docObsah
download 
Stížnost Transkript
Obsah
Obsah Úvodní slovo 3 Poznámky autorů 4 Účetní závěrka 5 Dlouhodobý hmotný majetek 10 Leasing 13 Výpůjční náklady 15 Investice do nemovitostí 16 Dlouhodobý nehmotný majetek 17 Zásoby 19 Platby vázané na akcie 21 Zaměstnanecké požitky 22 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva 24 Finanční nástroje 26 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti 30 Výnosy 31 Smlouvy o zhotovení 33 Snížení hodnoty aktiv 34 Ocenění reálnou hodnotou 36 Daně ze zisku 38 Konsolidace a podnikové kombinace 39 2 Úvodní slovo Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS), tj. soubor standardů účetního výkaznictví, které vydává Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB), a souvisejících interpretací, jsou jedněmi z nejdůležitějších standardů účetního výkaznictví na světě. Tyto standardy nejsou obecně platnou právní normou, ale jedná se o účetní systém založený na principech, který je ve své současné podobě určen zejména kótovaným společnostem a společnostem s podnikatelskými aktivitami značného rozsahu a jehož aplikace obecně vyžaduje značné odborné kvality příslušných pracovníků. IFRS, ač nejsou obecně platnou právní normou, mohou být v menší či větší míře přijímány do národních či nadnárodních legislativ, v závislosti na typu právního prostředí. V současné době v České republice účetní jednotky, které jsou obchodními společnostmi a které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie, používají Mezinárodní standardy účetního výkaznictví upravené právem Evropské unie i pro účtování a sestavení účetní závěrky. Na základě novely zákona o účetnictví platné od 1. ledna 2011 mohou IFRS použít pro sestavení individuální účetní závěrky i ty účetní jednotky, které jsou součástí konsolidačního celku, který sestavuje konsolidovanou účetní závěrku v souladu s IFRS. Česká účetní legislativa (CAS) je naproti tomu národním účetním systémem, který je primárně založen na pravidlech a podléhá požadavkům předpisů Evropské unie a z toho plynoucích závazků pro Českou republiku. Zákon o účetnictví, který je hlavním pilířem české účetní legislativy v jejím širším pojetí, je základní, obecně platnou legislativní normou s celostátní platností, obsahující úpravu účetních metod a výkaznictví pro veškeré účetní jednotky na území státu, od nejmenších po největší (i nadnárodní), jejichž předmět činnosti a účel založení se zásadně liší. Jeho forma a obsah jsou dány nejen pravidly a obsahem evropské legislativy, ale i českými legislativními pravidly a požadavkem na plný soulad - věcný i terminologický s ostatními normami českého právního řádu. Vzhledem k tomu, že je určen - jak již bylo řečeno - i velmi malým účetním jednotkám (živnostníci, nevýdělečné organizace), u nichž nelze předpokládat široké teoretické znalosti v oblasti účetnictví a v navazujících oborech, je nutné, aby byl jeho text v nejvyšší možné míře srozumitelný a jednoznačný. České účetní předpisy a jejich aplikace jsou také ovlivňovány skutečností, že základ daně z příjmů stále ještě vychází z výsledku zjištěného v souladu s CAS. Následkem toho je v praxi mnoho odhadů vedení při zpracovávání účetních výkazů činěno s ohledem na potenciální daňové důsledky příslušného účetního postupu. To může vést k přijetí účetního stanoviska založeného na daňových ohledech a nikoli na úvahách o tom, jak má vypadat věrné a poctivé zobrazení transakce v její podstatě. Vzhledem k tomu, že oba systémy jsou založeny na jiných prioritách a zásadách, existuje řada rozdílů, a to jak v koncepčních, tak i ve specifických atributech. Srovnání mezi oběma systémy je relativně obtížné a ve zjednodušeném pojetí obtížně realizovatelné. Tato publikace se přesto pokouší některé z těchto rozdílů podchytit. Publikace Stručný přehled rozdílů mezi Mezinárodními standardy účetního výkaznictví (IFRS) a českou účetní legislativou (CAS) navazuje na publikaci vydanou EY v roce 2009. Jelikož od té doby proběhlo mnoho změn jak v IFRS, tak i v CAS, rozhodli jsme se vydat novou, aktualizovanou verzi pro rok 2013. Publikace je napsána z perspektivy IFRS, kapitoly jsou tedy řazeny dle jednotlivých standardů IFRS. Doufáme, že shledáte tuto publikaci užitečnou. V případě jakýchkoli dotazů nás prosím neváhejte kontaktovat. Martin Skácelík Partner E-mail: [email protected] Tel.: +420 225 335 375 Alice Machová Senior manažerka E-mail: [email protected] Tel.: +420 225 335 169 3 Poznámky autorů Tato publikace mapuje rozdíly mezi IFRS a CAS v obecné rovině. IFRS pro účely této publikace se myslí soubor standardů vydávaných Radou pro mezinárodní účetní standardy, nikoliv Mezinárodní standardy účetního výkaznictví upravené právem Evropské unie. Tato publikace slouží pouze jako obecná informace a je neprodejná. Je zřejmé, že žádná souhrnná publikace nemůže v plném rozsahu zachytit velké množství rozdílů v detailech mezi IFRS a CAS. I když základní předmětné zásady IFRS a CAS jsou si již do značné míry navzájem blízké, přetrvávají i nadále významné rozdíly v konkrétní aplikaci, které by mohly mít významný dopad na účetní závěrku. Soustředili jsme se zejména na nejobvyklejší rozdíly, na něž se naráží v praxi. Čtenáři musí při aplikaci jednotlivých účetních systémů přihlížet ke všem příslušným účetním předpisům a v daných případech i k zákonům platným v jejich zemích. Společnosti, jejichž cenné papíry jsou obchodované na burze, musí rovněž plnit příslušné předpisy o cenných papírech, například vyhlášky ČNB. 4 Rada pro mezinárodní účetní standardy v současné době zpracovává několik projektů, které budou mít často velmi významný dopad na stávající standardy. Tato publikace se zabývá IFRS, které jsou v platnosti ke dni 1. ledna 2013, a srovnává je s CAS, která je v platnosti ke dni 1. ledna 2013. V případě, že jsou v publikaci zmíněny i standardy či interpretace IFRS/IFRIC platné po tomto datu, je tato skutečnost uvedena v textu. Českými účetními předpisy zmiňovanými v této publikaci (vyjma specificky uvedených případů) jsou míněny ty, které se týkají podnikatelů. Významné rozdíly platné pro banky a jiné finanční instituce nejsou v této publikaci řešeny. Rozdíly, které se vztahují k IFRS standardům či interpretacím, které jsou vnímány jako méně relevantní v českém prostředí, rovněž nejsou v této publikaci řešeny. Množství rozdílů mezi IFRS a CAS týkající se požadavků na zveřejnění informací rovněž není předmětem této publikace. Účetní závěrka Související IFRS standardy/interpretace: IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky IAS 7 Výkaz o peněžních tocích IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby IAS 21 Dopady změn měnových kurzů Účetní závěrka IFRS CAS Úplná sada účetní závěrky podle IFRS obsahuje: rozvahu (nově výkaz o finanční situaci), výkaz o úplném výsledku, případně samostatný výkaz zisku a ztráty a ostatního úplného výsledku (pokud jsou připraveny odděleně od výkazu o úplném výsledku), výkaz změn vlastního kapitálu, výkaz o peněžních tocích a přílohu (včetně přehledu podstatných účetních pravidel a vysvětlujících poznámek). Podle CAS je účetní závěrka nedílný celek, který tvoří: rozvaha (bilance), výkaz zisku a ztráty a příloha včetně účetních postupů a komentářů. Výkazy jsou připraveny za běžné a minulé účetní období. Pokud společnost retrospektivně upraví srovnatelné údaje, připraví také výkaz o finanční situaci k počátku srovnávacího období. Výkazy jsou připraveny za běžné a minulé účetní období. Společnosti obvykle připravují výkaz změn vlastního kapitálu jako primární výkaz, ale je možné jej vykazovat i v příloze k účetní závěrce. Výkaz o peněžních tocích není povinný, nicméně většina společností jej sestavuje. Měna vykazování Podle IFRS je hospodářský výsledek stanoven v tzv. měně vykazování. Výkazy ale mohou být přepočteny a předkládány i v jiné měně. CAS umožňuje sestavovat a předkládat výkazy pouze v české měně. Rozvaha/výkaz o finanční situaci formát IFRS nepředepisuje závazný formát rozvahy, stanovuje však minimální obsah. Společnosti klasifikují aktiva a závazky mezi krátkodobé a dlouhodobé. Výjimkou jsou případy, kdy zveřejnění podle likvidity poskytuje přesnější informace. CAS předepisuje závazný minimální rozsah, uspořádání a označení položek nekonsolidované rozvahy. Společnosti mohou položky členit podrobněji, případně je v určitých případech sloučit. Konsolidovaná rozvaha má méně členitý a volnější formát. 5 Klasifikace dlouhodobých položek IFRS CAS Podle IFRS musí společnosti rozlišovat mezi krátkodobými a dlouhodobými položkami (pokud není výkaz sestaven podle likvidity). CAS ukládá povinné rozlišení krátkodobých a dlouhodobých aktiv a závazků, s výjimkou časového rozlišení. Jako krátkodobá se vykazují aktiva určená k prodeji nebo spotřebě během obvyklého provozního cyklu; aktiva určená k obchodování nebo aktiva, jejichž realizace se očekává během 12 měsíců od rozvahového dne; a peníze a peněžní ekvivalenty. Hmotný a nehmotný majetek se klasifikuje na základě doby předpokládané použitelnosti (jeden rok) a hranice pořizovací ceny, kterou společnost stanoví s přihlédnutím k zachování věrného a poctivého zobrazení položek. Mezi dlouhodobými finančními aktivy společnosti vykazují cenné papíry držené za účelem prodeje. Pohledávky a závazky (včetně úvěrů) se rozlišují podle jejich splatnosti k rozvahovému dni (do jednoho roku či nad jeden rok). Všechna ostatní aktiva společnost vykáže jako dlouhodobá. Mezi krátkodobými závazky společnost vykáže závazky, jejichž vypořádání se předpokládá během jejího obvyklého provozního cyklu nebo během 12 měsíců od rozvahového dne; závazky určené k obchodování; závazky, u nichž společnost nemá nepodmíněné právo odložit vypořádání závazku na dobu nejméně 12 měsíců od rozvahového dne. Společnost vykáže jako krátkodobé své finanční závazky splatné do 12 měsíců od rozvahového dne, i když jejich původní splatnost byla delší než 12 měsíců a mezi datem rozvahového dne a schválením závěrky ke zveřejnění došlo k uzavření dohody o refinancování nebo restrukturalizaci plateb na dlouhodobém základě. Ostatní závazky společnost vykáže jako dlouhodobé. 6 Výkaz o úplném výsledku - formát IFRS CAS Podle IFRS výkaz o úplném výsledku uvádí: zisk nebo ztrátu (hospodářský výsledek); celkový ostatní úplný výsledek; úplný výsledek (součet hospodářského výsledku a ostatního úplného výsledku). Výkaz uvádí všechny změny v úplném výsledku, které nejsou transakcí s vlastníky. CAS výkaz úplného výsledku nezná. Společnost může připravit jeden výkaz (plná verze výkazu) nebo dva výkazy. Plná verze výkazu obsahuje výkaz zisku a ztráty a informace o ostatním úplném výsledku. Pokud společnost připraví dva výkazy, sestaví samostatný výkaz zisku a ztráty a samostatnou zkrácenou verzi výkazu o úplném výsledku. Zkrácená verze obsahuje pouze celkový výsledek hospodaření (bez jeho jednotlivých složek) a položky ostatního úplného výsledku. IFRS nepředepisuje závazný formát výkazu zisku a ztráty, stanovuje však minimální obsah. Náklady však musí být uvedeny dle funkce nebo dle druhu. Předepisuje závazné uspořádání nekonsolidovaného výkazu zisku a ztráty. Náklady musí být uvedeny buď dle funkce, nebo dle druhu. Společnosti mohou položky členit podrobněji, případně je v určitých případech sloučit. Konsolidovaný výkaz zisku a ztráty má méně členitý a volnější formát. Položky ostatního úplného výsledku jsou vykázány v přehledu o změnách vlastního kapitálu (viz níže). Aktualizovaný standard IAS 1 vyžaduje slučování položek ostatního úplného výsledku do skupin podle toho, zda jsou následně reklasifikovatelné do zisku nebo ztráty, tj. na ty, které mohou být reklasifikovány, a ty, které reklasifikovány nebudou. Výjimečné a mimořádné položky IFRS nezná kategorii „výjimečných položek“. Společnost však samostatně prezentuje položky, které jsou důležité pro vysvětlení jejího výsledku (jejich velikostí, povahou či dopadem do hospodářského výsledku). Tyto položky jsou prezentovány buď ve výkazu zisku a ztráty/výkazu úplného výsledku nebo v příloze k účetní závěrce. IFRS zakazuje prezentovat určité položky jako „mimořádné“. Výkaz změn vlastního kapitálu Podle IFRS výkaz změn vlastního kapitálu uvádí pro každou kategorii vlastního kapitálu změny vyplývající z: hospodářského výsledku; ostatního úplného výsledku; transakcí s vlastníky jednajícími v rámci své pravomoci jako vlastníci. CAS nepoužívá kategorii „výjimečných položek“. Požaduje vysvětlení významných položek účetní závěrky, ale nepovoluje doplnění předepsaného formátu. V praxi se výjimečné položky vykazují v rámci mimořádných položek, případně se pouze popíší v příloze. V mimořádných položkách se vykazují transakce mimořádné povahy vzhledem k běžné činnosti společnosti a nahodile se vyskytující události. Výkaz změn vlastního kapitálu není povinný, s výjimkou vybraných společností. Pohyby ve vlastním kapitálu mohou být uvedeny v příloze namísto samostatného výkazu. Výkaz obsahuje informace o celkovém úplném výsledku, samostatně zobrazující částky připadající vlastníkům mateřské společnosti a nekontrolním podílům; dopady retrospektivně aplikované změny účetní metody a retrospektivního přepočtu. Výkaz je připravován povinně. 7 Výkaz o peněžních tocích IFRS CAS Podle IFRS výkaz o peněžních tocích uvádí peněžní toky v členění na provozní činnost, investiční činnost a finanční činnost. CAS stanoví základní členění peněžních toků a formát výkazu při použití nepřímé metody: peněžní toky z provozní, investiční a finanční činnosti. Samostatně jsou uváděny peněžní toky spojené s mimořádnými položkami, s inkasem a vyplacením dividend (podílu na zisku) a platby daně z příjmů. Pro sestavení výkazu umožňuje IFRS umožňuje použití přímé i nepřímé metody. Výkaz je připravován povinně. Pro sestavení výkazu umožňuje CAS umožňuje použití přímé i nepřímé metody. Výkaz o peněžních tocích není povinný, nicméně většina společností jej sestavuje. (viz výše). Přehled peněžních toků může být uveden v příloze namísto samostatného výkazu. Peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty definice Dle IFRS lze do peněžních prostředků zahrnout kontokorentní účty (splatné na požádání). Krátkodobé půjčky jsou však vykazovány jako tok z finanční činnosti a nejsou součástí peněžních prostředků. CAS zahrnuje mezi peněžní ekvivalenty také ceniny a jiné poukázky (např. poštovní známky, stravenky), které v IFRS do peněžních ekvivalentů nespadají. Peněžní ekvivalenty jsou krátkodobé investice, snadno převoditelné na známou částku peněz. Riziko změny této částky není významné. Změny účetních metod Dobrovolné změny účetní metody jsou podle IFRS vykázány retrospektivně i ve srovnávacích obdobích. Úpravu srovnatelných údajů společnost vykáže proti počátečnímu stavu nerozdělených zisků a ztrát minulých období prezentovaných v účetní závěrce. Rozdíly ze změn v účetních metodách jsou vykázány v „jiném výsledku hospodaření minulých let“ v rámci vlastního kapitálu. Srovnatelné údaje za předchozí období se neupravují, pokud nový standard obsahuje specifické osvobození ve formě přechodného ustanovení. Opravy významných chyb Opravy významných chyb jsou podle IFRS vykázány retrospektivně i ve srovnávacích obdobích. Pokud chyba nastala před vykazovaným srovnávacím obdobím, společnost retrospektivně upraví a vykáže také počáteční rozvahu srovnávacího období. Opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých obdobích, pokud jsou významné, jsou vykázány v „jiném výsledku hospodaření minulých let“ v rámci vlastního kapitálu. Oprava chyby z předchozích období je opravena v období, ve kterém byla odhalena. Výkazy, včetně vykazovaných informací za předchozí období jsou upraveny tak daleko do minulosti, jak je to proveditelné. Změny v účetních odhadech 8 Společnost reviduje odhady v případě změny okolností, na nichž byl odhad založen, získání nových informací nebo větších zkušeností. Revize odhadu se vzhledem k jeho povaze nevztahuje k předchozím obdobím a není opravou chyby. Změny v účetních odhadech jsou tedy vykázány ve výsledku běžného období. Změna v účetních odhadech je promítnuta do výsledku běžného období. Příloha IFRS CAS Velké množství rozsáhlých povinných informací uváděných v příloze k účetní závěrce podle IFRS. Povinné informace jsou specifikovány jednotlivými standardy. CAS specifikuje pouze povinné informace týkající se společnosti/účetní jednotky a okamžiku sestavení účetní závěrky. Obecně požaduje vysvětlení významných položek účetní závěrky v příloze. 9 Dlouhodobý hmotný majetek Související IFRS standardy/interpretace: IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou IFRIC 1 Změny v existujících závazcích souvisejících s vyřazením, rekultivací a podobných závazcích IFRIC 4 Určení, zdali je předmětem smlouvy leasing IFRIC 12 Koncesní smlouvy IFRIC 20 Náklady na odklízení skrývky v produkční fázi povrchového dolu SIC 21 Daně ze zisku - zpětná získatelnost přeceněných neodepisovaných aktiv IFRS CAS Definice dlouhodobého majetku Dlouhodobý majetek dle IFRS zahrnuje také náhradní díly, pokud se jedná o tzv. strategické náhradní díly, jež nejsou určeny ke každodenní/pravidelné spotřebě. Náhradní díly jsou dle CAS klasifikovány jako zásoba. Uvedení do užívání Odepisování aktiva se zahájí okamžikem, kdy je aktivum připravené k užívání. CAS klade větší důraz na splnění právních požadavků při zařazování dlouhodobého majetku (např. kolaudace, právní přechod vlastnictví atd.), a tudíž datum zařazení může být v CAS pozdější (může ovlivnit i celkovou výši kapitalizovaných nákladů). Prvotní ocenění Pořizovacími náklady. Pořizovacími cenami. Definice nákladů souvisejících s pořízením dlouhodobého majetku je v CAS, v porovnání s IFRS, širší (např. vyřazení stávajících staveb pro účely nové výstavby vstupuje v CAS do pořizovací ceny nového aktiva). Ocenění majetku vytvořeného vlastní činností Pořizovacími náklady. Vlastními náklady - mohou zahrnovat i část všeobecných režijních nákladů. Náklady na uvedení do původního stavu Odhadované náklady na demontáž a přemístění aktiva a uvedení do původního stavu místa, kde je aktivum umístěno, jsou chápány jako součást pořizovacích nákladů aktiva. Dopady změn odhadů na výši rezerv na demontáž a likvidaci aktiva jsou následně také účtovány pořizovací ceny aktiv. Neupraveno. 10 Náklady na skrývku v průběhu těžby IFRS CAS Náklady na skrývku v průběhu těžby povrchových dolů jsou rozeznány jako součást (přírůstek nebo technické zhodnocení) existujícího aktiva ložiska rudy, ke kterému se skrývkou zlepšil přístup. Neupraveno. Definice nákladů souvisejících s pořízením dlouhodobého majetku je však v CAS, v porovnání s IFRS, širší. Náklady jsou rozeznány, pokud (i) je pravděpodobné, že představují pro společnost budoucí ekonomický prospěch, (ii) je společnost schopná identifikovat část ložiska, ke kterému se skrývkou zlepšil přístup, a (iii) lze spolehlivě odhadnout jejich výši. Náklady na skrývku zahrnují přímé pořizovací náklady a alokaci přímo přiřaditelných režijních nákladů. Jsou klasifikovány v závislosti na existujícím aktivu, ke kterému se vztahují a odpisovány na systematické bázi po dobu předpokládané životnosti souvisejícího aktiva (která se zpravidla liší od doby životnosti celého dolu). Komponentní přístup Komponentou se rozumí samostatná část majetku nebo souboru majetku nebo samostatná kontrola výskytu závad, u které je výše ocenění významná v poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetku, a jejíž doba použitelnosti se významně liší od doby použitelnosti majetku nebo souboru majetku. Společnosti mají možnost volby aplikovat metodu komponentního odpisování majetku. Na rozdíl od IFRS je využití komponentního odpisování podle CAS dobrovolné. Společnosti využívající komponentní přístup neúčtují o rezervách na opravu dlouhodobého hmotného majetku. Komponentní přístup v IFRS vyžaduje, aby jednotlivé komponenty dlouhodobého majetku byly rozeznány samostatně a poté byly samostatně odepisovány. Metody odpisováni jsou periodicky přehodnocovány. Zbytkové hodnoty a doby použitelnosti se přehodnocují ke každému rozvahovému dni. Následné ocenění a přeceňování aktiv IFRS umožňuje tradiční model oceňování pořizovacími náklady s následným odpisováním a posouzením snížení hodnoty i přeceňovací model, kdy se dlouhodobá aktiva vykazují po prvotním rozeznání v přeceněné částce, která odpovídá jejich reálné hodnotě k datu přecenění po odečtení následných oprávek a následných kumulovaných ztrát ze snížení hodnoty. CAS umožňuje pouze tradiční model oceňování pořizovacími náklady s následným odpisováním a posouzením snížení hodnoty. Přecenění je umožněno pouze v rámci přeměn společností či transakcí s podnikem (vklad, prodej). Koncept zbytkové hodnoty IFRS uplatňuje při odepisování aktiv princip zbytkové hodnoty (hodnota aktiva na konci jeho užívání společností nemusí být nulová). Společnosti také mají možnost volby zohlednit zbytkovou hodnotu majetku při jeho odpisování. Snížení hodnoty aktiva IFRS vyžaduje detailnější analýzu snížení hodnoty aktiv dle pravidel stanovených IAS 36 Snížení hodnoty aktiv (viz detailnější porovnání Snížení hodnoty aktiv). Zjednodušený přístup k posouzení snížení hodnoty v CAS. 11 IFRS CAS Přehodnocení doby životnosti a zbytkové hodnoty aktiva IFRS specificky vyžaduje přehodnocení doby používání a zbytkové hodnoty aktiva nejméně jednou při roční účetní závěrce. Případná změna odhadu je zohledněna prospektivně. CAS vyžaduje přehodnocení doby používání aktiva na základě průběhu používání a změn v průběhu používání aktiva. Opravy a údržba dlouhodobého majetku Opravy a údržba dlouhodobých aktiv jsou obecně účtovány do nákladů. V případě, že splňují definici komponenty dlouhodobého hmotného majetku, jsou generální opravy v IFRS kapitalizovány do hodnoty dlouhodobého aktiva. Opravy a údržba dlouhodobých aktiv jsou účtovány do nákladů. Problematika generálních oprav je řešena pomocí rezervy. Zálohy na dlouhodobý majetek poskytnuté v cizí měně V IFRS jsou zálohy na dlouhodobý majetek, pokud jsou nevratné, chápány jako nedílná součást pořízení aktiva a aktivum je tedy oceněno původním kurzem při placení zálohy. Zálohy na dlouhodobý majetek poskytnuté v cizí měně jsou v CAS brány jako finanční aktivum a přeceňovány aktuálním kurzem, finální pořizovací cena aktiva tedy vychází z finálního kurzu. Následné náklady na pořízení aktiva Následné náklady na pořízení aktiva jsou v IFRS zohledněny stejným způsobem jako původní pořizovací náklady. CAS přebírá koncept technického zhodnocení definovaného zákonem o dani z příjmů. Koncesní smlouvy Dlouhodobá aktiva používaná v rámci koncesní smlouvy (při splnění podmínek definovaných IFRIC 12) jsou vykazována v rozvaze zřizovatele („grantor“). Provozovatel („operator“) účtuje o nehmotném aktivu, finančním aktivu nebo jejich kombinaci v závislosti na konkrétní smluvní úpravě. CAS koncesní smlouvy detailně neřeší, v praxi bývá v některých případech aplikován koncept nájmu podniku, kdy jsou dlouhodobá aktiva vykazována v rozvaze provozovatele. 12 Leasing Související IFRS standardy/interpretace: IAS 17 Leasing IFRIC 4 Určení, zdali je předmětem smlouvy leasing IFRIC 12 Koncesní smlouvy SIC 15 Operativní leasingy - pobídky SIC 27 Vyhodnocování podstaty transakcí uzavřených právní formou leasingu SIC 32 Nehmotná aktiva - náklady na webové stránky Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) by v nejbližší době měla předložit přepracovaný návrh nového IFRS standardu věnovaného leasingu k další diskuzi. Odhadované datum schválení nového standardu není dosud známo. Návrh nového IFRS ruší rozlišení leasingu na operativní a finanční a vede k rozeznání naprosté většiny pronajímaných aktiv, a odpovídajících závazků, v rozvaze nájemce. Nová klasifikace leasingu určuje zejména metodu a okamžik rozeznání výnosů a nákladů z pronájmu. Klasifikace leasingu je založena na ekonomických užitcích z podkladového aktiva, které nájemce očekává, že spotřebuje po dobu jeho pronájmu. Rada IASB poskytuje kritéria pro klasifikaci v závislosti na tom, za najímané aktivum je nemovitostí (pozemek, budova nebo část budovy) nebo movitým majetkem (automobily, stroje atd.). Rozdílné rozeznání aktiva může v případě nájemce významně ovlivnit ukazatele výkonnosti společnosti, dluhové ukazatele a výpůjční kapacitu společnosti. IFRS CAS Definice leasingu Dohoda, kdy pronajímatel umožňuje nájemci používat aktivum po smluvenou dobu za jednorázovou platbu nebo řadu plateb. Dle IFRS proto pod standard IAS 17 spadá celá řada smluv, které nemají právní formu leasingové smlouvy (např. některé smlouvy take-or-pay atd.). CAS specificky leasing nedefinuje, je upřednostňována právní forma transakce. Klasifikace leasingu IFRS klasifikuje leasing mezi finanční a operativní leasing. Finanční leasing je leasing, který převádí v podstatě všechna rizika a odměny vyplývající z vlastnictví předmětu leasingu na nájemce. Operativní leasing je leasing, který není finanční. IFRS obsahuje návodné informace jak určit, zda se jedná o leasing finanční (např. doba leasingu, výše leasingových splátek, možnost odkupu na konci leasingové smlouvy atd.) CAS také rozlišuje mezi finančním a operativním leasingem. Finanční leasing obvykle obsahuje podmínku odkupu aktiva nájemcem po ukončení leasingu. Zákon o dani z příjmů definuje minimální dobu trvání leasingu vyžadovanou pro klasifikaci leasingu jako finančního. CAS tedy rozlišuje leasingy dle právní formy transakce na rozdíl od IFRS, které upřednostňuje ekonomickou podstatu nad právní formou. Účtování o leasingu Zachycení finančního a operativního leasingu se v IFRS liší. CAS účtuje o finančním a operativním leasingu shodně. 13 IFRS CAS Aktivum je zachyceno v rozvaze pronajímatele, který účtuje o výnosech z operativního pronájmu rovnoměrně po dobu trvání leasingu (pokud neexistuje lepší báze pro rozvržení výnosů z pronájmu). Aktivum je zachyceno v rozvaze pronajímatele, který účtuje o výnosech z pronájmu dle smlouvy o operativním leasingu (obvykle jsou výnosy z operativního leasingu víceméně rovnoměrně rozloženy po dobu trvání leasingu). Nájemce účtuje o nákladech vyplývajících z operativního leasingu rovnoměrně po dobu trvání leasingu (pokud neexistuje lepší báze pro rozvržení nákladů z pronájmu). Nájemce účtuje o nákladech operativního leasingu dle smlouvy (obvykle jsou náklady z operativního leasingu víceméně rovnoměrně rozloženy po dobu trvání leasingu). Účtování o finančním leasingu Aktivum pronajaté formou finančního leasingu je rozeznáno v rozvaze nájemce spolu s odpovídajícím závazkem. Pronajímatel účtuje o prodeji aktiva a související pohledávce. Nájemce aktivum odepisuje po dobu životnosti aktiva, případně po kratší z dob životnosti a doby leasingové smlouvy, pokud není jisté, že aktivum přejde na nájemce po skončení leasingové smlouvy. Finanční leasing je účtován stejným způsobem jako leasing operativní. Prodej a zpětný leasing Zisk a ztráta realizovaná nájemcem z prodeje a zpětného leasingu se účtují v závislosti na charakteru leasingové smlouvy. CAS řeší transakce prodeje a zpětného leasingu jako oddělenou prodejní transakci a následný zpětný pronájem bez ohledu na charakter zpětného leasingu. Účtování o operativním leasingu Prodej a zpětný leasing vedoucí k finančnímu leasingu Pokud podle IAS 17 prodej a zpětný leasing vede k finančnímu leasingu, jakýkoliv přebytek výnosu z prodeje nad vykázanou účetní hodnotou se nevykáže ve výkazech prodávajícího/nájemce jako výnos okamžitě, ale časově se rozliší a umořuje po dobu trvání leasingu. Prodej a zpětný leasing vedoucí k operativnímu leasingu Pokud podle IAS 17 prodej a zpětný leasing vede k operativnímu leasingu, jakýkoliv zisk a ztráta se vykazují okamžitě, s výjimkou případu, kdy je ztráta kompenzována budoucími leasingovými splátkami stanovenými pod tržní cenou. V tomto případě by měla ztráta být časově rozlišena a odepisována v poměru k leasingovým platbám po dobu předpokládaného použití příslušného aktiva. Pokud je prodejní cena vyšší než reálná hodnota, přebytek nad reálnou hodnotu se časově rozliší a umořuje po dobu předpokládaného použití příslušného aktiva. Zveřejňované informace 14 IFRS vyžaduje zveřejnění specifických informací týkajících se finančního a operativního leasingu a to jak na straně nájemce, tak na straně pronajímatele. CAS nemá specifické požadavky na zveřejňování informací týkajících se leasingu, vyžaduje pouze zveřejnění důležitých informací týkajících se pronájmu majetku. Výpůjční náklady Související IFRS standardy/interpretace: IAS 23 Výpůjční náklady IFRIC 12 Koncesní smlouvy IFRS CAS Účtování o výpůjčních nákladech IAS 23 vyžaduje aktivaci výpůjčních nákladů souvisejících s pořízením způsobilých aktiv. CAS v současné době umožňuje jak účtování výpůjčních nákladů do nákladů tak i jejich aktivaci. Způsobilé aktivum Způsobilé aktivum je jakékoliv aktivum, které nezbytně potřebuje delší časové období k tomu, aby se stalo způsobilým pro zamýšlené použití nebo prodej, např. dlouhodobý majetek, některé zásoby atd. Společnost se může rozhodnout aktivovat výpůjční náklady související s nabytím dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Aktivace výpůjčních nákladů Aktivovat lze pouze ty výpůjční náklady, které lze přímo účelově vztáhnout k akvizici, výstavbě nebo výrobě způsobilého aktiva a jež jsou definovány jako náklady, které by nevznikly, kdyby výdaje na způsobilé aktivum nebyly vydány. Výpůjční náklady jsou aktivovány po dobu výstavby, zhotovení, dokončení aktiva až do okamžiku jeho způsobilosti k užívání nebo prodeji (tento okamžik se může v CAS a IFRS lišit, viz rozdíly v účtování o dlouhodobém majetku). Výpůjční náklady, jež se vztahují k dlouhodobému hmotnému nebo nehmotnému majetku, lze aktivovat. Jiný pokyn není k dispozici. V IFRS jsou aktivovány i úroky z obecného/provozního financování, které je použito na získání způsobilého aktiva. Výše výpůjčních nákladů z provozního financování způsobilých k aktivaci je určena pomocí míry aktivace uplatněné na výdaj za toto aktivum. Výpůjční náklady z úvěrů čerpaných specificky na výstavbu způsobilého aktiva jsou aktivovány očištěné o výnosy z přechodného investování nevyužité části načerpaných prostředků. 15 Investice do nemovitostí Související IFRS standardy/interpretace: IAS 40 Investice do nemovitostí IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou Definice IFRS CAS Nemovitost držená za účelem získání výnosu z nájemného nebo za účelem zhodnocení kapitálu (tzn. nikoliv za účelem použití při výrobě nebo dodávkách zboží či služeb, při správních účelech ani za účelem prodeje v rámci běžného podnikání). CAS nedefinuje kategorii investice do nemovitostí, neexistuje specifická úprava. IAS 40 se vztahuje také na nemovitost, která je stavěna nebo rekonstruována pro budoucí užití jako investice do nemovitostí. Rozpoznání a prvotní ocenění Aktivum je rozpoznáno jako investice do nemovitostí, pokud je pravděpodobné, že z investice poplyne budoucí ekonomický prospěch a náklad na investici lze spolehlivě vyjádřit. CAS nedefinuje kategorii investice do nemovitostí, neexistuje specifická úprava. Nemovitosti jsou proto řešeny jako standardní dlouhodobý hmotný majetek. Prvotně oceněno pořizovacími (přímo přiřaditelnými) náklady, včetně transakčních nákladů. Následné ocenění Nákladový model - investice do nemovitosti účtována standardním nákladovým modelem definovaným IAS 16 pro dlouhodobá aktiva a IAS 36 pro případné snížení hodnoty aktiva. CAS nedefinuje kategorii investice do nemovitostí, neexistuje specifická úprava. Nemovitosti jsou proto řešeny jako standardní dlouhodobý hmotný majetek. Metoda ocenění reálnou hodnotou - investice vykázána v rozvaze k rozvahovému dni v reálné hodnotě, přičemž změna reálné hodnoty je účtována do výsledku hospodaření. Zvolenou metodu musí společnost (s několika málo výjimkami) aplikovat na veškeré investice do nemovitostí včetně rozestavěných a nedokončených investic do nemovitostí. IFRS neumožňuje přechod z metody „ocenění reálnou hodnotou“ na nákladový model. Zveřejňované informace 16 IFRS vyžaduje specifické informace ke zveřejnění o investicích do nemovitostí (např. výnosy z pronájmu, reálnou hodnotu investice v případě ocenění nákladovým modelem atd.). CAS nedefinuje kategorii investice do nemovitostí, zveřejnění žádných specifických informací není požadováno. Dlouhodobý nehmotný majetek Související IFRS standardy/interpretace: IAS 38 Nehmotná aktiva IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou IFRIC 3 Emisní povolenky IFRIC 4 Určení, zdali je předmětem smlouvy leasing IFRIC 12 Koncesní smlouvy SIC 32 Nehmotná aktiva - náklady na webové stránky IFRS CAS Definice dlouhodobého nehmotného aktiva IFRS definuje aktivum jako ekonomický zdroj ovládaný společností v důsledku minulých událostí, od kterého se očekává, že jí z něj poplyne budoucí ekonomický prospěch. Nehmotná aktiva jsou identifikovatelná nepeněžní aktiva bez fyzické podstaty. Kritérium identifikovatelnosti je splněno, pokud je aktivum oddělitelné nebo vyplývá ze smluvních nebo jiných zákonných práv. CAS obsahuje otevřený seznam položek považovaných za nehmotná aktiva (zřizovací náklady, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, práva, goodwill). Definice podle CAS a IFRS je tedy velmi odlišná a je třeba posuzovat jednotlivé položky, zda splňují definice dlouhodobého nehmotného majetku dle CAS a IFRS (typicky rozdílné např. u zřizovacích výdajů, různých průzkumů trhu, práv souvisejících s reklamními spoty atd.). Rozpoznání nehmotného aktiva Pokud je pravděpodobné, že společnosti poplyne ekonomický prospěch, který je přiřaditelný aktivu a lze spolehlivě vyjádřit náklady spojené s pořízením aktiva. Nehmotné aktivum je připraveno k používání a splňuje veškeré zákonem stanovené podmínky k použití. Chybí obecná kritéria pro stanovení pravděpodobnosti budoucího ekonomického prospěchu. Prvotní ocenění Pořizovacími náklady. Pořizovacími cenami. Náklady na výzkum a vývoj Náklady na výzkum nelze rozeznat jako aktivum. Náklady na vývoj lze rozeznat jako nehmotné aktivum za předpokladu technické proveditelnosti, záměru a schopnosti aktivum dokončit, schopnosti aktivum využívat nebo prodat, pravděpodobnosti budoucího ekonomického užitku a spolehlivosti ocenění souvisejících nákladů. Náklady na výzkum i náklady na vývoj lze rozeznat jako nehmotná aktiva, jsou-li nehmotné výsledky výzkumu a vývoje vytvořeny za účelem obchodu nebo zakoupeny od třetích osob. 17 IFRS CAS Následné ocenění IFRS umožňuje tradiční model oceňování pořizovacími náklady s následným odpisováním a posouzením snížení hodnoty i přeceňovací model, kdy se nehmotná aktiva vykazují, po prvotním rozeznání, v přeceněné částce, která odpovídá jejich reálné hodnotě k datu přecenění po odečtení následných oprávek a následných kumulovaných ztrát ze snížení hodnoty. CAS umožňuje pouze tradiční model oceňování pořizovacími náklady s následným odpisováním a posouzením snížení hodnoty. Doba odepisování Doba použitelnosti definována v CAS a IFRS obdobně. V IFRS existuje kategorie nehmotných aktiv s neomezenou dobou životnosti. Goodwill se v IFRS neodepisuje. V CAS neexistuje kategorie nehmotných aktiv s neomezenou dobou životnosti. Goodwill, oceňovací rozdíl k nabytému majetku a konsolidační rozdíl se v CAS odepisují po stanovenou dobu. Koncept zbytkové hodnoty IFRS uplatňuje při odepisování aktiv princip zbytkové hodnoty (hodnota aktiva na konci jeho užívání společností nemusí být nulová). CAS umožňuje zohlednit zbytkovou hodnotu majetku při jeho odpisování. Snížení hodnoty aktiva IFRS vyžaduje detailnější analýzu snížení hodnoty aktiv dle pravidel stanovených IAS 36 Snížení hodnoty aktiv (viz detailní porovnání Snížení hodnoty aktiv). Zjednodušený přístup k posouzení snížení hodnoty v CAS. Přehodnocení doby životnosti a zbytkové hodnoty aktiva IFRS specificky vyžaduje přehodnocení doby používání a zbytkové hodnoty aktiva nejméně jednou ročně při roční účetní závěrce. Případná změna odhadu je zohledněna prospektivně. CAS vyžaduje přehodnocení doby používání aktiva na základě průběhu používání a změn v průběhu používání aktiva. Emisní povolenky IFRS v současnosti neobsahuje jednoznačný návod pro účtování emisních povolenek. V praxi je používána především metoda čistého závazku (přidělené povolenky jsou vykazovány v nulovém ocenění, rezerva tvořena při nedostatku přidělených povolenek), nebo metoda dle zrušené interpretace IFRIC 3 (prvotní ocenění přidělených povolenek reálnou hodnotou zaúčtováno oproti dotaci, rezerva na skutečné emise tvořena podle reálné hodnoty povolenek k datu účetní závěrky). Povolenky jsou při přidělení oceněny reprodukční pořizovací cenou oproti zaúčtování dotace, následně jsou povolenky spotřebovávány v závislosti na emisích se současným rozpouštěním přijaté dotace do výnosů. Klasifikace nehmotných aktiv 18 Nehmotná aktiva, která jsou funkčně spojená s hmotnými aktivy (např. operační systémy) jsou rozeznána jako součást hmotných aktiv. Metodu čistého závazku není možné v CAS použít. Podle CAS není Dlouhodobým nehmotným majetkem software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez tohoto software nemohou fungovat. Zásoby Související IFRS standardy/interpretace: IAS 2 Zásoby Definice IFRS CAS Zásobami jsou aktiva držená za účelem prodeje v běžném prostředí, aktiva ve výrobním procesu určená k prodeji nebo aktiva ve formě materiálu nebo obdobných dodávek, které se spotřebují ve výrobním procesu nebo při poskytování služeb. CAS neobsahuje žádné všeobecné definice, jednotlivé položky zásob jsou popsány v rámci definic obsahu jednotlivých rozvahových položek. CAS klasifikuje náhradní díly jako zásoby. Některé náhradní díly (tzv. „strategické“) jsou v IFRS chápány jako součást dlouhodobého hmotného majetku. Ocenění Zásoby se oceňují na nižší z úrovní nákladů na jejich pořízení a čisté realizovatelné hodnoty. Náklady pořízení zásob zahrnují náklady na nákup, zpracování a ostatní náklady vynaložené v souvislosti s uvedením zásob na jejich současné místo a do současného stavu. Tyto náklady zahrnují režijní náklady, přičemž režijní náklady nezahrnují správní režii a fixní výrobní režie je rozvrhována na základě běžného využití kapacity. Snížení hodnoty zásob Dočasné snížení hodnoty je kryto opravnými položkami. K tvorbě opravných položek se využívá princip čisté realizovatelné hodnoty, kde snižování ocenění zásob pod úroveň nákladů pořízení na úroveň čisté realizovatelné hodnoty je postupem, který je v souladu s tím, že aktiva by neměla být oceněna na úrovni vyšší, než je očekávaný efekt z jejich prodeje. IFRS neumožňuje tvorbu všeobecných opravných položek. Zásoby jsou oceňovány v pořizovacích cenách nebo vlastními náklady. Dočasné snížení hodnoty zásob by mělo být kryto opravnými položkami. Vlastní náklady nemusí zahrnovat výrobní režii v případě výroby s krátkodobým cyklem. Správní režie může být zahrnuta do ocenění zásob s dlouhodobým výrobním cyklem. Alokace režijních nákladů není v CAS detailně řešena. Úprava opravných položek v CAS není tak detailně řešena. Příkladem je a) požadavek IFRS nesnižovat účetní hodnotu materiálu pod jeho pořizovací cenu, i když jeho aktuální tržní cena je nižší, v případech, kdy výrobek, do nějž bude daný materiál zapracován, bude prodán se ziskem, nebo b) všeobecné opravné položky např. k pomalu obrátkovým zásobám. Stornování opravných položek je v CAS umožněno stejně jako v IFRS. Je možné stornovat provedená snížení ocenění zásob na původní hodnotu. Kapitalizace výpůjčních nákladů IFRS vyžaduje aktivaci výpůjčních nákladů souvisejících s pořízením způsobilých aktiv (viz Výpůjční náklady). Způsobilým aktivem mohou být i zásoby, které vyžadují značné časové období, než jsou schopné prodeje. Úroky z úvěrů a půjček poskytnutých na pořízení zásob nelze dle CAS uplatňovat jako součást pořizovací ceny zásob. 19 Zásoby pro trading ocenění 20 IFRS CAS IFRS umožňuje společnosti zvolit metodu ocenění zásob určených pro trading: v reálné hodnotě snížené o náklady na prodej, nebo v nižší z nákladů na jejich pořízení a čisté realizovatelné hodnoty. Neupraveno. Platby vázané na akcie Související IFRS standardy/interpretace: IFRS 2 Platby vázané na akcie IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou IFRIC 8 Působnost IFRS 2 IFRIC 11 IFRS 2 - Transakce s akciemi skupiny a vlastními akciemi SIC 12 Konsolidace - jednotky zvláštního určení IFRS CAS Platby vázané na akcie IFRS rozlišuje tři typy transakcí obsahující platby vázané na akcie. Jsou to transakce s úhradou vlastním kapitálem, transakce s úhradou hotovostí a transakce s alternativami. CAS platby vázané na akcie specificky neřeší. Transakce s úhradou Vlastním kapitálem Transakce ústí v zachycení aktiva nebo nákladu s odpovídajícím zvýšením kapitálu. CAS platby vázané na akcie specificky neřeší. V praxi některé společnosti tvoří na související náklady rezervy. Transakce je oceněna v reálné hodnotě přijatého zboží či služeb a v případě služeb zaměstnanců v reálné hodnotě poskytnutého kapitálového nástroje. Transakce s úhradou hotovostí Transakce ústí v zachycení aktiva nebo nákladu oproti závazku (nikoliv navýšení kapitálu). CAS platby vázané na akcie specificky neřeší. Transakce je oceněna v reálné hodnotě závazku, který je následně přeceňován na reálnou hodnotu ke každému datu vykazování s dopady přecenění účtovanými do výsledku hospodaření. Transakce s alternativami Transakce s alternativami jsou účtovány jako transakce s úhradou hotovostí, pokud společnosti vznikl závazek uhradit hotovostí či jinými aktivy, nebo jako transakce s úhradou vlastním kapitálem, pokud společnosti takovýto závazek nevznikl. CAS platby vázané na akcie specificky neřeší. 21 Zaměstnanecké požitky Související IFRS standardy/interpretace: IAS 19 Zaměstnanecké požitky IFRIC 14 IAS 19 Vztah mezi aktivy definovaných požitků a požadavky na minimální tvorbu zdrojů Definice zaměstnaneckých kategorií požitků IFRS CAS IAS 19 Zaměstnanecké požitky definuje 4 kategorie zaměstnaneckých požitků: CAS klasifikaci zaměstnaneckých požitků specificky neřeší. • krátkodobé požitky; • požitky po skončení pracovního poměru; • ostatní dlouhodobé požitky; • požitky při ukončení pracovního poměru. Požitky po skončení pracovního poměru jsou dále děleny na plány definovaných příspěvků a plány definovaných požitků. Krátkodobé požitky Požitky splatné do dvanácti měsíců po konci účetního období. Závazek a náklad je účtován časově rozlišený v nediskontované výši. IFRS požaduje i zaúčtování závazku z titulu nevybrané dovolené, na kterou vznikl zaměstnanci dosud nevyužitý nárok. V CAS neexistuje specifická úprava krátkodobých zaměstnaneckých požitků. Náklady jsou uznávány v období, s nímž věcně a časově souvisejí. V praxi společnosti také vytvářejí rezervy či dohadné položky na nevybranou dovolenou. Plány definovaných příspěvků Jsou požitky, v jejichž rámci podnik platí pevně stanovené příspěvky jiné organizaci a nemá závazek platit další příspěvky. Náklady spolu se závazkem jsou vykázány v období, kdy zaměstnanec poskytl podniku služby, ke kterým se příspěvky vztahují. I když CAS nemá specifickou úpravu dané oblasti, v praxi je postup účtování obvykle obdobný jako v IFRS. Plány definovaných požitků - definice Veškeré plány požitků po skončení pracovního poměru, které nesplňují definici plánů definovaných příspěvků, jsou účtovány jako plány definovaných požitků. V CAS neexistuje specifická úprava plánů definovaných požitků. 22 Plány definovaných požitků – výše vykázaná v rozvaze IFRS CAS Závazek z plánu definovaných požitků je oceněn pomocí metody plánovaného jednotkového závazku (pojistněmatematická metoda), podle níž za každé období, za něž se poskytují služby, vzniká další jednotka nároku na daný požitek. V CAS neexistuje specifická úprava plánů definovaných požitků. V praxi společnosti zachycují své závazky pomocí rezerv. Částka vykázaná v rozvaze jako závazek (aktivum) je: • současná hodnota závazků z definovaných požitků k rozvahovému dni po odečtení • případné reálné hodnoty aktiv plánu k rozvahovému dni. Pokud má společnost přebytek plánu definovaných požitků, ocení čisté aktivum z definovaných požitků ve výši přebytku plánu definovaných požitků nebo maximální výši aktiv, je-li nižší. Plány definovaných požitků pojistněmatematické zisky a ztráty Pojistněmatematické zisky a ztráty jsou změny současné hodnoty závazku nebo reálné hodnoty aktiv plánu v důsledku změn předpokladů (např. změn diskontních sazeb). V CAS neexistuje specifická úprava plánů definovaných požitků. Společnost vykáže pojistněmatematické zisky a ztráty v ostatním úplném výsledku hospodaření. Plány definovaných požitků - náklady na minulé služby Náklady na minulé služby vznikají tehdy, když společnost mění požitky, které jsou dle existujícího plánu definovaných požitků splatné. Náklady na minulé služby se uznají jako náklad rovnoměrně v průměrném období až do okamžiku, kdy se nárok na požitek stane nepodmíněným dalším trváním zaměstnaneckého poměru. V CAS neexistuje specifická úprava plánů definovaných požitků. Ostatní dlouhodobé požitky Dlouhodobé požitky nespadající do ostatních kategorií (např. odměny při životním jubileu). Ostatní dlouhodobé požitky jsou oceněny pomocí metody plánovaného jednotkového závazku (pojistněmatematická metoda), přičemž veškeré pojistněmatematické zisky a ztráty a náklady na minulé služby jsou uznány okamžitě ve výsledku hospodaření. V CAS neexistuje specifická úprava ostatních dvoudobých požitků. Požitky při ukončení pracovního poměru Společnost účtuje o závazku vyplatit odstupné obdobně jako o rezervě na restrukturalizaci (tj. pokud existuje podrobný formalizovaný plán na restrukturalizaci, který již byl zveřejněn, nebo byla zahájena jeho realizace). I když CAS nemá specifickou úpravu dané oblasti, v praxi je postup účtování obvykle obdobný jako v IFRS. Sociální fond O transakcích souvisejících s benefity zaměstnanců se v IFRS neúčtuje na účtech vlastního kapitálu. Ty jsou vyhrazeny na účtování o transakcích s akcionáři, příp. o dalších ve standardech specifikovaných transakcích. V CAS je účtováno v některých případech na účty vlastního kapitálu prostřednictvím sociálního fondu. V praxi společnosti zachycují své závazky pomocí rezerv. 23 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva Související IFRS standardy/interpretace: IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva IAS 38 Nehmotná aktiva IFRIC 1 Změny závazků vyplývajících z dekontaminace, uvedení do původního stavu a podobně IFRIC 5 Dekontaminační fondy a fondy pro uvedení do původního stavu IFRIC 6 Závazky vyplývající z účasti na specifických trzích - likvidace elektrických a elektronických zařízení IFRIC 12 Koncesní smlouvy IFRIC 13 Zákaznické věrnostní programy IFRIC 15 Smlouvy o výstavbě nemovitosti IFRIC 20 Náklady na odklízení skrývky v produkční fázi povrchového dolu SIC 27 Vyhodnocování podstaty transakcí uzavřených právní formou leasingu IFRS CAS Rezervy jsou definovány jako současný závazek (smluvní nebo mimosmluvní), který je důsledkem minulé události, k jehož vypořádání bude pravděpodobně zapotřebí odtok zdrojů představujících pro účetní jednotku ekonomický prospěch a jehož výši lze spolehlivě odhadnout. Dle CAS se rezervy tvoří na rizika a ztráty, na daň z příjmů, na důchody a podobné závazky a na restrukturalizaci. Rezervami se dále rozumí technické rezervy nebo jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů. Rozeznání rezerv Rezerva je rozeznána v rozvaze společnosti za splnění výše uvedených kritérií. V praxi tedy některé rezervy rozeznané dle CAS, např. rezervy na opravy hmotného majetku, nebudou v IFRS rozeznány, neboť nesplňují daná kritéria. CAS nedefinuje pro zaúčtování rezerv žádná specifická kritéria. Požadavky týkajících se zákonných rezerv jsou upraveny zvláštními předpisy. Oceňování rezerv Částka vykázaná jako rezerva musí být stanovena jako nejlepší odhad výdajů nutných k vypořádání současného závazku vykázaného k rozvahovému dni. Pokud je dopad časové hodnoty peněz významný, je zohledněn v ocenění rezervy pomocí diskontování. Rezervy se vytvářejí procentem z určeného základu nebo v absolutní částce, případně způsobem stanoveným zvláštním právním předpisem. Zohlednění časové hodnoty peněz při oceňování rezerv není v českém prostředí aplikováno. Rezervy na likvidaci aktiv Počáteční výše rezervy na likvidaci aktiva je zahrnuta do pořizovací ceny daného aktiva. Následné změny odhadů rezervy jsou také účtovány oproti pořizovací ceně aktiva. CAS nedefinuje pro zaúčtování rezerv na likvidaci aktiv žádná specifická kritéria, tj. jsou účtovány stejně jako ostatní rezervy. Definice a rozpoznání rezerv 24 Rezerva na rizika a ztráty dle CAS spíše odpovídá definici podmíněného závazku dle IFRS (viz níže). V IFRS nelze tvořit rezervy na budoucí ztráty. IFRS CAS Rezerva na nevýhodné smlouvy Rezervy na budoucí provozní ztráty jsou obecně zakázány. Pokud je však společnost smluvní stranou v tzv. nevýhodné smlouvě (nevyhnutelné náklady pro zajištění splnění závazku ze smlouvy převyšují očekávané ekonomické užitky ze smlouvy), současný závazek dle smlouvy musí být vykázán jako rezerva. Problematika tzv. nevýhodných smluv není v CAS specificky řešena, platí obecné požadavky na tvorbu rezerv v případě očekávaných rizik a ztrát. Podmíněné závazky Podmíněné závazky jsou potenciální závazky, u nichž musí být teprve potvrzeno jednou nebo více budoucích událostí, zda společnost má závazek, který může vést k odtoku zdrojů představujících ekonomický prospěch, anebo současné závazky, které nesplňují kritéria pro zaúčtování (viz výše). O podmíněných závazcích se neúčtuje, jsou popsány v příloze k účetní závěrce. CAS definici podmíněného závazku neuvádí. 25 Finanční nástroje Související IFRS standardy/interpretace: IAS 32 Finanční nástroje: prezentace IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování IFRS 7 Finanční nástroje: zveřejnění IFRIC 2 Členské podíly v družstvech a podobné nástroje IFRIC 5 Dekontaminační fondy a fondy pro uvedení do původního stavu IFRIC 9 Přehodnocení vložených derivátů IFRIC 10 Mezitímní vykazování a snížení hodnoty IFRIC 12 Koncesní smlouvy IFRIC 16 Zajištění čisté investice do zahraniční jednotky IFRS 19 Vypořádání finančních závazků kapitálovými nástroji SIC 27 Vyhodnocování podstaty transakcí uzavřených právní formou leasingu IFRS 9 Finanční nástroje1 Jak je uvedeno v úvodu této publikace, následující kapitola shrnuje níže rozdíly mezi IFRS a CAS dle účetnictví pro podnikatele, kteří nejsou finančními institucemi. CAS pro finanční instituce má v některých oblastech odlišnou úpravu od toho, co je popsáno níže: 1 Standard ještě není dokončen a publikovaná byla zatím pouze část „Klasifikace a oceňování“. Standard také ještě neprošel procesem přijetí do práva EU. 26 Kategorie finančních nástrojů IFRS CAS IFRS definuje čtyři kategorie finančních aktiv a dvě kategorie finančních závazků: CAS primárně vyžaduje členění položek rozvahy na krátkodobé a dlouhodobé. • Finanční aktiva nebo závazky v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty („FVTPL“) Finanční aktiva lze pak dále (přímo nebo nepřímo) rozlišit do následujících kategorií: • Finanční investice držené do splatnosti („HTM“) • Cenné papíry (a pohledávky) k obchodování (krátkodobé) • Úvěry a jiné pohledávky („LAR“) • Cenné papíry držené do splatnosti (krátkodobé i dlouhodobé) • Realizovatelná finanční aktiva („AFS“) • Ostatní finanční závazky. • Ostatní cenné papíry2 (krátkodobé i dlouhodobé) • Půjčky a úvěry, účty v bankách, pohledávky a zálohy (krátkodobé i dlouhodobé) Obdobně jsou pak dělené i finanční závazky: • Vydané dluhopisy (krátkodobé i dlouhodobé) • Přijaté půjčky a úvěry, závazky a zálohy (krátkodobé i dlouhodobé) Kategorie realizovatelných finančních aktiv v IFRS je ve své podstatě totožná s kategorií ostatních cenných papírů. Také finanční investice držené do splatnosti se shodují s kategorií cenných papírů držených do splatnosti. V CAS ale chybí explicitně vymezená kategorie finančních aktiv (obecně) a závazků určených k obchodování; např. reálné hodnoty derivátů se v CAS vykazují jako součást pohledávek/závazků, zatímco v IFRS jsou součástí kategorie FVTPL. Rozdíly mezi zbývajícími kategoriemi jsou uvedeny níže. Finanční aktiva a závazky v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty 2 Dle IFRS tato kategorie zahrnuje: • Aktiva a závazky k obchodování včetně derivátů • Aktiva a závazky, zařazené do této kategorie při prvotním zaúčtování. Obecně lze aktiva zařadit do této kategorie, pokud to přispěje k relevantnějším informacím pro uživatele účetní závěrky, tj. eliminuje nebo významně sníží nekonzistentnost, jedná se o portfolio finančních aktiv či závazků, které je řízeno na bázi reálné hodnoty anebo lze zařadit smlouvu obsahující jeden nebo více vložených derivátů, které by bylo nutné jinak oddělovat. CAS rozlišuje pouze cenné papíry a pohledávky k obchodování. Do této kategorie se zařazují finanční aktiva držená za účelem obchodování a dosahování zisků z cenových rozdílů v krátkodobém časovém období, maximálně 12 měsíců. V CAS nelze zařadit aktivum při prvotním zúčtování do této kategorie za účelem eliminace nekonzistentnosti vykazování, tak jak je umožněno v IFRS. Jakou součást této kategorie (i když to není specificky definované a jsou na rozvaze součástí Jiných pohledávek/závazků) lze považovat i finanční deriváty, neboť i ty se v CAS musí vykazovat v reálné hodnotě jako finanční náklad nebo výnos. Realizovatelné cenné papíry 27 Úvěry a jiné pohledávky IFRS CAS Tato kategorie zahrnuje v IFRS finanční aktiva s pevně stanovenými nebo určitelnými platbami, která nejsou kótována na aktivním trhu, a nesplňují podmínky pro kategorii FVTPL nebo AFS a ani se u nich nejedná o situaci, kde jejich držitel nemusí získat zpět většinu své počáteční investice z jiného důvodu než pro zhoršení bonity úvěru. V CAS nejsou Úvěry a jiné pohledávky jako samostatná kategorie finančních nástrojů explicitně vymezeny. Nicméně způsob vykazování tohoto typu aktiv je obdobný s IFRS pokud nejsou určeny účetní jednotkou k obchodování. V případě, že účetní jednotka úvěry či pohledávky nabyla a určila k obchodování, tato aktiva se přeceňují na reálnou hodnotu a změny se účtují jako finanční náklad nebo výnos. Tento postup je stejný s IFRS, kde by však tyto úvěry byly klasifikovány v kategorii FVTPL. Rozdíl existuje pouze v případě, že účetní jednotce pohledávky vznikly (tj. prodala zboží či poskytla služby) a zároveň pohledávky nebudou drženy do splatnosti, ale účetní jednotka je zamýšlí prodat před splatností. V IFRS by tyto pohledávky byly klasifikovány v kategorii FVTPL. V CAS nelze vzniklé úvěry takto klasifikovat ani přeceňovat na reálnou hodnotu. Možnost přecenění je pouze v případě nabytých pohledávek, jak je uvedeno výše. Prvotní ocenění Vykazování úrokových výnosů/nákladů Finanční aktivum nebo závazek se při prvotním zaúčtováním oceňují reálnou hodnotou, která se u finančního aktiva nebo závazku nepatřícího do kategorie FVTPL zvyšuje o transakční náklady (případně i vymezené výnosy, viz níže). Úvěry a pohledávky (vyjma těch, které jsou nabyty za úplatu nebo vkladem) a závazky se při prvotním zaúčtování oceňují jmenovitou hodnotou. Pro položky v kategoriích oceňovaných v zůstatkové hodnotě (LAR a HTM na straně aktiv a ostatní finanční závazky na straně pasiv) je pro následné ocenění a vykázání úrokových výnosů/nákladů vyžadované použití tzv. metody efektivní úrokové míry. Tato metoda alokuje po dobu očekávané splatnosti jako úrokový výnos/náklad nejen smluvně stanovený úrok, ale také např. výše zmíněné transakční náklady případně i vymezené výnosy (např. poplatek za poskytnutí úvěru). Výkaz zisku a ztráty pak podává informaci o tzv. efektivním úrokovém výnosu/nákladu. Metoda efektivní úrokové míry není v CAS vymezena. U položek oceňovaných při prvotním zaúčtování jmenovitou hodnotou nelze tedy časové rozlišení souvisejících (transakčních) nákladů a výnosů o tuto metodu opřít. Pro finanční aktiva v kategorii AFS je tato metoda vyžadována pro vykazování úrokového výnosu. 28 Ostatní finanční aktiva nebo závazky se při prvotním zaúčtováním oceňují pořizovací cenou včetně nákladů s jejich pořízením souvisejících. Úrokový výnos/náklad odpovídá smluvně stanovenému úroku (s výjimkou diskontovaných cenných papírů, kde se jako úrokový výnos/náklad účtuje rozdíl mezi jmenovitou hodnotou a pořizovací cenou). U cenných papírů držených do splatnosti se rozdíl mezi pořizovací cenou a jmenovitou hodnotou vykazuje podle své povahy buď jako finanční náklad nebo výnos a to ve věcné a časové souvislosti. Vzhledem k absenci přesného postupu pro účtování úrokových výnosů a nákladů v CAS se v praxi používané metody mohou lišit, a to především v oblasti příkladů souvisejících s emisí dlouhodobých dluhů (přímý náklad vs. určitá forma časového rozlišení). IFRS CAS Odúčtování finančních aktiv V IFRS jsou definována poměrně složitá ustanovení týkající se odúčtování finančních aktiv. Určující pro odúčtování finančního aktiva je převod rizik a výhod, resp. převod kontroly. CAS pro podnikatele neobsahuje podrobná pravidla pro odúčtování. Podrobnější informace lze nalézt v účetních standardech pro finanční instituce. Princip pro odúčtování je také ztráta kontroly, chybějí však konkrétní případy, co se myslí ztrátou kontroly a také se nevychází z převodu rizik a výhod. Snížení hodnoty aktiv V IFRS jsou definovány objektivní důkazy, kdy došlo ke snížení hodnoty finančního aktiva nebo skupiny aktiv. V CAS nejsou definovány objektivní důkazy, kdy dochází ke snížení hodnoty a kdy je třeba tvořit opravné položky. Opravné položky se tvoří při přechodném snížení hodnoty majetku (resp. u realizovatelných cenných papírů se hovoří o snížení hodnoty, které je pravděpodobně trvalé). Snížení hodnoty je účetní jednotka povinna posuzovat jednotlivě u významných aktiv, ale i skupinově v případě nevýznamných aktiv a významných aktiv, u kterých neshledala konkrétní snížení hodnoty vyplývající z jednotlivého posouzení. Výše ztráty ze snížení hodnoty aktiv v kategoriích LAR a HTM odpovídá rozdílu mezí účetní hodnotou aktiva a současnou hodnotou odhadovaných budoucích peněžních toků. U dluhových finančních aktiv se tyto peněžní toky diskontují původní efektivní úrokovou sazbou finančního aktiva, tj. efektivní úrokovou sazbou vypočtenou při prvotním zaúčtování. V CAS také není definována povinnost jednotlivého a následně skupinového posuzování snížení hodnoty. Výpočet ztráty ze snížení hodnoty není v CAS detailněji určen. Výše ztráty ze snížení hodnoty aktiv v kategorii AFS je dána rozdílem reálné hodnoty a zůstatkové hodnoty. Vložené deriváty IFRS vyžaduje samostatné účtování vložených derivátů v případech, kdy se ekonomické vlastnosti a rizika vloženého derivátu liší od ekonomických vlastností a rizik hostitelské smlouvy. IFRS obsahuje také příklady, ve kterých určuje, kdy se ekonomické vlastnosti a rizika liší a kdy ne. V CAS si podnikatelé mohou zvolit, zda o vložených derivátech budou účtovat či nikoliv. Pokud ano, jsou podmínky, kdy se o vloženém derivátu účtuje odděleně od hostitelské smlouvy, totožné s IFRS. Liší se však přehled příkladů, kdy ekonomické rysy vloženého derivátu a rizika s ním spojená s hostitelskou smlouvou úzce nesouvisejí a kdy se naopak tento vztah chápe jako úzký. 29 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti Související IFRS standardy/interpretace: IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou Aktiva určená k prodeji - definice IFRS CAS Dlouhodobé aktivum je klasifikováno jako určené k prodeji, pokud bude jeho hodnota realizována prostřednictvím prodeje a nikoliv prostřednictvím používání aktiva po dobu jeho životnosti. CAS nedefinuje kategorii dlouhodobých aktiv držených k prodeji a ukončovaných činností, neexistuje specifická úprava. Dlouhodobé aktivum je takto klasifikováno, pokud je k dispozici pro okamžitý prodej ve stávajícím stavu a je vysoce pravděpodobné, že se prodej uskuteční. Aktiva určená k prodeji - ocenění Nižší z účetní hodnoty (v okamžiku překlasifikace do aktiv určených k prodeji) a reálné hodnoty po odečtení nákladů na prodej. CAS nezná tuto skupinu aktiv - aktivum řešeno jako standardní dlouhodobé aktivum. Aktiva určená k prodeji - odepisování Není odepisováno. CAS nezná tuto skupinu aktiv - aktivum řešeno jako standardní dlouhodobé aktivum. Aktiva určená k prodeji - prezentace Samostatně prezentováno v rozvaze jako součást krátkodobých aktiv, případně závazků. CAS nezná tuto skupinu aktiv - aktivum řešeno jako standardní dlouhodobé aktivum. Ukončované činnosti – prezentace Ukončovaná činnost je definována jako část podnikání nebo geografická složka podniku (s ohledem na významnost), která byla buď vyřazena, nebo je určena k prodeji. IFRS vyžaduje specifické údaje, které se zveřejní o ukončované činnosti, včetně samostatné prezentace výsledku hospodaření za ukončované činnosti. CAS nedefinuje ukončované činnosti a tudíž nevyžaduje žádné specifické informace ke zveřejnění. 30 Výnosy Související IFRS standardy/interpretace: IAS 18 Výnosy IFRIC 12 Koncesní smlouvy IFRIC 13 Zákaznické věrnostní programy IFRIC 15 Smlouvy o výstavbě nemovitosti IFRIC 18 Převody aktiv od zákazníků SIC 13 Spoluovládané jednotky - nepeněžní vklady SIC 27 Vyhodnocování podstaty transakcí uzavřených právní formou leasingu SIC 31 Výnosy - barterové transakce zahrnující reklamní služby Očekává se, že Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) v nejbližší době vydá finální verzi nového IFRS standardu upravujícího výnosy. Návrh nového IFRS Výnosy ze smluv se zákazníky specifikuje základní principy, jež účetní jednotka musí aplikovat při přípravě výkazů, které poskytnou užitečné informace o částce, načasování a nejistotě výnosů a současně i peněžních tocích vyplývajících ze smluv, na jejichž základě účetní jednotka dodává výrobky nebo služby zákazníkům. Klíčovým principem standardu je požadavek, aby účetní jednotky uznaly výnos při převodu výrobků nebo služeb na zákazníky v částce, která odráží výši protihodnoty získané nebo požadované výměnou za dodané výrobky či služby. Návrh standardu vymezuje též postup jak určit, zda náklady spojené se zákaznickou smlouvou kapitalizovat nebo zahrnout do výsledku hospodaření. IFRS CAS Definice výnosů IAS 18 Výnosy definuje výnosy jako hrubé přírůstky peněz, pohledávek nebo jiné protihodnoty, které vznikají běžnými podnikovými činnostmi z prodeje zboží, poskytování služeb a z užití podnikových aktiv jinými stranami, které přináší úroky, licenční poplatky, dividendy. CAS neuvádí žádnou definici výnosů. Uznání výnosů z prodeje výrobků a zboží IFRS definuje kritéria pro uznání výnosů z prodeje výrobků a zboží: Přístup k uznání výnosů je v CAS založen na přechodu právního titulu ne na „přechodu rizik a odměn“. • převod rizik a odměn souvisejících s vlastnictvím na kupujícího • nezachování manažerské angažovanosti v míře obvykle spojované s vlastnictvím • částka výnosů musí být spolehlivě oceněna • příjem ekonomických užitků spojených s transakcí je pravděpodobný • náklady související s transakcí jsou spolehlivě ocenitelné. 31 Uznání výnosů z poskytování služeb IFRS CAS IFRS definuje kritéria pro uznání výnosů z prodeje služeb: K uznání výnosů z poskytování služeb dochází v závislosti na dohodnutých fázích vyúčtování či po dokončení transakce, v CAS se metoda stupně dokončení transakce nepoužívá. • částka výnosů musí být spolehlivě oceněna • příjem ekonomických užitků spojených s transakcí je pravděpodobný • k rozvahovému dni je spolehlivě určitelný stupeň dokončenosti transakce • vynaložené náklady související s transakcí a náklady na její dokončení jsou spolehlivě ocenitelné. Oceňování výnosů Výnosy se oceňují v reálné hodnotě přijaté či nárokované protihodnoty se zahrnutím eventuálních srážek nebo slev a očištěné o finanční část transakce (případné diskontování). CAS se oceňováním výnosů detailně nezabývá, nepožaduje oddělování finanční části transakce. Komplexní transakce IFRS vyžaduje identifikaci jednotlivých složek transakce dle ekonomické podstaty transakce, a na tyto samostatné složky potom aplikuje kritéria pro uznání výnosů. Ocenění jednotlivých složek transakce je určeno alokací reálné hodnoty celkové transakce na jednotlivé složky transakce v závislosti na reálné hodnotě jednotlivých složek transakce. CAS se těmito otázkami detailně nezabývá. IFRS obsahuje návodné informace pro zachycení různých typů prodejních transakcí, např. prodej s právem navrácení prodané položky atd. Převody aktiv od zákazníků Společnost musí posoudit dohody, na základě kterých obdrží od zákazníka aktiva (případně hotovost na pořízení takových aktiv), která musí následně použít k připojení zákazníka k síti nebo k poskytování trvalého přístupu k dodávkám zboží nebo služeb (např. dodávky vody, plynu či elektřiny, IT služeb). Pokud převáděná položka splňuje definici aktiva (bez ohledu na převod vlastnického práva), ocení společnost převáděné aktivum v souladu s IAS 16. Související výnos z dohody o převodu aktiva společnost zachytí v souladu s IAS 18 Výnosy. Pokud je poskytnutí připojení samostatně identifikovatelnou službou, je výnos rozeznáván postupně po dobu smlouvy. Pro nepřetržitá plnění služeb se doba rozeznání výnosů řídí podmínkami dohody, maximálně po dobu životnosti převedeného aktiva, které se používá k poskytování nepřetržité služby. 32 Tato oblast není v CAS specificky upravena. Smlouvy o zhotovení Související IFRS standardy/interpretace: IAS 11 Smlouvy o zhotovení IFRIC 12 Koncesní smlouvy IFRIC 15 Smlouvy o výstavbě nemovitosti Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) by v nejbližší době měla dokončit nový IFRS standard upravující rozeznávání výnosů, více viz kapitola Výnosy. Smlouvy o zhotovení budou součástí nového standardu a IAS 11 bude zrušen. Definice smluv o zhotovení Náklady ze smluv o zhotovení IFRS CAS IFRS definuje dva samostatné typy smluv o zhotovení: smlouvu za pevnou cenu, kde zhotovitel souhlasí s pevnou cenou nebo s pevnou sazbou za jednotku výkonu; a smlouvou typu náklad plus přirážka. CAS nedefinuje smlouvy o zhotovení samostatně. Náklady ze smluv o zhotovení zahrnují náklady, které se přímo vztahují ke konkrétní smlouvě; náklady přiřaditelné ke smluvní činnosti, které mohou být alokovány ke smlouvě; a jiné náklady, které jsou samostatně zúčtovatelné zákazníkovi dle podmínek smlouvy. CAS nedefinuje smlouvy o zhotovení samostatně. Náklady související se smlouvami o zhotovení jsou rozeznávány obdobným způsobem jako ostatní výrobní náklady, tj. rozpracovanost narůstá s postupem smluvních prací hodnocených obvykle přímými výrobními náklady, výrobní režií a je povoleno zohlednění i správní režie. Standard dále popisuje náklady, které nelze přiřadit ke smluvní činnosti ani alokovat ke smlouvě, které zahrnují všeobecné administrativní náklady, jejichž úhrada není ve smlouvě stanovena, prodejní náklady, náklady na výzkum a vývoj, jejichž úhrada není ve smlouvě stanovena, a odpis budov a zařízení, které nejsou pro konkrétní smlouvu používány. Rozpoznání výnosů a nákladů ze smluv o zhotovení Zveřejňované informace Pokud lze spolehlivě odhadnout výsledek smlouvy, jsou výnosy a náklady související se smlouvou o zhotovení rozpoznány jako výnosy a náklady podle stupně dokončenosti (rozpracovanosti) k rozvahovému dni. Očekávanou ztrátu ze smlouvy o zhotovení je nutno zaúčtovat okamžitě jako náklad. Účtování smluv o zhotovení se řídí obecnými pravidly, viz níže. CAS konstatuje, že výnosy a náklady se účtují na akruální bázi a nikoli peněžní bázi. CAS nepožaduje, ale ani přímo nezakazuje, uplatnění metody procenta dokončenosti. Výnosy jsou obecně uznávány na základě dohodnutých termínů a dokončení jednotlivých fází výstavby či po dokončení výstavby. Stupeň dokončenosti je nutno určit metodou, která spolehlivě určí vykonanou práci, např. poměr dosud vynaložených nákladů k odhadu celkových nákladů. Očekávanou ztrátu lze podle CAS vykazovat jako obecnou rezervu nebo zvláštní rezervu na rozpracovanost. IFRS vyžaduje specifické informace ke zveřejnění týkající se stavebních smluv. CAS smlouvy o zhotovení specificky neřeší. 33 Snížení hodnoty aktiv Související IFRS standardy/interpretace: IAS 36 Snížení hodnoty aktiv IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou IFRIC 1 Změny závazků vyplývajících z dekontaminace, uvedení do původního stavu a podobně IFRIC 3 Emisní povolenky IFRIC 10 Mezitímní vykazování a snížení hodnoty IFRIC 12 Koncesní smlouvy SIC 32 Nehmotná aktiva - náklady na webové stránky IFRS CAS Snížení hodnoty aktiv IFRS obsahuje podrobné požadavky týkající se prověrek snížení hodnoty aktiv, specifikuje, kdy je nutné tyto prověrky provádět a jakým způsobem, a předepisuje, jak mají společnosti účtovat o ztrátách plynoucích ze snížení hodnoty aktiv i za jakých podmínek mohou tyto ztráty zrušit. CAS definuje pouze obecný požadavek, že společnosti jsou povinny účtovat o snížení hodnoty majetku. CAS neobsahuje žádný detailní návod, jak snížení hodnoty vypočítat. Načasování testu na snížení hodnoty aktiv Společnost je povinna provést jednou ročně, kdykoliv během roku, ale vždy v tutéž dobu, test snížení hodnoty u veškerých aktiv s neomezenou dobou použitelnosti, u nezařazených nehmotných aktiv a u goodwillu. Snížení hodnoty je nutné posuzovat u všech aktiv, a to vždy k rozvahovému dni. U ostatních kategorií aktiv, tj. hmotného majetku a zařazeného nehmotného majetku s omezenou dobou životnosti, je společnost vždy k rozvahovému dni povinna posoudit, zda neexistují nějaké indikátory snížení jejich hodnoty. Test snížení hodnoty se provádí pouze tehdy, pokud se takové indikátory vyskytly. Test snížení hodnoty Test snížení hodnoty se provádí na úrovni samostatné penězotvorné jednotky, tj. na úrovni jednotlivého aktiva nebo souboru aktiv, které vytvářejí nezávislé peněžní příjmy. Společnost porovnává účetní hodnotu aktiva a zpětně získatelnou částku. Zpětně získatelná částka je definována jako vyšší z hodnoty z užívání a reálné hodnoty, stanovené podle IFRS 13, snížené o prodejní náklady. Hodnota z užívání se odhadne jako diskontované budoucí peněžní toky související s užíváním a konečným prodejem penězotvorné jednotky. 34 Společnosti jsou povinny vyhodnotit a zdokumentovat správnost a přiměřenost částek zaúčtovaných jako opravné položky snižující účetní hodnotu aktiv. Bližší instrukce ohledně jejich tvorby či metody jejich kalkulace CAS neobsahuje. Zrušení snížení hodnoty aktiv IFRS CAS IFRS obecně umožňuje zrušit ztrátu ze snížení hodnoty aktiv v případě, že dříve zaúčtovaná ztráta ze snížení hodnoty zanikla nebo se snížila. Snížení hodnoty goodwillu není možné zrušit. CAS vychází z posouzení, které společnost provedla v okamžiku, kdy o snížení hodnoty aktiva účtovala. Pokud snížení hodnoty aktiva posoudila jako dočasné a účtovala o opravné položce, pak je možné tuto opravnou položku zrušit. Pokud se společnost domnívala, že snížení hodnoty má trvalý charakter a zaúčtovala odpis aktiva, potom tento odpis není možné zrušit. Podle IFRS nesmí při zrušení ztráty ze snížení hodnoty aktiva nová účetní hodnota aktiva překročit hodnotu, kterou by dané aktivum mělo, kdyby žádná ztráta ze snížení hodnoty aktiva nebyla účtována. Revidování odpisů po snížení hodnoty aktiv IFRS požaduje revizi odpisů tak, že zůstatková hodnota majetku po zaúčtování ztráty ze snížení hodnoty se odepíše po zbylou dobu životnosti. CAS nedefinují žádný limit při zrušení opravné položky vytvořené k aktivu. V CAS není specificky upraveno. 35 Ocenění reálnou hodnotou Související IFRS standardy/interpretace: IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou IFRS CAS Reálná hodnota je cena, která by byla získána při prodeji aktiva, nebo zaplacena při převodu závazku v běžné transakci mezi účastníky trhu k datu ocenění (možno označit také jako cena výstupní). Reálná hodnota zahrnuje náklady na dopravu/přepravu a nezahrnuje transakční náklady. CAS stanoví, že se jako reálná hodnota použije: Reálná hodnota není ocenění specifické pro danou společnost, je to hodnota reflektující předpoklady účastníků trhu týkající se daného aktiva nebo závazku. Společnost zohledňuje při stanovení reálné hodnoty charakteristické znaky aktiva nebo závazku pouze v případě, že by je při stanovení ceny k datu ocenění zohledňovali také účastníci trhu. c) ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů, nelze-li postupovat podle písmen a) a b). Hlavní (nejvýhodnější) trh Reálná hodnota je cena, která je dosažena na hlavním trhu. Hlavní trh je trh s největším objemem a úrovní činnosti pro dané aktivum, nebo závazek, na který má společnost přístup. Pokud hlavní trh neexistuje, použije se cena na nejvýhodnějším trhu, tj. na trhu, na němž by společnost dosáhla nejpříznivější ceny (po zohlednění transakčních nákladů a nákladů na dopravu). V CAS není specificky upraveno. Největší/nejlepší využití nefinančního aktiva Reálná hodnota nefinančního aktiva se stanovuje na základě největšího a nejlepšího využití aktiva ze strany účastníka trhu. V CAS není specificky upraveno. Definice reálné hodnoty Některé společnosti se mohou záměrně rozhodnout, že největší a nejlepší využití aktiva realizovat nebudou (např. pokud společnost drží aktivum proto, aby držení tohoto aktiva znemožnila jiným osobám). V takových případech se nadále vyžaduje ocenění na základě největšího a nejlepšího využití a zároveň se vyžaduje zveřejnění skutečnosti, že aktivum takovým způsobem využíváno není. 36 a) tržní hodnota b) ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, není-li tržní hodnota k dispozici nebo tato nedostatečně představuje reálnou hodnotu; Tržní hodnotou se rozumí hodnota, která je vyhlášena na evropském regulovaném trhu nebo na zahraničním trhu obdobném regulovanému trhu. Oceňovací techniky IFRS CAS Pokud nejsou transakce na trhu přímo zjistitelné, používají se následné oceňovací techniky. CAS stanoví, že není-li tržní hodnota k dispozici, použije se ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, či ocenění dle zvláštních právních předpisů, a dále nespecifikuje jaké metody použít. Tržní metoda – společnost používá ceny a jiné relevantní informace vytvořené tržními transakcemi zahrnujícími stejná nebo srovnatelná aktiva, závazky, nebo skupinu aktiv a závazků. Výnosová metoda – společnost převádí budoucí částky (např. peněžní toky) na jednu běžnou (tj. diskontovanou) hodnotu. Nákladová metoda – společnost určuje hodnotu, která odpovídá částce, která by byla třeba pro nahrazení užitné kapacity aktiva v běžném období (jinak také označována jako současná reprodukční pořizovací cena). Oceňovací technika by měla být zvolena a důsledně aplikována tak, aby maximalizovala použití příslušných zjistitelných vstupů (a minimalizovala nezjistitelné vstupy). Hierarchie stanovení reálné hodnoty IFRS 13 definuje následující hierarchii způsobů stanovení reálné hodnoty: V CAS není specificky upraveno. Stupeň 1: Reálná hodnota je stanovena na základě zveřejněných kotací na aktivních trzích. Tržní přecenění se získává použitím cen identického aktiva či závazku, nevyužívá se žádný model. Stupeň 2: Reálná hodnota je stanovena pomocí oceňovacích technik založených na tržních vstupech přímých (například ceny) nebo nepřímých (například odvozené z cen). Stupeň 3: Reálná hodnota je stanovena pomocí oceňovacích technik založených na významných netržních vstupech. Oceňovací techniky zahrnují vstupy, které nejsou založeny na pozorovatelných datech a u kterých mají netržní vstupy významný dopad na přecenění aktiv/závazků. Reálná hodnota aktiva/závazku je stanovena jedním z těchto způsobů na základě vstupu na nejnižší úrovni, který je pro ocenění významný. 37 Daně ze zisku Související IFRS standardy/interpretace: IAS 12 Daně ze zisku IFRIC 7 Uplatnění metody přepracování a znovuvykázání podle IAS 29 - Vykazování v hyperinflačních ekonomikách SIC 25 Daně ze zisku - změny v daňovém statutu podniku nebo jeho akcionářů IFRS CAS Metoda odložené daně Závazková metoda vycházející z rozvahového přístupu. IFRS obsahuje detailnější popis jednotlivých řešení a specifických situací (např. daňové aspekty vnitroskupinových eliminací, podnikových kombinací). Závazková metoda vycházející z rozvahového přístupu. Komplexní situace nejsou specificky řešeny. Rozpoznání odloženého daňového závazku Jako odložený daňový závazek by měly být rozeznány veškeré přechodné zdanitelné rozdíly, s výjimkou případu, kdy odložený daňový závazek vzniká (a) z úvodního rozpoznání goodwillu, (b) z úvodního rozpoznání aktiva nebo pasiva v transakci, jež není podnikovou kombinací a v čase transakce neovlivní ani účetní ani zdanitelný zisk. Odložený daňový závazek vznikající z přechodných rozdílů se účtuje vždy. Rozpoznání odloženého daňového aktiva/pohledávky Jako odložené daňové aktivum by měly být rozeznány všechny přechodné rozdíly do výše pravděpodobného zdanitelného zisku, proti němuž bude možno kompenzovat přechodný rozdíl. Odložené daňové aktivum není účtováno, pokud vznikne z úvodního rozpoznání aktiva nebo pasiva v transakci, jež není podnikovou kombinací a v čase transakce neovlivní ani účetní ani zdanitelný zisk (ztrátu). Odložená daňová pohledávka vznikající z přechodných rozdílů se účtuje s ohledem na zásadu opatrnosti, kdy účetní jednotka ke konci rozvahového dne zjišťuje, zda je pravděpodobné, že bude dosažen dostatečný základ daně, který by umožnil využití části nebo celé odložené daňové pohledávky. Snížení odložené daňové pohledávky se provádí v rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že dostatečný základ daně nebude dosažitelný. Realizace podkladových aktiv Daňová základna aktiva či závazku a příslušná daňová sazba může záviset na očekávaném způsobu realizace dané položky. Společnost stanoví odloženou daň v souladu s očekávaným způsobem realizace/vypořádání podkladového aktiva/závazku. CAS tuto oblast specificky neřeší. Sazba daně IFRS vyžaduje ocenění odloženého daňového závazku/aktiva sazbami daně, které se očekávají v době, kdy bude závazek uhrazen nebo aktivum realizováno. Tyto sazby by měly být k rozvahovému dni plně nebo v podstatné míře stanoveny zákonem. Při výpočtu odloženého daňového závazku/aktiva má být použita sazba daně platná v období, ve kterém budou odložený daňový závazek nebo aktivum uplatněny. Pokud tato sazba daně není známa, použije se sazba daně platná v příštím účetním období. 38 Konsolidace a podnikové kombinace Související IFRS standardy/interpretace: IFRS 3 (revidovaný) Podnikové kombinace IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka (standard musí společnosti povinně aplikovat pro roční účetní období začínající po 1. lednu 2013, společnosti se sídlem v EU musí standard aplikovat pro roční účetní období začínající po 1. lednu 2014) IFRS 11 Společná ujednání (standard musí společnosti povinně aplikovat pro roční účetní období začínající po 1. lednu 2013, společnosti se sídlem v EU musí standard aplikovat pro roční účetní období začínající po 1. lednu 2014) IFRS 12 Zveřejnění podílů v jiných účetních jednotkách (standard musí společnosti povinně aplikovat pro roční účetní období začínající po 1. lednu 2013, společnosti se sídlem v EU musí standard aplikovat pro roční účetní období začínající po 1. lednu 2014) IAS 27 Individuální účetní závěrka IAS 28 Investice do přidružených a společných podniků Definice kontroly IFRS CAS Investor ovládá/kontroluje účetní jednotku, do níž bylo investováno, pokud získává nebo má právo získat variabilní výnosy ze své účasti v dané účetní jednotce a má schopnost ovlivnit tyto výnosy prostřednictvím své moci nad danou účetní jednotkou. CAS definici kontroly explicitně neobsahuje. Při definování konsolidačního celku využívá odkazy na český obchodní zákoník v souvislosti s vymezením řídící/ovládající osoby, která je konsolidující účetní jednotkou a připravuje konsolidovanou účetní závěrku. Má-li investor ovládat (kontrolovat) účetní jednotku, do níž bylo investováno, musí splňovat všechny následující podmínky. CAS definuje ovládající osobu jako osobu, která fakticky nebo právně vykonává přímo nebo nepřímo rozhodující vliv na řízení nebo provozování podniku jiné osoby. • Investor má moc nad účetní jednotkou, do níž bylo investováno. • Investor je oprávněn získat nebo drží právo na získání variabilních výnosů z titulu své investice v účetní jednotce, do níž bylo investováno. • Investor má schopnost využít svou moc nad účetní jednotkou, do níž bylo investováno, tak, aby ovlivnil výši výnosů investora z této investice. Nedostatečné pojmové vymezení CAS a neexistence návodných informací může vést při posouzení existence kontroly nad účetní jednotkou, do níž bylo investováno, k odlišným závěrům pro účely IFRS a CAS. 39 Kvantitativní kritéria pro povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku IFRS CAS IFRS neobsahuje žádná kvantitativní kritéria pro povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku. Mateřský podnik konsolidačního celku musí sestavit konsolidovanou účetní závěrku, pokud za poslední dvě účetní období společnosti konsolidačního celku překročily alespoň dvě ze tří uvedených kritérií: • aktiva celkem více než 350 mil. Kč; • roční úhrn čistého obratu více než 700 mil. Kč; • průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 250. Konsolidovanou účetní závěrku musí vždy sestavit společnosti, které jsou bankami, pojišťovnami nebo emitenty cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů. Výjimky z povinnosti sestavit konsolidovanou účetní závěrku Mateřský podnik konsolidačního celku nemusí sestavit konsolidovanou účetní závěrku, pokud splňuje všechny následující podmínky: • mateřský podnik je 100% vlastněným dceřiným podnikem nebo částečně vlastněným dceřiným podnikem a menšinoví akcionáři nemají námitky proti nesestavení konsolidované účetní závěrky; • mateřský podnik nevydal kapitálové nebo dluhové finanční nástroje obchodované na veřejném trhu; Výjimky z povinnosti sestavit konsolidovanou účetní závěrku jsou obdobné jako v IFRS, tj. mateřská společnost nemá povinnost sestavovat konsolidovanou účetní závěrku, pokud je současně dceřinou společností zahrnutou do konsolidačního celku jiné mateřské společnosti v rámci EU a nemá emitované veřejně obchodovatelné cenné papíry. • mateřský podnik nepřipravuje vydání finančních nástrojů na veřejném trhu; • podnik ovládající mateřský podnik zveřejňuje konsolidovanou účetní závěrku sestavenou v souladu s IFRS. Použití standardů IFRS pro sestavení konsolidované účetní závěrky Použití standardů IFRS pro sestavení konsolidované účetní závěrky je povinné. Konsolidující účetní jednotky, které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie, použijí pro sestavení konsolidované účetní závěrky standardy IFRS ve znění přijatém EU. Ostatní účetní jednotky mohou pro sestavení konsolidované účetní závěrky použít standardy IFRS ve znění přijatém EU. 40 Zahrnutí podniků do konsolidačního celku IFRS CAS Do konsolidačního celku musí být zahrnuty všechny dceřiné společnosti, které jsou kontrolované mateřským podnikem. Do konsolidačního celku nemusí být zahrnuty dceřiné podniky: Dceřiné podniky nabyté za účelem prodeje jsou účtovány v souladu s požadavky standardu IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti. U investičních společností umožňuje IFRS ocenění dceřiných podniků reálnou hodnotou (platnost od 1. ledna 2014). • u nichž není podíl na konsolidačním celku významný; • u nichž dlouhodobá omezení významně brání mateřskému podniku ve výkonu jejích práv, nebo výjimečně, nelze-li bez nepřiměřených nákladů nebo bez nutného zbytečného zdržení získat informace nezbytné pro sestavení konsolidované účetní závěrky; • jsou-li akcie nebo podíly konsolidovaných účetních jednotek drženy výhradně za účelem jejich prodeje. Metody konsolidace Metoda plné konsolidace se použije u všech účetních jednotek, které investor ovládá/kontroluje. Přidružené podniky (podniky pod podstatným vlivem) jsou zahrnuty metodou ekvivalence. Společné podniky jsou zahrnuty metodou ekvivalence. V souvislosti s účastí na společné činnosti vykáže společnost svá aktiva, závazky, výnosy a náklady včetně svého podílu na společně držených aktivech, společně vzniklých závazcích, výnosech ze společné činnosti a nákladech vzniklých společně. Metoda plné konsolidace se použije u dceřiných podniků, tj. podniků kontrolovaných mateřskou společností. Přidružené podniky (podniky pod podstatným vlivem) jsou zahrnuty metodou poměrné konsolidace. Pro společné podniky může být zvolena buď metoda poměrné konsolidace, nebo konsolidace ekvivalencí. Metoda konsolidace ekvivalencí znamená ocenění účasti konsolidující společnosti na přidružené společnosti ve výši podílu na vlastním kapitálu, po případném přetřídění a úpravách jednotlivých položek účetní závěrky. Přepočet účetních závěrek zahraničních dceřiných podniků Rozvaha je přepočtena závěrkovým kurzem, jednotlivé položky výsledovky jsou přepočteny kurzem k datu transakce nebo průměrným kurzem (pokud nejsou rozdíly významné). Kurzové rozdíly z přepočtu jsou vykázány ve vlastním kapitálu. Účetní závěrky společnosti, které vedou účetnictví v cizí měně, se přepočítávají kurzem platným ke dni, ke kterému je sestavována konsolidovaná účetní závěrka. Prezentace menšinových podílů Menšinové podíly jsou prezentovány jako součást vlastního kapitálu. Menšinové podíly jsou vykazovány samostatně v závazcích. 41 IFRS CAS Goodwill/kladný a záporný konsolidační rozdíl Goodwill není odepisován, ale každoročně je prováděn test snížení hodnoty goodwillu. Kladný a záporný konsolidační rozdíl se odepisuje 20 let rovnoměrným odpisem, pokud neexistují důvody pro kratší dobu odpisování. Kladný a záporný goodwill se odepisuje nejpozději do 5 let, společnost může rozhodnout o delší době odepisování goodwillu (a současně toto odůvodnit v příloze k účetní závěrce). Kladný a záporný oceňovací rozdíl k nabytému majetku se odepisuje 15 let, společnost může rozhodnout o kratší době odepisování kladného nebo záporného oceňovacího rozdílu, pokud součástí nabytého majetku, ke kterému je oceňovací rozdíl tvořen, nejsou aktiva s dobou použitelnosti delší než 15 let. Společná ujednání Společnost určí typ společného ujednání, kterého se účastní v závislosti na právech a povinnostech jednotlivých stran tohoto ujednání. Po ověření správnosti výpočtu je záporný goodwill odepsán přímo do výsledku hospodaření. CAS specificky nerozlišuje mezi společnou činností a společným podnikem. Společná ujednání se klasifikují buď jako společná činnost, nebo jako společný podnik. Společná činnost Společná činnost je společné ujednání, v němž mají spoluovládající strany práva na aktiva a povinnosti ze závazků týkajících se ujednání. CAS specificky nerozlišuje mezi společnou činností a společným podnikem. Společný podnik Společný podnik je společné ujednání, v němž mají spoluovládající strany práva na čistá aktiva ujednání. Tyto strany se nazývají spoluvlastníky. CAS specificky nerozlišuje mezi společnou činností a společným podnikem. Podniková kombinace – definice a rozsah aplikace Podnikové kombinace jsou definovány jako spojení samostatných subjektů či podniků do jedné vykazující jednotky. Podnikové kombinace spadající v IFRS pod IFRS 3 nejsou v CAS řešeny jednotně. Existuje rozdílná úprava pro nákup a konsolidaci dceřiného podniku, koupi a vklad podniku či jeho části i tzv. „přeměny společností“. Podnikové kombinace pod společnou kontrolou Podnikové kombinace pod společnou kontrolou jsou vyjmuty z rozsahu standardu IFRS 3. IFRS tudíž pro tyto transakce nemá jednotnou a závaznou metodiku. Standard IFRS 3 se proto aplikuje na celou řadu transakcí, v nichž společnost získává kontrolu nad dalším podnikem, od běžné koupě podílů v dceřiném podniku po různé druhy přeměn společností či nákup podniku či jeho části (čistých aktiv). Jediná povolená metoda pro účtování podnikových kombinací je metoda koupě. V praxi bývá aplikována buď metoda koupě, nebo metoda sloučení podílů (tzv. „pooling of interest“). Pořizovací cena vedlejší náklady 42 Náklady související s podnikovou kombinací jsou účtovány přímo do výsledku hospodaření. V CAS neexistuje specifická úprava pro podnikové kombinace pod společnou kontrolou. V praxi společnosti účtují tyto transakce v souladu s jejich právní formou jako přeměny společností, koupě či vklady podniku či nákup a konsolidaci dceřiného podniku. Náklady související s pořízením dceřiného podniku jsou obecně zahrnovány do pořizovací ceny dceřiného podniku a ovlivňují proto výši konsolidačního rozdílu. IFRS CAS Metoda koupě reálná hodnota při akvizici Veškerá identifikovatelná aktiva, závazky a podmíněné závazky jsou při akvizici oceněny reálnou hodnotou. Přecenění aplikováno v souladu s postupy pro konkrétní transakci (přeměny společností, koupě či vklad podniku, nákup dceřiného podniku). Obecně není požadavek na ocenění reálnou hodnotou tak striktní jako v IFRS. Metoda koupě menšinové podíly při akvizici Menšinové podíly oceněny buď podílem na reálné hodnotě čistých aktiv, nebo reálnou hodnotou daného menšinového podílu (liší se od podílu na čistých aktivech o podíl na goodwillu). Menšinové podíly oceněny podílem na hodnotě čistých aktiv nabývaného podniku. Metoda koupě podmíněná úhrada Podmíněné úhrady jsou vždy k datu akvizice oceněny reálnou hodnotou. Následně jsou účtovány v souladu s příslušným standardem IFRS, který se na danou podmíněnou úhradu aplikuje (např. IAS 39, IAS 37 atd.). Finanční závazky jsou oceňovány reálnou hodnotou se změnami reálné hodnoty účtovanými do výsledku hospodaření. CAS podmíněné úhrady v případě konsolidace dceřiných podniků specificky neřeší. V případě transakcí, ze kterých byl účtován goodwill či oceňovací rozdíl k nabytému majetku, se o případnou následnou změnu kupní ceny podniku nebo jeho části upraví hodnota aktivního nebo pasivního goodwillu či oceňovacího rozdílu k nabytému majetku. Nákup a prodej menšinových podílů Nákupy a prodeje menšinových podílů bez ztráty kontroly nad dceřiným podnikem jsou účtovány jako transakce s přímým dopadem do vlastního kapitálu. CAS nákup a prodej menšinových podílů specificky neřeší. Postupné akvizice Goodwill je počítán jednorázově k datu akvizice (tj. k datu získání kontroly nad podnikem). Podíl držený v dceřiném podniku před datem akvizice je přeceněn na reálnou hodnotu s rozdílem účtovaným do výsledku hospodaření. I když CAS specificky tuto situaci neřeší, v praxi bývá aplikován postupný výpočet konsolidačního rozdílu z jednotlivých kroků. 43 Poradenské služby v oblasti finančního účetnictví Dobře víme, že kvalitní účetnictví a účetní výkaznictví nespočívá jen v dodržování předepsaných zásad a postupů. Proto našim klientům vedle odborné podpory zprostředkováváme i cenné zkušenosti z globálního světa a pomáháme jim účinně řídit podnikatelská rizika, která přináší neustále se vyvíjející legislativa a nestabilní ekonomické prostředí. Spolupracujte s poradenským týmem poskytujícím služby té nejvyšší kvality Poradenský tým EY tvoří nejen odborníci specializující se na domácí či mezinárodní účetní předpisy, ale i další experti s bohatými znalostmi a zkušenostmi z nejrůznějších odvětví ekonomiky. Ať už řešíte složité účetní problémy, či úkoly v oblasti správy a řízení nebo jiné legislativní požadavky, spolupráce se zkušeným poradcem pro vás může mít významný přínos. Náš multidisciplinární tým vás provede změnami účetních i jiných předpisů a pomůže vám úspěšně zvládnout všechny problémy, s nimiž se vaše společnost potýká. Výhodou našeho týmu je, že dobře zná odvětví, v němž vaše společnost působí, používá osvědčenou komplexní metodiku, která vám pomůže vyřešit i ty nejobtížnější problémy, a že námi navrhovaná zlepšení mají dlouhodobý přínos. Uvědomujeme si, že klienti potřebují poradenství „šité na míru“ jejich potřebám. Proto dáváme do jejich služeb veškeré naše relevantní oborové i odvětvové znalosti a snažíme se nalézt optimální řešení. A především naši pozornost věnujeme i jeho praktické implementaci a vyhodnocení faktického přínosu pro klienty. Kontakty Martin Skácelík Partner Tel.: +420 225 335 375 Email: [email protected] Alice Machová Senior manažerka Tel.: +420 225 335 169 Email: [email protected] Klára Mádlová Senior manažerka Tel.: +420 225 335 366 Email: [email protected] Finanční instituce Michaela Kubýová Partnerka Tel.: +420 225 335 608 Email: [email protected] 44 EY | Audit | Daně | Transakce | Poradenství Informace o EY EY je předním celosvětovým poskytovatelem odborných poradenských služeb v oblasti auditu, daní, transakčního a podnikového poradenství. Znalost problematiky a kvalita služeb, které poskytujeme, přispívají k posilování důvěry v kapitálové trhy i v ekonomiky celého světa. Výjimečný lidský a odborný potenciál nám umožňuje hrát významnou roli při vytváření lepšího prostředí pro naše zaměstnance, klienty i pro širší společnost. Název EY zahrnuje celosvětovou organizaci a může zahrnovat jednu či více členských firem Ernst & Young Global Limited, z nichž každá je samostatnou právnickou osobou. Ernst & Young Global Limited, britská společnost s ručením omezeným garancí, služby klientům neposkytuje. Pro podrobnější informace o naší organizaci navštivte prosím naše webové stránky ey.com. © 2013 Ernst & Young, s.r.o. | Ernst & Young Audit, s.r.o. | E & Y Valuations s.r.o. Všechna práva vyhrazena. Tento materiál má pouze všeobecný informační charakter, na který není možné spoléhat se jako na poskytnutí účetního, daňového ani jiného odborného poradenství. V případě potřeby se prosím obraťte na svého konkrétního poradce. ey.com/cz 45