vliv reforem na daňové systémy oecd

VLIV REFOREM NA DAŇOVÉ SYSTÉMY OECD
ALENA VANČUROVÁ
ANOTACE:
Cílem stati je zjistit, do jaké míry a jak se daňové reformy projevily na změnách základních parametrů
daňových systémů zemí OECD od 80. let minulého století. Posuzovány budou relativní výnosy
základních typů daní a vývoj nominálních sazeb, případně zavádění nových daní. Na základě těchto
parametrů se pokusím odhadnout, do jaké míry byly naplněny cíle daňových reforem v tomto
období. K tomu, aby bylo možno hodnotit splnění cílů daňových reforem, je třeba nejprve definovat,
v čem se shodují ve většině zemí OECD. Testováno bude splnění následujících cílů daňových reforem:
zabezpečení dostatečného daňového výnosu, zvyšování konkurenceschopnosti a podpora
ekonomického růstu.
The aim of paper is to determine to what and how extent the tax reform reflected the changes in the
basic parameters of the tax systems of OECD countries from the 80th of the last century. The relative
revenue of basic types of taxes and the development of nominal rates were investigated. Attention
will be given to the introduction of new taxes. Based on these parameters I try to estimate the extent
to achieve the objectives of tax reform in this period. In order to evaluate the achievement of the
objectives of tax reform, it must first define what is consistent in most OECD countries. The
objectives of tax reforms that will be tested are: securing adequate tax revenues, increasing
competitiveness and promoting economic growth.
Úvod
Definice daňové reformy je obtížná a autoři se v ní značně liší. Prof. Kubátová velmi výstižně uvádí
jednoduchou definici: „Daňovou reformou rozumíme podstatnou změnu daňových zákonů.“1 Za
daňovou reformu se označuje proces, který vykazuje alespoň několik z těchto charakteristik:
•
systematická změna více parametrů daní vyvolaná nově formulovanými cíli daňové politiky a
prostředky jejich realizace,
•
zamýšlená změna daňové kvóty.
•
optimalizace správy daní, resp. daňové administrativy.
Daňová reforma jako proces má dvě základní fáze, a to plánování a realizaci, chybí-li jedna z nich,
nelze proces označit za daňovou reformu. Na kvalitě fáze plánování závisí úspěch daňové reformy.
V ní je třeba si ujasnit, zda je daňová reforma nezbytná, cíle, kterých chce reforma dosáhnout,
návaznost daňové reformy na vývoj dalších sfér veřejných financí, především na důchodový systém,
resp. systém sociálního zabezpečení, zdravotní politiku státu a dále na hospodářskou a sociální
politiku v širším kontextu. Důležitá je rovněž co nejširší podpora napříč politickým spektrem.
1
KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika, str. 152.
1.
Společné rysy daňových reforem
Na základě verbálního rozboru definovaných cílů daňových reforem byly jako sjednocující vybrány
následující:
•
zabezpečení dostatečného daňového výnosu, které je nezbytné mimo jiné díky četným
problémům se stabilitou veřejných financí a s růstem problémů kolem kumulace
rozpočtových deficitů a negativních dopadů veřejného dluhu,
Sjednocujícím sloganem daňových reforem se stává jednoduchost a zase jednoduchost.
2.
Zabezpečení dostatečného daňového výnosu
•
Ve sledovaném období se redukovaly požadavky kladené na daňový systém, ale od jednoho
z nich se rozhodně neustoupilo, a to od požadavku zajištění dostatečných daňových výnosů.
K měření splnění tohoto cíle byla zvolena daňová kvóta a podíl daní ze spotřeby. Drahá
charakteristika byla zvolena proto, že v důsledku plnění dalších cílů právě na daních ze
spotřeby ležela odpovědnost za zajištění daňových výnosů.
2.1
Daňová kvóta
Protože daňové reformy jsou procesy změny, pro vyjádření vlivu reforem nebyl zvolen absolutní
vývoj daňových kvót zemí OECD, ale řetězové indexy změny během pěti let. Zachyceny byly pouze
změny o 5 a více procent (nikoli procentních bodů).
Tabulka 1 Podíl států OECD zvyšujících a snižujících daňovou kvótu
1985/1980
1990/1985
1995/1990
2000/1995
2005/2000
růst
50 %
46 %
23 %
48 %
20 %
pokles
8%
8%
8%
14 %
17 %
Pramen: OECD Revenue Statistics + vlastní výpočty
Po celé období více států mělo důvody pro zvyšování daňových kvót, tento trend se zastavil až po
roce 2000, i když ani za poslední léta nelze tvrdit, že dochází převážně ke snižování daňových kvót.
Příznivý trend po roce 2000 může být částečně způsoben dobrou kondici, co se týče růstu GDP.
2.2
Daně ze spotřeby
Téměř ve všech státech OECD v rámci daňových reforem je jako jeden z cílů uváděno zvyšování
podílu daní ze spotřeby na daňovém mixu, realita je však poněkud jiná. Růstovou tendenci však
rozhodně má daň z přidané hodnoty. Tato daň se ve sledovaném období stala všeobecně používanou,
což lze ilustrovat rostoucím podílem zemí OECD, které ji zavedly.
1
Tabulka 2 Podíl států OECD s daní z přidané hodnoty
1980
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
1993
62,50% 64,00% 76,00% 80,00% 84,00% 84,62% 88,46% 85,71% 85,71% 86,21%
1994
1998
2000
2001
93,10% 93,33% 96,67% 96,67%
Pramen: OECD Revenue Statistics + vlastní výpočty
Růst podílu daně z přidané hodnoty na daňových příjmech ilustruje následující graf.
Graf 1 Podíl daně z přidané hodnoty na GDP v seskupení států OECD
Se zavedením daně z přidané hodnoty byl často spojen cíl změny podílu daní ze spotřeby na daňovém
mixu, resp. zabezpečení dostatečných daňových příjmů. Skoro ve všech zemích se o období zavádění
daně z přidané hodnoty změnila dílčí daňová kvóta daní ze spotřeby, častěji docházelo k růstu jejich
podílu, ale kupříkladu v Kanadě tomu bylo naopak.
2
Graf 2 Podíl daní ze spotřeby na GDP v zemích OECD
25
20
Kanada
Španělsko
15
Austrálie
Řecko
Island
10
Portugalsko
Švýcarsko
5
2005
2004
2003
2002
2001
2000
1999
1998
1997
1996
1995
1994
1993
1992
1991
1990
1989
1988
1987
1986
1985
1984
1983
1982
1981
1980
0
Pramen: OECD Revenue Statistics + vlastní výpočty
Zvýrazněné body v grafu ukazují na rok zavedení daně z přidané hodnoty. Je tedy zřetelné, že změny
podílu daní ze spotřeby jsou koncentrovány právě do období před a po zavedení daně z přidané
hodnoty.
3.
Zvyšování konkurenceschopnosti a podpora ekonomického
růstu
Zvyšování konkurenceschopnosti ekonomik je provázeno v rámci daňových reforem především
s úsilím o podporu investic. Převážná část reformních cílů nachází proto svůj odraz ve volbě
preferovaných základů daně. V této části se zaměřím především na obě daně z příjmů a na pojistné
sociálního pojištění.
3.1
Daň z příjmů právnických osob
Cíl konkurenceschopnosti se projevuje od osmdesátých let v úsilí o minimalizaci dvojího zdanění
dividend, které má být na takové úrovni, aby neodrazovalo zahraniční investory. Teorie k tomu
připravila cestu rozpracováním různých metod omezení dvojího zdanění dividend. Už od roku 1987
měla Austrálie plný imputační systém omezení dvojího zdanění dividend, stejně jako Norsko.
3
Graf 3 Průměrná výsledná celková sazba zatížení hrubých dividend daněmi z příjmů
Pramen: OECD Revenue Statistics + vlastní výpočty
K výraznému snížení celkového zdanění dividend došlo ve druhé polovině osmdesátých let a tento
trend doznívá až do současnosti, kdy je v zemích Evropské unie podpořen i směrnicemi.
V další etapě se pozornost koncentrovala především na statutární (nominální) sazbu daně z příjmů
právnických osob. Některé charakteristiky jsou zachyceny v následující tabulce:
Tabulka 3 Charakteristiky statutární sazby daně z příjmů právnických osob v zemích OECD
1981
1985
1990
1995
2000
2005
42,0 %
43,4 %
35,7 %
34,0 %
31,3 %
26,3 %
46,2 p. b.
42,4 p. b.
42,4 p. b.
43,4 p. b.
33,7 p. b.
26,5 p. b.
podíl států zvyšujících sazbu
35%
0%
14%
17%
3%
podíl států snižujících sazbu
13%
79%
46%
43%
73%
nevážený průměr
rozdíl mezi nejvyšší
nejnižší sazbou
a
Pramen: OECD Revenue Statistics + vlastní výpočty
Trend ke snižování statutární sazby se opět projevil až ve druhé polovině osmdesátých let, dále
pokračoval a akceleroval po roce 2000. Současně za sledované období došlo k podstatnému
sbližování těchto sazeb, což je jev viditelný až od druhé poloviny devadesátých let. Pokles statutární
sazby ale nebyl provázen významným snížením výnosu daně.
4
Graf 4 Podíl daně z příjmů právnických osob na daňovém mixu v seskupeních států OECD
Pramen: OECD Revenue Statistics + vlastní výpočty
Podíl daně z příjmů právnických osob na daňovém mixu se ve státech OECD spíše zvyšoval, to platí
zejména pro neevropské státy, které zatím nepociťují naléhavou potřebu redukce relativně nízkých
sazeb. V těchto zemích je navíc vysoký podíl důchodových daní regionální charakteristikou. Jediným
seskupením, které vykazuje zřetelný pokles podílu daně z příjmů právnických osob na daňovém mixu,
jsou nové evropské státy OECD, tedy státy transformující se, ve kterých nominální pokles sazeb byl
tak masivní, že ho nebylo možno vyrovnat jinými prvky konstrukce daně, zejména rozšiřováním
základů daně. Vysoká míra hospodářského růstu rovněž zpomalovala tendenci k poklesu výnosů daně
z příjmů právnických osob. Dalším faktorem proti snižování výnosů bylo i rozšiřování daňových
základů, což signalizuje, že státy dosud nejsou ochotny se výnosu daně z příjmů právnických osob
vzdát.
3.2
Pojistné sociálního zabezpečení
Od devadesátých let se konkurenční prostředí koncentrovalo i na trh práce. Rovněž práce (a to
včetně kvalifikované) se v posledních desetiletích stává mobilnější. Zejména pro evropské státy
s vysokým podílem pojistného sociálního pojištění je vysoká daňová cena pracovní síly
charakteristická. Zpočátku se pozornost zaměřila především na daň z příjmů fyzických osob, později –
zejména od devadesátých let se v cílích reforem stále častěji objevuje i redukce pojistného sociálního
pojištění, která však naráží na bariéru důchodových systémů, a tak bývá spojována s reformami státu
blahobytu nebo alespoň systémů sociálního pojištění.
Na počátku 80. letech minulého století bylo pojistné sociálního pojištění již nedílnou a významnou
součástí daňových systémů většiny vyspělých zemí. Kromě Austrálie a Nového Zélandu, které pojistné
ve sledovaném období zrušily, ve všech zemích OECD je sociální pojistné obsaženo v daňovém mixu, i
když jeho podíl se velmi různí. Na druhé straně v Koreji za sledované období dílčí daňová kvóta
sociálního pojistného vzrostla z 0,19 % na 5,6 %.
5
Na jedné straně je patrný tlak zejména z teoretické fronty a ze strany lobbistických seskupení
zaměstnavatelů na snižování sociálního pojistného (zvláště části hrazené zaměstnavatelem), na druhé
straně napjaté bilance důchodových systémů a dalších součástí sociálního zabezpečení vytvářejí zcela
pragmatický tlak na zvyšování výnosů pojistného, a tak výsledné pohyby nebyly příliš výrazné a stále
ještě nelze v širším měřítku hovořit o snižování podílu sociálního pojistného na daňovém mixu a ani
na GDP. Vývoj podílu sociálního pojistného na GDP v teritoriálních seskupeních států OECD je patrný
z následujícího grafu:
Graf 5 Vývoj podílu pojistného sociálního pojištění na GDP zemí OECD od roku 1980
Pramen: OECD Revenue Statistics + vlastní výpočty
Z grafu je vidět, že právě u pojistného sociálního pojištění se teritoriální rozdíly projevují nejvíce. Za
úspěch daňových reforem lze považovat, že po roku 2000 se opravdu začaly projevovat mírné
tendence k poklesu.
Více než 90 % členských států OECD, které měly toto pojistné zavedeno, zvyšovaly ve sledovaném
období jeho sazby. Norsko kupříkladu zavedlo výrazně zvýšenou sazbu pro vyšší zaměstnanecké
příjmy.
Tabulka 4 Relace počtu států zvyšujících a snižujících sazbu pojistného sociálního pojištění placeného
zaměstnanci
1985
1990
1995
2000
2005
sazba roste
93%
54%
59%
24%
26%
sazba klesá
0
23%
0%
29%
19%
Pramen: OECD Revenue Statistics + vlastní výpočty
3.3
Daň z příjmů fyzických osob
Vysoce progresivní daň z příjmů fyzických osob byla charakteristická pro většinu zemí OECD před
sledovaným obdobím, a tak se cíle daňových reforem zaměřily na její snížení, což se samozřejmě
6
nejviditelněji projevilo ve vývoji nominální sazby. Protože většina zemí používala pásmovou
progresivní sazbu, daňové reformy se zaměřily na:
•
snížení počet daňových pásem,
•
snížení maximální mezní sazby a
•
zvýšení minimální mezní sazbu.
Průměrný počet pásem nominální sazby daně z příjmů fyzických osob států OECD se v letech 1881 až
2005 snížil z 12,4 na 4,41, přitom k největšímu poklesu počtu pásem došlo už ve druhé polovině
osmdesátých let (10,84 na 5,55). Belgie například v letech 1985 až 1990 zredukovala počet pásem
z 20 na 7, Mexiko z 28 na 6, Nizozemí z 9 na 3, Norsko z 8 na 2, Spojené státy americké z 15 na 2.
Právě na tomto státu lze ilustrovat nejednoznačnost trendu v následujících letech, protože během
dalších pěti let v USA počet pásem zase vystoupil na 5. Tento jev se objevil i v jiných státech, a souvisí
s překročením prahu tolerance většinou obyvatelstva i s potřebou zajištění dostatečných daňových
příjmů.
Neméně významnou změnou vedoucí ke zploštění nominální sazby daně z příjmů fyzických osob je
snižování nejvyšší marginální sazby daně, které by mělo být doprovázeno i zvyšováním nejnižší
marginální sazby daně. Vývoj lze zachytit následujícím grafem.
Graf 6 Vývoj průměrné maximální a minimální mezní nominální sazby daně z příjmů fyzických osob ve
státech OECD
Pramen: OECD Revenue Statistics + vlastní výpočty
Vývoj maximální mezní sazby má jednoznačný trend, který akceleroval ve druhé polovině
osmdesátých let, kdy se průměrná nejvyšší mezní sazba snížila z 54,94 % na 42,22 %. V tomto období
jen jeden stát OECD maximální mezní sazbu zvýšil (Dánsko o 0,4 procentního bodu) a jeden ji
nezměnil, ostatní všechny šly směrem hlavního proudu. Snižování maximální mezní sazby bylo v této
době i dobře přijímáno voliči.
7
Protisměrný pohyb nejnižší mezní sazby se ale ukázal daleko hůře akceptovatelný, i když docházelo
ke zvyšování minimální sazby, šlo o proces velmi dlouhodobý s častými výkyvy a řadou protisměrných
pohybů. A tak na snižování rozpětí mezi nejnižší a nejvyšší mezní sazbou (v grafu je naznačen
červenou čárou) se podílel dominantně pohyb vyšší z nich.
Závěr
Přes dílčí úspěchy v plnění cílů daňových reforem jednotlivých zemí k významným změnám daňových
mixů ani daňových kvót za státy OECD jako celku ve sledovaném období nedošlo.
Graf 7 Daňový mix zemí OECD v letech 1980, 1990, 2000 a 2005
Pramen: OECD Revenue Statistics + vlastní výpočty
Vysvětlivky: 1000 – daně z příjmů, 2000 – pojistné sociálního pojištění, 4000 – majetkové daně, 5000
– daně ze spotřeby
Vývoj podílu základních druhů daní vykazuje trendy podle záměrů daňových reforem, ale jen
v nepatrném rozsahu. Daňová konkurence na straně jedné a úsilí o zajištění daňových výnosů na
straně druhé však měly za následek sblížení tradičních pojetí daňových mixů vyspělých zemí, jak lze
demonstrovat na daňových systémech dvou velkých geografických oblastí. Grafy sledují rozdíly oproti
průměru OECD.
8
Graf 8 Vývoj daňového mixu států OECD podle geografických oblastí
Pramen: OECD Revenue Statistics + vlastní výpočty
Daňové systémy se z velké části samovolně sbližují. Nejpatrnější je trend v oblasti pojistného
sociálního pojištění, jehož podíl na daňovém mixu se ve sledovaném období ve všech oblastech
přibližuje k průměru. Dále je jednoznačně identifikovatelný i trend u nepřímých daní, podíl se ve
sledovaném období v Evropě zvyšoval a v pacifických státech snižoval. Největší výkyvy jsou
sledovatelné ve státech amerického kontinentu, které jsou co do vyspělosti i politiky veřejných
financí značně rozdílné.
Seznam použité literatury
1. ATKINSON, A. B. Public economics in action: the basic income : flat tax proposal. Oxford:
Clarendon, 1995. ISBN 0198283369.
2. BURGESS, R., STERN, N. H. (1993). Taxation and development. Journal of economic literature,
31(2), 762-830.
9
3. BERNARDI, L. -- PROFETA, P. -- TANZI, V. Tax systems and tax reforms in Europe. London:
Routledge, 2004. ISBN 0415322510.
4. DEVEREUX, M. P. The Economics of tax policy. Oxford: Oxford University Press, 1996. ISBN
0198774303.
5. KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. Praha: ASPI, 2006. ISBN 8073572052.
6. MESSERE, K. C. Tax policy in OECD countries : choices and conflicts. Amsterdam: IBFD
Publications BV, 1993. ISBN 9070125641
7. MESSERE, K. C. The Tax system in industrialized countries. Oxford: Oxford University Press, 1998.
ISBN 0198293313.
8. SANDFORD, C. Key issues in tax reform. Bath: Fiscal Publications, 1993. ISBN 0951515721.
9. SANDFORD, C. More key issues in tax reform. Bath: Fiscal Publications, 1995. ISBN 0951515748.
10. SAUNDERS, R.: International Tax Systems And Planning Techniques. Release 31, London, FT
Law&Tax 1996; ISBN 0-85120-760-X
11. OECD Revenue statistics
10