanění určitého statku (v tomto případě stravování zaměstnanců), jimiž se budeme
zabývat zvláště.
3.1.4.5 Racionální subjekty?
V případě racionálního chování zaměstnanců a zaměstnavatelů, které jsme popsali výše, by mělo být
zvýšení daně rozloženo pouze na objem příspěvků zaměstnavatele na stravování zaměstnanců, lze
tedy položit následující rovnost (vztáhneme incidenci pouze k objemu příspěvků na stravování):
∆X = W − (Wt − ∆T1 ) .
(28)
Přitom
∆T1 = ∆t X × ( X + ∆X ) ,
(29)
avšak celkové zvýšení daně je závislé na reakci zaměstnanců a zaměstnavatelům. Musíme tedy
definovat implicitní funkci ∆X (připomeňme předpoklad racionálního chování a tudíž absenci
kompenzace)
∆X =
71
72
e wd × ∆t X × ( X + ∆X )
ews − ewd
,
(30)
Pro dosažení bezrozměrné proměnné musíme používat stejných jednotek v čitateli i jmenovateli.
Rozepisujeme úmyslně některé členy rovnice, aby byla zřejmá návaznost na předchozí výpočty.
- 65 -
což po několika úpravách dává
e wd
∆X
= s
.
X × ∆t X
ew − ewd × 1 − ∆t X × ewd
(
)(
(31)
)
Bohužel, funkce není konstantní. Při předpokladu racionálních zaměstnavatelů a zaměstnanců tedy
můžeme odhadnout citlivost změny objemu příspěvků na stravování, resp. voucherů obecně, na
změnu zdanění, v intervalu − 0.61;−0.34 pro definiční obor ∆t X ∈ 1%;60% . Připomínáme ovšem,
že tyto závěry kolidují jak s výsledky dotazníku, tak i s regresí na evropských zemích, kde jsou
systémy zaměstnaneckého stravování užívány. Z důvodů absolutního nesouladu s empirií musíme
tento teoretický koncept opustit a ponechat pouze jako ilustrativní.
Obrázek 14: Incidence na trhu práce v ČR vyjádřená v citlivostní formě, vč. intervalů, racionální subjekty
3.1.4.6 Dílčí závěry k daňové incidenci
Teoretický model ukazuje, že za podmínek elasticit odhadnutých podle výsledků dotazníku lze
očekávat daňovou indidenci při zdanění příspěvků zaměstnavatelů na stravování zaměstnanců
v podobě rozdělení zdanění na zaměstnance a zaměstnavatele v poměru 0,5 : 0,5 až 0,6 : 0,4 (středy
odhadů pro různé míry zdanění), pro očekávanou změnu zdanění pak cca na úrovni 0,55 : 0,45.
Dopad zdanění příspěvků na stravování na trh práce (nezaměstnanost) pak lze na základě uvedeného
modelu odhadnout na úrovni elasticity ve výši –0,3 až –0,4 (změna zaměstnanosti v % bodech/změna
zdanění důchodů).
Výsledky regrese na datech z ČR (viz níže) nemůžeme považovat v důsledku endogenizace efektů
fiskální politiky zařazením autoregresní složky za relevantní. Zajímavější z tohoto pohledu jsou
panelová data z EU, kde výsledkem jsou odhady elasticity nezaměstnanosti vůči zdanění práce ve výši
cca 0,13 až 0,14 a elasticity HDP vůči zdanění práce –0,08.
- 66 -
Různé akademické studie pak uvádějí daňovou incidenci v podobě přesunu daně na zaměstnance
snížením mezd ve výši od poměrně elastické nabídky práce (Triest, 1990) – relevantní pro nabídku
práce mužů v USA přes dosti elastickou nabídku práce – incidence cca 14 % až 23 % (Kugler a Kugler)
až po dosti poměrně neelastickou nabídku práce (a elastickou poptávku) – přesun na zaměstnance cca
45 – 60 % (Dunne a Roberts, 1993) nebo (Thomas, 1998). Citované studie také uvádějí různé hodnoty
elasticity nezaměstnanosti vůči zdanění práce od prakticky neelastické nabídky práce (Triest, 1990)
přes relativně elastickou s elasticitou asi 0,3 (Thomas, 1998) až po výše zmíněné (Kugler a Kugler,
2003) nebo (Daveri a Tabelini, 2000).
S ohledem na poměrně kusá data, která jsme měli k dipozici při regresní analýze i s ohledem výsledky
jiných studií se domníváme, že za relevantní lze považovat výsledky, které byly získány z výpočtů
elasticit nabídky práce a poptávky po práci z dotazníkových dat, neboť také v zásadě souhlasí se
zahraničními studiemi a se studiemi na datech z EU.
3.1.4.7 Dávky v nezaměstnanosti v důsledku změn zdanění práce a struktury spotřeby
Zvýšení zdanění práce by mělo být reflektováno do zaměstnanosti. Existují zde dva efekty:
1. zvýšení zdanění práce se projeví na počtu nezaměstnaných u zdaňovaných pracovníků
2. změna struktury spotřeby (snížení částek utrácených v restauracích a jídelnách a zvýšení
částek utrácených v obchodě) se projeví na snížení počtu pracovních míst v pohostinství a
ubytování (v roce 2007 zde bylo zaměstnáno v ČR cca 175 tis. zaměstnanců) a na zvýšení
počtu pracovních míst v obchodě. Je nicméně zapotřebí vzít do úvahy, že pracovní náročnost
tržeb v obchodě je podstatně nižší, než v pohostinství a proto pravděpodobně bude tento efekt
negativní.
Ad 1) Důsledky daňové incidence zvýšení zdanění práce
Máme několik možností určení exogenních i endogenních proměnných. S ohledem na problémy
ekonomického vývoje ČR koncem 90. let minulého století a recesi v EU v letech 2000 – 2002 a
s ohledem na charakter výše uvedené analýzy máme v zásadě dvě volby exogenní proměnné:
1. míra zdanění,
2. pracovní náročnost HDP (v úvahu připadají rovněž diferenciály nebo podíly diferenciálů).
Endogenní proměnnou je nezaměstnanost, resp. její změna (v procentních bodech).
Takto předběžně vymezený model koresponduje s výše uvedeným – pokud externí šoky zvýšily cenu
práce (nebo došlo k nárůstu mezd nad úroveň nárůstu produktivity), mělo by v případě statisticky
významné závislosti ve vztahu k zaměstnanosti dojít také k nárůstu nezaměstnanosti, et vice versa.
Po předběžné analýze (korelační koeficienty proměnných viz Appendix) jsme jako jeden z vhodných
modelů vybrali model
∆ut = β 0 + β1 × ∆ut −1 + β1 × (wt −1 / yt −1 ) + β 2 × (wt − 2 / yt − 2 ) ,
kde
∆ut
je meziroční změna míry nezaměstnanosti
- 67 -
(32)
wt −1 / yt −1
je meziroční změna pracovní náročnosti HDP (HDP/náklady práce) se
zpožděním 1 čtvrtletí.
Kvůli multikolinearitě není možné zařadit autokorelační složku s delším zpožděním. Výsledky
ukazuje následující tabulka, skutečný koeficient β1 je však výrazně nižší, než predikce. β 2 je
statisticky nevýznamný.
Multiple Regression Analysis
----------------------------------------------------------------------------Dependent variable: d_u
----------------------------------------------------------------------------Standard
T
Parameter
Estimate
Error
Statistic
P-Value
----------------------------------------------------------------------------CONSTANT
-0,0489488
0,0276651
-1,76933
0,0843
d_GDP_LC_1
0,048606
0,0276086
1,76054
0,0858
d_u_1
1,03385
0,0631621
16,3682
0,0000
----------------------------------------------------------------------------Analysis of Variance
----------------------------------------------------------------------------Source
Sum of Squares
Df Mean Square
F-Ratio
P-Value
----------------------------------------------------------------------------Model
0,00443693
2
0,00221847
160,09
0,0000
Residual
0,000568158
41 0,0000138575
----------------------------------------------------------------------------Total (Corr.)
0,00500509
43
R-squared = 88,6484 percent
R-squared (adjusted for d.f.) = 88,0947 percent
Standard Error of Est. = 0,00372257
Mean absolute error = 0,00287461
Durbin-Watson statistic = 0,811524
Tabulka 32: Model (32)
Pozn:
d_GDP_LC
d_u
je změna pracovní náročnosti HDP (meziroční míra změny), číslo udává zpoždění ve
čtvrtletích
je změna míry nezaměstnanosti
Sice zde mohou být ještě metodologické problémy (poměřujeme míru změny k diferenciálu) a
Durbin-Watsonova statistika (autokorelace v modelu) není uspokojivá, ale ani použití
modifikovaného modelu
et = β 0 + β1 × et −1 + β1 × (wt −1 / yt −1 ) + β 2 × (wt − 2 / yt − 2 ) ,
(33)
kde et je meziroční změna proměnné (1 – míra nezaměstnanosti), nepřineslo výrazně lepší výsledky:
- 68 -
Dependent variable: d_e
----------------------------------------------------------------------------Standard
T
Parameter
Estimate
Error
Statistic
P-Value
----------------------------------------------------------------------------CONSTANT
0,0185471
0,0553396
0,33515
0,7392
d_GDP_LC_1
-0,0519883
0,0297402
-1,74808
0,0879
d_e_1
1,03382
0,0636049
16,2537
0,0000
----------------------------------------------------------------------------Source
Sum of Squares
Df Mean Square
F-Ratio
P-Value
----------------------------------------------------------------------------Model
0,00508051
2
0,00254026
157,34
0,0000
Residual
0,00066194
41 0,0000161449
----------------------------------------------------------------------------Total (Corr.)
0,00574245
43
Tabulka 33: Model (33); pozn.: d_e je et , jak definována výše; číslo na konci proměnné značí zpoždění
Testování dalších modelů potvrdilo slabou závislost (statisticky významná na 10% hladině
významnosti). Problémem těchto modelů je, že obsahují autoregresní složku, která však zřejmě není
exogenní (tj. je ovlivněna dřívější úrovní zdanění nebo dřívější úrovní HDP – ty však pro silnou
autokorelaci a následnou multikolinearitu v modelu také dosti dobře nelze použít). Domníváme se, že
relevantní je zařadit do modelu další exogenní proměnné.
Panelová data z EU (průměrné míry zdanění vs. HDP a nezaměstnanost) ukazují silnější závislost ve
střednědobém horizontu (zpoždění), při použití tzv. implicitního zdanění práce (průměrná míra
zdanění počítaná na nákladech práce)73
Zpoždění
Korelační koeficient (impl.tax rate-GDP)
Beta koeficient (GDP-impl.tax rate)
Korelační koeficient (impl.tax rate-unemp)
Beta koeficient (unemp-impl.tax rate)
-4
-0,11
-0,041
0,15
0,083
-3
-0,138
-0,051
0,15
0,083
-2
-0,135
-0,05
0,15
0,083
-1
-0,145
-0,054
0,17
0,093
0
-0,155
-0,057
0,18
0,100
Tabulka 34: Korelační koeficienty na panelových datech; zdroj dat: EUROSTAT
Za každé procento zdanění práce tedy lze v průměru v EU očekávat zvýšení nezaměstnanosti o 0,1 %
(zřejmě zde hrají ovšem roli ještě další vlivy, týkající se politiky daného státu na trhu práce či celkové
mentality daného národa).
73
Průměrné zdanění práce dopočtené jako podíl daní z mezd, sociálního zabezpečení a daní domácností z příjmů
kromě kapitálových příjmů, na kompenzacích zaměstnanců celkem vs. Míra růstu HDP a harmonizovaná míra
nezaměstnanosti za roky 1997 až 2005 a země: Bulgaria, Czech Republic, Denmark, Germany (including ex-GDR
from 1991), Estonia, Ireland, Greece, Spain, France, Italy, Cyprus, Latvia, Lithuania, Luxembourg (Grand-Duché),
Hungary, Malta, Netherlands, Austria, Poland, Portugal, Romania, Slovenia, Slovakia, Finland, Sweden, United
Kingdom, Iceland, Norway
- 69 -
Bohužel transmise zdanění do HDP, resp. zaměstnanosti probíhá pravděpodobně po delší dobu.74
Podle našeho názoru proto nelze dosti dobře postavit modely, které by uspokojivě vysvětlovaly
vztahy mezi diferenciálem zdanění (meziročním) a diferenciálem nezaměstnanosti (dtto). Proto se
podívejme ještě do zahraniční literatury.
Nepoměrně lepší metodologii i data, než-li máme k dipozici (neprováděli jsme očištění dat podle
hospodářské politiky či jiných exogenních faktorů, které mohou ovlivňovat vypovídací schopnost
modelu) lze nalézt např. ve (Sasin, 2005), kde na panelových datech je ukázáno, že existuje silná
závislost mezi mezní mírou zdanění a zaměstnaností: „for a given GDP growth rate, each percentage
point difference in the tax wedge is associated with a decrease in employment growth by 0.5 - 0.8
percentage points. These results thus suggest a strong and significant negative relationship between
the tax wedge and employment in EU8 countries“75
(Daveri a Tabelini, 2000), jež obsahuje velmi široký vzorek dat (za roky 1965 až 1995 a 14 zemí
OECD) dospívá k podobným závěrům jako předchozí citovaná práce: citlivost zaměstnanosti na
zdanění práce je v zemích kontinentální Evropy (podle specifikace modelu) od 0,25 do 0,5, tj. za
každé procento zdanění práce lze očekávat snížení zaměstnanosti o 0,40 % až 0,95 % (0,51 % podle
modelu s nejvyšší vysvětlující schopností). Dlužno ovšem poznamenat, že na rozdíl od studie (Sasin,
2005) není ve vzorku dat Česká republika. Autoři také konstatují daňovou incidenci zdanění práce
v podobě snížení mezd o 0,35 až 0,43 procentního bodu na jeden procentní bod změny daní u
evropských zemí (u ostatních je závislost statisticky nevýznamná). Obdobně (Kugler a Kugler, 2003)
uvádí dopad zdanění práce na zaměstnanost 0,4 až 0,5 (elasticita), Thomas (1998) cca 0,3, atd.
Dílčí shrnutí důsledků daňové incidence zdanění
zdanění práce
Domníváme se, že můžeme použít data vypočtená z dotazníku, totiž že s každým zvýšením zdanění
práce o 1 % bod roste nezaměstnanost o 0,35 % bodu, tj. asi o 700 mil. Kč. Zahraniční studie ukazují
daleko větší citlivost, naše předběžné regrese na datech z ČR a z EU zase citlivost nižší a domníváme
se tedy, že odhad založený na dotazníku je odhadem nezkresleným. Postup propočtu pro
nejpravděpodobnější variantu v roce 2008 pak ukazuje následující tabulka
Položka
Počet zaměstnanců v národním hospodářství (tis)
Průměrné náklady práce/měsíc - odhad pro rok 2008
Celkem náklady práce v národním hospodářství v roce 2008 (mil. Kč)
Zvýšení zdanění práce
Vyjádřeno v % bodech
Zvýšení nezaměstnanosti v % bodech (parametr = elasticita)
Zvýšení příspěvků v nezaměstnanosti (mil. Kč)
Hodnota
4 178
33 897
1 699 468
6 878
0,405%
-0,142%
-275
Tabulka 35: Důsledky zvýšení zdanění práce na zaměstnanost
Ad 2) Důsledky změny struktury spotřeby na zaměstnanost
Průměrné roční náklady práce v pohostinství a ubytování v roce 2006 činily pouze 207 tis.
Kč/zaměstnance/rok. Lze ovšem počítat s nezdaněnými spropitnými (odhadem 80 % příjmů z mezd,
tj. náklady práce pro roky 2008 a 2010 je nutno adekvátně navýšit o spropitná a předpokládané míry
74
I když např. (Daveri a Tabelini, 2000) spíše vycházejí z předpokladu poměrně rychlé reakce trhu práce na zvýšení
zdanění mezd. Naopak (Thomas, 1998) uvádí horizont 5 – 10 let pro reakci trhu práce na změnu zdanění.
75
(World Bank, 2005, str. 10)
- 70 -
růstu mezd. Úbytek tržeb v pohostinství násobený podílem osobních nákladů v pohostinství a
ubytování na tržbách (viz níže) pak je základem pro odhad snížení zaměstnanosti – a samozřejmě
zvýšení požadavků na dávky v nezaměstnanosti. Při současném hospodářském vývoji v zahraničí a
silné koruně, které dosti komplikují život českým hoteliérům (a tedy logicky vedou i k horší situaci u
restaurací, které značnou část tržeb mají z turistů) lze předpokládat, že podstatné snížení tržeb
restaurací v určitých oblastech (zejm. větší města) by vedlo k propouštění personálu, příp. i zavření
některých z nich. Toto snížení tržeb v pohostinství by bylo kompenzováno vyššími tržbami
v obchodě. Celkový dopad při předpokládaných dávkách v nezaměstnanosti na 1 nezaměstnaného
ročně ve výši 51 tis. Kč by pak činil 351 mil. Kč ve střední variantě (podrobněji viz níže tabulka
s finálními výpočty).
3.1.4.8 Výběr daní a HDP
Ve vztahu k HDP je závislost na zdanění poměrně slabá, nicméně statisticky významná. Z řady
modelů jsme na panelových datech z EU (popis souboru dat viz výše) vybrali model velmi
jednoduchý, který však není zatížen multikolinearitou (další modely i teoretické pozadí analýzy je
uvedeno v Appendixu):
Dependent variable: gdp
----------------------------------------------------------------------------Standard
T
Parameter
Estimate
Error
Statistic
P-Value
----------------------------------------------------------------------------CONSTANT
4,72702
0,958291
4,93276
0,0000
impl_tax
-0,0811822
0,0247806
-3,27604
0,0013
unemp_1
0,209373
0,0434258
4,82139
0,0000
----------------------------------------------------------------------------Source
Sum of Squares
Df Mean Square
F-Ratio
P-Value
----------------------------------------------------------------------------Model
133,299
2
66,6497
15,14
0,0000
Residual
796,897
181
4,40275
----------------------------------------------------------------------------Total (Corr.)
930,197
183
Tabulka 36: Model (33); pozn.: d_e je et , jak definována výše; číslo na konci proměnné značí zpoždění
Výsledek lze interpretovat tak, že zvýšení zdanění práce o 1 % bod povede ke snížení míry růstu
HDP o 0,08 % bodu (v průměru za země ve vzorku EU). Při zařazení dalších proměnných (deficit,
zpožděné proměnné) většinou nedošlo ke zlepšení vysvětlující schopnosti modelu ani ke změně
výběru proměnných v modelu (kriteriem F-test > 4). Na základě regresní analýzy (viz Appendix) jsme
také odhadnuli elasticity příjmů a výdajů státního rozpočtu vzhledem k vývoji HDP:
- 71 -
Daň
DPPO
DPFO
Sociální odvody
DPH
Spotřební daně
Podpora v nezaměstnanosti
Základna
HDP
Konečná spotřeba domácností
Konečná spotřeba domácností
Elasticita základny vzhledem k HDP
1,0000
0,4877
0,4877
0,9000 (0,4616)
0,9000 (0,4616)
0,4877
Tabulka 37: Elasticity výběru daní vůči HDP
Údaje uvedené v předchozí tabulce lze interpretovat tak, že při změně míry růstu HDP o 1 % bod
(nikoliv o 1 %) dojde ke procentní změně výběru uvedené daně ve výši součinu uvedené elasticity a
1 % bodu. Údaje týkající se výdajů na nezaměstnanost a DPFO nám mohou posloužit jako korektivy
již výše uvedených odhadů. Výše uvedený odhad citlivosti HDP na důchodové daně je ve tvaru
∆y (∆TL L ) , kde ∆y je změna míry růstu HDP a ∆TL je změna důchodových daní. Potom
∆y = ∆t X ×
∆y X
× ,
∆t X L
(34)
jestliže
∆t X ∆t L
=
.
X
L
(35)
Problém s použitím modelu uvedeného v tabulce Tabulka 36 je ten, že není oddělen vliv zdanění
práce a transferů v použitých panelových datech. Často totiž zvýšení zdanění práce je využito ke
zvýšení transferů (dávky v nezaměstnanosti, důchody, výdaje na zdravotnictví, apod.), tedy výsledky
modelu uvedeného v tabulce Tabulka 36 spíše reprezentují vztah ekonomické aktivity a míry
zdanění. My však nutně musíme předpokládat, že částka získaná zvýšeným výběrem daní z mezd
bude užita ke snížení deficitu státního rozpočtu (jinak bychom efekt existence systémů
zaměstnaneckého stravování nemohli izolovat od důsledků jiných politik) a tedy (v rámci rozkladu
identity Y = AE , kde AE jsou agregátní výdaje) stažení peněz z ekonomiky je rovno snížení HDP ve
stejném rozsahu (tyto peníze by byly utraceny jinak).
V dalším kroku je však nutno také odhadnout elasticitu příjmů státního rozpočtu k HDP, ať již
staticky (zde je ovšem problém heteroskedasticity) nebo dynamicky. Poměr netransferových příjmů
státního rozpočtu (bez půjček) k HDP se pohybuje v letech 1995 až 2005 okolo 38,5 %, při zvýšení
HDP o 1 mld. Kč lze očekávat zvýšení příjmů státního rozpočtu o 385 mil. Kč (et vice versa).
- 72 -
Dependent variable: G
----------------------------------------------------------------------------Standard
T
Parameter
Estimate
Error
Statistic
P-Value
----------------------------------------------------------------------------Y
0,385079
0,00267007
144,22
0,0000
----------------------------------------------------------------------------Source
Sum of Squares
Df Mean Square
F-Ratio
P-Value
----------------------------------------------------------------------------Model
9,91945E12
1
9,91945E12
20799,55
0,0000
Residual
5,24598E9
11
4,76907E8
----------------------------------------------------------------------------Total
9,9247E12
12
Tabulka 38: Relace příjmů státního rozpočtu bez výpůjček a transferů k HDP
Použili jsme rovněž dynamický model bez konstanty, kde parametr lze použít přímo jako elasticitu
příjmů státního rozpočtu (bez transferových příjmů) vůči HDP (v běžných cenách).
Dependent variable: d_G
----------------------------------------------------------------------------Standard
T
Parameter
Estimate
Error
Statistic
P-Value
----------------------------------------------------------------------------d_Y
0,839722
0,0861275
9,74976
0,0000
----------------------------------------------------------------------------Source
Sum of Squares
Df Mean Square
F-Ratio
P-Value
----------------------------------------------------------------------------Model
0,0499439
1
0,0499439
95,06
0,0000
Residual
0,00525406
10 0,000525406
----------------------------------------------------------------------------Total
0,0551979
11
Tabulka 39: Relace % změny příjmů státního rozpočtu bez výpůjček a transferů k % změně HDP
Podle našeho názoru je však jednodušší a vhodnější specifikovat přímo parametr ∆G ∆Y , kde G je
výše daňových příjmů státního rozpočtu a Y je výše HDP v běžných cenách, neboť při vizuelní
analýze je zřejmé, že relace % změny příjmů státního rozpočtu bez výpůjček a transferů k % změně
HDP je mimo jiné ovlivněna cyklickou náchylností poměru příjmů SR, jak specifikovány výše, ku
dluhu. Na druhé straně část příjmů státního rozpočtu může být autonomní
Z našeho pohledu výhodnější, než-li postupovat po jednotlivých daních, je vycházet z příjmů státního
rozpočtu bez výpůjček a transferů jako celku, a to následujících důvodů:
1. jednoduchost a průhlednost,
- 73 -
2. jasná a velmi těsná závislost,
3. komplexnost – nemusíme se obávat, že nějakou příjmovou položku státního rozpočtu,
spojenou se zdaněním, opomeneme.
Následující graf ukazuje vývoj daňových příjmů státního rozpočtu v letech 1995 až 2006. Vidíme
velmi těsnou závislost, zpravidla s nárůstem HDP o 1 Kč vzrostl příjem státního rozpočtu o cca 39
haléřů.
Obrázek 15: Závislost daňových (a podobných) příjmů státního rozpočtu na HDP
Při změně zdanění příspěvků na stravování však lze očekávat poněkud vyšší dopad – téměř 70 %
stravenek či příspěvků na stravování je utraceno za zdanitelná plnění se sazbou DPH ve výši 19 %,
30 % je pak utraceno za zdanitelná plnění se sazbou DPH ve výši 9 %. Prostý průměr je 16 %, přitom
poměr vybrané DPH jako příjmu státního rozpočtu k HDP (tedy přidané hodnotě v národním
hospodářství) v letech 2006 a 2007 činil mezi 10 % a 11 % (dopočet z údajů ČSÚ a MF ČR), což je
způsobeno osvobozením celé řady významných činností (viz § 51 zákona o dani z přidané hodnoty) –
finanční zprostředkování, pojišťovnictví, poštovní služby, vzdělávání a výchova, rozhlasové a
televizní vysílání, zdravotnické služby a zboží, sociální pomoc. Tyto tvořily v roce 2007 téměř 18 %
HDP. I kdybychom byli konzervativní, domníváme se, že zvýšení poměru ∆G ∆Y z hlediska dopadu
zdanění příspěvků na stravování do výběru daní, o 2 % body, tj. na 41 % v základní variantě, není
neadekvátní. Pro rok 2010 jsme s ohledem na další pokles sazeb významných daní zohlednili toto do
očekávané mezní míry zdanění (vůči HDP) snížením na 39,8 %. V rámci simulace (viz níže) je
zahrnováno snížení sazeb DPFO, zdanění práce a DPH či jeho zvýšení rovněž do změn poměru
daňových příjmů státního rozpočtu a HDP.
- 74 -
Poznamenejme, že uvažujeme multiplikátor pro transfery (osvobození příspěvků na stravování od
daně) ve výši 1, tedy celkové množství peněz, které bude z ekonomiky prostřednictvím zvýšeného
zdanění odčerpáno, snižuje ve stejné částce HDP (zdůvodnění viz výše).
3.1.5 ZMĚNY STRUKTURY SPOTŘEBY A DOPADY DO VÝBĚRU DANÍ ( Φ 3 )
Konstanta Φ 3 je opět vícesložková a ve vztahu ke změně užívání systémů zaměstnaneckého
stravování, tj.

∆T3
Φ3 (t X ) =  0,
 ∆t X × X
kde
∆T3

 ,

(36)
jsou daně z přidané hodnoty a z příjmů u organizací, které jsou existenčně závislé na
systémech zaměstnaneckého stravování a u organizací v odvětví obchodu (substituční efekt).
Jak níže uvedeno ve vyhodnocení výsledků dotazníku, značná část respondentů uvažuje, že se nebude
dále stravovat ve stravovacích zařízeních, ale bude si nosit na pracoviště svačinu. Toto číslo se velmi
dobře shoduje mezi zaměstnanci i mezi zaměstnavateli, pouze cca 33 % zaměstnanců by se po zrušení
nebo omezení příspěvků na stravování i nadále stravovalo v restauracích (ovšem tuto položku je
potřeba vztáhnout k části spotřeby, která je realizována v restauracích). Realita však může být
poněkud tvrdší (zejména u slabších příjmových skupin), jak ukazují případy zrušení příspěvků na
stravování na Českých drahách a výsledný téměř kompletní přechod zaměstnanců na stravování
mimo restaurace a jídelny, jak ukazuje Činčura (2005a, 2005b). To samozřejmě bude mít dopad do
tržeb restaurací (a hotelů, statisticky vzato tuto položku nemůžeme vynechat, neboť restaurace a
hotely jsou zahrnuty pod jednou položkou základního členění OKEČ, v němž jsou publikována data
ČSÚ). Snížení tržeb se projeví ze zdanitelných položek (přímo, další nepřímé efekty, které obvykle
má zdanění práce, jsou již zahrnuty v efektu zdanění práce na HDP) v přidané hodnotě, mzdách a
zisku těchto zařízení. Kromě toho lze očekávat, že část ve výši 25 % až 35 %76 z peněz, které sice
budou utraceny v pohostinství (oněch 33 %, jež budou i po zrušení příspěvků na stravování i dále
užívat pohostinských zařízení) nebude vykazována vůbec, resp. bude použita ke snížení daní z příjmů
právnických osob – výdaje budou vykazovány, ale příjmy nikoliv. V případě tržeb musíme počítat
s tím, že většina vstupů restaurací je zdaněna 9% sazbou DPH, zatímco veškeré výstupy jsou zdaněny
19% sazbou DPH.77 Diferenciál 10 % představuje DPH, která nebude realizována, nebudou-li peníze
utraceny za stravování v restauraci, ale za nákup svačiny v obchodě s jídlem. Podle finanční analýzy
průmyslu a stavebnictví v letech 2005 – 2007 (za 2007 k datu zpracování této studie dostupné pouze
1. až 3. čtvrtletí), vydané Ministerstvem průmyslu a obchodu jsou marže a podíly osobních nákladů
na tržbách v pohostinství a v obchodě následující:
NeníNení-li uvedeno jinak, údaje v % z výnosů
Zisková marže (EBT)
Obchod, opravy mot. vozidel
76
77
2005
1
1,96
7
Podíly na výnosech
I.2006
I.-III.Q.2007
2
3
2,5
2,89
7,53
10,91
Průměr
Poměr k tržbám
2,61
9,13
2,78%
10,13%
Viz výše odhady šedé ekonomiky v některých odvětvích národního hospodářství
Srov. příl. č. 1 až příl. č. 4 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
- 75 -
NeníNení-li uvedeno jinak, údaje v % z výnosů
Osobní náklady
Výkonová spotřeba/výnosy
Obchodní marže/výnosy
Tržby z prodeje zboží /výnosy
Tržby z prodeje vl.výrobků a služeb/výnosy
Celkem tržby/výnosy
2005
Podíly na výnosech
2006
I.I.-III.Q.2007
4,73
21,1
4,88
23,92
11,22
44,26
Průměr
Poměr k tržbám
4,47
21,82
4,65
22,40
4,95%
24,85%
11,28
46,6
9,90
45,21
10,58
45,51
11,27%
50,48%
11,85
2,76
12,61
3,03
12,17
1,86
12,26
2,40
13,06%
2,66%
87,79
8,81
86,54
9,39
89,91
7,79
88,43
88,43
8,49
5,72
77,38
6,16
83,68
4,91
81,76
5,46
81,67
93,51
86,19
92,7
93,07
94,82
89,54
93,90
90,16
Tabulka 40: Některé marže v pohostinství a ubytování a v odvětví Obchod, opravy mot. vozitel; zdroj: MPO
Protože typ zdanění, o němž je zde hovořeno, je selektivní a povede nadproporcionelně (více, než by
odpovídalo elasticitě HDP vůči zdanění práce) ke snížení spotřeby, resp. změně struktury spotřeby,
domníváme se, že můžeme analýzu vést jednak po linii HDP (sekundární efekty, multiplikace) a po
linii přímé, tj. snížení tržeb v pohostinství a jejich přesun do maloobchodu. V případě maloobchodu
můžeme počítat s úbytkem tržeb u voucherů, které tam byly realizovány, ale bohužel nikoliv
s přírůstkem tržeb v důsledku přesunu spotřeby z restaurací na maloobchod,
maloobchod, neboť restaurace musí
nakupovat suroviny a potraviny – často také v maloobchodě (kde jsou marže přidané hodnoty, podíl
mzdových nákladů i zisková marže jsou dosti nízké a marže přidané hodnoty v pohostinství v zásadě
snižuje cenu jídla, které je možno koupit v obchodě oproti jídlu, které lze zakoupit v restauraci (tj.
minerální vodu v restauraci lze koupit za 10,- Kč, zatímco v obchodě např. za 5,- Kč). Výši
uvažovaného zdanění pak ukazuje následující tabulka:
Položka
Tržby v obchodě
Zdanění
Snížená sazba DPH
Tržby v pohostinství Základní sazba DPH
Osobní náklady
Mezní míra zdanění práce
Zisková marže
Prostý průměr z mezní míry
zdanění příjmů OSVČ a sazby
daně z příjmů právnických osob
Poznámka
Dnes je v zásadě možno koupit za
stravenky pouze potraviny
Včetně sociálního a zdravotního
pojištění
Velké množství subjektů
v maloobchodě i v pohostinství (zde
spíše) jsou živnostníci, jejich podíl
však neumíme odhadnout, proto jsme
použili prostý průměr ze zdanění
OSVČ a PO.
Zdanění 2008 Zdanění 2010
9%
9%
19 %
50,19%
19 %
46,76 %
28,78 %
26,53 %
Tabulka 41: Uvažované zdanění některých položek výsledovky podniků v pohostinství a v obchodě
Spotřební daně v obchodě a pohostinství zanedbáváme – jsou stanoveny in rem a nepředpokládáme-li
snížení spotřeby alkoholu nebo tabákových výrobků, není důvod se jimi zvláště zabývat. Mimo to
příspěvky na stravování nesmí být použity k nákupu alkoholu nebo cigaret, ale pouze k nákupu jídla.
Odhad tohoto snížení útraty v důsledku koupě levnějších jídel je odvozen od snížení částky utrácené
za potraviny, tedy od respondenty indikovaného snížení spotřeby a výše dodatečného zdanění práce
- 76 -
dopadajícího na zaměstnance. Nicméně změny struktury spotřeby jsou odhadovány na stejné částce
(snížení vykazovaných tržeb v pohostinství a ubytování odpovídá zvýšení tržeb v obchodě) s jedním
rozdílem – nevykázanými tržbami (šedá ekonomika) v pohostinství.
Konečně ovšem nesmíme zapomenout na samotné podniky zabývající se poskytováním systémů
zaměstnaneckého stravování – zde je marže přidané hodnoty velmi nízká (u závodních jídelen může
být poněkud vyšší). V celkovém kontextu však jde, obdobně jako u změny výběru daní
v maloobchodě, o zanedbatelnou částku. Při odhadu vycházíme z dat z výročních zpráv společností
Accor Services, Sodexho Pass Česká republika, Le Chéque Dejéneur a Exit Group, přičemž
v některých případech nebyly veřejně dostupné výroční zprávy za rok 2007 a vycházeli jsme z údajů
za rok 2005 či 2006 s adekvátní úpravou.
Údaje v mil. Kč
Rok původních dat
Tržby celkem firmy prodávající stravenky (odhad)
2008
Přidaná hodnota
Accor
2007
Le Cheque Dejéuner
2006
Sodexho Pass
2005
Exit Group
2007
Ostatní (odhad)
2008
Celkem
Podíl na tržbách
Mzdové náklady
Accor
2007
Le Cheque Dejéuner
2006
Sodexho Pass
2005
Exit Group
2007
Ostatní (odhad)
2008
Celkem
Podíl na tržbách
Zisk
Accor
2007
Le Cheque Dejéuner
2006
Sodexho Pass
2005
Exit Group
2007
Ostatní (odhad)
2008
Celkem
Podíl na tržbách
Hodnota Odhad 2008
16 000,00
16 000,00
180,244
59,56
218,58
4,82
180,24
71,48
218,58
5,30
23,78
499,38
3,1%
49,485
26,77
93,82
3,20
49,49
32,13
93,82
3,36
8,94
187,73
1,2%
177,289
20,475
145,332
1,663
177,29
24,57
145,33
1,75
17,45
366,38
2,3%
Tabulka 42: Odhad podílu osobních nákladů, přidané hodnoty a zisku před zdaněním na tržbách firem
prodávajících stravenky
- 77 -
4
STRAVOVÁNÍ V ČESKÉ REPUBLICE V ROCE 2008
Valnou většinu postupu jsme již popsali výše. Při výpočtu sumy fiskálních efektů zaměstnaneckého
stravování v ČR máme několik voleb pro řadu parametrů modelu:
1. Míra změny užívání systémů zaměstnaneckého stravování a kompenzace snížení příjmu
zaměstnance: lze použít model daňové incidence nebo data z dotazníkového šetření, a to ve
variantě střední (výše odhadnutý střed mezi očekáváními zaměstnavatelů a očekáváními
zaměstnanců ohledně kompenzace) varianta očekávaná zaměstnanci není reálná, neboť by
veškeré náklady byly přeneseny na zaměstnavatele.
2. Lze použít střední hodnotu intervalu odhadu parametru anebo lze použíti mez 10% intervalu
významnosti (horní či dolní). Přitom jsme ovšem vybrali takové kombinace, které vedou
k extrémním výsledkům (tj. všechny parametry spíše pesimistické nebo všechny parametry
spíše optimistické).
Následující tabulka obsahuje variantu výpočtu při použití dotazníkových dat (střední hodnoty za celé
období trvání dotazníku).
Položka
Objem příspěvků na stravování
Z toho: státní správa
Objem příspěvků bez státní správy
Změna objemu příspěvků pří zdanění 50,19%
Základ pro zdanění - příspěvky na stravování
Kompenzace zaměstnancům (náklady práce)
Výnos ze zdanění stravenek při zdanění 50,19%
Daň z kompenzace zaměstnancům
Celkem zvýšení zdanění práce
Snížení příjmu zaměstnanců
Změny struktury spotřeby
Snížení hodnoty utracených stravenek (vč. zam.st.organizací)
Část stravenek utrácených v restauracích (snížení)
Bude se stravovat dále v restauracích (z původně utráceného v restauracích)
Šedá ekonomika v pohostinství
Rozdíl - snížení (vykazovaných) tržeb v pohostinství
Částka, jíž se týká změna struktury spotřeby + šedá ekonomika v pohostinství
Výkonová spotřeba v pohostinství - diferenciál DPH
Přidaná hodnota v pohostinství
Osobní náklady v pohostinství
Zisková marže v pohostinství
Tržby firem zabývajících se zam.stravováním + jídelny (částky jinde nezahrnuté - s
výjimkou šedé ekonomiky)
Přidaná hodnota
Osobní náklady
Zisk
Množství peněz odčerpaných z ekonomiky (zvýšení zdanění práce)
Absolutně - změna HDP a následně rozpočtových příjmů
Snížení mezd v pohostinství
Průměrné roční náklady práce na osobu a rok v pohostinství
Zvýšení počtu nezaměstnaných v pohostinství (obchod kompenzuje)
Dávky v nezaměstnanosti/nezaměstnaný/rok (tis. Kč)
Absolutně - dávky v nezaměstnanosti
nezaměstnanosti v důsledku strukturálních změn (úbytek práce v
pohostinství)
- 78 -
Varianta - dotazníková data - střední
Podíl/ koef. Výsledné efekty
Zdanění
17 168
32,58%
-5 593
11 575
50,19%
-3,00
-11 575
0
118,40%
13 705
50,19%
0
50,19%
6 878
6 878
-4 748
174,7%
68,7%
32,8%
25,00%
10,00%
19,00%
50,19%
28,78%
50,48%
49,52%
24,85%
10,13%
19,00%
50,19%
21,00%
3,12%
1,17%
2,29%
41,00%
-30 000
-20 610
6 760
-1 690
-15 540
-10 792
-545
-1 015
-1 346
-751
-16 150
-96
-95
-78
6 878
-2 820
-3 861
449
8 597
51
-441
Položka
Zvýšení příspěvků v nezaměstnanosti (mil.
(mil. Kč) v důsledku zvýšení zdanění práce
Saldo všech fiskálních efektů existence systémů zaměstnaneckého stravování
Zdanění
6 878
0,405%
-35,07%
-0,142%
-275
-584
Tabulka 43: Fiskální efekty existence systémů zaměstnaneckého stravování v České republice v roce 2008
v podobě dopadu na státní rozpočet při zrušení osvobození příspěvků zaměstnavatele na stravování
zaměstnanců od daně z příjmů fyzických osob a od dalších odvodů z mezd; údaje v mil. Kč, není-li uvedeno
jinak; tučně jsou vyznačeny údaje, které vstupují do závěrečného odhadu salda fiskálních efektů existence
systémů zaměstnaneckého stravování
Většina pozitivního efektu ze zdanění je v této variantě kompenzována snížením používání systémů
zaměstnaneckého stravování a jejich dopadem na výběr daní. Není zde zřejmě místo pro uvedení
všech variant, které jsme propočetli, proto uvádíme pouze souhrn jejich výsledků78 (varianty jsou
charakterizovány použitou metodikou a tím, zda jsou spíše optimistické či spíše pesimistické):
Varianta
Varianta - dotazníková data - mírně pesimistická
Varianta - dotazníková data - mírně optimistická
Výsledek (mil. Kč)
-584
-1 231
99
v podobě odhadu dopadu na státní rozpočet při zrušení osvobození příspěvků zaměstnavatele na stravování
zaměstnanců od daně z příjmů fyzických osob a od dalších odvodů z mezd – variantní propočet
Pokud by šlo pouze o stravenkové systémy (tedy systémy zaměstnaneckého stravování bez jídelen), je
výsledná suma efektů o něco nižší (jak záporné, tak i kladné výsledky), neboť stravenkové systémy
jsou cca třípětinové oproti systémům zaměstnaneckého stravování.
Varianta
-312
-657
53
Tabulka 45: Fiskální efekty existence stravenkových systémů v České republice v roce 2008 v podobě odhadu
dopadu na státní rozpočet při zrušení osvobození příspěvků zaměstnavatele na stravování zaměstnanců od
daně z příjmů fyzických osob a od dalších odvodů z mezd – variantní propočet
Kompletní tabulky jsou uvedeny v příloze.
Zahrneme-li všechny, i nepřímé, efekty v roce 2008, které dopadají na státní rozpočet v důsledku
existence osvobození příspěvků na stravování (tedy i existence systémů zaměstnaneckého stravování,
neboť podpora je nutnou podmínkou jejich existence), můžeme říci, že vysoce pravděpodobně mají
systémy zaměstnaneckého stravování, stejně jako stravenkové systémy celkový pozitivní dopad na
fiskus a naopak zrušení jejich podpory realizované v současnosti osvobozením příspěvků
zaměstnavatele na stravování zaměstnanců od daně z příjmů fyzických osob a dalších odvodů z mezd
by s největší pravděpodobností vedlo ke snížení příjmů státního rozpočtu, a to
78
Kompletní přehled výsledků výpočtů je uveden v příloze.
- 79 -
v případě zrušení osvobození u všech příspěvků na stravování, v rozsahu poklesu příjmů
státního rozpočtu ve výši 1 231 mil. Kč až zvýšení příjmů státního rozpočtu ve výši 99 mil.
Kč, přičemž nejpravděpodobnější je pokles příjmů státního rozpočtu o 584 mil. Kč,
v případě zrušení osvobození příspěvků na stravování poskytovaných ve formě dotace
stravenek zaměstnavatelem pro zaměstnance, v rozsahu poklesu příjmů státního rozpočtu ve
výši 657 mil. Kč až zvýšení příjmů státního rozpočtu ve výši 53 mil. Kč, přičemž
nejpravděpodobnější je pokles příjmů státního rozpočtu o 312 mil. Kč.
- 80 -
5
STRAVOVÁNÍ V ČESKÉ REPUBLICE V ROCE 2010, CITLIVOSTNÍ
ANALÝZA
5.1 ZÁKLADNÍ ODHAD
Následující tabulka obsahuje variantu výpočtu při použití dotazníkových dat (střední hodnoty za celé
období trvání dotazníku).
Položka
Objem příspěvků na stravování
Z toho: státní správa
Objem příspěvků bez státní správy
Změna objemu příspěvků pří zdanění 50,19%
Základ pro zdanění - příspěvky na stravování
Kompenzace zaměstnancům (náklady práce)
Výnos ze zdanění stravenek při zdanění 50,19%
Daň z kompenzace zaměstnancům
Celkem zvýšení zdanění práce
Snížení příjmu zaměstnanců
Změny
Změny struktury spotřeby
Snížení hodnoty utracených stravenek (vč. zam.st.organizací)
Část stravenek utrácených v restauracích (snížení)
Bude se stravovat dále v restauracích (z původně utráceného v restauracích)
Šedá ekonomika v pohostinství
Rozdíl - snížení (vykazovaných) tržeb v pohostinství
Částka, jíž se týká změna struktury spotřeby + šedá ekonomika v pohostinství
Výkonová spotřeba v pohostinství - diferenciál
diferenciál DPH
Přidaná hodnota v pohostinství
Osobní náklady v pohostinství
Zisková marže v pohostinství
Tržby firem zabývajících se zam.stravováním + jídelny (částky jinde nezahrnuté, s výjimkou
šedé ekonomiky)
Přidaná hodnota
Osobní náklady
Zisk
Množství peněz odčerpaných z ekonomiky (zvýšení zdanění práce)
Absolutně - změna HDP a následně rozpočtových příjmů
Snížení mezd v pohostinství
Průměrné roční náklady práce na osobu a rok v pohostinství
Zvýšení počtu nezaměstnaných v pohostinství (obchod kompenzuje)
Dávky v nezaměstnanosti/nezaměstnaný/rok (tis. Kč)
Absolutně - dávky v nezaměstnanosti v důsledku strukturálních změn (úbytek práce v
pohostinství)
Zvýšení příspěvků v nezaměstnanosti (mil. Kč) v důsledku zvýšení zdanění práce
Saldo všech fiskálních efektů existence systémů zaměstnaneckého stravování
Podíl/
Zdanění
17 168
32,58%
-5 593
11 575
46,76%
-3,00
-11 575
0
117,62%
13 615
46,76%
0
46,76%
6 366
6 366
-4 327
174,7%
68,7%
32,8%
25,00%
10,00%
19,00%
46,76%
26,53%
50,48%
49,52%
24,85%
10,13%
19,00%
46,76%
19,00%
3,12%
1,17%
2,29%
39,81%
-35,07%
-30 000
-20 610
6 760
-1 690
-15 540
-11 213
-566
-1 055
-1 303
-704
-16 150
-96
-89
-70
6 366
-2 534
-3 861
449
8 597
51
-441
6 366
0,321%
-0,113%
-218
-710
v podobě dopadu na státní rozpočet při zrušení osvobození příspěvků zaměstnavatele na stravování
zaměstnanců od daně z příjmů fyzických osob a od dalších odvodů z mezd; údaje v mil. Kč, není-li uvedeno
jinak; tučně jsou vyznačeny údaje, které vstupují do závěrečného odhadu salda fiskálních efektů existence
systémů zaměstnaneckého stravování
- 81 -
Většina pozitivního efektu ze zdanění je v této variantě kompenzována snížením používání systémů
zaměstnaneckého stravování a jejich dopadem na výběr daní. Není zde zřejmě místo pro uvedení
všech devíti variant, které jsme propočetli, proto uvádíme pouze souhrn jejich výsledků79 (varianty
jsou charakterizovány použitou metodikou a tím, zda jsou spíše optimistické či spíše pesimistické):
Varianta
-710
-1 312
-82
Pokud by šlo pouze o stravenkové systémy (tedy systémy zaměstnaneckého stravování bez jídelen), je
výsledná suma efektů o něco nižší (jak záporné, tak i kladné výsledky), neboť stravenkové systémy
jsou cca třipětinové oproti systémům zaměstnaneckého stravování.
Varianta
-426
-787
-49
Kompletní tabulky jsou uvedeny v příloze.
Zahrneme-li všechny, i nepřímé, efekty v roce 2010, které budou dopadat na státní rozpočet
v důsledku existence osvobození příspěvků na stravování (tedy i existence systémů zaměstnaneckého
stravování, neboť podpora je nutnou podmínkou jejich existence), můžeme říci, že vysoce
pravděpodobně mají systémy zaměstnaneckého stravování, stejně jako stravenkové systémy celkový
pozitivní dopad na fiskus a naopak zrušení jejich podpory realizované v současnosti osvobozením
příspěvků zaměstnavatele na stravování zaměstnanců od daně z příjmů fyzických osob a dalších
odvodů z mezd by s největší pravděpodobností vedlo ke snížení příjmů státního rozpočtu, a to
79
v případě zrušení osvobození u všech příspěvků na stravování, v rozsahu poklesu příjmů
státního rozpočtu ve výši 1 312 mil. Kč až pokles příjmů státního rozpočtu ve výši 82 mil. Kč,
přičemž nejpravděpodobnější je pokles příjmů státního rozpočtu o 710 mil. Kč,
v případě zrušení osvobození příspěvků na stravování poskytovaných ve formě dotace
stravenek zaměstnavatelem pro zaměstnance, v rozsahu poklesu příjmů státního rozpočtu ve
výši 787 mil. Kč až poklesu příjmů státního rozpočtu ve výši 49 mil. Kč, přičemž
nejpravděpodobnější je pokles příjmů státního rozpočtu o 426 mil. Kč.
Kompletní přehled výsledků výpočtů je uveden v příloze.
- 82 -
5.2 VÝSLEDKY SIMULAČNÍ ANALÝZY ZDANĚNÍ PŘÍSPĚVKŮ NA STRAVOVÁNÍ
(Z HLEDISKA ROKU 2010)
V rámci simulace jsme testovali všechny kombinace parametrů v následujících rozmezích
s krokováním:
1. mezní míra zdanění práce 50 % až 20 % s krokováním 5 %
2. mezní míra zdanění právnických osob a OSVČ v rozmezí 30 % až 5 % s krokováním 5 %
3. základní sazba DPH v rozmezí 25 % až 16 % s krokováním 3 %
4. snížená sazba DPH v rozmezí základní sazby DPH až 1 % s krokováním 3 %
5. zdanění příspěvků na stravování v rozmezí 55 % až 0 % s krokováním 5 %.
Celkově tak bylo testováno 15 120 kombinací shora uvedených parametrů. Je zřejmé, že všechny
výsledky nelze uvést v textu, proto zde uvedeme pouze hlavní tendence:
Vliv jednotlivých exogenních proměnných se do výsledku promítá poměrně dosti lineárně, až na
proměnnou zobrazující zdanění příspěvků na stravování, kde výnos roste do cca 15% zdanění a poté
klesá, přičemž při úplném opuštění systému zaměstnaneckého stravování (stravenkových systémů)
při cca 30% zdanění příspěvků na stravování je již zpravidla s dalším růstem zdanění celkový fiskální
efekt konstantní. Následující model, kde proměnné jsou definovány:
C_t
je mezní míra zdanění důchodu korporací (sazba DPPO), použitá zároveň jako
mezní míra zdanění příjmů OSVČ (i když dnes zde existuje rozdíl), vyjádřená
jako desetinné číslo (50 % = 0,5),
L_t
je mezní míra zdanění práce (počítaná k nákladům práce), vyjádřená jako
desetinné číslo (50 % = 0,5),
Voucher_t
je míra zdanění příspěvků zaměstnavatelů na stravování zaměstnanců, jež jsou
dnes osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob a dalších odvodů z mezd,
vyjádřená jako desetinné číslo (50 % = 0,5),
VAT_B
je základní sazba DPH, vyjádřená jako desetinné číslo (50 % = 0,5),
VAT_L
je snížená sazba DPH, vyjádřená jako desetinné číslo (50 % = 0,5),
Meal_mid
je střední odhad fiskálního efektu zdanění příspěvků na stravování, jež jsou
vyjádřený v mil. Kč.
ukazuje velmi silnou lineární závislost na všech exogenních proměnných. V některých případech je
vývoj nelineární, podrobněji však lze uvést údaje (pro všechny kombinace exogenních proměnných)
pouze v tabulce v příloze. Celkové tendence a podrobnější analýza jednotlivých exogenních
proměnných jsou provedeny níže.
- 83 -
OLS estimates using the 15120 observations 1-15120
Dependent variable: Meal_mid
Heteroskedasticity-robust standard errors, variant HC3
coefficient
std. error
t-ratio
p-value
-------------------------------------------------------const
1052,38
25,5924
41,12
0,000
C_t
-2962,03
43,1202
-68,69
0,000
L_t
4549,17
39,7647
114,4
0,000
Voucher_t
-3853,90
23,7501
-162,3
0,000
VAT_B
-9868,78
120,200
-82,10
0,000
VAT_L
3036,67
56,4177
53,82
0,000
***
***
***
***
***
***
Mean of dependent variable = -672,002
Sum of squared residuals = 2,91297e+009
F-statistic (5, 15114) = 7458,59 (p-value < 0,00001)
Log-likelihood = -113449
Akaike information criterion (AIC) = 226911
Schwarz Bayesian criterion (BIC) = 226957
Hannan-Quinn criterion (HQC) = 226926
Model 3: OLS model fiskálních efektů zdanění příspěvků na stravování
Robustnější LAD model pak má tvar (a zcela potvrzuje výsledky OLS modelu):
coefficient
std. error
t-ratio
p-value
---------------------------------------------------------const
1267,99
33,6507
37,68
4,59E-297
C_t
-3183,93
47,3783
-67,20
0,000
L_t
4709,90
43,2015
109,0
0,000
Voucher_t
-4086,54
32,7433
-124,8
0,000
VAT_B
-10413,7
142,567
-73,04
0,000
VAT_L
3097,02
71,4731
43,33
0,000
***
***
***
***
***
***
Median of dependent variable = -379,587
Sum of absolute residuals = 5,13791e+006
Log-likelihood = -113726
Akaike information criterion (AIC) = 227463
Model 4: LAD model fiskálních efektů zdanění příspěvků na stravování
Budeme-li pak postupovat po jednotlivých exogenních faktorech, můžeme konstatovat následující:
1. Do cca 20% zdanění příspěvků na stravování jsou střední hodnoty odhadů fiskálních efektů
z tohoto zdanění kladné, zpravidla ale spíše blízko nule a nelze s jistotou říci, že tomu tak
bude ve všech případech (dolní mez intervalu odhadů je záporná). Ve většině případů je však
- 84 -
celkový efekt záporný (podrobněji viz níže regresní analýza). Pouze v některých případech –
shodné sazby DPH (tedy vše, včetně potravin je zdaňováno v základní sazbě), minimální
sazba daně z příjmů právnických osob (5 %), maximální zdanění práce (50 %) a cca 20%
zdanění příspěvků na stravování je fiskální efekt kladný a opravdu významný – cca 1 300 mil.
Kč.
Obrázek 16: Vývoj přínosu zdanění příspěvků zaměstnavatele na stravování zaměstnanců pro státní rozpočet
v závislosti na výši jejich zdanění (střední hodnota; vysoké rozptyly jsou dány variací dalších exogenních
faktorů, uvedených výše)
2. Přínos zdanění stravenkových systémů (systémů zaměstnaneckého stravování) pro státní
rozpočet klesá s diferencí mezi základní a sníženou sazbou DPH, přesněji řečeno roste
s růstem snížené sazby DPH a klesá s růstem základní sazby DPH (maximální přínos je při
minimální diferenci mezi základní a sníženou sazbou DPH).
- 85 -
v závislosti na diferenci mezi základní a sníženou sazbou DPH (střední hodnota; vysoké rozptyly jsou dány
variací dalších exogenních faktorů, uvedených výše)
- 86 -
v závislosti na výši základní sazby DPH (střední hodnota; vysoké rozptyly jsou dány variací dalších
exogenních faktorů, uvedených výše)
- 87 -
v závislosti na výši snížené sazby DPH (střední hodnota; vysoké rozptyly jsou dány variací dalších exogenních
faktorů, uvedených výše)
3. S rostoucím zdaněním práce roste výnos ze zdanění příspěvků zaměstnavatelů na stravování
zaměstnanců pro státní rozpočet. Při maximálním zdanění práce (50 %) bylo dosaženo také
maximálního odhadu (střední hodnoty) přínosu zdanění pro státní rozpočet, uvedeného výše
(1 307 mil. Kč). Naopak s poklesem zdanění práce klesá i přínos zdanění příspěvků
zaměstnavatele na stravování zaměstnanců pro státní rozpočet. Tento nárůst je v zásadě
lineární.
- 88 -
v závislosti na zdanění práce (střední hodnota; vysoké rozptyly jsou dány variací dalších exogenních faktorů,
uvedených výše)
4. S rostoucím zdaněním důchodu korporací (zisku právnických osob) klesá výnos ze zdanění
příspěvků zaměstnavatelů na stravování zaměstnanců pro státní rozpočet, což plyne
z asymetrického dopadu snížení užívání systémů zaměstnaneckého stravování na obchod a
pohostinství v případě jejich zdanění.
- 89 -
v závislosti na zdanění zisků právnických osob (střední hodnota; vysoké rozptyly jsou dány variací dalších
exogenních faktorů, uvedených výše)
5.3 VÝSLEDKY CITLIVOSTNÍ ANALÝZY EXISTENCE SYSTÉMŮ
ZAMĚSTNANECKÉHO STRAVOVÁNÍ (Z HLEDISKA ROKU 2010)
V této subkapitole se zabýváme výsledky citlivostní analýzy existence systémů zaměstnaneckého
stravování, předpokládáme tedy míru zdanění příspěvku na stravování rovnou mezní míře zdanění
práce – simulujeme dopad absence systémů zaměstnaneckého stravování.
V rámci simulace jsme testovali všechny kombinace parametrů v následujících rozmezích
s krokováním:
1. mezní míra zdanění práce 50 % až 20 % s krokováním 5 %,
2. mezní míra zdanění právnických osob a OSVČ v rozmezí 30 % až 5 % s krokováním 5 %,
3. základní sazba DPH v rozmezí 25 % až 16 % s krokováním 3 %,
4. snížená sazba DPH v rozmezí základní sazby DPH až 1 % s krokováním 3 %.
- 90 -
Citlivostní analýza vychází z předpokladu, že příspěvky zaměstnavatelů na stravování zaměstnanců
budou osvobozeny do určité relevantní (nikoliv příliš nízké) částky od daně z příjmů fyzických osob a
dalších odvodů ze mzdy.
Celkově bylo testováno 1 260 kombinací shora uvedených parametrů. Je zřejmé, že všechny výsledky
nelze uvést v textu, proto zde uvedeme pouze hlavní tendence:
Vliv jednotlivých exogenních proměnných se do výsledku promítá poměrně dosti lineárně, až na
proměnnou zobrazující zdanění příspěvků na stravování, kde výnos roste do cca 15% zdanění a poté
klesá, přičemž při úplném opuštění systému zaměstnaneckého stravování (stravenkových systémů)
při cca 30% zdanění příspěvků na stravování je již zpravidla s dalším růstem zdanění celkový fiskální
efekt konstantní. Následující model, kde proměnné jsou definovány:
C_t
je mezní míra zdanění důchodu korporací (sazba DPPO), použitá zároveň jako
mezní míra zdanění příjmů OSVČ (i když dnes zde existuje rozdíl), vyjádřená
jako desetinné číslo (50 % = 0,5),
L_t
je mezní míra zdanění práce (počítaná k nákladům práce), vyjádřená jako
desetinné číslo (50 % = 0,5),
Voucher_t
je míra zdanění příspěvků zaměstnavatelů na stravování zaměstnanců, jež jsou
vyjádřená jako desetinné číslo (50 % = 0,5),
VAT_B
je základní sazba DPH, vyjádřená jako desetinné číslo (50 % = 0,5),
VAT_L
je snížená sazba DPH, vyjádřená jako desetinné číslo (50 % = 0,5),
Meal_mid
je střední odhad fiskálního efektu zrušení osvobození příspěvků na stravování
od daně z příjmů fyzických osob a dalších odvodů z mezd, vyjádřený v mil.
Kč,
ukazuje velmi silnou lineární závislost na všech exogenních proměnných. V některých případech je
vývoj nelineární, podrobněji však lze uvést údaje (pro všechny kombinace exogenních proměnných)
pouze v tabulce v příloze. Celkové tendence a podrobnější analýza jednotlivých exogenních
proměnných jsou provedeny níže.
coefficient
std. error
t-ratio
p-value
--------------------------------------------------------const
1694,05
60,2124
28,13
1,95E-135
L_t
927,174
97,8981
9,471
1,33E-020
C_t
-3893,24
108,880
-35,76
1,14E-193
VAT_B
-12977,7
289,414
-44,84
6,80E-263
VAT_L
3996,90
142,613
28,03
1,27E-134
- 91 -
***
***
***
***
***
Log-likelihood = -9072,95
Akaike information criterion (AIC) = 18155,9
Schwarz Bayesian criterion (BIC) = 18181,6
Hannan-Quinn criterion (HQC) = 18165,5
Model 5: OLS model fiskálních efektů existence systémů zaměstnaneckého stravování (endogenní proměnná
zobrazena jako výsledky zrušení osvobození od daně z příjmů, tedy kompletního zrušení systémů
zaměstnaneckého stravování – záporné hodnoty tudíž znamenají ztrátu ze zrušení systémů zaměstnaneckého
stravování)
Robustnější LAD model pak má tvar (a zcela potvrzuje výsledky OLS modelu):
coefficient
std. error
t-ratio
p-value
--------------------------------------------------------const
1584,44
151,488
10,46
1,32E-024
L_t
787,809
472,262
1,668
0,0955
C_t
-3668,11
504,048
-7,277
5,99E-013
VAT_B
-12180,8
1012,70
-12,03
1,29E-031
VAT_L
3920,03
128,732
30,45
5,91E-153
***
*
***
***
***
Median of dependent variable = -919,91
Sum of absolute residuals = 347095
Model 6: LAD model fiskálních efektů existence systémů zaměstnaneckého stravování (zobrazeno jako
výsledky zrušení osvobození od daně z příjmů, tedy kompletního zrušení systémů zaměstnaneckého
stravování – záporné hodnoty tudíž znamenají ztrátu ze zrušení systémů zaměstnaneckého stravování)
Deskriptivní statistika endogenní proměnné ukazuje, že ve většině případů převažuje pozitivní
fiskální efekt existence systémů zaměstnaneckého stravování (negativní fiskální efekt zrušení
osvobození příspěvků zaměstnavatele na stravování zaměstnanců od daní z příjmů fyzických osob a
dalších odvodů z mezd).
Summary Statistics, using the observations 1 - 1260
for the variable 'Meal_mid' (1260 valid observations)
Mean
Median
Minimum
Maximum
Standard deviation
C.V.
Skewness
Ex. kurtosis
-948,41
-919,91
-3048,3
968,10
654,18
0,68976
-0,16138
-0,098152
Tabulka 49: Deskriptivní statistika fiskálních efektů existence systémů zaměstnaneckého stravování
(zobrazeno jako výsledky zrušení osvobození od daně z příjmů, tedy kompletního zrušení systémů
stravování)
Dlužno říci, že v případě stravenkových systémů jsou výsledky obdobné, pouze v menší magnitudě –
viz následující deskriptivní statistika:
- 92 -
Summary Statistics, using the observations 1 - 1260
for the variable 'Voucher_mid' (1260 valid observations)
Mean
Median
Minimum
Maximum
Standard deviation
C.V.
Skewness
Ex. kurtosis
-569,05
-551,95
-1829,0
580,86
392,51
0,68976
-0,16138
-0,098152
Tabulka 50: Deskriptivní statistika fiskálních efektů existence stravenkových systémů (zobrazeno jako
výsledky zrušení osvobození od daně z příjmů, tedy kompletního zrušení systémů zaměstnaneckého
stravování – záporné hodnoty tudíž znamenají ztrátu ze zrušení systémů zaměstnaneckého stravování)
Vidíme, že rovněž OLS model je velmi podobný, pouze regresní koeficienty jsou všechny ve své
absolutní hodnotě nižší, což je způsobeno menší velikostí stravenkových systémů oproti systémům
zaměstnaneckého stravování jako celku:
Dependent variable: Voucher_mid
coefficient
std. error
t-ratio
p-value
--------------------------------------------------------const
1016,43
36,1274
28,13
1,95E-135
L_t
556,305
58,7389
9,471
1,33E-020
C_t
-2335,94
65,3281
-35,76
1,14E-193
VAT_B
-7786,63
173,649
-44,84
6,80E-263
VAT_L
2398,14
85,5680
28,03
1,27E-134
***
***
***
***
***
Schwarz Bayesian criterion (BIC) = 16894,3
Hannan-Quinn criterion (HQC) = 16878,3
Model 7: OLS model fiskálních efektů existence stravenkových systémů (endogenní proměnná zobrazena
jako výsledky zrušení osvobození od daně z příjmů, tedy kompletního zrušení stravenkových systémů –
záporné hodnoty tudíž znamenají ztrátu ze zrušení systémů zaměstnaneckého stravování)
Budeme-li pak postupovat po jednotlivých exogenních faktorech, můžeme konstatovat následující:
1. S mezní mírou zdanění práce se fiskální efekty existence systémů zaměstnaneckého
stravování (potažmo stravenkových systémů) vyvíjejí nejednoznačně
- 93 -
Obrázek 22: Vývoj efektů existence systémů zaměstnaneckého stravování na fiskus v závislosti na zdanění
práce (zobrazeno jako výsledky zrušení osvobození od daně z příjmů, tedy kompletního zrušení systémů
stravování)
2. S poklesem základní sazby DPH a s růstem snížené sazby DPH klesá přínos existence systémů
zaměstnaneckého stravování (potažmo stravenkových systémů) pro státní rozpočet.
- 94 -
Obrázek 23: Vývoj efektů existence systémů zaměstnaneckého stravování na fiskus v závislosti na výši
základní sazby DPH (zobrazeno jako výsledky zrušení osvobození od daně z příjmů, tedy kompletního
zrušení systémů zaměstnaneckého stravování – záporné hodnoty tudíž znamenají ztrátu ze zrušení systémů
zaměstnaneckého stravování)
- 95 -
snížené sazby DPH (zobrazeno jako výsledky zrušení osvobození od daně z příjmů, tedy kompletního zrušení
systémů zaměstnaneckého stravování – záporné hodnoty tudíž znamenají ztrátu ze zrušení systémů
zaměstnaneckého stravování)
3. S rostoucí sazbou daně z příjmů právnických osob, resp. mezní mírou zdanění OSVČ roste
přínos existence systémů zaměstnaneckého stravování
- 96 -
zdanění příjmů podnikatelů a právnických osob (zobrazeno jako výsledky zrušení osvobození od daně
z příjmů, tedy kompletního zrušení systémů zaměstnaneckého stravování – záporné hodnoty tudíž znamenají
ztrátu ze zrušení systémů zaměstnaneckého stravování)
- 97 -
6
DALŠÍ (NEPŘÍMÉ) FISKÁLNÍ EFEKTY SYSTÉMŮ
Výše jsme propočetli přímé fiskální efekty systémů zaměstnaneckého stravování. Je však na místě
podotknout, že zaměstnavatelé v námi vedeném dotazníku odpověděli ve většině případů, že podle
jejich názoru stravování zaměstnanců v systémech zaměstnaneckého stravování přispívá
k produktivitě a snižování nemocnosti zaměstnanců (struktura tabulky podle data příspěvku před
koncem května, v červnu a poslední sloupec květnové i červnové odpovědi):
Otázka: „Stravování v systémech zaměstnaneckého stravování přispívá k produktivitě a ke snižování
nemocnosti zaměstnanců.“
Podíly odpovědí
1-Spíše ano
2-Nevím
3-Spíše ne
070531
55,81%
26,51%
17,67%
070531-070608
51,45%
29,71%
18,84%
070608
54,11%
27,76%
18,13%
Tabulka 51: Relativní četnosti odpovědí na otázku č. 13.
Kvantifikace je poměrně obtížná, neboť nevíme rozsah, v jakém přispívá kultivované stravování
zaměstnanců k produktivitě a snížení nemocnosti, ale někteří autoři na tuto skutečnost poukazují
(celá plejáda citací viz Wanjek, 2005).
Nejistota ohledně rozsahu pozitivního efektu, který by byl kvantifikovatelný (nikoliv pouze sociální
klima a spokojenost zaměstnanců, jež jsou – mimo jiné - implicite zahrnuty v odpovědích
respondentů v následující tabulce) vede k nižšímu podílu kladných odpovědí, než u odpovědí na
otázku: „Jaký je Váš názor na systémy zaměstnaneckého stravování (stravenky, závodní jídelny)?“. To
je logické.
Podíly odpovědí
1 - Jsou přínosem (z hlediska produktivity, spokojenosti, zdraví
zaměstnanců).
2-Nejsou přínosem, jde o vynucenou záležitost.
3-Nemám na tuto věc jednoznačnější názor
070531
070531-070608
070608
86,05%
6,51%
7,44%
87,68%
8,70%
3,62%
86,69%
7,37%
5,95%
V dotazníku zaměstnanců zazněly pozitivní názory na systémy zaměstnaneckého stravování ještě
jednoznačněji.
Další, potenciálně významné efekty (např. omezení spotřeby inferiorního zboží) jsou zmíněny výše
v teoretické části této studie.
Aniž bychom zpochybňovali výsledky numerických propočtů efektů zdanění příspěvků
zaměstnavatelů v systémech zaměstnaneckého stravování, domníváme se, že je relevantní také fakt,
že systémy zaměstnaneckého stravování velmi pravděpodobně přispívají ke zvyšování produktivity
práce a snižování nemocnosti zaměstnanců (i když tento efekt neumíme dosti dobře kvantifikovat).
- 98 -
7
ZÁVĚRY A DISKUSE
Systémy zaměstnaneckého stravování jsou fenoménem, který ve své čisté podobě je v ekonomické
literatuře velmi málo zpracován. Problematika existence zaměstnaneckých systémů stravování
zahrnuje celou škálu vědních oborů – od mikroekonomie a teorie volby spotřebitele, přes
makroekonomii a hospodářskou politiku, personalistiku (motivace zaměstnanců) až k dopadům
užívání takového systému na zdravotní stav zaměstnanců. Cílem této studie ovšem byly především
fiskální efekty systémů zaměstnaneckého stravování. Proto jsme se zabývali primárně ekonomickými
efekty, a to v co největší šíři – i z hlediska mikroekonomie, neboť jinak bychom neměli podklad pro
to, zda je takový systém efektivní z hlediska zaměstnanců (příjemců stravování). V rámci empirického
zkoumání je však pro specifika této problematiky – zejm. pro strukturální vliv systémů
zaměstnaneckého stravování – velmi obtížné oddělit makroekonomické a mikroekonomické hledisko.
Na základě teoretického zkoumání a dílčích dat z ČR můžeme říci, že systémy zaměstnaneckého
stravování (tak, jak jsou aplikovány v ČR) vysoce pravděpodobně fungují ve vztahu k maximalizaci
užitku spotřebitele efektivně (nedochází k rohovému řešení optima spotřebitele). Systémy
zaměstnaneckého stravování na mikroúrovni také pravděpodobně ovlivňují složení spotřebního koše
ve prospěch hotových jídel oproti jídlům připravovaným zaměstnanci doma z potravin nakoupených
v maloobchodě. Z hlediska makroekonomického je ovšem problematika podstatně širší a zahrnuje
nejen fiskální politiku, ale i efekty systémů zaměstnaneckého stravování na produkt, nezaměstnanost,
atd.
V České republice fungují v zásadě dva odlišné systémy zaměstnaneckého stravování – tzv.
stravenkový systém, který využívá celkem asi 30,2 % zaměstnanců, a systémy závodního stravování,
jenž využívá asi 41,7 % zaměstnanců. Stravenkové systémy, stejně jako systémy závodního stravování
mají tu výhodu, že je do nich kromě zaměstnanců a zaměstnavatele zapojen i třetí subjekt, což
minimalizuje riziko daňových úniků. Stravenkový systém také umožňuje menším podnikům
poskytovat svým zaměstnancům obdobné výhody jako jim mohou poskytovat velké podniky, za
podmínek obdobné podpory ze strany státu. Z tohoto pohledu považujeme stravenkový systém za
velmi přínosný pro udržení schopnosti malých a středních podniků poskytovat zaměstnanecké
stravování pro zaměstnance a v této funkci jiným systémem prakticky nenahraditelný. Partikulární
přístup k jednomu nebo druhému systému by vedl k prohloubení ekonomické nerovnosti a favorizaci
ekonomicky silných podniků oproti malým a středním podnikům. Zdanění se mohou obtížněji
vyhnout malé podniky, resp. podniky se systémem závodního stravování provozovaným externě nebo
stravenkovým systémem závodního stravování.
Lze s velkou spolehlivostí tvrdit, že systémy zaměstnaneckého stravování jsou existenčně závislé na
daňové podpoře (osvobození příspěvků zaměstnavatele na stravování zaměstnanců od daně, do určité
částky).
Na základě provedené analýzy můžeme říci, že
1. Přínos systémů zaměstnaneckého stravování pro státní rozpočet v roce 2008 je pozitivní,
přičemž negativním faktorem je snížení daňových příjmů v důsledku osvobození příspěvků
zaměstnavatelů na stravování zaměstnanců a pozitivními faktory jsou zvýšený výběr DPH,
daní z mezd a daní ze zisku u restaurací oproti obchodům potravinami, výběr shora
uvedených daní u společností poskytujících zaměstnanecké stravování, ale také stimulace
- 99 -
HDP v podobě snížení daňového zatížení a snížení nezaměstnanosti v důsledku větší pracovní
náročnosti tržeb v pohostinství oproti obchodu. Celkový přínos systémů zaměstnaneckého
stravování pro státní rozpočet se podle našeho odhadu pohybuje v rozmezí 1 231 mil. Kč
(pozitivní) až 99 mil. Kč (negativní), přičemž nejpravděpodobnější je pozitivní přínos ve výši
584 mil. Kč.
2. Přínos stravenkových systémů pro státní rozpočet v roce 2008 je pozitivní, a to z důvodů
uvedených shora u systémů zaměstnaneckého stravování. Celkový přínos systémů
zaměstnaneckého stravování pro státní rozpočet se podle našeho odhadu pohybuje v rozmezí
657 mil. Kč (pozitivní) až 53 mil. Kč (negativní), přičemž nejpravděpodobnější je pozitivní
přínos ve výši 312 mil. Kč.
3. Bude-li zrušeno osvobození příspěvků na stravování zaměstnanců od daně z příjmů fyzických
osob ze závislé činnosti (a v návaznosti na to dalších odvodů ze mzdy), realizované v roce
2010, pak
c. v případě zrušení osvobození příspěvků na stravování u zaměstnaneckých systémů
jako celku dojde, za jinak stejných podmínek, k negativnímu dopadu na státní
rozpočet ve výši 1 312 mil. Kč až 82 mil. Kč, přičemž nejpravděpodobnější je
negativní dopad ve výši 710 mil. Kč,
d. v případě zrušení osvobození příspěvků na stravování pouze u stravenek dojde, za
jinak stejných podmínek, k negativnímu dopadu na státní rozpočet ve výši 787 mil.
Kč až 49 mil. Kč, přičemž nejpravděpodobnější je negativní dopad ve výši 426 mil. Kč,
Dále jsme provedli citlivostní analýzu, která ukazuje, jaký je dopad existence systémů
zaměstnaneckého stravování na státní rozpočet, při určitých parametrech fiskální politiky (sazby
DPH a sazby daně z příjmů). Ve drtivé většině případů kombinací nastavení shora uvedených
parametrů fiskální politiky jsou tyto dopady pozitivní (tedy existence systémů zaměstnaneckého
stravování, potažmo stravenkových systémů má pozitivní dopad na státní rozpočet).
Přidáme-li k fiskálním efektům další (obtížně kvantifikovatelné) efekty spočívající zejména v dopadu
na zdraví zaměstnanců, jejich spokojenost a produktivitu práce (o jejichž existenci je přesvědčena
většina podnikatelů), nelze podle našeho názoru dosti dobře zamítnout tezi, že systémy
zaměstnaneckého stravování mají za stávajícího (resp. v roce 2010 očekávaného nastavení parametrů
fiskální politiky) celkový pozitivní fiskální efekt.
- 100 -
ZPRACOVATEL STANOVISKA
Toto stanovisko podal Institut oceňování majetku při Vysoké škole ekonomické v Praze, se sídlem J.
Martího 2/407, Praha 6 - Veleslavín, PSČ: 162 00 jako znalecký ústav jmenovaný rozhodnutím
Ministerstva spravedlnosti ČR zveřejněným v Ústředním věstníku, částka 4/1995 ze dne 1. 6. 1995 č.j.
110/95/OOD pro tento rozsah znaleckého oprávnění:
• oceňování věcí movitých
• oceňování nemovitostí
• oceňování podniku
• oceňování cenných papírů
• posuzování obchodů s cennými papíry
jméno a podpis vedoucího zpracovatele:
ředitel znaleckého ústavu:
Ing. Tomáš Buus
Prof. Ing. Miloš Mařík, CSc.
- 101 -
8
APPENDIX 1 – VÝSLEDKY DOTAZNÍKOVÉHO ŠETŘENÍ
V rámci výzkumu nebylo možno zjistit některé parametry modelů ze stávající literatury nebo
historických dat. Bylo tedy nutno provést dotazníkové šetření.
Dotazníkové šetření bylo, vzhledem ke lhůtě pro zpracování této studie, provedeno formou
internetového dotazníku. Ten sice nedává plnou kontrolu nad vzorkem respondentů, ale použitá
technologie umožňuje zjistit, z jakých IP adres respondenti přistupovali do dotazníku a tedy i
hodnotit diverzitu vzorku, případně identifikovat, zda ve vzorku nebyli nežádoucí respondenti (např.
se zájmem ovlivnit výsledek dotazníku).
Dotazník obsahoval dvě části – dotazník pro zaměstnance a dotazník pro zaměstnavatele.
Dotazník byl realizován v období 29. 5 2007, 8:00 do 1. 6 2007, 13:00 hodin a později prodloužen až
do 5. 6. 2007, 20:00, poslední data však byla exportována do databáze 8. 6. 2007.
V rámci dotazníku jsme obdrželi celkem 353 responsí na straně zaměstnavatelů a 2 151 responsí na
straně zaměstnanců.
Dále jsme zjistili, že v některých případech se opakovaly po sobě jdoucí odpovědi se shodou odpovědí
na většinu otázek. Můžeme předpokládat, že jde o zkoušení toho, jak dotazník funguje, důsledek
určité disfunkce dotazníku či sítě (kdy jedna osoba zadala několikrát po sobě odeslání dotazníku, aniž
by se jí vrátila odezva ze serveru) či zlý úmysl. Tyto odpovědi jsme vyřadili na základě algoritmu
testujícího shodu po sobě jdoucích odpovědí (kriteriem pro vyřazení byla míra shody více než 0,7),
přičemž byla brána do úvahy pravděpodobnost, že se dvě odpovědi ve dvou po sobě následujících
(bezprostředně následujících nebo s odstupem do 5 responsí) vyplněných dotaznících budou shodovat
(tak např. struktuře útraty byla přiřazena větší pravděpodobnost neshody – tj. vyšší váha – než názoru
na užitečnost stravenkového systému). Takto bylo vyřazeno 176 responsí u zaměstnanců a 0 responsí
u zaměstnavatelů.80
V některých případech byly odpovědi nesmyslné nebo bylo zjevně zřejmé, že respondent úmyslně
sabotoval dotazník (nesmyslné a protichůdné odpovědi v dotazníku). Takovéto odpovědi jsme ze
vzorku použitého pro další zkoumání vyřadili.
8.1 POČET ODPOVĚDÍ A DIVERSITA VZORKU RESPONDENTŮ
V rámci sledování diversity vzorku respondentů byly zajištěny statistiky přístupů k internetovým
stránkám, na nichž jsou umístěny dotazníky.
Na základě sledování přístupů z různých IP adres bylo zjištěno, že v období do 31. května došlo
k velkému množství přístupů z IP adres, které buďto přímo jsou evidovány na objednatele této studie
anebo lze předpokládat (v důsledku nezobrazení finálního uživatele, ale pouze providera), že patří
k serverům (DNS, router) hlavních stravenkových firem působících v ČR. Po upozornění objednatele
na tuto skutečnost a na možnost znehodnocení výsledků celé studie výrazně ubylo těchto přístupů
80
I když porovnání většiny statistik před a po vyřazení „podezřelých“ responsí nedoznalo žádné zásadní změny, je
podle našeho názoru nutné tuto kontrolu provést, s ohledem na skutečnost, že jde o internetový dotazník a nemáme
možnost zjistit věrohodnost respondentů, příp. eliminovat nevěrohodné respondenty jinou cestou.
- 102 -
z výše jmenovaných domén. Tak můžeme rozdělit dotazník na část, v níž jsou data méně věrohodná,
do 31. 5. 2007 a část, která je pro nás relevantní, a to od 1. 6. 2007 do 8. 6. 2007 včetně:
Položka
Počet unikátních IP adres
Počet zobrazených stránek celkem
Odhad přístupů ze serverů „stravenkářů“
Podíl přístupů ze serverů „stravenkářů“
do 31.5.
1 000
9 607
896
9,33%
od 1.6.
1 000
8 713
134
1,54%
po celou dobu
1 928
18 320
1 030
5,62%
Tabulka 53: Statistiky vzorku respondentů
Domníváme se, že můžeme data z června 2006 použít, i kdyby byly výsledky záměrně ovlivněny (což
nepředpokládáme, ale bohužel také nemůžeme vyloučit), zkreslení jednotlivých parametrů může
činit maximálně 1,54 % z jejich odhadované hodnoty, což je zcela v rámci obvyklých intervalů
spolehlivosti (ať již 5% nebo 10%).
V některých případech, kdy nelze předpokládat schopnost respondentů odhadnout vliv změny
v odpovědi na výsledek studie, provedeme porovnání části odpovědí v dotazníku z května 2007 a
z černva 2007 a nebudou-li nalezeny statisticky významné rozdíly mezi první a druhou částí
odpovědí a bude-li to nutné pro zúžení intervalů spolehlivosti, použijeme odhady za celek.
V takovém případě na tuto skutečnost zvláště upozorníme.
- 103 -
8.2 STRUKTURA DOTAZNÍKŮ
8.2.1 DOTAZNÍK PRO ZAMĚSTNAVATELE
- 104 -
- 105 -
8.2.2 DOTAZNÍK PRO ZAMĚSTNANCE
- 106 -
8.3 VÝSLEDKY DOTAZNÍKŮ
Zkoumání výsledků dotazníků provádíme s cílem zjistit
1. odhady parametrů modelů
2. věrohodnost výsledků dotazníku
3. strukturu odpovědí z hlediska shody s obvyklou strukturou
8.3.1 DOTAZNÍK PRO ZAMĚSTNANCE
8.3.1.1 Otázka č. 1
„Jaký je obor podnikání Vašeho zaměstnavatele?“
Response v jednotlivých obdobích květen/červen se liší významně pouze v některých případech,
jinak je struktura vzorku vcelku podobná. Z hlediska věrohodnosti údajů z května 2007 je zarážející –
při podílu přístupů ze serverů „stravenkářů“ – že není vyšší podíl respondentů z oboru ubytování a
stravování. V rámci komunikace s některými uživateli dotazníku bylo zjištěno, že někteří uživatelé
nesprávně chápou vymezení „Zpracovatelský průmysl“, který ovšem zahrnuje široké spektrum
ekonomických aktivit. Tito uživatelé zpravidla subsumovali svého zaměstnavatele dos skupiny „15 –
Jiné“, která však může obsahovat také ještě respondenty ze zemědělství. Podíl responsí ze
zpracovatelského průmyslu bude tedy výrazně vyšší – pravděpodobně okolo 30 %.
Z výsledků je také zřejmé, že v některých oborech se vouchery užívají více (viz vyhodnocení dalších
otázek), což je také zcela v souladu se statistikou provedenou ČSÚ (největší užití voucherů ve školství,
veřejné správě a finančních službách).
- 107 -
OKEČ
1 - Rybolov a chov ryb
2 - Těžba nerostných surovin
3 - Zpracovatelský průmysl
4 - Výroba a rozvod elektřiny, plynu a vody
5 - Stavebnictví
6 - Obchod; opravy motorových vozidel a výrobků pro osobní
potřebu a převážně pro domácnost
7 - Ubytování a stravování
8 - Doprava, skladování a spoje
9 - Finanční zprostředkování
11 - Veřejná správa a obrana; povinné sociální zabezpečení
12 - Vzdělávání
13 - Zdravotní a sociální péče; veterinární činnosti
14 - Ostatní veřejné, sociální a osobní služby
15 - Jiné
#N/A
Celkový součet
Rozdělení
Dotazník 070531 – zaměstnanců podle
070608
ČSÚ
3,52%
0,1%
0,29%
1,2%
3,81%
28,2%
2,10%
1,6%
10,48%
9,0%
Dotazník
07053181
2,26%
0,18%
1,99%
2,62%
14,03%
10,59%
3,08%
2,17%
3,80%
10,59%
2,26%
1,90%
8,96%
33,30%
2,26%
100,00%
13,14%
0,67%
5,24%
3,81%
4,67%
3,71%
2,95%
6,76%
36,38%
2,48%
100,00%
12,6%
3,8%
7,5%
1,9%
6,8%
6,8%
5,9%
7,0%
3,7% 82
Tabulka 54: Statistika příslušnosti respondentů – zaměstnanců do sekcí OKEČ; zdroj dat: ČSÚ, vl. výpočty
8.3.1.2 Otázka č. 2
„Jaké je Vaše pracovní zařazení?“
Většina respondentů uvádí, že jsou zaměstnání coby administrativní pracovníci, další významnou část
respondentů tvoří střední management. Toto může být způsobeno dvěma faktory:
1. Ze systémů zaměstnaneckého stravování (opět zde odkazujeme na výsledky dalších otázek)
benefitují především THP83 pracovníci
2. Možnost odpovědět na dotazník měli především THP pracovníci (tento vliv nesmíme
podcenit, neboť dotazník byl internetový a je nepravděpodobné, že by respondenti odpovídali
ve svém volném čase – připojení k internetu mají v práci zpravidla THP pracovníci).
Pracovní zařazení
1 - Dělnické profese
2 - Administrativa
3 - Střední management
4 - Jiné
N/A
Celkový součet
070531
6,52%
55,02%
23,26%
13,48%
1,72%
100,00%
070531 – 070608
3,14%
53,43%
26,95%
14,38%
2,10%
100,00%
Tabulka 55: Statistika pracovního zařazení respondentů – zaměstnanců
81
Formát je uváděn YYMMDD, tj. v prvním sloupci údaje do 31.5.2007, ve druhém od 1.6.2007 do 8.6.2007
Zemědělství, myslivost a lesnictví a činnost domácností
83
Technicko-hospodářští pracovníci, tj. nedělnické profese.
82
- 108 -
8.3.1.3 Otázka č. 3
„V jakém kraji Vaše organizace sídlí?“
Většina respondentů je z organizací sídlících ve 3 krajích – Hl. m. Praze, Středočeském kraji a
Jihočeském kraji. S ohledem na statistiku používání systémů zaměstnaneckého stravování (níže) tak
lze říci, že nejvíce jsou tyto systémy využívány právě v těchto krajích. Shodu rozdělení vzorku
respondentů a vzorku podle statistiky ČSÚ o evidenčním počtu zaměstnanců v jednotlivých krajích
jsme netestovali, nicméně statisticky významná diference je zřejmá.
NUTS-II
#N/A
CZ010 - Hl. m. Praha
CZ020 - Středočeský kraj
CZ031 - Jihočeský kraj
CZ032 - Plzeňský kraj
CZ041 - Karlovarský kraj
CZ042 - Ústecký kraj
CZ051 - Liberecký kraj
CZ052 - Královéhradecký kraj
CZ053 - Pardubický kraj
CZ061 - Vysočina
CZ062 - Jihomoravský kraj
CZ071 - Olomoucký kraj
CZ072 - Zlínský kraj
CZ080 - Moravskoslezský kraj
Celkový součet
070531
2,5%
41,99%
7,60%
13,94%
0,72%
0,81%
0,90%
0,72%
2,08%
2,53%
5,79%
13,94%
4,89%
1,54%
100,00%
070531 – 070608
2,8%
32,29%
7,62%
11,14%
4,19%
0,86%
3,24%
3,81%
5,24%
2,19%
Statistika ČSÚ
6,38%
5,05%
9,90%
5,33%
100,00%
12,9%
11,8%
6,3%
5,6%
3,0%
7,4%
4,0%
5,4%
4,9%
5,0%
10,8%
6,1%
5,7%
11,2%
100,00%
Tabulka 56: Statistika sídla zaměstnavatele respondentů – zaměstnanců podle kraje; zdroj dat: ČSÚ, vl.
výpočet
8.3.1.4 Otázka č. 4
„V jakých mezích se pohybuje Vaše měsíční mzda?“
U většiny respondentů se pohybuje hrubá měsíční mzda mezi 10 tis. Kč a 20 tis. Kč. Četnost v tomto
pásmu je poněkud vyšší, než je tomu u vyčerpávajícího vzorku ČSÚ za celou ekonomiku a u pásma od
20 tis. Kč do 30 tis. Kč naopak poněkud nižší. Jinak je struktura vzorků dosti podobná se statistikami
ČSÚ.
Měsíční mzda respondenta
070531
5,82%
53,37%
26,33%
8,67%
3,47%
2,35%
100,00%
1 - do 10 tis. Kč
2 - 10 tis. Kč až 20 tis. Kč
5 - více než 40 tis. Kč
N/A
Celkový součet
070531 – 070608
5,20%
55,31%
26,43%
6,12%
5,10%
1,84%
100,00%
Tabulka 57: Statistika měsíční mzdy respondentů – zaměstnanců; zdroj dat: ČSÚ, vl. výpočty
- 109 -
ČSÚ 4.Q.06
5,62%
49,61%
31,71%
8,87%
6,90%
8.3.1.5 Otázka č. 5
„Co pro Vás představuje systém zaměstnaneckého stravování (závodní jídelna, stravenky)?“
Z následující tabulky jasně vyplývá, že většina respondentů považuje systémy zaměstnaneckého
stravování za standardní benefit. Výsledky se ku podivu neliší mezi souborem responsí z května a
souborem responsí z června 2007. Rozdělení responsí standardní benefit/zaměstnanecká výhoda je
přibližně 3:2. Lze předpokládat, že většina zaměstnanců bude požadovat od zaměstnavatele
kompenzaci v podobě zvýšení mzdy, pokud by u jejich zaměstnavatele byl systém zaměstnaneckého
stravování zrušen (k tomu podrobněji dále u otázek č. 8. a 10.).
Pohled na zaměstnanecké stravování
1 - Standardní benefit
2 - Zaměstnanecká výhoda - dodatečná odměna
3 - Jiná výhoda
Celkový součet
070531
62,96%
34,90%
2,14%
100,00%
070531 – 070608
60,61%
36,63%
2,76%
100,00%
Tabulka 58: Statistika názorů respondentů na systémy zaměstnaneckého stravování
8.3.1.6 Otázka č. 6
„Jaký systém zaměstnaneckého stravování používá Vaše organizace?“
Většina respondentů uvádí, že jejich zaměstnavatel používá coby systém zaměstnaneckého stravování
stravenkový systém. To má dva důvody – v případě responsí z černvna byli kontaktování
prostřednictvím APSS klienti stravenkových firem (Sodexho, Accor, Le Chéque Dejéuner, Exit
Group), zde je tedy logicky vysoká response od těchto subjektů. V květnu však byla publicita zajištěna
zejména umístěním vyrozumění a upozornění na stránky Svazu průmyslu ČR, vzorky v jednotlivých
obdobích by se tedy od sebe měly lišit výrazněji, než jak ukazuje následující tabulka.
1 – Stravenky
2 - Závodní stravování
3 - Nemáme systém zaměstnaneckého stravování
4 - Jiný
Celkový součet
070531
95,82%
3,27%
0,51%
0,41%
100,00%
070531 – 070608
95,20%
4,08%
0,51%
0,20%
100,00%
- 110 -
Nezbývá než připustit možnost, že struktura vzorku je ovlivněna také zájmem odpovídat na dotazník
– ten pravděpdobně budou mít vyšší podniky, které v současnosti užívají stravenkové systémy a které
tedy mohou v rámci současné „daňové reformy“ v důsledku zrušení podpory stravenek tratit. Na
druhou stranu by byl příliš silný předpoklad, že tato skutečnost může negativně ovlivnit vypovídací
schopnost studie ve vztahu k fiskálním efektům systémů zaměstnaneckého stravování – vztahy mezi
odpověďmi v dotazníku a případnými závěry studie jsou netriviální (např. daňová incidence na trhu
práce vs. křivka nabídky a poptávky po prácim, úroveň kompenzace při zrušení používání voucherů a
celkový daňový výnos, atd.).
8.3.1.7 Otázka č. 7
„Ze stravenek, které obdržíte, utratíte přibližně
7.1. x % v restauracích,
7.2. x % v obchodech za jídlo,
7.3. x % nevyužijete.“
Závěry vyhodnocení responsí u této otázky jsou důležité z hlediska zjištění průměrné struktury útraty
voucherů. Bylo by sice možno získat data od objednatele studie, nicméně tato data mohou být
nepřesná, mimo jiné z toho důvodu, že někteří restauratéři nakupují za vouchery potraviny pro svou
restauraci (ačkoliv se tuto praxi již podařilo značně omezit), čímž jsou by byly zkresleny výsledky ve
prospěch útraty voucherů v obchodech potravinami. Výsledky této otázky rekapituluje následující
tabulka:
Statistika
Průměr (vážený)
Počet užitých pozorování
Interval 5% jednostr.
Restaurace
68,46%
31,0%
892
0,02033
70,50%
66,43%
070531
Obchody
31,31%
30,9%
892
0,02027
33,33%
29,28%
Nevyužito
0,23%
2,1%
892
0,001405
0,37%
0,09%
Restaurace
68,67%
31,0%
879
0,0205
70,72%
66,62%
070531-070608
Obchody
Nevyužito
31,31%
0,02%
30,9%
2,1%
879
879
0,02046
0,001382
33,36%
0,16%
29,26%
-0,12%
Tabulka 60: Statistika použití voucherů
Vážený průměr byl vypočten za použití vah na úrovni celkové útraty voucherů měsíčně (viz otázka č.
8. I když je podíl neutracených voucherů je zcela zanedbatelný, v důsledku formulace otázky č. 8
jsme provedli přepočet, beroucí do úvahy, že některé vouchery nebývají utraceny tak, abychom
obdrželi pro další výpočty hodnotu stravenek, které zaměstnanec průměrně měsíčně obdrží, nikoliv
hodnotu utracených stravenek (u otázky č. 8).
Průměrné hodnoty za response z května i z června jsou prakticky shodné (až na množství
nevyužitých voucherů, které je však vyšší u responsí v květnu).
8.3.1.8 Otázka č. 8
„Příspěvek zaměstnavatele
- 111 -
8.1. Měsíčně utratíte přibližně x Kč za stravování v rámci systému zaměstnaneckého
stravování (stravenky, závodní jídelna),
8.2. z toho zaměstnavatel přispívá x Kč.“
Odpovědi na tyto otázky jsou zpravidla pomocnými údaji pro výpočet vážených průměrů (ať již jde o
statistiku použití voucherů či statistiku způsobu stravování v případě zrušení stravenkového systému
zaměstnavatelem.
V obou částech databáze odpovědí – odpovědích z května i odpovědích z června lze najít přibližně
stejný podíl příspěvku zaměstnavatele (57,5 % až 57,0 %), přičemž t-testy ukazují na shodu úrovně
podílů příspěvku zaměstnavatele, avšak v souboru červnových responsí je zřetelně nižší hodnota
stravenek, které v průměru zaměstnanec obdrží (významný rozdíl na 1% hladině významnosti) i
příspěvku zaměstnavatele (významný rozdíl na 5% hladině významnosti).
Statistika
Vážený průměr
Počet pozorování
5% interval
Mez 10% intervalu horní
Mez 10% intervalu dolní
Stravenky
celkem
1 358,44
994
631,16
39,24
1 397,67
1 319,20
070531
%příspěvku
Stravenky
Příspěvek
celkem
zaměstnavatel zaměstnavatele
780,76
57,5%
1 308,09
994
974
334,33
553,20
20,78
34,74
801,54
57,3%
1 342,83
759,97
57,6%
1 273,35
070531-070608
Příspěvek
%příspěvku
zaměstnavatel zaměstnavatele
745,14
57,0%
974
301,29
18,92
764,06
56,9%
726,21
57,0%
Tabulka 61: Statistika měsíční sumární hodnoty voucherů a příspěvků zaměstnavatele
Z odpovědí se zdá, že zaměstnavatelé zpravidla využívají plně možnosti daňově uplatnitelné úrovně
příspěvku na stravenky, zpravidla však nedávají výrazně vyšší ani výrazně nižší příspěvek na
stravování.
Výsledky tohoto dotazu indikují ještě jednu důležitou skutečnost: Jsou-li závěry o průměrném
příspěvku zaměstnavatele reprezentativní z hlediska vzorku podniků, které užívají systémy
zaměstnaneckého stravování,84 pak výhod systémů zaměstnaneckého stravování v ČR požívá
přibližně každý třetí zaměstnanec.
8.3.1.9 Otázka č. 9
„Považujete systémy zaměstnaneckého stravování (stravenky, závodní jídelny) za přínosné pro
zaměstnance?“
1 – Je přínosem pro zaměstnance
2 – Není přínosem pro zaměstnance
070531
99,18%
0,82%
070531 – 070608
98,57%
1,43%
Výsledky tohoto dotazu jsou zcela jednoznačné. Mírně nepříznivější pro systémy zaměstnaneckého
stravování jsou výsledky červnového vzorku responsí. Musíme nicméně vzít do úvahy, že většina
84
Dlužno ovšem poznamenat, s ohledem na strukturu respondentů z hlediska pracovní náplně, že zřejmě nepůjde o
reprezentativní vzorek a lze se tedy spíše spolehnout na statistiky z dotazníku zaměstnavatelů.
- 112 -
respondentů užívá systémy zaměstnaneckého stravování a takto může být závěr poněkud zkreslen
složením vzorku.
8.3.1.10 Otázka č. 10
„Pokud by byl systém zaměstnaneckého stravování (kantýna, stravenky) ve Vaší organizaci zrušen a
zaměstnavatel nepřispíval na Vaše stravování, vyrovnalo by Vám to podle Vašeho názoru zvýšení
hrubé mzdy o x Kč měsíčně.“
Požadovaná refundace v případě zrušení systému
zaměstnaneckého stravování
Průměr
Počet údajů v souboru
Medián
070531
1370
887
818
61
1430
1309
1200
070531 – 070608
1361
638
856
43
1404
1318
1200
Tabulka 63: Statistika požadované kompenzace v případě zrušení systému zaměstnaneckého stravování
Výsledky této otázky bohužel dávají možnost dvojího vysvětlení a ani v jednom případě nedávají
valného smyslu:
1. Respondenti chápali tuto otázku ve vztahu k celkové hodnotě stravenek (ta však je
irelevantní, neboť reflektuje kromě příspěvku zaměstnavatele též část, kterou si zaměstnanec
platí sám). V takovém případě by však byly výsledky příliš nízké, neboť by zpravidla ani
nekryly výši daňové úlevy, resp. znamenaly by, že respondenti hodnotí o více než 30 % výše
hotovost oproti voucherům. Vzhledem k průměrné hodnotě jídla, ať již konzumovaného
v restauraci nebo nakoupeného a konzumovaného doma, se domníváme, že vouchery
neomezují tolik volbu spotřebitele, aby to zdůvodnilo tak negativní hodnocení.
2. Respondenti chápali tuto otázku ve vztahu k příspěvku zaměstnavatele. Pak ovšem je
refundace příliš vysoká (téměř dvojnásobek hodnoty příspěvků na stravování) a není
vysvětlitelná rozdílem ve zdanění příspěvků na stravování a hrubé mzdy zaměstnanců.
Museli jsme tedy prozkoumat celý vzorek odpovědí. V některých případech byly odpovědi nesmyslné
(vnitřně rozporné) anebo se zřejmě respondent zmýlil o řád. Tyto odpovědi jsme vyřadili ze vzorku
(nesmyslné odpovědi) nebo upravili v řádu (příp. bylo-li zřejmé, že zadal hodnoty stravenek, které
dostává na den, namísto na měsíc, vynásobili jsme tyto údaje průměrným počtem pracovních dní, tj.
21). Další korekce byly provedeny, pokud bylo zřejmé, že respondent vztáhnul hodnotu kompenzace
k celkové hodnotě stravenek, nikoliv příspěvku zaměstnavatele na stravování. Po těchto korekcích již
jsou výsledky smysluplné, jak ukazuje následující tabulka:
- 113 -
Požadovaná refundace v případě zrušení systému zaměstnaneckého
stravování v poměru k hodnotě příspěvku zaměstnavatele
Průměr
070531
1,176
935
0,551
0,035
1,211
1,141
070531 – 070608
1,195
909
0,530
0,034
1,229
1,160
Tabulka 64: Statistika požadované kompenzace v případě zrušení systému zaměstnaneckého stravování po
korekci dat
8.3.1.11 Otázka č. 11
„Pokud byste nedostával(a) příspěvky na stravování, tj. na stravenky nebo stravování v závodní
jídelně, obědval(a) byste spíše přímo na pracovišti (bral(a) si s sebou svačinu)?“
Účelem této otázky je kvantifikovat, zda respondent při zrušení nebo omezení systému závodního
stravování se bude spíše stravovat v restauracích nebo jídelnách (přičemž přidaná hodnota v těchto
typech zařízení je zdaněna 19 % DPH) či zda si bude zajišťovat stravování sám (obvykle 5 % DPH na
potraviny).
Na tuto otázku odpověděli všichni respondenti (v rámci výběrového souboru, jak popsán výše).
Hodnota 0 značí, že se respondent bude spíše stravovat na pracovišti, hodnota 1 značí, že se
respondent bude spíše stravovat ve stravovacích zařízeních. Průměrná hodnota reprezentuje vážený
průměr, kde vahami jsou útraty stravenek za jídlo v restauracích. Tak může být průměr použit jako
očekávané snížení tržeb restaurací (nahrazené tržbami obchodů) v relaci k objemu stravenek.
Stravovací návyky v případě zrušení příspěvků na stravování
Průměr
070531
33,2%
44,7%
735
3,2%
36,4%
30,0%
070531 – 070608
32,5%
44,5%
740
3,2%
35,7%
29,3%
Tabulka 65: Nahrazení hlavního jídla v pracovní době při zrušení či omezení zaměstnaneckého stravování
Výsledky tedy ukazují, že cca 67 % zaměstnanců by se stravovalo spíše na pracovišti z vlastního
nakoupeného jídla anebo ještě přesněji, cca 67 % výdajů by bylo realokováno do nákupu jídla, které
lze konzumovat na pracovišti (část z toho ovšem může být fastfood, který má také charakter
restaurantu a DPH je v tom případě také 19 %).
V případě této otázky jsou závěry prakticky stejné pro obě části výběrového souboru. S ohledem na
velikost vzorku můžeme říci, že se od sebe neliší statisticky významně jeho jednotlivé části. Počet
údajů je mimo jiné determinován úplností odpovědí u podílu útraty stravenek v restauracích a u
celkové částky stravenek, které měsíčně zaměstnanec obdrží.
Prosté průměry byly výrazně nižší, než vážené průměry (cca 27 % a 26 %), což je logické – v případě
vyššího příjmu a vyšší útraty za jídlo lze také očekávat, že respondent spíše nebude ochoten měnit své
stravovací návyky, protože nedostává stravenky.
- 114 -
8.3.1.12 Otázka č. 12
„Změna úrovně mezd
Nevíte-li, co vyplnit nebo nechcete-li tuto položku vyplnit, zadejte prosím do obou polí číslo
999.
12.1. Pokud by Vám zaměstnavatel zvýšil mzdu o 10 % více, než je obvyklý roční nárůst Vaší
mzdy, motivovalo by Vás to k prodloužení týdenní pracovní doby o x hodin.
12.2. Pokud by Vám zaměstnavatel změnil úroveň mzdy tak, že poroste o 10 % pomaleji, než
je obvyklý roční nárůst Vaší mzdy (tedy nejspíše klesne), demotivovalo by Vás to tak, že byste
zkrátil(a) dobu strávenou týdně v práci o x hodin.“
Statistikou odpovědí respondentů na tuto otázku se zabýváme zvláště v části týkající se elasticity
nabídky práce a poptávky po práci.
8.3.2 DOTAZNÍK PRO ZAMĚSTNAVATELE
8.3.2.1 Otázka č. 1
„Jaký je obor Vašeho podnikání (sekce OKEČ)?“
Response v jednotlivých obdobích květen/červen se liší významně pouze v některých případech,
jinak je struktura vzorku vcelku podobná. V rámci komunikace s některými uživateli dotazníku bylo
zjištěno, že někteří uživatelé nesprávně chápou vymezení „Zpracovatelský průmysl“, který ovšem
zahrnuje široké spektrum ekonomických aktivit. Tito uživatelé zpravidla subsumovali svého
zaměstnavatele dos skupiny „15 – Jiné“, která však může obsahovat také ještě respondenty ze
zemědělství. Podíl responsí ze zpracovatelského průmyslu bude tedy výrazně vyšší – pravděpodobně
okolo 30 %.
Z výsledků je také zřejmé, že v některých oborech se vouchery užívají více (viz vyhodnocení dalších
otázek), což je také zcela v souladu se statistikou provedenou ČSÚ (největší užití voucherů ve školství,
veřejné správě a finančních službách).
- 115 -
OKEČ
0 – Nevyplněno
1 - Rybolov a chov ryb
2 - Těžba nerostných surovin
3 - Zpracovatelský průmysl
4 - Výroba a rozvod elektřiny, plynu a vody
5 - Stavebnictví
6 - Obchod; opravy motorových vozidel a výrobků pro osobní
potřebu a převážně pro domácnost
7 - Ubytování a stravování
8 - Doprava, skladování a spoje
9 - Finanční zprostředkování
11 - Veřejná správa a obrana; povinné sociální zabezpečení
12 - Vzdělávání
13 - Zdravotní a sociální péče; veterinární činnosti
14 - Ostatní veřejné, sociální a osobní služby
15 - Jiné
Celkový součet
Dotazník 07053185
0,72%
1,45%
5,80%
20,29%
15,22%
Dotazník 070531 – 070608
3,62%
0,72%
0,72%
3,62%
2,17%
13,04%
0,72%
1,45%
2,90%
4,35%
2,17%
2,17%
2,17%
6,52%
34,06%
100,00%
11,59%
5,07%
4,35%
7,25%
1,45%
2,17%
4,35%
4,35%
35,51%
100,00%
Tabulka 66: Statistika příslušnosti respondentů – zaměstnanců do sekcí OKEČ; zdroj dat: ČSÚ, vl. výpočty
8.3.2.2 Otázka č. 2, 5, 7.
„Jaká je forma vlastnictví Vaší organizace (společnosti, státního podniku…)?“
„Jaká byla přibližná celková úroveň osobních nákladů ve Vaší organizaci v loňském roce (doplňte
prosím číslo v tis. Kč)?“
„Jaká (přibližná) částka z osobních nákladů připadala na příspěvky zaměstnancům na stravné (doplňte
prosím číslo v tis. Kč)?“
Tyto otázky nejsou nezajímavé z hlediska fiskálního efektu systémů zaměstnaneckého stravování.
V případě státních podniků nebo rozpočtových či příspěvkových organizací lze očekávat, že zvýšení
nákladů na zaměstnance či snížení daňové uznatelnosti nákladů se projeví zvýšením výdajů státního
rozpočtu. Tu část daňové incidence, která dopadá na zaměstnavatele (ať již v podobě zvýšených
nákladů na zaměstnance nebo v podobě snížené efektivity, nebude-li kompenzovat snížení mezd) lze
v případě státních podniků, rozpočtových a příspěvkových organizací z větší části, ne-li celou, odečíst
od výnosu ze snížení daňového zvýhodnění. Otázkou je pouze, zda je výhodnější coby báze objem
mezd nebo objem příspěvků na stravování. S ohledem, na skutečnost, že daňová incidence se váže na
objem příspěvků na vouchery, považujeme za relevantní bázi tuto (bude výhodnější a přesnější
vztáhnout změnu zdanění k objemu příspěvků na zaměstnanecké stravování).
Některé odpovědi u otázek č. 5 a 7 jsme museli upravit nebo vypustit s ohledem na předpokládané
nepochopení otázky (pokud např. u celkových ročních příspěvků na stravování v organizaci po
vydělení počtem zaměstnanců a počtem měsíců v roce vyšlo číslo (např.) 535, bylo možno
předpokládat, že se respondent zmýlil v řádu a namísto v tisících Kč uvedl tyto výdaje v Kč a správný
údaj by tedy měl být 0,535 tis. Kč/zaměstnance/měsíc (veškeré úpravy u nákladů na systém zam.
stravování byly tohoto typu).
85
Formát je uváděn YYMMDD, tj. v prvním sloupci údaje do 31.5.2007, ve druhém od 1.6.2007 do 8.6.2007
- 116 -
070531
voucher_cost
pers_cost
0 – Nezadáno
6,52%
7,36%
1 – Soukromé vlastnictví zahraniční
19,01%
21,66%
2 – Soukromé vlastnictví české
61,42%
64,54%
3 – Jiné než soukromé vlastnictví
13,05%
6,45%
Celkem
100,00%
100,00%
Statistika
070531-070608
voucher_cost pers_cost
0,23%
0,11%
18,63%
23,23%
75,66%
71,34%
5,48%
5,32%
100,00%
100,00%
070608
3,62%
3,28%
18,84%
22,54%
67,97%
68,37%
9,56%
5,81%
100,00%
100,00%
Tabulka 67: Statistika vlastnictví respondentů - zaměstnavatelů
V případě responsí do konce května 2007 bylo, jak již výše zmíněno, využito k zajištění publicity
zejména zveřejnění informace o anketě prostřednictvím Svazu průmyslu ČR a Hospodářské komory
ČR. Ve druhém kole (prodloužená anketa) ovšem již byla publicita zajištěna prostřednictvím
informace o dotazníku rozeslané e-mailem klientům nejvýznamnějších členů APSS. Tomu také
odpovídá struktura respondentů.
Vztáhneme-li veškeré propočty k objemu trhu stravenek v ČR (jak výše argumentováno, je tato
konstrukce výhodná), pak je pro nás výhodnější (a matematicky správné) vycházet z dat ze souboru
z června 2007.86 Podíl typu organizací v jiném než soukromém vlastnictví na výdajích na stravování
zaměstnanců lze odhadnout, s ohledem na argumentaci v poznámce mezi průměrem za celý vzorek a
průměrem ze vzorku dat za červen.87
Celkové posouzení z hlediska vlastnictví však bude zajímavé ještě při zahrnutí údajů o očekávaném
snížení výdajů na zaměstnanecké stravování v případě zrušení daňové uznatelnosti, resp. daňového
osvobození.
Průměrný příspěvek na stravování na zaměstnance a pracovní měsíc (bereme do úvahy dovolenou,
kdy není nárok na příspěvek na stravování) ve vzorku respondentů činil 384 Kč, což indikuje, že ne
všichni zaměstnanci mají tak vysoké příspěvky na stravování, jak se ukazuje v dotazníku zaměstnanců
(723 až 747 Kč). Na základě tohoto údaje a údaje ČSÚ o průměrném příspěvku na stravování na
zaměstnance ve výši 242 Kč můžeme odhadnout, že systémů zaměstnaneckého stravování užívá v ČR
přibližně 5 podniků z každých 8.
8.3.2.3 Otázka č. 4
„Jaký je přibližný počet Vašich zaměstnanců v České republice?“
86
Nejvyšší sociální požitky, zahrnující podle metodiky ČSÚ výrobky firmy se slevou, příspěvky na bydlení,
služební vozy k soukromým účelům, příspěvky na stravování ,příspěvky ve formě spoření či prodeje akcií a výdaje
ze sociálního fondu, měly podle publikací ČSÚ za rok 2005 podniky ve státním vlastnictví (cit.): „Sociální požitky
dosáhly nejvyšší částky u ekonomických subjektů ve vlastnictví státu, včetně resortů MO a MV (926 Kč). Z toho
tyto subjekty dávaly svým zaměstnancům nejvyšší příspěvky na bydlení (435 Kč) a měly také nejvyšší výdaje ze
sociálního fondu (183 Kč na jednoho zaměstnance za měsíc).“ Dopočtem lze odhadnout u tohoto typu subjektů
průměrné měsíční příspěvky na stravování ve výši 290 Kč (926 Kč minus 435 Kč minus 183 Kč minus – odhadem –
20 Kč ostatních benefitů – podniky ve státním vlastnictví zpravidla nedávají zaměstnancům k dispozici služební
vozy, mobilní telefony ani odměny v podobě vlastních akcií) na zaměstnance. To je ve srovnání s celostátním
průměrem 242 Kč (podle statistik ČSÚ) téměř o 20 % více. Stravenkové firmy také uvádějí státní organizace,
příspěvkové a rozpočtové organizace jako jednoho z největších zákazníků.
87
Do takto vymezeného intervalu by také spadal údaj podle statistik ČSÚ, uvedený výše.
- 117 -
Většina participujících organizací je do 100 zaměstnanců, jen několik málo participujících organizací
mělo více než 500 zaměstnanců, pouze 2 organizace přes 1 000 zaměstnanců (což může být dáno
mimo jiné tím, že velké podniky mají svoje závodní jídelny). To ukazuje i následující histogram
relativních četností.
Histogram for resp_employees
percentage
100
80
60
40
20
0
0
400
800
1200 1600 2000 2400
resp_employees
Obrázek 26: Histogram relativních četností počtu zaměstnanců respondentů
8.3.2.4 Otázka č. 6
„Jaký systém zaměstnaneckého stravování používáte?“
Tato otázka je důležitá nejen z hlediska deskriptivní statistiky souboru, ale též z hlediska efektu
případných změn v daňovém zvýhodnění systémů zaměstnaneckého stravování. Podniky se závodní
jídelnou mohou částečně uniknout změně v úrovni zdanění tím, že některé náklady, které jsou
obtížně přiřaditelné (např. správní režie), jež jsou součástí nákladů systému zaměstnaneckého
stravování, přiřadí interně jiným výkonům a tím také dosáhnou jiného ocenění těchto výkonů
z hlediska daňového. Nepřímé náklady (přesněji náklady období) mohou činit (odhadem) okolo 10 %
nákladů výkonu. Předpokládáme-li, že se postupně podaří přesunout alespoň polovinu těchto nákladů
na jiné výkony, pak při průměrném příspěvku zaměstnavatele ve výši 57,2 % bude mít v případě
podniků s vlastním závodním stravováním primární účinek pouze 90 % (zatím odhlížíme od daňové
incidence a dalších efektů). Tento efekt by měl fungovat i v opačném směru (tedy při zvýšení
daňového zvýhodnění). Bohužel do dotazníku jsme nezařadili otázku, zda jde v případě závodních
jídelen jde o jídelny provozované třetími subjekty nebo zda jde o jídelny ve vlastní režii. Vysoce
pravděpodobně půjde spíše o jídelny provozované třetími subjekty, výše uvedené zmírnění efektu
změny v daňovém zatížení zaměstnaneckého stravování tedy bude mít daleko menší (zanedbatelný)
efekt než u závodních jídelen vlastních.
- 118 -
Statistika
1 – Stravenky
2 – Závodní stravování
3 – Nemáme systém
zaměstnaneckého stravování
4 – Jiný
Celkem
070531
voucher_cost
pers_cost
90,35%
96,73%
5,26%
3,27%
070531-070608
83,12%
55,07%
7,79%
36,11%
070608
87,43%
77,55%
6,28%
18,39%
2,63%
0,00%
3,90%
0,41%
3,14%
0,19%
1,75%
0,00%
5,19%
8,41%
3,14%
3,87%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
Tabulka 68: Statistika systémů zaměstnaneckého stravování mezi respondenty
8.3.2.5 Otázka č. 8
„Co představuje ve Vaší organizaci systém zaměstnaneckého stravování?“
Tato statistika je zajímavá z hlediska vnímání systémů zaměstnaneckého stravování zaměstnanci a
zaměstnavateli. Vzhledem k tomu, že pravděpodobně většina zaměstnavatelů, kteří se zúčastnili
dotazníku, postoupila informace o dotazníku zaměstnanců také svým zaměstnancům, lze snad čísla
z následující tabulky a tabulky Tabulka 58 srovnávat.
Statistika
0 – Nezadáno
3 - Zavedení zaměstnaneckého stravování bylo vynuceno odbory
4 - Provozujeme zaměstnanecké stravování z důvodů daňové
výhodnosti
5 - Jiný důvod
Celkem
070531
Přepočteno
zaměstnanci
7,63%
44,26%
21,11%
0,00%
24,36%
2,64%
100,00%
070531-070608
Přepočteno
zaměstnanci
1,39%
47,68%
28,24%
1,88%
14,32%
6,49%
100,00%
070608
Přepočteno
zaměstnanci
4,05%
46,23%
25,20%
1,08%
18,60%
4,85%
100,00%
Tabulka 69: Statistika názorů respondentů na systémy zaměstnaneckého stravování; údaje jsou přepočteny
počtem zaměstnanců u daného respondenta
Zatímco většina zaměstnanců vidí systémy zaměstnaneckého stravování jako standardní benefit (cca
60 %), u zaměstnavatelů takto vidí systémy zaměstnaneckého stravování pouze 44 % až 47 %.
Z hlediska fiskálního efektu systému zaměstnaneckého stravování však je důležitější přepočet
celkovým objemem příspěvků na zaměstnanecké stravování u daného zaměstnavatele. Takto
přepočtené údaje ukazuje následující tabulka
Statistika
0 – Nezadáno
3 - Zavedení zaměstnaneckého stravování bylo vynuceno odbory
4 - Provozujeme zaměstnanecké stravování z důvodů daňové
výhodnosti
5 - Jiný důvod
Celkem
070531
070531-070608
070608
Přepočteno
Přepočteno
Přepočteno
příspěvky na str. příspěvky na str. příspěvky na str.
0,00%
0,21%
0,10%
45,03%
76,09%
59,33%
19,47%
8,28%
14,32%
0,00%
2,35%
1,08%
35,48%
0,02%
12,86%
0,21%
25,07%
0,11%
100,00%
100,00%
100,00%
- 119 -
Z údajů v předchozí tabulce je zřejmé, že cca 13 % až 25 % objemu příspěvků na stravování je
vynakládáno pouze z důvodů daňové výhodnosti – u těchto podniků lze očekávat při snížení daňové
výhodnosti tohoto systému, že bude téměř nebo zcela odbourán (et vice versa).
8.3.2.6 Otázka č. 9, 10
„Bude-li zrušena daňová uznatelnost výdajů na zaměstnanecké stravování (z hlediska
zaměstnavatele), pravděpodobně zrušíme (omezíme) systém zaměstnaneckého stravování.
(prosíme, při odpovědi na tuto otázku zvažte rigiditu podmínek pracovních smluv s Vašimi
zaměstnanci)
9.1. v horizontu 1 roku na x % původního rozsahu (0 – 100 %)
9.2. v horizontu 2 let na x % původního rozsahu (0 – 100 %)
9.3. v horizontu 3 let na x % původního rozsahu (0 – 100 %)“
Odpovědi respondentů indikují, že v prvním roce od zrušení daňové uznatelnosti nákladů na
příspěvky na stravování zaměstnanců lze očekávat pokles o 46 % až 72 % (podle toho, z jakého
vzorku, zda z květnového či z červnového, je počítána statistika).
Sm.odchylka
Počet pozorování
5% interval spolehlivosti
1
43,7%
42,2%
215
5,6%
49,3%
38,0%
070531
2
35,2%
38,1%
215
5,1%
40,3%
30,1%
3
30,1%
36,5%
215
4,9%
35,0%
25,2%
070531-070608
1
2
61,1% 53,2%
42,0% 36,7%
138
138
7,0%
6,1%
68,1% 59,3%
54,1% 47,0%
3
36,3%
35,2%
138
5,9%
42,1%
30,4%
1
52,0%
42,2%
353
4,4%
56,4%
47,6%
070608
2
43,8%
37,6%
353
3,9%
47,7%
39,9%
3
33,1%
36,1%
353
3,8%
36,9%
29,4%
Tabulka 71: Očekávaná úroveň užívání systémů zaměstnaneckého stravování při zrušení daňové uznatelnosti
příspěvku na stravování
Nezajímavá ovšem není ani otázka č. 10, kde respondenti odpovídali na obdobnou otázku, jako
v případě otázky č. 9, ovšem s tím, že by došlo ke zrušení osvobození příspěvku zaměstnavatele na
stravování zaměstnanců od daně z příjmů fyzických osob (a vynětí ze základu pro výpočet pojistného
sociálního a zdravotního pojištění).
Vážený průměr
Sm.odchylka
Počet pozorování
1
49,7%
42,9%
215
5,7%
55,4%
44,0%
070531
2
39,8%
40,5%
215
5,4%
45,2%
34,4%
3
35,1%
39,5%
215
5,3%
40,4%
29,8%
070531-070608
1
2
50,8% 39,7%
40,4% 34,4%
138
138
6,7%
5,7%
57,6% 45,4%
44,1% 33,9%
3
36,8%
33,1%
138
5,5%
42,4%
31,3%
1
50,6%
42,2%
353
4,4%
55,0%
46,2%
070608
2
40,1%
38,6%
353
4,0%
44,1%
36,0%
3
36,2%
37,5%
353
3,9%
40,1%
32,3%
Tabulka 72: Očekávaná úroveň užívání systémů zaměstnaneckého stravování při zrušení osvobození příjmu
z příspěvku na stravování na straně zaměstnance
88
- 120 -
Očekávaná snížení (resp. přesněji nové úrovně) užívání systémů zaměstnaneckého stravování ve
vztahu ke stavajícímu užívání jsou v případě zrušení daňové uznatelnosti i zrušení osvobození příjmu
z příspěvků zaměstnavatele na stravování na straně zaměstnance velmi podobné, i když v některých
momentech se liší. Údaje ukazují, že systém má určitou dynamiku, k největšímu poklesu užívání
systémů zaměstnaneckého stravování zřejmě dojde v prvním roce, pokles v dalších letech již bue
pozvolnější. Vzhledem k výše zmíněnému problému s účastí zaměstnanců „stravenkářů“ v dotazníku
(zřejmě ovšem dotazníku zaměstnanců) by bylo možno očekávat opačný vztah mezi údaji
z květnových responsí a z červnových responsí, než jsou uvedeny v tabulkách Tabulka 71 a Tabulka
72. Podle našeho názoru tedy bude možno užít údajů z květnových i červnových responsí –
reprezentativní budou údaje za celé období dotazníku.89
8.3.2.7 Otázka č. 11
„V případě, že bude zrušeno daňové zvýhodnění (ať již na straně zaměstnavatele nebo zaměstnance),
budeme kompenzovat zrušení příspěvků zaměstnavatele zvýšením mezd (vyberte co spíše
charakterizuje pravděpodobné řešení, k čemu bude výsledek nejblíže).“
Navazujícím krokem na otázku omezení systému zaměstnaneckého stravování je otázka kompenzace.
Budou zaměstnavatelé kompenzovat snížení příjmů zaměstnancům v plném rozsahu, částečně nebo
vůbec? Většina respondentů uvádí, že kompenzovat zaměstnancům snížení příjmu nebudou (ve všech
vzorcích více než 65 %), někteří budou kompenzovat tak, že z hlediska zaměstnavatele výdaje
zůstanou stejné, menší část dokonce chce dorovnat zaměstnancům snížení příjmu tak, aby dostávali
stejný čistý příjem (což by znamenalo vynaložit 1,481 násobek90 výdajů na příspěvky na stravování).
Statistika
1 – Nebudeme zrušení (omezení) stravenkového systému
kompenzovat.
2 - Vynaložíme stejný objem prostředků na zvýšení mezd (tj. čistá
mzda v důsledku osvobození příspěvků na stravování od daní
poklesne).
3 - Vynaložíme tolik, aby zaměstnanci dostávali stejnou čistou mzdu.
Celkem
070531
070531-070608
070608
65,58%
73,19%
68,56%
21,86%
19,57%
20,96%
12,56%
7,25%
10,48%
100,00%
100,00%
100,00%
Tabulka 73: Relativní četnosti odpovědí na otázku č. 11
Podíváme-li se však na to, jaký by byl skutečný efekt kompenzací na daňový základ, musíme vzít do
úvahy dále objem příspěvků na stravování u jednotlivých respondentů a očekávanou redukci výdajů
na stravování. Po zohlednění těchto údajů můžeme říci, že vysoce pravděpodobně nedojde
k takovému poklesu zdanitelných příjmů zaměstnanců, jak se zdálo na první pohled z očekávaného
snížení příspěvků na stravování, potažmo užívání systémů zaměstnaneckého stravování (srov. tab.
89
Poznamenejme také, že jde o číslo mezi průměrnými hodnotami z květnových a červnových responsí, tedy
riskujeme jeho použitím nejméně, že se dopustíme velké chyby odhadu (spíše riskujeme s vyšší pravděpodobností
malé chyby odhadu, než-li jednu velkou).
90
Mezní míra zdanění hrubé mzdy (zaměstnavatelé, stejně jako zaměstnanci, odpovídali na otázku týkající se mezd,
přičemž je zvyklostí, že mluví-li se v ČR o mzdě, pak o hrubé mzdě) činila k datu zpracování dotazníku cca 12,5 %
+ 20 % (odhad mezního zdanění plynoucího z daně z příjmů fyzických osob), tj. z čisté mzdy (objemu stravenek) to
činí 48,1 %.
- 121 -
Tabulka 72). Velcí respondenti většinou spíše uváděli, že budou snížení příjmu zaměstnanců
kompenzovat, což se odrazilo i v poměrně nízkém očekávaném snížení příjmu zaměstnanců
(vyjádřeno procentem z příspěvků zaměstnavatele na stravování).
Podívejme se nejdříve na celkový očekávaný rozsah snížení příjmu u zaměstnance v případě zrušení
daňové uznatelnosti příspěvků na stravování na straně zaměstnavatele:
Sm.odchylka
Počet pozorování
070531
1
33,8%
50,9%
215
6,8%
40,6%
27,0%
070531-070608
2
38,5%
53,6%
215
7,2%
45,6%
31,3%
3
41,3%
54,4%
215
7,3%
48,6%
34,1%
1
24,6%
49,4%
138
8,2%
32,9%
16,4%
2
31,0%
51,2%
138
8,5%
39,6%
22,5%
070608
3
34,5%
52,6%
138
8,8%
43,3%
25,7%
1
29,2%
50,9%
215
6,8%
36,0%
22,4%
2
34,7%
53,6%
215
7,2%
41,9%
27,5%
3
37,8%
54,4%
215
7,3%
45,1%
30,5%
Tabulka 74: Očekávané snížení užívání systémů zaměstnaneckého stravování při zrušení daňové uznatelnosti
příspěvku na stravování, se zohledněním kompenzace
V případě zrušení osvobození od daně z příjmů a zrušení vynětí ze základu pro výpočet pojistného
sociálního a zdravotního pojištění zaměstnavatelé paradoxně očekávají nižší snížení užívání
stravenek, než v případě zrušení daňové uznatelnosti těchto výdajů na straně zaměstnavatelů, i když
zvýšení daňového zatížení práce by v tomto případě bylo vyšší. Domníváme se, že to může být
způsobeno neschopností zaměstnavatelů odhadnout přesně reakci zaměstnanců – zda budou
požadovat i při nezvýhodněném daňovém režimu pro příspěvky na stravování tyto příspěvky ve
stejné míře či nikoliv.
Vážený průměr
Sm.odchylka
Počet pozorování
1
30,7%
49,3%
215
6,6%
37,3%
24,1%
070531
2
34,2%
52,8%
215
7,1%
41,3%
27,1%
3
37,4%
53,9%
215
7,2%
44,6%
30,2%
070531-070608
1
2
24,0% 33,4%
49,3% 50,9%
138
138
8,2%
8,5%
32,2% 41,9%
15,8% 24,9%
3
35,8%
51,8%
138
8,6%
44,4%
27,1%
1
27,3%
49,3%
215
6,6%
33,9%
20,7%
070608
2
33,5%
52,8%
215
7,1%
40,6%
26,5%
3
36,3%
53,9%
215
7,2%
43,5%
29,1%
Tabulka 75: Očekávané snížení užívání systémů zaměstnaneckého stravování při zrušení osvobození příjmu
z příspěvku na stravování na straně zaměstnance, se zohledněním kompenzace
8.3.2.8 Otázka č. 12
„Zaměstnanci díky systému zaměstnaneckého stravování v naší organizaci obědvají spíše v
restauracích (závodní jídelně) než na pracovišti. Tento výrok je pravdivý v případě cca x %
zaměstnanců (zcela postačuje hrubý odhad).“
Výsledky této otázky velmi dobře korespondují s obdobnou otázkou v dotazníku zaměstnanců (viz
výše). Shoda údajů a poměrná blízkost údajů za všechny vymezené soubory odpovědí v dotazníku
dávají dobrý předpoklad, že tyto údaje jsou spolehlivé.
91
- 122 -
Statistika
070531
64,3%
30,9%
215
4,1%
68,4%
60,1%
Vážený průměr
Sm.odchylka
Počet pozorování
070531-070608
67,9%
31,6%
138
5,3%
73,1%
62,6%
070608
65,9%
30,9%
215
4,1%
70,0%
61,7%
Tabulka 76: Odhadovaný incentvní efekt voucherů (vážený průměr, kde vahami jsou výše příspěvku na
stravování poskytovaného zaměstnavatelem zaměstnanci).
8.3.2.9 Otázka č. 13, 15
„Stravování v systémech zaměstnaneckého stravování přispívá k produktivitě a ke snižování
nemocnosti zaměstnanců.“
Odpovědi na tuto otázku byly seřazeny takto:
1 - Spíše ano
2 - Nevím
3 - Spíše ne
„Nerozhodný“ výsledek by se tedy neměl statisticky významně lišit od hodnoty 2. Jak následující
tabulka, tak i hodnoty t-testu (na 0% hladině významnosti můžeme zamítnout hypotézu, že
průměrná hodnota vzorku je rovna 2) jasně ukazují, že zaměstnavatelé se domnívají, že systémy
zaměstnaneckého stravování mají spíše pozitivní efekt na zdraví a produktivitu zaměstnanců.
Podíly odpovědí
1-Spíše ano
2-Nevím
3-Spíše ne
070531
55,81%
26,51%
17,67%
070531-070608
51,45%
29,71%
18,84%
070608
54,11%
27,76%
18,13%
Zabývali jsme se rovněž otázkou, zda nemůže být ovlivněn náš závěr skutečností, že u menších
podniků spíše manažeři předpokládají pozitivní efekt (tudíž vyšší četnost tohoto typu odpovědí) a
naopak. P-hodnota t-testu při porovnání prostého průměru z hodnot odpovědí (1,58) a váženého
průměru, kde vahami byl počet pracovníků (1,64) na úrovni 84 % jasně ukazuje, že náš odhad není
tímto vlivem zkreslený.
Pro zjištění případných rozporů jsme použili otázku obdobného charakteru i v případě otázky č. 15:
„Jaký je Váš názor na systémy zaměstnaneckého stravování (stravenky, závodní jídelny)?“
Podíly odpovědí
1 - Jsou přínosem (z hlediska produktivity, spokojenosti, zdraví
zaměstnanců).
2-Nejsou přínosem, jde o vynucenou záležitost.
3-Nemám na tuto věc jednoznačnější názor
- 123 -
070531
070531-070608
070608
86,05%
6,51%
7,44%
87,68%
8,70%
3,62%
86,69%
7,37%
5,95%
Výsledky jsou ještě jednoznačnější, než v případě otázky č. 13. Je pravděpodobné, že někteří
zaměstnavatelé považují stravenky za přínosné pouze z pohledu spokojenosti zaměstnanců, nikoliv
však jejich pracovního výkonu či nemocnosti (i když u více než 50 % tomu tak je). Otázkou je, zda
pořadí možných odpovědí neovlivnilo výsledek této otázky – podle našeho názoru nikoliv, převaha
kladných odpovědí je natolik drtivá, že lze významné ovlivnění závěrů této otázky pořadím možných
odpovědí vyloučit.
8.3.2.10 Otázka č. 14, 16
„Na oběd (jiné jídlo v rámci směny) dáváme zaměstnancům (hlavní části zaměstnanců) přestávku.“
Tato otázka, resp. odpovědi na ni nemají primární využitelnost při zjištění fiskálních efektů systémů
zaměstnaneckého stravování, bude-li identifikována potřeba vyhodnocení jejích výsledků, budeme se
jimi zabývat na onom místě.
„Křivka poptávky po práci
Příklad: Zvýšením mezd o 10 % pod úrovní růstu produktivity práce rozumíme při zvýšení
produktivity práce o 10 % stagnaci mezd (0 %).
V případě zvýšení mezd o 10 % pod úrovní růstu produktivity práce bychom mohli zvažovat
zvýšení počtu pracovníků o x % (0 – 100 %).
V případě zvýšení mezd o 5 % nad úroveň růstu produktivity práce bychom museli zvažovat
snížení počtu pracovníků o x % (0 – 100 %).
V případě zvýšení mezd o 10 % nad úroveň růstu produktivity práce bychom museli zvažovat
snížení počtu pracovníků o x % (0 – 100 %).“
Tuto otázku vyhodnotíme zvlášť při analýze daňové incidence.
- 124 -
9
APPENDIX 2 - ELASTICITA NABÍDKY PRÁCE A POPTÁVKY PO PRÁCI V ČR
070531-070608
Nabidka
Velikost vzorku
Elasticita
nahoru 10 %
070531
Elasticita
dolů 10%
T-test
Elasticita
Elasticita
nahoru 10 % dolů 10%
Elasticita
nahoru 10 %
221
221
995
995
Vážený průměr z %počtu hodin
4,84%
0,060
0,008
0,056
0,040
57,59%
49,65%
41,65%
-6,69%
0,096
0,013
-0,054
-0,080
52,99%
65,77%
78,71%
3,84%
0,049
0,003
0,041
0,035
42,63%
39,54%
36,43%
-6,20%
0,105
0,007
-0,055
-0,069
54,22%
60,81%
67,45%
1,7%
Prostý průměr z %počtu hodin
4,96%
0,060
0,008
0,058
0,042
58,74%
50,81%
42,81%
-7,00%
0,096
0,013
-0,057
-0,083
56,08%
68,90%
81,89%
3,82%
0,049
0,003
0,041
0,035
42,45%
39,35%
36,25%
-6,32%
0,106
0,007
-0,057
-0,070
55,34%
61,96%
68,62%
1,7%
Poptávka
Velikost vzorku
Vážený průměr z %počtu zaměstnanců
070531-070608
Elasticita
Elasticita
Elasticita
nahoru 10 % dolů 5 %
dolů 10%
Elasticita
nahoru 10 %
070531
Elasticita
dolů 5 %
Elasticita
dolů 10%
77
77
77
127
127
127
4,62%
0,086
0,019
0,066
0,027
-60,29%
-42,93%
-25,24%
-3,68%
0,088
0,020
-0,056
-0,017
-118,99%
-76,89%
-35,62%
-7,89%
0,123
0,027
-0,106
-0,052
-117,90%
-86,26%
-55,50%
4,11%
0,092
0,016
0,057
0,025
-52,79%
-38,25%
-23,48%
-3,34%
0,091
0,016
-0,049
-0,018
-103,38%
-69,58%
-36,33%
-6,89%
0,158
0,027
-0,096
-0,041
-106,29%
-74,95%
-44,50%
Elasticita
nahoru 10 %
10,7%
070608
Elasticita
dolů 10%
Elasticita
nahoru 10 %
Elasticita
dolů 10%
1462
1462
37,0%
4,31%
0,056
0,003
0,046
0,040
47,20%
44,32%
41,44%
-6,36%
0,102
0,005
-0,058
-0,069
57,09%
62,40%
67,74%
37,0%
4,33%
0,056
0,003
0,046
0,040
47,33%
44,45%
41,57%
-6,53%
0,103
0,005
-0,060
-0,071
58,76%
64,09%
69,45%
T-test
Elasticita
dolů 5 %
80,5%
Elasticita
dolů 10%
53,7%
Elasticita
nahoru 10 %
070608
Elasticita
dolů 5 %
Elasticita
dolů 10%
202
202
202
4,33%
0,090
0,012
0,056
0,031
-51,51%
-40,24%
-28,83%
-3,41%
0,084
0,012
-0,046
-0,023
-95,75%
-71,09%
-46,72%
-7,11%
0,113
0,016
-0,087
-0,056
-95,24%
-77,45%
-59,95%
10 APPENDIX 3 - PŘEHLED VÝSLEDKŮ ODHADU FISKÁLNÍCH EFEKTŮ V ROCE 2008
10.1 SYSTÉMY ZAMĚSTNANECKÉHO STRAVOVÁNÍ
- 126 -
10.2 STRAVENKOVÉ SYSTÉMY
- 127 -
11 APPENDIX 4 - PŘEHLED VÝSLEDKŮ ODHADU FISKÁLNÍCH EFEKTŮ V ROCE 2010
11.1 SYSTÉMY ZAMĚSTNANECKÉHO STRAVOVÁNÍ
- 128 -
11.2 STRAVENKOVÉ SYSTÉMY
- 129 -
12 APPENDIX 5 – VÝSLEDKY SIMULAČNÍ ANALÝZY – FISKÁLNÍ EFEKTY
EXISTENCE SYSTÉMŮ ZAMĚSTNANECKÉHO STRAVOVÁNÍ A
STRAVENKOVÝCH SYSTÉMŮ V ROCE 2010
Vstupní parametry
Mezní míra DPPO/MRT
DPH
DPH
Zdanění příspěvků
zdanění práce
OSVČ
základní snížená
na stravování
50%
30%
25%
25%
50%
50%
30%
25%
22%
50%
50%
30%
25%
19%
50%
50%
30%
25%
16%
50%
50%
30%
25%
13%
50%
50%
30%
25%
10%
50%
50%
30%
25%
7%
50%
50%
30%
25%
4%
50%
50%
30%
25%
1%
50%
50%
30%
22%
22%
50%
50%
30%
22%
19%
50%
50%
30%
22%
16%
50%
50%
30%
22%
13%
50%
50%
30%
22%
10%
50%
50%
30%
22%
7%
50%
50%
30%
22%
4%
50%
50%
30%
22%
1%
50%
50%
30%
19%
19%
50%
50%
30%
19%
16%
50%
50%
30%
19%
13%
50%
50%
30%
19%
10%
50%
50%
30%
19%
7%
50%
50%
30%
19%
4%
50%
50%
30%
19%
1%
50%
50%
30%
16%
16%
50%
50%
30%
16%
13%
50%
50%
30%
16%
10%
50%
50%
30%
16%
7%
50%
50%
30%
16%
4%
50%
50%
30%
16%
1%
50%
50%
25%
25%
25%
50%
50%
25%
25%
22%
50%
50%
25%
25%
19%
50%
50%
25%
25%
16%
50%
50%
25%
25%
13%
50%
50%
25%
25%
10%
50%
50%
25%
25%
7%
50%
50%
25%
25%
4%
50%
50%
25%
25%
1%
50%
50%
25%
22%
22%
50%
50%
25%
22%
19%
50%
50%
25%
22%
16%
50%
50%
25%
22%
13%
50%
50%
25%
22%
10%
50%
50%
25%
22%
7%
50%
50%
25%
22%
4%
50%
50%
25%
22%
1%
50%
50%
25%
19%
19%
50%
50%
25%
19%
16%
50%
50%
25%
19%
13%
50%
50%
25%
19%
10%
50%
50%
25%
19%
7%
50%
50%
25%
19%
4%
50%
50%
25%
19%
1%
50%
50%
25%
16%
16%
50%
50%
25%
16%
13%
50%
50%
25%
16%
10%
50%
50%
25%
16%
7%
50%
50%
25%
16%
4%
50%
50%
25%
16%
1%
50%
50%
20%
25%
25%
50%
50%
20%
25%
22%
50%
50%
20%
25%
19%
50%
50%
20%
25%
16%
50%
50%
20%
25%
13%
50%
50%
20%
25%
10%
50%
50%
20%
25%
7%
50%
50%
20%
25%
4%
50%
50%
20%
25%
1%
50%
50%
20%
22%
22%
50%
50%
20%
22%
19%
50%
50%
20%
22%
16%
50%
50%
20%
22%
13%
50%
50%
20%
22%
10%
50%
Výsledky - dopad zdanění příspěvků do
st.rozpočtu - systémy zam.stravování
Mírně
Mírně
Střední
pesimistický
optimistický
odhad
odhad
odhad
-1 099
-1 663
-483
-1 196
-1 775
-562
-1 292
-1 887
-641
-1 388
-1 998
-719
-1 484
-2 110
-798
-1 580
-2 221
-877
-1 676
-2 333
-956
-1 772
-2 445
-1 035
-1 869
-2 556
-1 114
-790
-1 360
-161
-886
-1 471
-240
-983
-1 583
-319
-1 079
-1 694
-398
-1 175
-1 806
-477
-1 271
-1 918
-556
-1 367
-2 029
-635
-1 463
-2 141
-714
-481
-1 056
160
-577
-1 167
82
-673
-1 279
3
-770
-1 390
-76
-866
-1 502
-155
-962
-1 614
-234
-1 058
-1 725
-313
-172
-752
482
-268
-863
403
-364
-975
324
-460
-1 087
245
-557
-1 198
166
-653
-1 310
87
-871
-1 433
-282
-967
-1 544
-361
-1 064
-1 656
-440
-1 160
-1 768
-519
-1 256
-1 879
-598
-1 352
-1 991
-677
-1 448
-2 102
-755
-1 544
-2 214
-834
-1 641
-2 326
-913
-562
-1 129
40
-658
-1 240
-39
-755
-1 352
-118
-851
-1 464
-197
-947
-1 575
-276
-1 043
-1 687
-355
-1 139
-1 798
-434
-1 235
-1 910
-513
-253
-825
361
-349
-937
282
-445
-1 048
203
-542
-1 160
124
-638
-1 271
46
-734
-1 383
-33
-830
-1 495
-112
56
-521
683
-40
-633
604
-136
-744
525
-232
-856
446
-329
-968
367
-425
-1 079
288
-643
-1 202
-81
-739
-1 314
-160
-836
-1 425
-239
-932
-1 537
-318
-1 028
-1 648
-397
-1 124
-1 760
-476
-1 220
-1 872
-555
-1 316
-1 983
-634
-1 413
-2 095
-713
-334
-898
240
-430
-1 010
161
-527
-1 121
83
-623
-1 233
4
-719
-1 345
-75
Výsledky - dopad zdanění příspěvků do
st.rozpočtu - stravenkové systémy
Mírně
Mírně
Střední
pesimistický
optimistický
odhad
odhad
odhad
-660
-998
-290
-717
-1 065
-337
-775
-1 132
-384
-833
-1 199
-432
-890
-1 266
-479
-948
-1 333
-526
-1 006
-1 400
-574
-1 063
-1 467
-621
-1 121
-1 534
-668
-474
-816
-97
-532
-883
-144
-590
-950
-191
-647
-1 017
-239
-705
-1 084
-286
-763
-1 151
-333
-820
-1 217
-381
-878
-1 284
-428
-289
-633
96
-346
-700
49
-404
-767
2
-462
-834
-46
-519
-901
-93
-577
-968
-140
-635
-1 035
-188
-103
-451
289
-161
-518
242
-219
-585
195
-276
-652
147
-334
-719
100
-392
-786
52
-523
-860
-169
-580
-927
-217
-638
-994
-264
-696
-1 061
-311
-754
-1 127
-359
-811
-1 194
-406
-869
-1 261
-453
-927
-1 328
-501
-984
-1 395
-548
-337
-677
24
-395
-744
-24
-453
-811
-71
-510
-878
-118
-568
-945
-166
-626
-1 012
-213
-683
-1 079
-260
-741
-1 146
-308
-152
-495
217
-210
-562
169
-267
-629
122
-325
-696
75
-383
-763
27
-440
-830
-20
-498
-897
-67
34
-313
410
-24
-380
362
-82
-447
315
-139
-514
268
-197
-581
220
-255
-647
173
-386
-721
-49
-444
-788
-96
-501
-855
-143
-559
-922
-191
-617
-989
-238
-674
-1 056
-285
-732
-1 123
-333
-790
-1 190
-380
-848
-1 257
-428
-201
-539
144
-258
-606
97
-316
-673
50
-374
-740
2
-431
-807
-45
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
-815
-911
-1 007
-25
-121
-217
-314
-410
-506
-602
284
188
92
-4
-101
-197
-415
-511
-608
-704
-800
-896
-992
-1 088
-1 185
-106
-202
-298
-395
-491
-587
-683
-779
203
107
11
-86
-182
-278
-374
512
416
320
224
127
31
-187
-283
-380
-476
-572
-668
-764
-860
-957
122
26
-70
-167
-263
-359
-455
-551
431
335
239
143
46
-50
-146
740
644
548
452
355
259
41
-55
-152
-248
-344
-440
-536
-632
-728
350
254
-1 456
-1 568
-1 679
-594
-706
-818
-929
-1 041
-1 152
-1 264
-290
-402
-514
-625
-737
-848
-971
-1 083
-1 195
-1 306
-1 418
-1 529
-1 641
-1 753
-1 864
-668
-779
-891
-1 002
-1 114
-1 225
-1 337
-1 449
-364
-475
-587
-698
-810
-922
-1 033
-60
-171
-283
-395
-506
-618
-741
-852
-964
-1 075
-1 187
-1 299
-1 410
-1 522
-1 633
-437
-548
-660
-772
-883
-995
-1 106
-1 218
-133
-245
-356
-468
-579
-691
-803
171
59
-52
-164
-275
-387
-510
-622
-733
-845
-956
-1 068
-1 180
-1 291
-1 403
-206
-318
- 131 -
-154
-233
-312
562
483
404
325
246
167
88
884
805
726
647
568
489
120
41
-38
-117
-196
-275
-354
-433
-512
441
362
283
204
126
47
-32
-111
763
684
605
526
447
368
289
1 084
1 005
927
848
769
690
320
241
163
84
5
-74
-153
-232
-311
642
563
484
405
326
247
168
90
964
885
806
727
648
569
490
1 285
1 206
1 127
1 048
969
891
521
442
363
284
205
127
48
-31
-110
843
764
-489
-547
-604
-15
-73
-130
-188
-246
-304
-361
170
113
55
-3
-60
-118
-249
-307
-365
-422
-480
-538
-595
-653
-711
-64
-121
-179
-237
-294
-352
-410
-468
122
64
6
-51
-109
-167
-224
307
250
192
134
76
19
-112
-170
-228
-285
-343
-401
-459
-516
-574
73
15
-42
-100
-158
-215
-273
-331
259
201
143
86
28
-30
-88
444
386
329
271
213
156
24
-33
-91
-149
-206
-264
-322
-379
-437
210
152
-874
-941
-1 008
-357
-424
-491
-557
-624
-691
-758
-174
-241
-308
-375
-442
-509
-583
-650
-717
-784
-851
-918
-985
-1 052
-1 118
-401
-467
-534
-601
-668
-735
-802
-869
-218
-285
-352
-419
-486
-553
-620
-36
-103
-170
-237
-304
-371
-444
-511
-578
-645
-712
-779
-846
-913
-980
-262
-329
-396
-463
-530
-597
-664
-731
-80
-147
-214
-281
-348
-415
-482
103
36
-31
-98
-165
-232
-306
-373
-440
-507
-574
-641
-708
-775
-842
-124
-191
-93
-140
-187
337
290
242
195
148
100
53
530
483
435
388
341
293
72
24
-23
-70
-118
-165
-212
-260
-307
265
217
170
123
75
28
-19
-67
458
410
363
316
268
221
174
651
603
556
509
461
414
192
145
98
50
3
-45
-92
-139
-187
385
338
290
243
196
148
101
54
578
531
483
436
389
341
294
771
724
676
629
582
534
313
265
218
171
123
76
29
-19
-66
506
458
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
50%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
158
61
-35
-131
-227
-323
659
563
467
371
274
178
82
968
872
776
680
583
487
-1 352
-1 465
-1 578
-1 691
-1 804
-1 917
-2 031
-2 144
-2 257
-1 046
-1 159
-1 272
-1 385
-1 498
-1 612
-1 725
-1 838
-740
-853
-966
-1 079
-1 193
-1 306
-1 419
-434
-547
-660
-774
-887
-1 000
-1 128
-1 241
-1 354
-1 467
-1 581
-1 694
-1 807
-1 920
-2 033
-822
-935
-1 048
-1 162
-1 275
-1 388
-1 501
-1 614
-516
-629
-743
-856
-969
-1 082
-1 195
-211
-324
-437
-550
-663
-776
-904
-1 018
-1 131
-1 244
-1 357
-1 470
-1 583
-1 697
-429
-541
-653
-764
-876
-987
98
-14
-125
-237
-349
-460
-572
402
290
178
67
-45
-156
-1 867
-1 994
-2 121
-2 248
-2 375
-2 502
-2 629
-2 756
-2 883
-1 567
-1 693
-1 820
-1 947
-2 074
-2 201
-2 328
-2 455
-1 266
-1 393
-1 520
-1 646
-1 773
-1 900
-2 027
-965
-1 092
-1 219
-1 346
-1 473
-1 599
-1 641
-1 768
-1 895
-2 022
-2 149
-2 276
-2 402
-2 529
-2 656
-1 340
-1 467
-1 594
-1 721
-1 848
-1 975
-2 102
-2 229
-1 039
-1 166
-1 293
-1 420
-1 547
-1 674
-1 801
-738
-865
-992
-1 119
-1 246
-1 373
-1 414
-1 541
-1 668
-1 795
-1 922
-2 049
-2 176
-2 303
- 132 -
685
606
527
448
369
290
1 164
1 085
1 006
928
849
770
691
1 486
1 407
1 328
1 249
1 170
1 091
-781
-878
-975
-1 073
-1 170
-1 267
-1 365
-1 462
-1 559
-462
-560
-657
-754
-852
-949
-1 046
-1 144
-144
-242
-339
-436
-534
-631
-728
174
76
-21
-118
-216
-313
-585
-682
-779
-877
-974
-1 071
-1 169
-1 266
-1 363
-267
-364
-461
-559
-656
-753
-851
-948
51
-46
-143
-241
-338
-435
-533
370
272
175
78
-20
-117
-389
-486
-583
-681
-778
-875
-973
-1 070
95
37
-21
-79
-136
-194
395
338
280
222
165
107
49
581
523
465
408
350
292
-811
-879
-947
-1 015
-1 083
-1 150
-1 218
-1 286
-1 354
-627
-695
-763
-831
-899
-967
-1 035
-1 103
-444
-512
-580
-648
-716
-783
-851
-260
-328
-396
-464
-532
-600
-677
-745
-813
-880
-948
-1 016
-1 084
-1 152
-1 220
-493
-561
-629
-697
-765
-833
-901
-969
-310
-378
-446
-513
-581
-649
-717
-126
-194
-262
-330
-398
-466
-543
-611
-678
-746
-814
-882
-950
-1 018
-258
-325
-392
-458
-525
-592
59
-8
-75
-142
-209
-276
-343
241
174
107
40
-27
-94
-1 120
-1 197
-1 273
-1 349
-1 425
-1 501
-1 577
-1 654
-1 730
-940
-1 016
-1 092
-1 168
-1 245
-1 321
-1 397
-1 473
-759
-836
-912
-988
-1 064
-1 140
-1 216
-579
-655
-731
-807
-884
-960
-984
-1 061
-1 137
-1 213
-1 289
-1 365
-1 441
-1 518
-1 594
-804
-880
-956
-1 032
-1 109
-1 185
-1 261
-1 337
-623
-700
-776
-852
-928
-1 004
-1 080
-443
-519
-595
-671
-748
-824
-848
-925
-1 001
-1 077
-1 153
-1 229
-1 305
-1 382
411
364
316
269
222
174
699
651
604
557
509
462
414
892
844
797
749
702
655
-468
-527
-585
-644
-702
-760
-819
-877
-936
-277
-336
-394
-453
-511
-569
-628
-686
-87
-145
-203
-262
-320
-379
-437
104
46
-13
-71
-129
-188
-351
-409
-468
-526
-584
-643
-701
-760
-818
-160
-218
-277
-335
-394
-452
-510
-569
31
-28
-86
-144
-203
-261
-320
222
163
105
47
-12
-70
-233
-292
-350
-408
-467
-525
-584
-642
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
5%
5%
5%
5%
5%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
-1 810
-599
-712
-825
-938
-1 051
-1 164
-1 278
-1 391
-293
-406
-519
-632
-745
-859
-972
13
-100
-213
-326
-440
-553
-681
-794
-907
-1 020
-1 134
-1 247
-1 360
-1 473
-1 586
-375
-488
-601
-715
-828
-941
-1 054
-1 167
-69
-182
-296
-409
-522
-635
-748
237
123
10
-103
-216
-329
-457
-570
-684
-797
-910
-1 023
-1 136
-1 249
-1 363
-151
-265
-378
-491
-604
-717
-830
-944
154
41
-72
-185
-298
-411
-525
460
347
234
121
8
-106
-234
-347
-460
-573
-686
-2 430
-1 113
-1 240
-1 367
-1 494
-1 621
-1 748
-1 875
-2 002
-812
-939
-1 066
-1 193
-1 320
-1 447
-1 574
-511
-638
-765
-892
-1 019
-1 146
-1 187
-1 314
-1 441
-1 568
-1 695
-1 822
-1 949
-2 076
-2 203
-887
-1 013
-1 140
-1 267
-1 394
-1 521
-1 648
-1 775
-586
-713
-840
-966
-1 093
-1 220
-1 347
-285
-412
-539
-666
-793
-919
-961
-1 088
-1 215
-1 342
-1 469
-1 596
-1 723
-1 849
-1 976
-660
-787
-914
-1 041
-1 168
-1 295
-1 422
-1 549
-359
-486
-613
-740
-867
-994
-1 121
-58
-185
-312
-439
-566
-693
-734
-861
-988
-1 115
-1 242
- 133 -
-1 167
-71
-168
-265
-363
-460
-557
-655
-752
247
150
53
-45
-142
-239
-337
565
468
371
273
176
79
-193
-290
-387
-485
-582
-679
-777
-874
-971
125
28
-69
-167
-264
-361
-459
-556
443
346
249
151
54
-43
-141
761
664
567
469
372
275
3
-94
-191
-289
-386
-483
-581
-678
-775
321
224
127
29
-68
-165
-263
-360
639
542
445
347
250
153
55
957
860
763
665
568
471
199
102
5
-93
-190
-1 086
-359
-427
-495
-563
-631
-699
-767
-834
-176
-244
-311
-379
-447
-515
-583
8
-60
-128
-196
-264
-332
-409
-476
-544
-612
-680
-748
-816
-884
-952
-225
-293
-361
-429
-497
-565
-632
-700
-42
-109
-177
-245
-313
-381
-449
142
74
6
-62
-130
-198
-274
-342
-410
-478
-546
-614
-682
-750
-818
-91
-159
-227
-295
-362
-430
-498
-566
93
25
-43
-111
-179
-247
-315
276
208
140
72
5
-63
-140
-208
-276
-344
-412
-1 458
-668
-744
-820
-896
-973
-1 049
-1 125
-1 201
-487
-564
-640
-716
-792
-868
-944
-307
-383
-459
-535
-612
-688
-712
-789
-865
-941
-1 017
-1 093
-1 169
-1 246
-1 322
-532
-608
-684
-760
-837
-913
-989
-1 065
-351
-428
-504
-580
-656
-732
-808
-171
-247
-323
-399
-476
-552
-576
-653
-729
-805
-881
-957
-1 034
-1 110
-1 186
-396
-472
-548
-624
-701
-777
-853
-929
-215
-292
-368
-444
-520
-596
-672
-35
-111
-187
-263
-340
-416
-440
-517
-593
-669
-745
-700
-42
-101
-159
-218
-276
-334
-393
-451
148
90
32
-27
-85
-144
-202
339
281
222
164
106
47
-116
-174
-232
-291
-349
-408
-466
-524
-583
75
17
-42
-100
-158
-217
-275
-334
266
208
149
91
32
-26
-84
457
398
340
282
223
165
2
-56
-115
-173
-232
-290
-348
-407
-465
193
134
76
18
-41
-99
-158
-216
384
325
267
208
150
92
33
574
516
458
399
341
282
120
61
3
-56
-114
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
20%
20%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
45%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
-800
-913
-1 026
-1 139
72
-41
-154
-267
-381
-494
-607
-720
378
265
152
38
-75
-188
-301
684
571
457
344
231
118
-1 609
-1 739
-1 869
-1 999
-2 129
-2 260
-2 390
-2 520
-2 650
-1 306
-1 436
-1 567
-1 697
-1 827
-1 957
-2 087
-2 217
-1 004
-1 134
-1 264
-1 394
-1 524
-1 654
-1 785
-701
-831
-961
-1 092
-1 222
-1 352
-1 390
-1 520
-1 650
-1 780
-1 910
-2 040
-2 171
-2 301
-2 431
-1 087
-1 217
-1 347
-1 478
-1 608
-1 738
-1 868
-1 998
-785
-915
-1 045
-1 175
-1 305
-1 435
-1 566
-482
-612
-742
-872
-1 003
-1 133
-1 171
-1 301
-1 369
-1 496
-1 623
-1 750
-433
-560
-687
-814
-941
-1 068
-1 195
-1 322
-132
-259
-386
-513
-640
-767
-894
169
42
-85
-212
-339
-466
-2 076
-2 218
-2 361
-2 503
-2 645
-2 787
-2 930
-3 072
-3 214
-1 778
-1 920
-2 063
-2 205
-2 347
-2 489
-2 632
-2 774
-1 480
-1 622
-1 765
-1 907
-2 049
-2 192
-2 334
-1 182
-1 324
-1 467
-1 609
-1 751
-1 894
-1 853
-1 996
-2 138
-2 280
-2 422
-2 565
-2 707
-2 849
-2 992
-1 555
-1 698
-1 840
-1 982
-2 125
-2 267
-2 409
-2 551
-1 257
-1 400
-1 542
-1 684
-1 827
-1 969
-2 111
-959
-1 102
-1 244
-1 386
-1 529
-1 671
-1 631
-1 773
- 134 -
-287
-385
-482
-579
517
420
323
225
128
31
-67
-164
835
738
641
543
446
349
251
1 153
1 056
959
861
764
667
-1 084
-1 199
-1 315
-1 431
-1 547
-1 662
-1 778
-1 894
-2 010
-769
-885
-1 001
-1 116
-1 232
-1 348
-1 464
-1 579
-455
-570
-686
-802
-918
-1 033
-1 149
-140
-256
-372
-487
-603
-719
-893
-1 008
-1 124
-1 240
-1 356
-1 471
-1 587
-1 703
-1 819
-578
-694
-810
-925
-1 041
-1 157
-1 273
-1 388
-264
-379
-495
-611
-727
-842
-958
51
-65
-181
-296
-412
-528
-701
-817
-480
-548
-616
-683
43
-25
-93
-160
-228
-296
-364
-432
227
159
91
23
-45
-113
-181
410
342
274
207
139
71
-965
-1 043
-1 121
-1 200
-1 278
-1 356
-1 434
-1 512
-1 590
-784
-862
-940
-1 018
-1 096
-1 174
-1 252
-1 330
-602
-680
-758
-836
-915
-993
-1 071
-421
-499
-577
-655
-733
-811
-834
-912
-990
-1 068
-1 146
-1 224
-1 302
-1 380
-1 459
-652
-730
-808
-887
-965
-1 043
-1 121
-1 199
-471
-549
-627
-705
-783
-861
-939
-289
-367
-445
-523
-602
-680
-702
-780
-821
-898
-974
-1 050
-260
-336
-412
-488
-565
-641
-717
-793
-79
-156
-232
-308
-384
-460
-536
101
25
-51
-127
-204
-280
-1 246
-1 331
-1 416
-1 502
-1 587
-1 672
-1 758
-1 843
-1 929
-1 067
-1 152
-1 238
-1 323
-1 408
-1 494
-1 579
-1 664
-888
-973
-1 059
-1 144
-1 230
-1 315
-1 400
-709
-795
-880
-965
-1 051
-1 136
-1 112
-1 197
-1 283
-1 368
-1 453
-1 539
-1 624
-1 710
-1 795
-933
-1 019
-1 104
-1 189
-1 275
-1 360
-1 446
-1 531
-754
-840
-925
-1 011
-1 096
-1 181
-1 267
-576
-661
-746
-832
-917
-1 003
-978
-1 064
-172
-231
-289
-348
310
252
194
135
77
18
-40
-98
501
443
384
326
268
209
151
692
634
575
517
458
400
-650
-720
-789
-859
-928
-997
-1 067
-1 136
-1 206
-462
-531
-600
-670
-739
-809
-878
-948
-273
-342
-412
-481
-551
-620
-690
-84
-154
-223
-292
-362
-431
-536
-605
-674
-744
-813
-883
-952
-1 022
-1 091
-347
-416
-486
-555
-625
-694
-764
-833
-158
-228
-297
-367
-436
-505
-575
31
-39
-108
-178
-247
-317
-421
-490
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
-1 431
-1 561
-1 691
-1 821
-1 952
-2 082
-2 212
-868
-998
-1 128
-1 258
-1 389
-1 519
-1 649
-1 779
-565
-696
-826
-956
-1 086
-1 216
-1 346
-263
-393
-523
-653
-784
-914
-951
-1 082
-1 212
-1 342
-1 472
-1 602
-1 732
-1 863
-1 993
-649
-779
-909
-1 039
-1 170
-1 300
-1 430
-1 560
-346
-476
-607
-737
-867
-997
-1 127
-44
-174
-304
-434
-564
-695
-732
-862
-993
-1 123
-1 253
-1 383
-1 513
-1 643
-1 774
-430
-560
-690
-820
-950
-1 081
-1 211
-1 341
-127
-257
-388
-518
-648
-778
-908
175
45
-85
-215
-345
-1 915
-2 058
-2 200
-2 342
-2 484
-2 627
-2 769
-1 333
-1 475
-1 617
-1 760
-1 902
-2 044
-2 187
-2 329
-1 035
-1 177
-1 319
-1 462
-1 604
-1 746
-1 889
-737
-879
-1 021
-1 164
-1 306
-1 448
-1 408
-1 550
-1 693
-1 835
-1 977
-2 120
-2 262
-2 404
-2 546
-1 110
-1 252
-1 395
-1 537
-1 679
-1 822
-1 964
-2 106
-812
-954
-1 097
-1 239
-1 381
-1 524
-1 666
-514
-656
-799
-941
-1 083
-1 226
-1 185
-1 328
-1 470
-1 612
-1 755
-1 897
-2 039
-2 182
-2 324
-887
-1 030
-1 172
-1 314
-1 457
-1 599
-1 741
-1 884
-589
-732
-874
-1 016
-1 159
-1 301
-1 443
-292
-434
-576
-718
-861
- 135 -
-933
-1 049
-1 164
-1 280
-1 396
-1 512
-1 627
-387
-503
-618
-734
-850
-966
-1 081
-1 197
-72
-188
-304
-420
-535
-651
-767
242
126
10
-105
-221
-337
-510
-626
-742
-858
-973
-1 089
-1 205
-1 321
-1 436
-196
-312
-427
-543
-659
-775
-890
-1 006
119
3
-113
-229
-344
-460
-576
433
317
202
86
-30
-146
-319
-435
-551
-666
-782
-898
-1 014
-1 129
-1 245
-5
-121
-236
-352
-468
-584
-699
-815
310
194
78
-38
-153
-269
-385
624
508
393
277
161
-859
-937
-1 015
-1 093
-1 171
-1 249
-1 327
-521
-599
-677
-755
-833
-911
-989
-1 067
-339
-417
-495
-574
-652
-730
-808
-158
-236
-314
-392
-470
-548
-571
-649
-727
-805
-883
-961
-1 039
-1 118
-1 196
-389
-467
-546
-624
-702
-780
-858
-936
-208
-286
-364
-442
-520
-598
-676
-26
-104
-182
-261
-339
-417
-439
-517
-596
-674
-752
-830
-908
-986
-1 064
-258
-336
-414
-492
-570
-648
-726
-805
-76
-154
-233
-311
-389
-467
-545
105
27
-51
-129
-207
-1 149
-1 235
-1 320
-1 405
-1 491
-1 576
-1 661
-800
-885
-970
-1 056
-1 141
-1 227
-1 312
-1 397
-621
-706
-792
-877
-962
-1 048
-1 133
-442
-527
-613
-698
-784
-869
-845
-930
-1 016
-1 101
-1 186
-1 272
-1 357
-1 442
-1 528
-666
-751
-837
-922
-1 008
-1 093
-1 178
-1 264
-487
-573
-658
-743
-829
-914
-1 000
-309
-394
-479
-565
-650
-735
-711
-797
-882
-967
-1 053
-1 138
-1 224
-1 309
-1 394
-532
-618
-703
-789
-874
-959
-1 045
-1 130
-354
-439
-524
-610
-695
-781
-866
-175
-260
-346
-431
-516
-560
-629
-699
-768
-838
-907
-976
-232
-302
-371
-441
-510
-579
-649
-718
-43
-113
-182
-252
-321
-391
-460
145
76
6
-63
-133
-202
-306
-376
-445
-515
-584
-653
-723
-792
-862
-118
-187
-256
-326
-395
-465
-534
-604
71
2
-68
-137
-207
-276
-346
260
190
121
52
-18
-87
-192
-261
-330
-400
-469
-539
-608
-678
-747
-3
-72
-142
-211
-281
-350
-420
-489
186
116
47
-23
-92
-161
-231
375
305
236
166
97
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
10%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
40%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
-476
-513
-643
-774
-904
-1 034
-1 164
-1 294
-1 424
-1 555
-211
-341
-471
-601
-731
-862
-992
-1 122
92
-38
-168
-299
-429
-559
-689
394
264
134
4
-126
-256
-1 871
-2 018
-2 165
-2 312
-2 460
-2 607
-2 754
-2 901
-3 048
-1 572
-1 719
-1 866
-2 013
-2 160
-2 307
-2 455
-2 602
-1 272
-1 419
-1 567
-1 714
-1 861
-2 008
-2 155
-973
-1 120
-1 267
-1 415
-1 562
-1 709
-1 656
-1 803
-1 951
-2 098
-2 245
-2 392
-2 539
-2 686
-2 834
-1 357
-1 504
-1 651
-1 798
-1 946
-2 093
-2 240
-2 387
-1 058
-1 205
-1 352
-1 499
-1 646
-1 794
-1 941
-758
-906
-1 003
-963
-1 105
-1 247
-1 390
-1 532
-1 674
-1 817
-1 959
-2 101
-665
-807
-949
-1 092
-1 234
-1 376
-1 519
-1 661
-367
-509
-651
-794
-936
-1 078
-1 221
-69
-211
-354
-496
-638
-780
-2 289
-2 447
-2 604
-2 762
-2 919
-3 077
-3 235
-3 392
-3 550
-1 994
-2 152
-2 309
-2 467
-2 625
-2 782
-2 940
-3 098
-1 699
-1 857
-2 014
-2 172
-2 330
-2 487
-2 645
-1 404
-1 562
-1 719
-1 877
-2 035
-2 192
-2 070
-2 228
-2 386
-2 543
-2 701
-2 859
-3 016
-3 174
-3 332
-1 775
-1 933
-2 091
-2 248
-2 406
-2 564
-2 721
-2 879
-1 480
-1 638
-1 796
-1 953
-2 111
-2 269
-2 426
-1 185
-1 343
- 136 -
45
-128
-244
-360
-475
-591
-707
-823
-938
-1 054
186
71
-45
-161
-277
-392
-508
-624
501
385
269
154
38
-78
-194
815
700
584
468
352
237
-836
-941
-1 046
-1 151
-1 255
-1 360
-1 465
-1 569
-1 674
-562
-667
-771
-876
-981
-1 085
-1 190
-1 295
-287
-392
-497
-602
-706
-811
-916
-13
-118
-222
-327
-432
-536
-670
-775
-879
-984
-1 089
-1 194
-1 298
-1 403
-1 508
-395
-500
-605
-710
-814
-919
-1 024
-1 129
-121
-226
-330
-435
-540
-645
-749
154
49
-285
-308
-386
-464
-542
-620
-698
-777
-855
-933
-126
-204
-283
-361
-439
-517
-595
-673
55
-23
-101
-179
-257
-335
-413
237
159
80
2
-76
-154
-1 123
-1 211
-1 299
-1 387
-1 476
-1 564
-1 652
-1 741
-1 829
-943
-1 031
-1 120
-1 208
-1 296
-1 384
-1 473
-1 561
-763
-852
-940
-1 028
-1 117
-1 205
-1 293
-584
-672
-760
-849
-937
-1 025
-994
-1 082
-1 170
-1 259
-1 347
-1 435
-1 524
-1 612
-1 700
-814
-902
-991
-1 079
-1 167
-1 256
-1 344
-1 432
-635
-723
-811
-900
-988
-1 076
-1 164
-455
-543
-602
-578
-663
-748
-834
-919
-1 005
-1 090
-1 175
-1 261
-399
-484
-570
-655
-740
-826
-911
-997
-220
-305
-391
-476
-562
-647
-732
-41
-127
-212
-298
-383
-468
-1 373
-1 468
-1 563
-1 657
-1 752
-1 846
-1 941
-2 035
-2 130
-1 196
-1 291
-1 386
-1 480
-1 575
-1 669
-1 764
-1 859
-1 019
-1 114
-1 209
-1 303
-1 398
-1 492
-1 587
-842
-937
-1 032
-1 126
-1 221
-1 315
-1 242
-1 337
-1 431
-1 526
-1 621
-1 715
-1 810
-1 904
-1 999
-1 065
-1 160
-1 254
-1 349
-1 444
-1 538
-1 633
-1 727
-888
-983
-1 077
-1 172
-1 267
-1 361
-1 456
-711
-806
27
-77
-146
-216
-285
-355
-424
-494
-563
-632
112
42
-27
-97
-166
-235
-305
-374
301
231
162
92
23
-47
-116
489
420
350
281
211
142
-502
-565
-627
-690
-753
-816
-879
-942
-1 005
-337
-400
-463
-526
-588
-651
-714
-777
-172
-235
-298
-361
-424
-487
-549
-8
-71
-133
-196
-259
-322
-402
-465
-528
-591
-653
-716
-779
-842
-905
-237
-300
-363
-426
-489
-552
-614
-677
-73
-135
-198
-261
-324
-387
-450
92
29
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
25%
25%
25%
25%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
-1 053
-1 200
-1 347
-1 494
-1 442
-1 589
-1 736
-1 883
-2 030
-2 177
-2 325
-2 472
-2 619
-1 142
-1 289
-1 437
-1 584
-1 731
-1 878
-2 025
-2 173
-843
-990
-1 137
-1 285
-1 432
-1 579
-1 726
-544
-691
-838
-985
-1 132
-1 280
-1 227
-1 374
-1 521
-1 668
-1 816
-1 963
-2 110
-2 257
-2 404
-928
-1 075
-1 222
-1 369
-1 516
-1 664
-1 811
-1 958
-628
-776
-923
-1 070
-1 217
-1 364
-1 511
-329
-476
-623
-771
-918
-1 065
-1 012
-1 159
-1 307
-1 454
-1 601
-1 748
-1 895
-2 042
-2 190
-713
-860
-1 007
-1 155
-1 302
-1 449
-1 596
-1 743
-414
-561
-708
-855
-1 002
-1 150
-1 501
-1 658
-1 816
-1 974
-1 852
-2 009
-2 167
-2 325
-2 482
-2 640
-2 798
-2 955
-3 113
-1 557
-1 714
-1 872
-2 030
-2 187
-2 345
-2 503
-2 660
-1 262
-1 419
-1 577
-1 735
-1 892
-2 050
-2 208
-967
-1 124
-1 282
-1 440
-1 597
-1 755
-1 633
-1 791
-1 948
-2 106
-2 264
-2 421
-2 579
-2 737
-2 894
-1 338
-1 496
-1 653
-1 811
-1 969
-2 126
-2 284
-2 442
-1 043
-1 201
-1 358
-1 516
-1 674
-1 831
-1 989
-748
-906
-1 063
-1 221
-1 379
-1 536
-1 414
-1 572
-1 730
-1 887
-2 045
-2 203
-2 360
-2 518
-2 676
-1 119
-1 277
-1 435
-1 592
-1 750
-1 908
-2 065
-2 223
-824
-982
-1 140
-1 297
-1 455
-1 613
- 137 -
-56
-161
-265
-370
-504
-608
-713
-818
-923
-1 027
-1 132
-1 237
-1 342
-229
-334
-439
-543
-648
-753
-858
-962
45
-59
-164
-269
-374
-478
-583
320
215
110
6
-99
-204
-337
-442
-547
-652
-756
-861
-966
-1 071
-1 175
-63
-168
-272
-377
-482
-587
-691
-796
212
107
2
-103
-207
-312
-417
486
381
277
172
67
-38
-171
-276
-381
-485
-590
-695
-799
-904
-1 009
103
-1
-106
-211
-315
-420
-525
-630
378
273
169
64
-41
-146
-632
-720
-808
-897
-865
-953
-1 042
-1 130
-1 218
-1 306
-1 395
-1 483
-1 571
-685
-774
-862
-950
-1 039
-1 127
-1 215
-1 304
-506
-594
-682
-771
-859
-947
-1 036
-326
-415
-503
-591
-679
-768
-736
-824
-913
-1 001
-1 089
-1 178
-1 266
-1 354
-1 443
-557
-645
-733
-822
-910
-998
-1 086
-1 175
-377
-465
-554
-642
-730
-819
-907
-197
-286
-374
-462
-551
-639
-607
-696
-784
-872
-961
-1 049
-1 137
-1 225
-1 314
-428
-516
-604
-693
-781
-869
-958
-1 046
-248
-337
-425
-513
-601
-690
-900
-995
-1 090
-1 184
-1 111
-1 206
-1 300
-1 395
-1 489
-1 584
-1 679
-1 773
-1 868
-934
-1 029
-1 123
-1 218
-1 312
-1 407
-1 502
-1 596
-757
-852
-946
-1 041
-1 135
-1 230
-1 325
-580
-675
-769
-864
-958
-1 053
-980
-1 074
-1 169
-1 264
-1 358
-1 453
-1 547
-1 642
-1 737
-803
-897
-992
-1 087
-1 181
-1 276
-1 370
-1 465
-626
-720
-815
-910
-1 004
-1 099
-1 193
-449
-543
-638
-733
-827
-922
-849
-943
-1 038
-1 132
-1 227
-1 322
-1 416
-1 511
-1 605
-672
-766
-861
-955
-1 050
-1 145
-1 239
-1 334
-495
-589
-684
-778
-873
-968
-34
-96
-159
-222
-302
-365
-428
-491
-554
-616
-679
-742
-805
-137
-200
-263
-326
-389
-452
-515
-577
27
-36
-98
-161
-224
-287
-350
192
129
66
3
-59
-122
-202
-265
-328
-391
-454
-517
-579
-642
-705
-38
-101
-163
-226
-289
-352
-415
-478
127
64
1
-62
-124
-187
-250
292
229
166
103
40
-23
-103
-165
-228
-291
-354
-417
-480
-543
-605
62
-1
-64
-126
-189
-252
-315
-378
227
164
101
38
-25
-87
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
35%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
-1 297
-114
-262
-409
-556
-703
-850
-798
-945
-1 092
-1 239
-1 386
-1 533
-1 681
-1 828
-1 975
-498
-646
-793
-940
-1 087
-1 234
-1 381
-1 529
-199
-346
-493
-641
-788
-935
-1 082
100
-47
-194
-341
-489
-636
-1 663
-1 802
-1 941
-2 080
-2 219
-2 358
-2 497
-2 636
-2 776
-1 395
-1 534
-1 673
-1 812
-1 951
-2 090
-2 229
-2 368
-1 127
-1 266
-1 405
-1 544
-1 683
-1 822
-1 961
-859
-998
-1 137
-1 276
-1 415
-1 554
-1 471
-1 610
-1 750
-1 889
-2 028
-2 167
-2 306
-2 445
-2 584
-1 203
-1 342
-1 481
-1 621
-1 760
-1 899
-2 038
-2 177
-935
-1 074
-1 213
-1 770
-529
-687
-845
-1 002
-1 160
-1 318
-1 196
-1 353
-1 511
-1 669
-1 826
-1 984
-2 142
-2 299
-2 457
-901
-1 058
-1 216
-1 374
-1 531
-1 689
-1 847
-2 004
-606
-764
-921
-1 079
-1 237
-1 394
-1 552
-311
-469
-626
-784
-942
-1 099
-2 506
-2 679
-2 852
-3 025
-3 198
-3 371
-3 544
-3 717
-3 890
-2 214
-2 387
-2 560
-2 733
-2 906
-3 079
-3 252
-3 425
-1 922
-2 095
-2 268
-2 441
-2 614
-2 787
-2 960
-1 630
-1 803
-1 976
-2 149
-2 322
-2 495
-2 292
-2 465
-2 638
-2 811
-2 984
-3 157
-3 330
-3 503
-3 676
-2 000
-2 173
-2 346
-2 519
-2 692
-2 865
-3 038
-3 211
-1 708
-1 881
-2 054
- 138 -
-250
653
548
443
338
234
129
-5
-109
-214
-319
-424
-528
-633
-738
-843
270
165
60
-44
-149
-254
-359
-463
544
440
335
230
125
21
-84
819
714
609
505
400
295
-622
-714
-807
-900
-993
-1 085
-1 178
-1 271
-1 364
-387
-480
-572
-665
-758
-851
-943
-1 036
-152
-245
-338
-431
-523
-616
-709
82
-10
-103
-196
-289
-381
-480
-573
-665
-758
-851
-944
-1 036
-1 129
-1 222
-245
-338
-431
-523
-616
-709
-802
-894
-11
-103
-196
-778
-69
-157
-245
-334
-422
-510
-479
-567
-655
-743
-832
-920
-1 008
-1 097
-1 185
-299
-387
-476
-564
-652
-741
-829
-917
-119
-208
-296
-384
-473
-561
-649
60
-28
-117
-205
-293
-381
-998
-1 081
-1 165
-1 248
-1 331
-1 415
-1 498
-1 582
-1 665
-837
-920
-1 004
-1 087
-1 171
-1 254
-1 338
-1 421
-676
-759
-843
-926
-1 010
-1 093
-1 177
-515
-599
-682
-766
-849
-932
-883
-966
-1 050
-1 133
-1 217
-1 300
-1 384
-1 467
-1 550
-722
-805
-889
-972
-1 056
-1 139
-1 223
-1 306
-561
-645
-728
-1 062
-318
-412
-507
-601
-696
-791
-717
-812
-907
-1 001
-1 096
-1 190
-1 285
-1 380
-1 474
-541
-635
-730
-824
-919
-1 013
-1 108
-1 203
-364
-458
-553
-647
-742
-837
-931
-187
-281
-376
-470
-565
-660
-1 504
-1 608
-1 711
-1 815
-1 919
-2 023
-2 127
-2 230
-2 334
-1 329
-1 432
-1 536
-1 640
-1 744
-1 848
-1 951
-2 055
-1 153
-1 257
-1 361
-1 465
-1 569
-1 672
-1 776
-978
-1 082
-1 186
-1 290
-1 393
-1 497
-1 375
-1 479
-1 583
-1 686
-1 790
-1 894
-1 998
-2 102
-2 205
-1 200
-1 304
-1 407
-1 511
-1 615
-1 719
-1 823
-1 926
-1 025
-1 128
-1 232
-150
392
329
266
203
140
77
-3
-66
-129
-191
-254
-317
-380
-443
-506
162
99
36
-27
-89
-152
-215
-278
327
264
201
138
75
12
-50
491
428
366
303
240
177
-373
-429
-484
-540
-596
-651
-707
-763
-818
-232
-288
-343
-399
-455
-510
-566
-622
-91
-147
-203
-258
-314
-370
-425
49
-6
-62
-117
-173
-229
-288
-344
-399
-455
-511
-566
-622
-678
-733
-147
-203
-258
-314
-370
-425
-481
-537
-6
-62
-118
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
-1 353
-1 492
-1 631
-1 770
-667
-806
-945
-1 084
-1 224
-1 363
-1 280
-1 419
-1 558
-1 697
-1 836
-1 975
-2 114
-2 254
-2 393
-1 012
-1 151
-1 290
-1 429
-1 568
-1 707
-1 846
-1 985
-744
-883
-1 022
-1 161
-1 300
-1 439
-1 578
-476
-615
-754
-893
-1 032
-1 171
-1 088
-1 228
-1 367
-1 506
-1 645
-1 784
-1 923
-2 062
-2 201
-820
-960
-1 099
-1 238
-1 377
-1 516
-1 655
-1 794
-552
-691
-831
-970
-1 109
-1 248
-1 387
-284
-423
-562
-702
-841
-980
-897
-1 036
-1 175
-1 314
-1 453
-1 592
-1 732
-1 871
-2 010
-629
-768
-907
-1 046
-1 185
-1 324
-1 464
-1 603
-2 227
-2 400
-2 573
-2 746
-1 416
-1 589
-1 762
-1 935
-2 108
-2 281
-2 077
-2 250
-2 423
-2 596
-2 769
-2 942
-3 115
-3 288
-3 461
-1 785
-1 958
-2 131
-2 304
-2 477
-2 650
-2 823
-2 996
-1 493
-1 666
-1 839
-2 012
-2 185
-2 358
-2 531
-1 201
-1 374
-1 547
-1 720
-1 893
-2 066
-1 863
-2 036
-2 209
-2 382
-2 555
-2 728
-2 901
-3 074
-3 247
-1 571
-1 744
-1 917
-2 090
-2 263
-2 436
-2 609
-2 782
-1 278
-1 452
-1 625
-1 798
-1 971
-2 144
-2 317
-986
-1 160
-1 333
-1 506
-1 679
-1 852
-1 648
-1 821
-1 994
-2 167
-2 340
-2 513
-2 686
-2 859
-3 032
-1 356
-1 529
-1 702
-1 875
-2 048
-2 221
-2 394
-2 567
- 139 -
-289
-381
-474
-567
224
131
39
-54
-147
-240
-338
-431
-524
-616
-709
-802
-895
-987
-1 080
-103
-196
-289
-382
-474
-567
-660
-753
131
39
-54
-147
-240
-332
-425
366
273
181
88
-5
-98
-196
-289
-382
-475
-567
-660
-753
-846
-938
38
-54
-147
-240
-333
-425
-518
-611
273
180
88
-5
-98
-191
-283
508
415
322
230
137
44
-55
-147
-240
-333
-426
-518
-611
-704
-797
180
87
-5
-98
-191
-284
-376
-469
-812
-895
-978
-1 062
-400
-484
-567
-651
-734
-818
-768
-851
-935
-1 018
-1 102
-1 185
-1 269
-1 352
-1 436
-607
-691
-774
-857
-941
-1 024
-1 108
-1 191
-446
-530
-613
-697
-780
-864
-947
-285
-369
-452
-536
-619
-703
-653
-737
-820
-903
-987
-1 070
-1 154
-1 237
-1 321
-492
-576
-659
-743
-826
-910
-993
-1 076
-331
-415
-498
-582
-665
-749
-832
-171
-254
-337
-421
-504
-588
-538
-622
-705
-789
-872
-955
-1 039
-1 122
-1 206
-377
-461
-544
-628
-711
-795
-878
-962
-1 336
-1 440
-1 544
-1 647
-849
-953
-1 057
-1 161
-1 265
-1 368
-1 246
-1 350
-1 454
-1 558
-1 662
-1 765
-1 869
-1 973
-2 077
-1 071
-1 175
-1 279
-1 382
-1 486
-1 590
-1 694
-1 798
-896
-1 000
-1 103
-1 207
-1 311
-1 415
-1 519
-721
-824
-928
-1 032
-1 136
-1 240
-1 118
-1 221
-1 325
-1 429
-1 533
-1 637
-1 740
-1 844
-1 948
-942
-1 046
-1 150
-1 254
-1 358
-1 461
-1 565
-1 669
-767
-871
-975
-1 079
-1 182
-1 286
-1 390
-592
-696
-800
-903
-1 007
-1 111
-989
-1 093
-1 196
-1 300
-1 404
-1 508
-1 612
-1 715
-1 819
-814
-917
-1 021
-1 125
-1 229
-1 333
-1 436
-1 540
-173
-229
-285
-340
135
79
23
-32
-88
-144
-203
-259
-314
-370
-425
-481
-537
-592
-648
-62
-118
-173
-229
-285
-340
-396
-452
79
23
-33
-88
-144
-199
-255
220
164
108
53
-3
-59
-118
-173
-229
-285
-340
-396
-452
-507
-563
23
-33
-88
-144
-200
-255
-311
-367
164
108
53
-3
-59
-114
-170
305
249
193
138
82
26
-33
-88
-144
-200
-255
-311
-367
-422
-478
108
52
-3
-59
-115
-170
-226
-281
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
-361
-500
-639
-778
-917
-1 056
-1 195
-93
-232
-371
-510
-649
-788
-706
-845
-984
-1 123
-1 262
-1 401
-1 540
-1 679
-1 818
-438
-577
-716
-855
-994
-1 133
-1 272
-1 411
-169
-309
-448
-587
-726
-865
-1 004
99
-40
-180
-319
-458
-597
-1 260
-1 378
-1 496
-1 614
-1 732
-1 850
-1 967
-2 085
-2 203
-1 037
-1 155
-1 273
-1 391
-1 509
-1 626
-1 744
-1 862
-814
-932
-1 050
-1 168
-1 286
-1 403
-1 521
-591
-709
-827
-945
-1 063
-1 180
-1 101
-1 219
-1 337
-1 455
-1 573
-1 690
-1 808
-1 926
-2 044
-878
-996
-1 114
-1 232
-1 350
-1 064
-1 237
-1 410
-1 583
-1 756
-1 929
-2 102
-772
-945
-1 118
-1 291
-1 464
-1 637
-1 433
-1 606
-1 779
-1 952
-2 125
-2 298
-2 471
-2 644
-2 817
-1 141
-1 314
-1 487
-1 660
-1 833
-2 006
-2 179
-2 352
-849
-1 022
-1 195
-1 368
-1 541
-1 714
-1 887
-557
-730
-903
-1 076
-1 249
-1 422
-2 115
-2 271
-2 427
-2 583
-2 739
-2 894
-3 050
-3 206
-3 362
-1 861
-2 017
-2 172
-2 328
-2 484
-2 640
-2 795
-2 951
-1 606
-1 762
-1 918
-2 073
-2 229
-2 385
-2 541
-1 351
-1 507
-1 663
-1 819
-1 975
-2 130
-1 929
-2 085
-2 240
-2 396
-2 552
-2 708
-2 864
-3 019
-3 175
-1 674
-1 830
-1 986
-2 142
-2 297
- 140 -
415
322
229
137
44
-49
-142
650
557
464
371
279
186
87
-6
-98
-191
-284
-377
-469
-562
-655
322
229
136
44
-49
-142
-235
-327
557
464
371
278
186
93
0
791
699
606
513
420
328
-440
-519
-599
-679
-759
-838
-918
-998
-1 078
-244
-324
-404
-484
-564
-643
-723
-803
-49
-129
-209
-289
-368
-448
-528
146
66
-14
-93
-173
-253
-322
-402
-482
-561
-641
-721
-801
-880
-960
-127
-207
-286
-366
-446
-217
-300
-383
-467
-550
-634
-717
-56
-139
-223
-306
-390
-473
-423
-507
-590
-674
-757
-841
-924
-1 008
-1 091
-263
-346
-429
-513
-596
-680
-763
-847
-102
-185
-269
-352
-435
-519
-602
59
-24
-108
-191
-275
-358
-756
-827
-898
-968
-1 039
-1 110
-1 180
-1 251
-1 322
-622
-693
-764
-835
-905
-976
-1 047
-1 117
-489
-559
-630
-701
-771
-842
-913
-355
-426
-496
-567
-638
-708
-661
-732
-802
-873
-944
-1 014
-1 085
-1 156
-1 226
-527
-598
-668
-739
-810
-638
-742
-846
-950
-1 054
-1 157
-1 261
-463
-567
-671
-775
-878
-982
-860
-964
-1 068
-1 171
-1 275
-1 379
-1 483
-1 587
-1 690
-685
-789
-892
-996
-1 100
-1 204
-1 308
-1 411
-510
-613
-717
-821
-925
-1 029
-1 132
-334
-438
-542
-646
-750
-853
-1 269
-1 363
-1 456
-1 550
-1 643
-1 737
-1 830
-1 924
-2 017
-1 116
-1 210
-1 303
-1 397
-1 490
-1 584
-1 677
-1 771
-964
-1 057
-1 151
-1 244
-1 338
-1 431
-1 524
-811
-904
-998
-1 091
-1 185
-1 278
-1 157
-1 251
-1 344
-1 438
-1 531
-1 625
-1 718
-1 812
-1 905
-1 004
-1 098
-1 191
-1 285
-1 378
249
193
138
82
26
-29
-85
390
334
278
223
167
111
52
-3
-59
-115
-170
-226
-282
-337
-393
193
137
82
26
-29
-85
-141
-196
334
278
223
167
111
56
0
475
419
364
308
252
197
-264
-312
-359
-407
-455
-503
-551
-599
-647
-147
-195
-242
-290
-338
-386
-434
-482
-30
-77
-125
-173
-221
-269
-317
87
40
-8
-56
-104
-152
-193
-241
-289
-337
-385
-433
-480
-528
-576
-76
-124
-172
-220
-268
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
-1 467
-1 585
-1 703
-655
-773
-891
-1 009
-1 127
-1 244
-1 362
-432
-550
-668
-786
-904
-1 021
-942
-1 060
-1 178
-1 296
-1 414
-1 531
-1 649
-1 767
-1 885
-719
-837
-955
-1 073
-1 191
-1 308
-1 426
-1 544
-496
-614
-732
-850
-968
-1 085
-1 203
-273
-391
-509
-627
-745
-862
-783
-901
-1 019
-1 137
-1 255
-1 372
-1 490
-1 608
-1 726
-560
-678
-796
-914
-1 032
-1 149
-1 267
-1 385
-337
-455
-573
-691
-809
-926
-1 044
-114
-232
-350
-468
-586
-703
-624
-742
-860
-978
-1 096
-1 213
-1 331
-1 449
-1 567
-401
-519
-2 453
-2 609
-2 765
-1 419
-1 575
-1 731
-1 887
-2 043
-2 198
-2 354
-1 165
-1 321
-1 476
-1 632
-1 788
-1 944
-1 742
-1 898
-2 054
-2 210
-2 365
-2 521
-2 677
-2 833
-2 989
-1 488
-1 643
-1 799
-1 955
-2 111
-2 266
-2 422
-2 578
-1 233
-1 389
-1 544
-1 700
-1 856
-2 012
-2 168
-978
-1 134
-1 290
-1 446
-1 601
-1 757
-1 556
-1 711
-1 867
-2 023
-2 179
-2 335
-2 490
-2 646
-2 802
-1 301
-1 457
-1 613
-1 768
-1 924
-2 080
-2 236
-2 391
-1 046
-1 202
-1 358
-1 514
-1 669
-1 825
-1 981
-792
-947
-1 103
-1 259
-1 415
-1 571
-1 369
-1 525
-1 681
-1 836
-1 992
-2 148
-2 304
-2 460
-2 615
-1 114
-1 270
- 141 -
-526
-606
-685
68
-12
-91
-171
-251
-331
-410
263
184
104
24
-56
-136
-205
-284
-364
-444
-524
-603
-683
-763
-843
-9
-89
-169
-249
-328
-408
-488
-568
186
106
26
-54
-133
-213
-293
381
301
221
142
62
-18
-87
-167
-247
-326
-406
-486
-566
-645
-725
108
28
-51
-131
-211
-291
-371
-450
303
223
144
64
-16
-96
-175
498
419
339
259
179
99
30
-49
-129
-209
-289
-368
-448
-528
-608
226
146
-880
-951
-1 022
-393
-464
-535
-605
-676
-747
-817
-259
-330
-401
-471
-542
-613
-565
-636
-707
-777
-848
-919
-990
-1 060
-1 131
-432
-502
-573
-644
-714
-785
-856
-926
-298
-368
-439
-510
-581
-651
-722
-164
-235
-305
-376
-447
-517
-470
-541
-611
-682
-753
-823
-894
-965
-1 036
-336
-407
-478
-548
-619
-690
-760
-831
-202
-273
-344
-414
-485
-556
-627
-69
-139
-210
-281
-351
-422
-375
-445
-516
-587
-657
-728
-799
-869
-940
-241
-311
-1 472
-1 565
-1 659
-852
-945
-1 039
-1 132
-1 226
-1 319
-1 413
-699
-792
-886
-979
-1 073
-1 166
-1 045
-1 139
-1 232
-1 326
-1 419
-1 513
-1 606
-1 700
-1 793
-893
-986
-1 079
-1 173
-1 266
-1 360
-1 453
-1 547
-740
-833
-927
-1 020
-1 114
-1 207
-1 301
-587
-680
-774
-867
-961
-1 054
-933
-1 027
-1 120
-1 214
-1 307
-1 401
-1 494
-1 588
-1 681
-781
-874
-968
-1 061
-1 154
-1 248
-1 341
-1 435
-628
-721
-815
-908
-1 002
-1 095
-1 189
-475
-568
-662
-755
-849
-942
-821
-915
-1 008
-1 102
-1 195
-1 289
-1 382
-1 476
-1 569
-669
-762
-315
-363
-411
41
-7
-55
-103
-151
-198
-246
158
110
62
14
-33
-81
-123
-171
-218
-266
-314
-362
-410
-458
-506
-6
-54
-101
-149
-197
-245
-293
-341
111
64
16
-32
-80
-128
-176
228
181
133
85
37
-11
-52
-100
-148
-196
-244
-292
-339
-387
-435
65
17
-31
-79
-127
-174
-222
-270
182
134
86
38
-10
-57
-105
299
251
203
155
108
60
18
-30
-77
-125
-173
-221
-269
-317
-365
135
87
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
-637
-755
-873
-990
-1 108
-1 226
-178
-296
-414
-532
-650
-767
-885
45
-73
-191
-309
-426
-544
-465
-583
-701
-819
-937
-1 054
-1 172
-1 290
-1 408
-242
-360
-478
-596
-713
-831
-949
-1 067
-19
-137
-255
-373
-490
-608
-726
204
86
-32
-150
-267
-385
-909
-1 004
-1 100
-1 196
-1 292
-1 387
-1 483
-1 579
-1 675
-730
-826
-922
-1 018
-1 114
-1 209
-1 305
-1 401
-552
-648
-744
-840
-935
-1 031
-1 127
-374
-470
-566
-662
-757
-853
-782
-878
-973
-1 069
-1 165
-1 261
-1 356
-1 452
-1 426
-1 582
-1 737
-1 893
-2 049
-2 205
-860
-1 015
-1 171
-1 327
-1 483
-1 639
-1 794
-605
-761
-917
-1 072
-1 228
-1 384
-1 182
-1 338
-1 494
-1 650
-1 806
-1 961
-2 117
-2 273
-2 429
-928
-1 084
-1 239
-1 395
-1 551
-1 707
-1 862
-2 018
-673
-829
-985
-1 140
-1 296
-1 452
-1 608
-418
-574
-730
-886
-1 042
-1 197
-1 544
-1 669
-1 794
-1 920
-2 045
-2 170
-2 295
-2 421
-2 546
-1 340
-1 466
-1 591
-1 716
-1 841
-1 967
-2 092
-2 217
-1 137
-1 262
-1 387
-1 512
-1 638
-1 763
-1 888
-933
-1 058
-1 184
-1 309
-1 434
-1 559
-1 395
-1 520
-1 645
-1 771
-1 896
-2 021
-2 146
-2 272
- 142 -
66
-14
-93
-173
-253
-333
421
341
261
181
102
22
-58
616
536
456
377
297
217
148
68
-12
-91
-171
-251
-331
-410
-490
343
263
184
104
24
-56
-136
-215
538
458
379
299
219
139
60
733
654
574
494
414
334
-289
-355
-421
-487
-553
-618
-684
-750
-816
-134
-199
-265
-331
-397
-463
-528
-594
22
-44
-110
-175
-241
-307
-373
178
112
46
-20
-85
-151
-196
-262
-328
-393
-459
-525
-591
-656
-382
-453
-524
-594
-665
-736
-107
-178
-248
-319
-390
-460
-531
27
-44
-115
-185
-256
-327
-279
-350
-421
-491
-562
-633
-703
-774
-845
-145
-216
-287
-357
-428
-499
-569
-640
-12
-82
-153
-224
-294
-365
-436
122
52
-19
-90
-160
-231
-545
-603
-660
-718
-775
-832
-890
-947
-1 005
-438
-496
-553
-611
-668
-726
-783
-841
-331
-389
-446
-504
-561
-619
-676
-225
-282
-339
-397
-454
-512
-469
-527
-584
-641
-699
-756
-814
-871
-856
-949
-1 042
-1 136
-1 229
-1 323
-516
-609
-703
-796
-890
-983
-1 077
-363
-456
-550
-643
-737
-830
-709
-803
-896
-990
-1 083
-1 177
-1 270
-1 364
-1 457
-557
-650
-744
-837
-931
-1 024
-1 117
-1 211
-404
-497
-591
-684
-778
-871
-965
-251
-345
-438
-531
-625
-718
-926
-1 002
-1 077
-1 152
-1 227
-1 302
-1 377
-1 452
-1 528
-804
-879
-955
-1 030
-1 105
-1 180
-1 255
-1 330
-682
-757
-832
-907
-983
-1 058
-1 133
-560
-635
-710
-785
-860
-936
-837
-912
-987
-1 062
-1 138
-1 213
-1 288
-1 363
40
-8
-56
-104
-152
-200
252
205
157
109
61
13
-35
369
322
274
226
178
130
89
41
-7
-55
-103
-151
-198
-246
-294
206
158
110
62
14
-33
-81
-129
323
275
227
179
131
84
36
440
392
344
296
249
201
-174
-213
-253
-292
-332
-371
-410
-450
-489
-80
-120
-159
-199
-238
-278
-317
-357
13
-26
-66
-105
-145
-184
-224
107
67
28
-12
-51
-91
-118
-157
-197
-236
-275
-315
-354
-394
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
10%
10%
10%
10%
10%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
-1 548
-604
-699
-795
-891
-987
-1 083
-1 178
-1 274
-425
-521
-617
-713
-809
-904
-1 000
-247
-343
-439
-535
-631
-726
-655
-751
-846
-942
-1 038
-1 134
-1 230
-1 325
-1 421
-477
-573
-668
-764
-860
-956
-1 051
-1 147
-299
-394
-490
-586
-682
-778
-873
-121
-216
-312
-408
-504
-599
-528
-624
-720
-815
-911
-1 007
-1 103
-1 199
-1 294
-350
-446
-542
-637
-733
-829
-925
-1 020
-172
-268
-363
-459
-555
-651
-747
6
-90
-185
-281
-377
-473
-401
-497
-593
-689
-784
-2 397
-1 191
-1 316
-1 442
-1 567
-1 692
-1 817
-1 943
-2 068
-988
-1 113
-1 238
-1 363
-1 489
-1 614
-1 739
-784
-909
-1 035
-1 160
-1 285
-1 410
-1 246
-1 371
-1 496
-1 621
-1 747
-1 872
-1 997
-2 122
-2 248
-1 042
-1 167
-1 293
-1 418
-1 543
-1 668
-1 794
-1 919
-838
-964
-1 089
-1 214
-1 340
-1 465
-1 590
-635
-760
-885
-1 011
-1 136
-1 261
-1 097
-1 222
-1 347
-1 472
-1 598
-1 723
-1 848
-1 973
-2 099
-893
-1 018
-1 143
-1 269
-1 394
-1 519
-1 645
-1 770
-689
-815
-940
-1 065
-1 190
-1 316
-1 441
-486
-611
-736
-862
-987
-1 112
-947
-1 073
-1 198
-1 323
-1 448
- 143 -
-722
-40
-106
-172
-238
-303
-369
-435
-501
115
50
-16
-82
-148
-213
-279
271
205
140
74
8
-58
-102
-168
-234
-300
-366
-431
-497
-563
-629
53
-13
-78
-144
-210
-276
-341
-407
209
143
77
12
-54
-120
-186
365
299
233
167
102
36
-9
-75
-141
-206
-272
-338
-404
-469
-535
147
81
15
-51
-116
-182
-248
-314
302
237
171
105
39
-26
-92
458
392
327
261
195
129
85
19
-47
-113
-179
-929
-362
-420
-477
-535
-592
-650
-707
-764
-255
-313
-370
-428
-485
-543
-600
-148
-206
-263
-321
-378
-436
-393
-450
-508
-565
-623
-680
-738
-795
-853
-286
-344
-401
-458
-516
-573
-631
-688
-179
-237
-294
-352
-409
-467
-524
-72
-130
-187
-245
-302
-360
-317
-374
-432
-489
-547
-604
-662
-719
-777
-210
-267
-325
-382
-440
-497
-555
-612
-103
-161
-218
-276
-333
-390
-448
4
-54
-111
-169
-226
-284
-241
-298
-356
-413
-471
-1 438
-715
-790
-865
-940
-1 015
-1 090
-1 166
-1 241
-593
-668
-743
-818
-893
-968
-1 043
-470
-546
-621
-696
-771
-846
-747
-823
-898
-973
-1 048
-1 123
-1 198
-1 273
-1 349
-625
-700
-776
-851
-926
-1 001
-1 076
-1 151
-503
-578
-653
-729
-804
-879
-954
-381
-456
-531
-606
-682
-757
-658
-733
-808
-883
-959
-1 034
-1 109
-1 184
-1 259
-536
-611
-686
-761
-836
-912
-987
-1 062
-414
-489
-564
-639
-714
-789
-865
-291
-367
-442
-517
-592
-667
-568
-644
-719
-794
-869
-433
-24
-64
-103
-143
-182
-221
-261
-300
69
30
-10
-49
-89
-128
-168
163
123
84
44
5
-35
-61
-101
-140
-180
-219
-259
-298
-338
-377
32
-8
-47
-86
-126
-165
-205
-244
125
86
46
7
-33
-72
-111
219
179
140
100
61
21
-5
-45
-84
-124
-163
-203
-242
-282
-321
88
49
9
-30
-70
-109
-149
-188
181
142
103
63
24
-16
-55
275
235
196
156
117
78
51
11
-28
-68
-107
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
25%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
22%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
19%
16%
16%
16%
16%
16%
16%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
25%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
22%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
19%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
16%
13%
10%
7%
4%
1%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
20%
-880
-976
-1 072
-1 168
-223
-319
-415
-510
-606
-702
-798
-894
-45
-141
-237
-332
-428
-524
-620
133
37
-58
-154
-250
-346
-274
-370
-466
-562
-658
-753
-849
-945
-1 041
-96
-192
-288
-384
-479
-575
-671
-767
82
-14
-110
-206
-301
-397
-493
260
164
68
-27
-123
-219
-1 574
-1 699
-1 824
-1 950
-744
-869
-994
-1 120
-1 245
-1 370
-1 495
-1 621
-540
-665
-791
-916
-1 041
-1 167
-1 292
-337
-462
-587
-712
-838
-963
-798
-924
-1 049
-1 174
-1 299
-1 425
-1 550
-1 675
-1 800
-595
-720
-845
-970
-1 096
-1 221
-1 346
-1 472
-391
-516
-642
-767
-892
-1 017
-1 143
-188
-313
-438
-563
-689
-814
- 144 -
-244
-310
-376
-442
240
174
109
43
-23
-89
-154
-220
396
330
264
199
133
67
1
552
486
420
354
289
223
178
112
46
-19
-85
-151
-217
-283
-348
334
268
202
136
71
5
-61
-127
489
424
358
292
226
160
95
645
579
514
448
382
316
-528
-586
-643
-701
-134
-191
-249
-306
-364
-421
-479
-536
-27
-84
-142
-199
-257
-314
-372
80
22
-35
-93
-150
-207
-165
-222
-280
-337
-395
-452
-509
-567
-624
-58
-115
-173
-230
-288
-345
-403
-460
49
-8
-66
-123
-181
-238
-296
156
98
41
-16
-74
-131
-944
-1 019
-1 095
-1 170
-446
-521
-597
-672
-747
-822
-897
-972
-324
-399
-474
-550
-625
-700
-775
-202
-277
-352
-427
-503
-578
-479
-554
-629
-704
-780
-855
-930
-1 005
-1 080
-357
-432
-507
-582
-657
-733
-808
-883
-235
-310
-385
-460
-535
-610
-686
-113
-188
-263
-338
-413
-488
-147
-186
-226
-265
144
105
65
26
-14
-53
-93
-132
238
198
159
119
80
40
1
331
292
252
213
173
134
107
67
28
-12
-51
-91
-130
-170
-209
200
161
121
82
42
3
-37
-76
294
254
215
175
136
96
57
387
348
308
269
229
190

Studie Vysoké školy ekonomické

Transkript

Podobné dokumenty

Makroekonomická analýza efektivity stravenkových systémů z

291/2009 Sb. - Ministerstvo vnitra České republiky

Stáhnout eBook

3 - Běloves

Právní problematika trestných činů v silniční dopravě

1168943974_sb_prusvi.. - Katedra veřejných financí