Účetním zpravodaji z dubna 2013

Komentáře

Transkript

Účetním zpravodaji z dubna 2013
Zvážili jste dobře
všechny možnosti?
Účetní zpravodaj
Novinky z oblasti českého účetnictví, IFRS a US GAAP
02
České účetnictví
•Hledání věrného obrazu
– problematika časového
rozlišení – část I.
duben 2013, Deloitte Česká republika
10
IFRS
•Okénko IFRS praktika: Nevýhodné smlouvy
•Stav schvalování IFRS v Evropské unii
12
US GAAP
•Výzkum a vývoj podle US GAAP
České účetnictví
| Hledání věrného obrazu – problematika časového rozlišení – část I.
V sérii našich článků se zaměříme na různé dilematické situace, které naše
účetní legislativa dostatečně nepokrývá, a budeme diskutovat jejich možná
řešení. V minulém příspěvku z listopadu 2012 jsme se zabývali vykazováním
sdružení firem ve stavebnictví, tentokráte se ve dvou příspěvcích zaměříme
na problematiku časového rozlišení a kalkulace nedokončené výroby. První
část je věnována obecnému výkladu a projektovému businessu, ve druhé části
se detailně zaměřujeme na problematiku výnosů příštích období.
Relativně nepřetržitý běh transakcí a podnikatelské činnosti bývá v ročním
intervalu pravidelně (nebo i nepravidelně, například z důvodů insolvence nebo
přeměny společnosti) přerušován řádnými, případně mimořádnými nebo
mezitímními účetními závěrkami. Účetnictví je modelovým nástrojem zobrazení
reality, a proto co se k datu účetní závěrky odehrálo, musí být v této závěrce
zobrazeno. Ať již došlo k dějům ryze dokladovým, ryze finančním - platebním,
nehmotným v případě služeb nebo ryze hmotným, účetnictví musí odpovídajícím způsobem na všechny tyto a další jevy reagovat:
•• uzavřená smlouva na směnu úroků v budoucnu jako příklad dokladového
děje dává vzniknout vykázání derivátové transakce,
•• platba od zákazníka bez předchozí dodávky nebo jiného plnění jako příklad
platebního děje může znamenat vznik závazku z titulu zálohy či do
budoucna předplacené služby (např. předplatné časopisu),
•• přijetí objednaného zboží bez doprovodné faktury je příkladem hmotného
děje, který vede k vykázání závazku z titulu nevyfakturované dodávky,
•• poskytnutí služby nájemného dle uzavřené smlouvy za pevnou cenu, aniž by
byla vystavena faktura v daném roce, jako příklad nehmotného děje, který
vede k vykázání pohledávky z titulu nevyfakturované dodávky.
To je velmi zjednodušeně a obecně podstata časového rozlišení – cílem je
přiřadit pohledávku nebo závazek resp. výnos nebo náklad do období, do
kterého časově a věcně patří, bez ohledu na okamžik jejich přijetí či zaplacení.
Obecný úvod do problematiky časového rozlišení
V účetnictví, resp. v účetní závěrce, jsou pro případy časového rozlišení použity
tyto kategorie aktiv, resp. pasiv:
•• dohadné položky aktivní/pasivní,
•• ostatní přechodné účty aktiv/pasiv, tj.:
-- příjmy příštích období,
-- náklady příštích období (vč. komplexních),
-- výdaje příštích období,
-- výnosy příštích období,
•• rezervy.
Rozdíl pro použití jednotlivých kategorií spočívá v tom, zda jsme schopni při
závěrkových operacích či při sestavování účetní závěrky odpovědět na otázky:
a.jaký je účel (věcné vymezení) transakce,
b.jaká je hodnota (částka) transakce,
c.jaké je/jsou období, kterého/kterých se transakce týká,
d.zda je transakce doložena veškerými potřebnými doklady a zda je tedy
známa přesná výše závazku/pohledávky.
Legislativně jsou tyto fundamenty zakotveny ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. (dále
jen „vyhláška“, není-li uvedeno jinak), část druhá a část čtvrtá. Jsou naplněním
tzv. akruálního principu dle § 3 zákona o účetnictví (dále jen „zákon“, není-li
uvedeno jinak), odst. 1. V případě závazků se přímočaře nabízí propojení
s principem opatrnosti dle § 25 odst. 3 a § 26 odst. 3 zákona.
Výše uvedená otázka d. vede obvykle k použití dohadných účtů, otázky a. až c. vedou obvykle k použití ostatních přechodných účtů aktiv/pasiv. § 57
odst. 1 vyhlášky pak říká, že „rezervy jsou určeny k pokrytí budoucích závazků
nebo výdajů podle § 26 zákona, u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že
nastanou, avšak zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuž vzniknou“,
tedy jsou kombinací zmíněných otázek.
V návaznosti na výše uvedené je třeba pro úplnost ještě zmínit Český účetní
standard (dále jen „ČÚS“) pro podnikatele č. 001 – Účty a zásady účtování
na účtech, který v odst. 2.4.3. vymezuje okamžik uskutečnění účetního
případu jako „den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, platbě závazku,
inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, vkladu pohledávky, poskytnutí
či přijetí zálohy, převzetí dluhu, zjištění manka, schodku, přebytku či škody,
pohybu majetku uvnitř účetní jednotky a k dalším skutečnostem vyplývajícím
ze zákona, vyhlášky, ČÚS pro podnikatele a ze zvláštních právních předpisů
nebo z vnitřních poměrů účetní jednotky, které jsou předmětem účetnictví
a které v účetní jednotce nastaly, popřípadě má účetní jednotka k dispozici
potřebné doklady tyto skutečnosti dokumentující (například bankovní výpisy,
výpisy Střediska cenných papírů). Pro potřeby oceňování pohledávek a závazků
vyjádřených v cizí měně ke dni jejich vzniku lze za okamžik uskutečnění účetního případu považovat u dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného
dokladu, u odběratele den přijetí faktury nebo obdobného dokladu.“.
K otázce časového rozlišení výnosů a nákladů se dále vyjadřuje ČÚS č. 019
v bodě 6 – Zásady pro účtování nákladů a výnosů a pro jejich časové
rozlišování.
Položme si nyní několik souvisejících otázek:
Jaké okolnosti vedou v praxi k potřebě časového rozlišení?
Cítíme, že v případě účtů časového rozlišení dochází obvykle k určité informační
a časové nouzi nebo jiným omezením:
•• nemáme k dispozici všechny doklady,
•• nemáme zcela přesné informace k dané transakci,
•• máme odlišný konec účetního období oproti kalendářnímu běhu dané transakce
(např. fiskální rok oproti vyúčtování dotace na bázi kalendářního roku),
•• transakce má specifický způsob financování (např. stanovený financující
bankou, financování ze státního rozpočtu nebo dotačními tituly apod.),
•• odvětvové zvyklosti nejsou kompatibilní s našimi brzkými termíny pro reporting (např. různá vyúčtování energií/utilit, vazba na předávací protokoly),
pokračování na další straně
02
České účetnictví
•• rovněž velikost či tržní síla obchodního partnera může mimo jiné způsobovat,
že se k nám potřebný doklad nedostane včas, že je takovým obchodním
partnerem preferován určitý postup ve vazbě na své vlastní potřeby nebo že
doklad prochází delším schvalovacím procesem u tohoto partnera.
U nákladů příštích období je situace obvykle jasná: doklad existuje, proběhla
platba, jde o to, rozpočítat náklad na příslušné měsíce či léta.
Komplexní náklady příštích období souvisejí s určitým interním procesem.
Jako celek jsou obvykle zjistitelné, hlavní potíž spočívá spíše v nastavení správné
délky amortizace takových nákladů do výsledovky. Jak odhadnout kupříkladu
budoucí délku výroby určité součásti do konkrétního modelu auta u výrobce
dílů v automobilovém průmyslu, a tedy délku amortizace opodstatněných vývojových nákladů na tento díl do výsledovky? Zde je obzvláště důležité původně
stanovený odhad průběžně – v pravidelném intervalu, revidovat a potvrdit si
jeho opodstatněnost nebo tento odhad zpřesnit.
U výnosů příštích období může jít o jasné případy (typu „záloha“), pokud je
služba/dodávka jasně specifikována ve smlouvě a předem je zřejmé, v jaké výši
finančně a v jaké výši věcně je fakturována v předstihu (nájem nebo předplatné
placené předem). Velmi často se však tato kategorie spíše vztahuje k náročným
a citlivým úlohám časového rozlišení – s cílem např. správně vykázat nerovnoměrně vyfakturovaný výnos s ohledem na stupeň dokončení. Opomenout
nemůžeme ani vícesložkové transakce typu dodávka zboží a jeho pozdější
montáž nebo transakce zahrnující zákaznické věrnostní programy. Touto kategorií se proto budeme dále zabývat v detailu.
Jaké doklady přicházejí v úvahu jako podklady pro jednotlivé transakce,
resp. pro účtování?
Odpověď je jednoduchá – použijeme vše, co máme k dané transakci k dispozici. Jak jsme již naznačili, nebudeme mít vždy k dispozici pravděpodobně
všechny relevantní doklady zároveň, což je ostatně spouštěcím mechanismem
pro použití účtů časového rozlišení.
U příjmů příštích období a analogicky dohadných účtů aktivních může jít
o nejrůznější interní i externí omezení. Mnohdy společnost nemůže vystavit
fakturu, protože není dořešena (formální, ale nezbytná) akceptace klienta či
akceptace díla klientem, chybí vyúčtování měřidla, chybí oficiální protokol
k vyúčtování škody z pojišťovny (máme jen informaci z telefonátu), není
k dispozici vyúčtování žádosti o dotace apod.
V úvahu připadají zejména tyto dílčí nebo celkové doklady:
U výdajů příštích období a analogicky dohadných účtů pasivních nebo rezerv
obvykle také existuje jistá informační nejistota nebo není k dispozici potřebný
doklad a účtování probíhá na bázi podpůrné komunikace, smluv, jiných dokladů,
předchozích transakcí stejného/podobného typu nebo dle předchozí zkušenosti.
•• interní kalkulace,
•• smlouvy,
•• předávací/akceptační/kolaudační protokoly, dodací listy,
•• pokyny k fakturaci,
•• různá vyúčtování s rozpisy plateb,
•• výstupy z interních měření,
•• stavební/projektové/montážní deníky,
•• referenční ceníky,
Rezervy jsou v praxi mnohdy využívány také jako „univerzální alternativa“
pro zobrazení jakékoliv nejistoty, která by jinak mohla být vyjádřena opravnou
položkou (případ znehodnocení aktiv), dohadnou položkou (např. dohady
na bonusy – bez ohledu na jejich daňovou uznatelnost nebo neuznatelnost
– viz nedávno diskutované daňové souvislosti) či výnosem příštích období (ošetření předbíhající se marže, viz dále). Je třeba počítat s úskalím použití rezerv,
mimo jiné při hodnocení výsledovky mezi podniky téhož odvětví navzájem.
Rezervy totiž – na rozdíl od ostatních kategorií - nejsou vykazovány přímo
proti řádkům výsledovky, se kterými věcně souvisejí, ale v podstatě všechny
(s výjimkou daně z příjmů) na řádku G. výsledovky.
03
•• potvrzené objednávky,
•• propočty na základě vyúčtování z minulých let a podobně.
Pro maximální přesnost účtování a výkaznictví je třeba doklady k dané transakci
vyhodnotit jako celek. Mějme na paměti, že nejvyšším požadavkem kladeným
českou legislativou na účetní závěrku je požadavek věrného a poctivého
obrazu, zakotvený v § 7 zákona o účetnictví. Věcná stránka (skutečnost) by
proto měla mít přednost před stránkou ryze formální.
Je třeba také zdůraznit úzkou vazbu mezi doklady k nákladovým transakcím
a doklady k výnosovým transakcím – měly by vzájemně korespondovat
(rozdílem by měla být pouze zisková marže, je-li to ziskový projekt). A tak si
můžeme vypomoci: nemáme-li k dispozici doklady k nákladům, ohraničíme
je dosaženými výnosy upravenými o průměrnou marži. A přiměřeně také
v opačném gardu, s přihlédnutím k opatrnosti a nejistotám zmiňovaným výše
v části Obecný úvod do problematiky.
V neposlední řadě je vhodné, aby společnost měla vytvořenou metodiku
(ideálně formou vnitřní směrnice) pro situace časového rozlišení, které se v dané
společnosti vyskytují nebo mohou vyskytovat, a tuto metodiku konzistentně
aplikovala. Metodika je vhodná, či spíše nutná, také proto, aby byl maximálně
omezen vliv možného subjektivního zkreslení reality při tvorbě odhadů pro
účely časového rozlišení nákladů nebo výnosů.
Ilustrace problematiky na příkladech projektového účetnictví
V našem příspěvku se nebudeme zabývat základními případy časového
rozlišení, jako je ošetření předplatného, nájemného apod., ale podíváme se
na problematiku účetnictví projektů. Svojí povahou může taková problematika
postihnout společnosti vyrábějící investiční celky v zakázkové výrobě (unikátní
složité stroje, nástroje, díly či technologie), dále například stavební společnosti,
ale i poradenské společnosti. S projekty vývoje unikátních forem a nástrojů se
potkáme například také v automobilovém průmyslu nebo těžkém průmyslu.
Podíváme se na různé hypotetické situace, jak transakce zachytit v soustavě
podvojného účetnictví, a také na vyplývající dopady do interpretace účetní
závěrky, případně ukazatelů finanční analýzy. Na jednoduchých, do jisté míry
extrémních příkladech si ukážeme, jak zvláštní situace mohou v účetní závěrce
nastat a jaký mají vliv na hodnocení společnosti z hlediska rentability, zadluženosti a likvidity.
Připomeňme, že tento příspěvek se opět primárně zabývá formou diskuze
účetním zobrazením různých variant/alternativ, daňové požadavky nejsou
v příspěvku detailně řešeny, měly by však vycházet z účetního zobrazení.
Primárním kritériem při hodnocení zvažovaných variant zobrazení je věrnost
zobrazení s věcnou realitou, stránka průkaznosti – včetně daňové průkaznosti –
však tímto nemusí být (při vhodně nastaveném systému) nutně poznamenána.
V této souvislosti v závěru části II. upozorňujeme na zajímavý judikát vztahující
se k této problematice v segmentu stavebnictví.
pokračování na další straně
České účetnictví
Zadání 1 (ziskový projekt):
Stavební společnost uzavřela smlouvu o dílo – na stavbu výrobní haly
v hodnotě 120. Projekt bude realizován v průběhu 2 účetních období (2012
a 2013), nacházíme se na konci prvního účetního období, tj. řešíme účetní
závěrku k 31. 12. 2012. Společnost dosud na projekt vynaložila náklady
ve výši 50, což odpovídá i stupni dokončení – projekt se nachází zhruba ve své
polovině. Skutečně vynaložené náklady představují spotřebovaný materiál 10,
práce vlastních zaměstnanců 5 a subdodávky 35. Z částky 50 nebylo k rozvahovému dni uhrazeno celkem 20, vše představuje závazky ze subdodávek.
Celkové aktuálně rozpočtované náklady na projekt jsou ve výši 100, tj. pokud
se vše podaří, měla by společnost realizovat za dobu projektu očekáváný
zisk ve výši 20. DPH ani jiné daně pro zjednodušení neuvažujeme. Pozastávky
(zádržné) - jak vůči subdodavatelům, tak uplatňované investorem, rovněž
neuvažujeme.
Úkol: Jaké kategorie aktiv, pasiv, výnosů a nákladů budou zobrazeny v účetní
závěrce k 31. 12. 2012 a v jaké výši?
K jakým hodnotám ukazatelů rentability tržeb, běžné likvidity, pohotové likvidity
a zadluženosti dojde v jednotlivých situacích k 31. 12. 2012?
Jaký hospodářský výsledek bude vykázán ve druhém roce, tj. v roce 2013,
ve srovnání s rokem 2012 a proč?
Nyní se podívejme, jak by se dalo postupovat při zobrazení několika modifikací
zadání. Níže uvedené modifikace nemusejí být vyčerpávajícím výčtem, praxe
může přinést další zajímavé úlohy, včetně různých kombinací níže uvedeného.
Modifikace 1:
Společnost podle smlouvy předepsala v prvním roce investorovi zálohy ve výši
60, tyto zálohy jsou pevně stanoveny harmonogramem přímo ve smlouvě,
nemají vazbu na stupeň prostavěnosti projektu. Veškeré předepsané zálohy
byly investorem v daném roce uhrazeny.
AKTIVA
Rozvaha k 31. 12. 2012
Nedokončená výroba
Pohledávky z obchodního styku
NÁKLADY
Spotřeba materiálu
Mzdy a platy
30
80
10
5
35
Tvorba rezerv
0
Zisk (ztráta)
20
60
Výnosy příštích období
0
Rezervy
0
Hospodářský výsledek
běžného období
0
Celkem
Výsledovka za rok končící 31. 12. 2012
Subdodávky
Celkem
Závazky z obchodního styku
Přijaté zálohy
0
Peníze (kontokorent)
Celkem
50
PASIVA
50
80
VÝNOSY
Ekonomicky se jedná z hlediska stavební firmy o docela dobrou alternativu
z hlediska financování – má předfinancovaný projekt, protože přijaté zálohy převyšují vynaložené náklady. Rentabilita tržeb (zisk/tržby) je sice de facto 0%, běžná
likvidita (oběžný majetek/krátkodobé závazky) 1, pohotová likvidita (peníze/závazky
z obchodního styku) 1,5 a zadluženost (celkové závazky/celková aktiva) 100%.
Pokud se podaří do konce projektu dodržet kalkulaci, pak hospodářský
výsledek – zisk ve výši plánovaných 20 je vykázán celý až ve druhém roce. Je
to v souladu s požadavkem na ocenění nedokončené výroby ve výši vlastních
nákladů a nemožnosti průběžně zobrazit marži, pokud nedochází k fakturaci
(viz také dále). Přijaté zálohy jsou započteny proti finální vystavené faktuře.
Modifikace 2:
Společnost podle smlouvy předepsala v prvním roce investorovi zálohy ve výši
40, tyto zálohy jsou pevně stanoveny harmonogramem přímo ve smlouvě,
nemají vazbu na stupeň prostavěnosti projektu. Veškeré předepsané zálohy
byly investorem v daném roce uhrazeny.
AKTIVA
0
Nedokončená výroba
Časové rozlišení - výnosy
příštích období
0
Pohledávky z obchodního styku
Změna stavu
nedokončené výroby
50
Celkem
50
0
Tato situace je velmi jednoduchá, stavební firma nic nevyfakturovala, nerealizuje žádný hospodářský výsledek. Vynaložené náklady tak pouze protečou
výsledovkou a společnost je kumuluje na rozvaze formou nedokončené výroby.
Nedokončená výroba je v souladu § 25 odst. 1 písm. c) zákona o účetnictví
a dále v návaznosti na § 49 vyhlášky oceněna ve vlastních nákladech.
Celkem
NÁKLADY
Spotřeba materiálu
50
10
60
20
Přijaté zálohy
40
Výnosy příštích období
0
Rezervy
0
Hospodářský výsledek
běžného období
0
Celkem
60
Výsledovka za rok končící 31. 12. 2012
10
Mzdy a platy
5
Subdodávky
35
Tvorba rezerv
0
Zisk (ztráta)
PASIVA
Závazky z obchodního styku
0
Peníze (kontokorent)
Celkem
04
Rozvaha k 31. 12. 2012
Tržby (fakturace)
50
VÝNOSY
Tržby (fakturace)
0
Časové rozlišení - výnosy
příštích období
0
Změna stavu
nedokončené výroby
50
Celkem
50
0
pokračování na další straně
České účetnictví
Situace je účetně analogická modifikaci 1. výše.
Účetně stále stejné řešení.
Ekonomicky se jedná z hlediska stavební firmy o nedofinancovaný projekt,
protože přijaté zálohy jsou nižší než vynaložené náklady, byť ještě nejsou uhrazeny veškeré závazky. Rentabilita tržeb je shodně 0%, běžná likvidita shodně 1,
pohotová likvidita ovšem klesla na 0,5 a zadluženost je stále 100%.
Pokud se podaří do konce projektu dodržet kalkulaci, pak hospodářský výsledek
- zisk ve výši plánovaných 20 je vykázán celý opět až ve druhém roce.
Modifikace 3:
Společnost podle smlouvy předepsala v prvním roce investorovi zálohy ve výši
50, tyto zálohy byly stanoveny dle stupně prostavěnosti projektu odsouhlaseného s investorem. Veškeré předepsané zálohy byly investorem v daném roce
uhrazeny.
AKTIVA
Rozvaha k 31. 12. 2012
Nedokončená výroba
Pohledávky z obchodního styku
PASIVA
Závazky z obchodního styku
20
Přijaté zálohy
50
0
Peníze (kontokorent)
Celkem
50
20
70
Ekonomicky jde o rovnovážné, a tedy spíše ideální řešení, které se v praxi nedaří
v čisté podobě často naplnit, byť se k němu smluvní strany snaží směřovat.
V naší modelové situaci každopádně přijaté zálohy plně pokrývají vynaložené
náklady. Rentabilita tržeb je shodně 0%, běžná likvidita shodně 1, pohotová
likvidita také 1 a zadluženost je stále 100%.
Pokud se podaří do konce projektu dodržet kalkulaci, pak hospodářský výsledek
– zisk ve výši plánovaných 20 je vykázán celý až ve druhém roce, shodně jako
v předchozích variantách.
Výnosy příštích období
0
Nedokončená výroba
Rezervy
0
Pohledávky z obchodního styku
Celkem
Spotřeba materiálu
Mzdy a platy
Výsledovka za rok končící 31. 12. 2012
10
5
Subdodávky
35
Tvorba rezerv
0
Celkem
Zisk (ztráta)
50
0
70
-30
VÝNOSY
Tržby (fakturace)
0
Časové rozlišení - výnosy
příštích období
0
Změna stavu
nedokončené výroby
50
Celkem
50
Celkem
Závazky z obchodního styku
PASIVA
20
Přijaté zálohy
0
Výnosy příštích období
0
Rezervy
0
60
0
Peníze (kontokorent)
NÁKLADY
Rozvaha k 31. 12. 2012
30
Spotřeba materiálu
Výsledovka za rok končící 31. 12. 2012
10
Mzdy a platy
5
Subdodávky
35
Tvorba rezerv
0
Celkem
50
Zisk (ztráta)
10
Tržby (fakturace)
VÝNOSY
60
Časové rozlišení - výnosy
příštích období
0
Změna stavu
nedokončené výroby
Celkem
0
60
Zde již dochází ke změně. Společnost dokončila 50 % díla, daří se jí dodržet
rozpočet, tj. vynaložila skutečně i 50 % nákladů a vyfakturovala na investora
50 % smluvní ceny díla. Vzhledem k tomu, že se jí daří dodržet rozpočet, pak
plánovaný zisk odpovídá skutečnému, tj. ve výši 10 s přihlédnutím k tomu,
že je projekt ve své polovině. Nedokončená výroba nevzniká, protože veškeré
provedené výkony byly investorem převzaty a vyfakturovány investorovi.
Modifikace 4:
Smlouva stanoví, že stavební společnost vyfakturuje dílo ve dvou rovnoměrných fakturách podle prostavěnosti, a to po dokončení 50 % díla a dále po
dokončení 100 % díla na základě předávacích protokolů. První faktura byla
vystavena 31. 12. 2012 dle předávacího protokolu schváleného investorem.
Splatná je v prvním čtvrtletí dalšího roku.
AKTIVA
Hospodářský výsledek
běžného období
NÁKLADY
Hospodářský výsledek
běžného období
10
Celkem
30
Ekonomicky je tato varianta k rozvahovému dni (dočasně) horší z hlediska
financování, protože dosud od investora nedostala „ani korunu“, tj. celý projekt
dosud financovala z vlastních zdrojů, čemuž odpovídá i čerpání kontokorentu
ve výši 30. Rentabilita tržeb je 16,7 %, běžná likvidita 1,2, ale pohotová likvidita
je de facto nulová a zadluženost je 83 %. Vše se zlepší, jakmile společnost
dostane od investora platbu za vystavenou fakturu.
Pokud se podaří až do konce projektu dodržet kalkulaci, pak hospodářský výsledek
ve výši plánovaných 20 je vykázán rovnoměrně v obou letech dle procenta dokončení, které zde – nerealisticky ideálně – je v obou letech stejné, 50 %.
0
pokračování na další straně
05
České účetnictví
Modifikace 5:
Smlouva stanoví, že stavební společnost vyfakturuje dílo ve dvou fakturách:
po dosažení prostavěnosti 40 % a dále po dokončení 100 % díla na základě
předávacích protokolů vyfakturuje zbývajících 60% ceny díla. První faktura
byla vystavena během roku 2012 dle předávacího protokolu schváleného
investorem k datu dosažení prostavěnosti 40 % a byla ve výši 48. Splatná je
v lednu dalšího roku.
AKTIVA
Rozvaha k 31. 12. 2012
Nedokončená výroba
10
Pohledávky z obchodního styku
48
Peníze (kontokorent)
Celkem
NÁKLADY
Spotřeba materiálu
-30
28
Mzdy a platy
5
Subdodávky
35
Tvorba rezerv
0
Celkem
Zisk (ztráta)
50
20
Přijaté zálohy
0
Výnosy příštích období
0
Rezervy
0
Hospodářský výsledek
běžného období
8
Celkem
Výsledovka za rok končící 31. 12. 2012
10
PASIVA
Závazky z obchodního styku
Tržby (fakturace)
Časové rozlišení - výnosy
příštích období
28
Na tomto místě je třeba zdůraznit, že by v tomto případě (a obecně u ziskových projektů) bylo zásadním omylem vykázat nedokončenou výrobu pouze
ve výši 2 (vzniklou porovnáním vynaložených nákladů 50 a fakturace na investora 48)! Tím bychom srovnávali nesrovnatelné veličiny – vynaložené náklady
(50; -nákladové ceny) s náklady vyfakturovanými na investora včetně ziskové
marže (48; tj. odbytové ceny). Ve svém důsledku by tak hospodářský výsledek
vykázaný v prvním roce byl nula při nákladech 50 a v druhém roce by se vykazoval plný hospodářský výsledek, tj. ve výši 20 při nákladech 50. Domníváme se,
že obecně takto není správné postupovat v modelu, kdy existuje fakturace (do
výnosů, nikoliv zálohová) v průběhu projektu.
V případě ztrátových projektů, kde nefiguruje žádná zisková marže, je možné
takto zjednodušeně postupovat. Zde je ovšem nutné mít na paměti celkovou
cenu díla a vykázat opravnou položku k nedokončené výrobě ve výši, v jaké
nedokončená výroba již nebude pokryta fakturací na investora. V případě, že je
projekt kalkulován od počátku jako ztrátový nebo se stane ztrátovým v průběhu
svého trvání, domníváme se, že celková kalkulovaná ztráta měla být promítnuta
do hospodářského výsledku, a to formou rezerv ve výši, v jaké dosud ztráta
nebyla ještě vykázána z již provedených výkonů na projektu. Tato opatrnost plyne
z § 25 odst. 3, jak bylo zmíněno výše.
VÝNOSY
48
0
Změna stavu
nedokončené výroby
10
Celkem
58
8
Společnost dokončila sice 50 % díla, daří se jí dodržet rozpočet, tj. vynaložila
skutečně i 50 % nákladů, ale vyfakturovala v souladu se smlouvou na investora
pouze 40 % smluvní ceny díla. Vzhledem k tomu, že se jí daří dodržet rozpočet,
pak skutečný vykázaný zisk odpovídá 40% skutečnému, tj. ve výši 8. A dále
vzniká nedokončená výroba na 10 % z hodnoty projektu v nákladových cenách
za provedené výkony, které dosud nebyly investorem převzaty.
V praxi se někdy zaměňuje použití rezervy a opravné položky: opravná položka se
vztahuje ke konkrétní rozvahové položce majetku (viz také § 55 vyhlášky), tudíž
abychom mohli účtovat o opravné položce, musí existovat položka nedokončené
výroby. Naopak rezerva se dle § 57 vyhlášky nemá používat ke korekci ocenění aktiv
(v našem případě nedokončené výroby). Může samozřejmě existovat situace, kdy
k jednomu projektu je zároveň vykázána opravná položka – ve výši, v jaké nedokončená výroba již není pokryta zbývající fakturací na investora, a také rezerva – ve výši
rozdílu mezi celkovou odhadovanou ztrátou, která realizací projektu vznikne,
a ztrátou již vykázanou ve výsledovce, včetně ztráty pokryté opravnou položkou
k nedokončené výrobě. Vzhledem k tomu, že opravné položky vyjadřují přechodné,
nikoliv trvalé, znehodnocení a vzhledem k podnikatelské praxi či možnému vývoji
projektu (může se přece společnosti podařit dojednat kompenzaci od investora za
podložené vícepráce), měla by být nedokončená výroba skutečně účtována brutto
a následně ponížena o opravnou položku (sloupec korekce ve výkazech statutární
závěrky) namísto přímého snížení nedokončené výroby (s použitím účtu 611 –
změna stavu nedokončené výroby). Připomeňme ještě, že takto vytvořená opravná
položka i rezerva jsou obecně titulem pro odloženou daň. Problematika u ztrátového projektu je popsána v Zadání 2 níže.
V případech, kdy existuje fakturace v průběhu projektu, nikoliv až na jeho
konci, například na základě milníků (uzlových bodů) nebo ve vazbě na jiné
skutečnosti stanovené smlouvou, pak je možné vykázat hospodářský výsledek
v průběhu projektu, a to proporcionálně s celkovým očekávaným hospodářským výsledkem za celý projekt. Efektivně se jedná o procentní počet,
trojčlenku - na bázi podobné úvahy, jako je metoda procenta dokončení
(percentage of completion) v Mezinárodních účetních standardech – konkrétně
IAS 11 Smlouvy o zhotovení, ovšem s tím rozdílem, že nedokončená výroba je
v českém účetnictví oceněna v nákladových, nikoli odbytových cenách, tj. bez
ziskové marže.
Je nutno dodat, že propočet procenta dokončení a hospodářského výsledku,
který má být vykázán, musí být prováděn kumulovaně, tj. za dobu existence
projektu, a to na základě aktualizované kalkulace projektu. To znamená dle
nejlepších dostupných informací o tom, jak projekt pravděpodobně dopadne.
Příkladem demonstrujícím tuto potřebu je situace ze života stavební firmy,
která aktualizuje odhadovaný výsledek projektu mj. s ohledem na to, jak se jí
podařilo uzavřít smlouvu na určité práce se subdodavatelem. Uzavřená smlouva
se subdodavatelem se může odlišovat ve své hodnotě (ceně) od původně kalkulovaných nákladů pro tyto práce, což může samo o sobě zlepšit nebo zhoršit
celkový kalkulovaný výsledek projektu, aniž by se dosud tato práce fyzicky
provedla. Proto je nutné průběžně aktualizovat kalkulaci projektu o všechny
známé a jisté faktory a v souladu se zásadou opatrnosti s přihlédnutím ke všem
známým a pravděpodobným rizikům, a naopak s odhlédnutím od nejistých
pozitivních potenciálů (šancí).
Ekonomicky je projekt náročný na vlastní financování podobně jako v předchozí
variantě, čemuž odpovídá čerpání kontokorentu ve výši 30; rentabilita tržeb je
16,7 %, běžná likvidita 1,4, pohotová likvidita opět de facto nulová a zadluženost na úrovni 86 %.
Pokud se podaří do konce projektu dodržet kalkulaci, pak hospodářský výsledek
ve výši plánovaných 20 je vykázán zčásti v prvním roce (8) a zčásti ve druhém
roce (12). Proporce vykázání výsledku v jednotlivých letech je – shodně jako
v předchozí modifikaci – určena sjednanými milníky fakturace v jednotlivých
letech a jejich skutečným (ne)dosažením v těchto letech z hlediska procenta
dokončení/prostavěnosti. Bez průběžné fakturace však obecně není možné
vykázat zisk, pouze ztrátu (formou opravných položek a rezerv, jak je uvedeno
výše).
pokračování na další straně
06
České účetnictví
Modifikace 6:
Smlouva stanoví, že stavební společnost vyfakturuje dílo ve třech fakturách: po
uzavření smlouvy ve výši 20, po dosažení 50% prostavěnosti ve výši 50 a dále
po dokončení 100 % díla na základě předávacích protokolů zbývajících 50
z celkové ceny díla. První a druhá faktura byly v roce 2012 vystaveny v souladu
se smlouvou. První faktura byla již uhrazena, druhá je splatná v prvním čtvrtletí
příštího roku.
AKTIVA
Rozvaha k 31. 12. 2012
Nedokončená výroba
Pohledávky z obchodního styku
0
Závazky z obchodního styku
Přijaté zálohy
Rezervy
Peníze (kontokorent)
NÁKLADY
Spotřeba materiálu
Mzdy a platy
-10
40
10
5
35
Tvorba rezerv
0
Zisk (ztráta)
0
50
10
0
Hospodářský výsledek
běžného období
10
Celkem
40
Výsledovka za rok končící 31. 12. 2012
Subdodávky
Celkem
20
50
Výnosy příštích období
Celkem
PASIVA
VÝNOSY
Tržby (fakturace)
70
Časové rozlišení - výnosy
příštích období
-10
Změna stavu
nedokončené výroby
Celkem
Ekonomicky z hlediska financování projekt stále ještě vytváří požadavek
na vlastní financování, ale již menší, čemuž odpovídá čerpání kontokorentu
ve výši 10, rentabilita tržeb 16,7 % je samozřejmě stále stejná, protože dochází
k proporcionálnímu rozeznávání hospodářského výsledku (podle celkového
plánovaného výsledku a dle stupně prostavěnosti). Běžná likvidita je 1,25.
Pohotová likvidita je opět de facto nulová a zadluženost na úrovni 80 %.
Pokud se podaří do konce projektu dodržet kalkulaci, platí analogicky výše
uvedené u předchozí modifikace. Proporce vykázání výsledku v jednotlivých
letech je určena sjednanými milníky fakturace v jednotlivých letech a jejich
skutečným (ne)dosažením v těchto letech z hlediska procenta dokončení/
prostavěnosti.
Modifikace 7:
Smlouva stanoví, že stavební společnost vyfakturuje dílo ve třech fakturách: po
uzavření smlouvy ve výši 20, po dosažení 50% prostavěnosti ve výši 50 a dále po
dokončení 100 % díla zbývajících 50 z celkové ceny díla - na základě předávacího protokolu. První faktura byla v roce 2012 vystavena v souladu se smlouvou
a byla již uhrazena. Druhou fakturu společnost nestačila v roce 2012 vystavit
a zachytit v účetnictví, ale očekává její vystavení počátkem příštího roku.
NÁKLADY
Výsledovka za rok končící 31. 12. 2012
Spotřeba materiálu
10
VÝNOSY
Tržby (fakturace)
20
Mzdy a platy
5
Časové rozlišení - výnosy
příštích období
-10
Subdodávky
35
Časové rozlišení - příjmy
příštích období
50
Tvorba rezerv
0
Celkem
50
Zisk (ztráta)
10
Změna stavu nedokončené výroby
Celkem
0
60
Účetně vede projekt k vykázání stejných celkových výnosů ve výši 60, na rozvaze
pak vzniká nová kategorie v položce příjmy příštích období namísto pohledávek.
Alternativně by se daly použít dohadné účty aktivní, které se ostatně v praxi také
používají, typicky v situacích, kdy dochází k měsíčnímu přebírání provedených
výkonů investorem, a tedy panuje určitá (ovšem jen zanedbatelná) nejistota,
které všechny výkony (tedy v jaké výši) převezme. Pokud by nejistota neměla být
zanedbatelná k okamžiku sestavení účetní závěrky za dané období, je na zvážení,
zda v souladu se zásadou opatrnosti raději neúčtovat o nedokončené výrobě, tj.
účtovat bez ziskové marže, pouze na úrovni vlastních nákladů.
Dále je třeba poznamenat, že by na rozvaze nebyly ke stejnému projektu zřejmě
evidovány zároveň příjmy příštích období (ve výši 50) i výnosy příštích období
(ve výši 10), ale došlo by ke (zde opodstatněné) kompenzaci a vykázány by byly
pouze příjmy příštích období ve výši 40, tj. rozvaha by vypadala takto:
0
60
10
Zde již nastává určitá komplikace: společnost dokončila 50 % díla, daří se jí
držet rozpočet, tj. vynaložila skutečně i 50 % nákladů, a vyfakturovala v souladu
se smlouvou na investora 58 % ceny díla (první dvě faktury). Vzhledem k tomu,
že se jí daří dodržet rozpočet, pak skutečný vykázaný zisk odpovídá 50%
skutečnému, tj. ve výši 10. Nevzniká nedokončená výroba, protože veškeré
provedené práce jsou pokryty fakturací, ovšem společnost by si neměla pro
zachování věrného a poctivého obrazu ponechat výnosy ve výši 70 (které
odpovídají 58 % ceny díla), když skutečně dokončila jen 50 % díla.
07
Rozdíl, tj. 10, by měl být vyloučen z výnosů jako tzv. předfakturované výkony, tj.
jedná se o kategorii výnosů příštích období. Po takovéto úpravě budou vynaložené náklady a výnosy souměřitelné a ve věcné i časové souvislosti – srovnejme
náklady ve výši 50 odpovídající 50% prostavěnosti díla a výnosy v netto výši 60,
rovněž odpovídající 50% prostavěnosti díla (v odbytových cenách).
AKTIVA
Rozvaha k 31. 12. 2012
Nedokončená výroba
0
Pohledávky z obchodního styku
0
Závazky z obchodního styku
Přijaté zálohy
PASIVA
20
0
Příjmy příštích období
50
Výnosy příštích období
Peníze (kontokorent)
-10
Hospodářský výsledek
běžného období
10
Celkem
40
Rezervy
Celkem
40
10
AKTIVA
Rozvaha k 31. 12. 2012 (při zápočtu čas. rozlišení)
Nedokončená výroba
0
Pohledávky z obchodního styku
0
Závazky z obchodního styku
PASIVA
20
Přijaté zálohy
0
0
Příjmy příštích období
40
Výnosy příštích období
Peníze (kontokorent)
-10
Hospodářský výsledek
běžného období
10
Celkem
30
Celkem
30
0
Rezervy
0
pokračování na další straně
České účetnictví
Ekonomicky z hlediska financování a z hlediska ukazatelů dává toto zobrazení
stejné výsledky jako v předchozí modifikaci.
K porovnání vykázaného hospodářského výsledku – zisku v jednotlivých letech:
platí výše uvedené u předchozích modifikací.
Zadání 2 (ztrátový projekt):
Stavební společnost uzavřela smlouvu o dílo – na stavbu výrobní haly
v hodnotě 120. Projekt bude realizován v průběhu 2 účetních období (2012
a 2013), nacházíme se na konci prvního účetního období, tj. řešíme účetní
závěrku k 31. 12. 2012. Společnost dosud na projekt vynaložila náklady
ve výši 50, což odpovídá i stupni dokončení – projekt se nachází zhruba ve své
polovině. Skutečně vynaložené náklady představují spotřebovaný materiál 10,
práce vlastních zaměstnanců 5 a subdodávky 35. Z částky 50 nebylo k rozvahovému dni uhrazeno celkem 20, vše představuje závazky ze subdodávek.
Celkové aktuálně rozpočtované náklady na projekt jsou ve výši 100, tj. pokud
se vše podaří, měla by společnost realizovat za dobu projektu očekáváný
zisk ve výši 20. DPH ani jiné daně pro zjednodušení neuvažujeme. Pozastávky
(zádržné) - jak vůči subdodavatelům, tak uplatňované investorem, rovněž
neuvažujeme.
Smlouva o dílo stanoví, že stavební společnost vyfakturuje dílo ve dvou
fakturách: po dosažení prostavěnosti 40 % a dále po dokončení 100 % díla
na základě předávacích protokolů zbývajících 60 % ceny díla. První faktura
byla vystavena během roku 2012 dle předávacího protokolu schváleného
investorem k datu dosažení prostavěnosti 40 % a byla ve výši 48. Splatná je
v březnu dalšího roku.
Úkol A:
Jaké kategorie aktiv, pasiv, výnosů a nákladů budou zobrazeny v účetní závěrce
k 31. 12. 2012 a v jaké výši?
S ohledem na rostoucí ceny vstupů společnost v průběhu ledna 2013 uzavřela
smlouvu se subdodavatelem na dodávky ocelových konstrukcí a montážní
práce (obojí bude provedeno v dubnu 2013). Původně kalkulované náklady
na tyto práce byly 20, dle smlouvy jsou ale 45. V lednu se vzhledem k ročnímu
období (zima) na projektu nic dalšího neodehrálo – neprobíhaly žádné práce.
Společnost ke konci ledna aktualizovala kalkulaci celkových nákladů na výši
125, tj. projekt již není plánován jako ziskový (ale naopak je plánována ztráta
ve výši 5). Abstrahujme v zadání – pro zjednodušení a ilustraci efektu průběžné
aktualizace kalkulace projektu - od diskuze o možném promítnutí tzv. následných událostí/změny odhadů (uzavření smlouvy) již v závěrce k 31. 12. 2012.
AKTIVA
Rozvaha k 31. lednu 2013
Nedokončená výroba
10
Pohledávky z obchodního styku
48
0
Výnosy příštích období
0
Rezervy
Celkem
NÁKLADY
-30
28
20
Přijaté zálohy
Hospodářský výsledek
minulého období
Peníze (kontokorent)
PASIVA
Závazky z obchodního styku
13
8
Hospodářský výsledek
běžného období
-13
Celkem
28
Výsledovka za 1 měsíc končící 31. ledna 2013
0
Tržby (fakturace)
0
Mzdy a platy
0
Časové rozlišení - výnosy
příštích období
0
Změna stavu
nedokončené výroby
0
Celkem
0
0
Účetní závěrka k 31. 12. 2012 je shodná s řešením v Modifikaci 5 uvedené
výše.
Tvorba rezerv
13
Celkem
13
Úkol B:
Jaké kategorie aktiv, pasiv, výnosů a nákladů budou zobrazeny v účetní závěrce
k 31. 1. 2013 a v jaké výši za předpokladu vývoje popsaného níže?
Zisk (ztráta)
-13
Skutečně vynaložené náklady
-50
Tvorba rezervy na očekávanou ztrátu
-13
Aktivace nedokončené výroby
10
Zasloužený výnos dle procenta dokončení – z dílčí fakturace
48
Celkový hospodářský výsledek za dobu projektu do 31. 1. 2013
-5
Poznámka: v případě, že by skutečnost negativního dopadu zasmluvnění byla
známa již k datu sestavování účetní závěrky k 31. 12. 2012 - jako tzv. následná
událost - což je v praxi obvyklé, pak by se známá ztráta ze zasmluvnění promítla
již do této účetní závěrky a čísla by vypadala takto:
AKTIVA
Nedokončená výroba
Pohledávky
z obchodního styku
Rozvaha k 31. 12. 2012
2
Peníze (kontokorent)
Celkem
PASIVA
Závazky z obchodního styku
20
Přijaté zálohy
0
Výnosy příštích období
0
Rezervy
5
48
VÝNOSY
Spotřeba materiálu
Subdodávky
Zde vidíme, že společnost vzhledem k negativnímu vývoji – kdy se jí nepodařilo zasmluvnit subdodávku tak, jak si původně plánovala, vytvořila rezervu
na očekávanou ztrátu. Za dobu existence projektu byl na projektu doposud
v účetnictví vykázán zisk ve výši 8, tj. celková vytvořená rezerva musí nejdříve
tento zisk eliminovat a dále zohlednit celkovou plánovanou ztrátu dle aktualizované kalkulace. Výše vykázané rezervy tak bude 13. Celkové výnosy a náklady
za dobu existence projektu do 31. 1. 2013 tak je možné shrnout takto:
-30
20
Hospodářský výsledek
běžného období
-5
Celkem
20
pokračování na další straně
08
České účetnictví
NÁKLADY
Spotřeba materiálu
Výsledovka za rok končící 31.12.2012
10
Mzdy a platy
5
Subdodávky
35
Tvorba rezerv
5
Celkem
55
Zisk (ztráta)
-5
Tržby (fakturace)
Časové rozlišení - výnosy
příštích období
Změna stavu nedokončené výroby
Celkem
VÝNOSY
48
0
2
50
Zde je tedy odlišná výše nedokončené výroby (viz předchozí komentář u Modifikace 5), protože u ztrátových projektů je možné přímo porovnávat vynaložené
náklady (50) s fakturací na investora ve výši 48. Náklad v podobě tvorby rezervy
ve výši 5 nemá vstupovat dále do ocenění nedokončené výroby, došlo by
k zacyklení a neopodstatněnému nadhodnocení obratů výsledkových účtů.
Zdůrazněme na tomto místě, že ztrátám je třeba v projektovém businessu
věnovat velkou pozornost, ať již vzniknou při výkonu samotného díla, včetně
vlivu penalizací za prodlení, za nevhodný průběh oproti stanoveným pravidlům,
nebo ještě před započetím prací pouhým zasmluvněním subdodávky. Ztráta
může vzniknout také v případě kurzového pohybu měny – v podmínkách České
republiky náklady nabíhají většinou pouze v korunách, event. zčásti v cizích
měnách (na nedokončené výrobě se každopádně evidují pouze v korunách).
Je-li však smlouva o dílo uzavřena tak, že dodavatel bude fakturovat v cizí
měně, může se stát, že v určitý okamžik se projekt s ohledem na aktuální kurz
a s ohledem zejména na kurz očekávaný pro fakturaci, může stát ztrátovým.
V takovém případě je na místě tvořit opravnou položku k nedokončené výrobě
na ztrátu spojenou s pohybem kurzu. Pokud je takový projekt financován zálohami rovněž v cizí měně (a tyto korespondují s prostavěností), kurzové riziko je
do jisté míry tímto ošetřeno. V praxi se pak společnost na takové případy zajistí
forwardovou nebo jinou operací.
09
Úkol C:
V návaznosti na zadání úkolu B - jaký hospodářský výsledek a v jakých položkách bude vykázán v druhém roce, tj. v roce 2013 celkem, ve srovnání s rokem
2012, pokud nedojde k dalším změnám v běhu a zejména nákladovosti
projektu?
NÁKLADY
Výsledovka za rok končící 31. 12. 2013
Skutečně vynaložené
náklady (různé)
VÝNOSY
Tržby (fakturace)
72
Změna stavu nedokončené výroby
-10
Celkem
62
75
Celkem
75
Zisk (ztráta)
-13
Celkový dosažený hospodářský výsledek je pak možné sumarizovat takto:
Zisk vykázaný v 1. roce
Ztráta vykázaná v 2. roce
Celkový hospodářský výsledek po dokončení projektu
8
-13
-5
Dílčí shrnutí
Vidíme, že pro existenci hospodářského výsledku – zisku je nutné, aby v českém
účetnictví došlo k fakturaci nebo k opodstatněnému (!) časovému rozlišení
formou příjmů příštích období, event. dohadné položky aktivní.
Hospodářský výsledek – zisk pak má být proporcionálně vykázán v jednotlivých obdobích, a to ve vazbě na průběžně aktualizovanou celkovou kalkulaci
projektu a celkové plánované objemy nákladů, výnosů a hospodářského
výsledku.
Hospodářský výsledek – ztráta pak má být vykázána (formou rezervy, event.
opravné položky, nebo v kombinaci) plně v okamžiku, kdy je zjištěna a následně
aktualizována na „zůstatkovou“ hodnotu - tj. hodnotu, v jaké k rozvahovému
dni dosud nebyla promítnuta v aktuálních vynaložených nákladech projektu
nebo v aktualizované opravné položce k nedokončené výrobě.
Data v propočtu by měla být spolehlivá a konzistentní v čase, eventuálně se
zdůvodněnými a podloženými argumenty změn s ohledem na reálný vývoj
projektu. Pro správnost zobrazení je nutné data vyhodnocovat na kumulované
bázi a úpravy provádět na základě rozdílu dat zjištěných na kumulované bázi!
Pokud nám chcete sdělit své postřehy, zkušenosti či komentáře k tématu
našeho příspěvku – jeho I. části, budeme velmi rádi.
V příštím vydání budeme pokračovat II. částí, ve které se zaměříme na výnosy
příštích období.
IFRS
| Okénko IFRS praktika: Nevýhodné smlouvy
V dnešním Okénku se zaměříme na problematiku nevýhodných smluv, které
spadají do působnosti standardu IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva.
Ostatní smlouvy zakládají jak práva, tak i povinnosti obou smluvních stran.
Pokud se vlivem událostí stane smlouva nevýhodnou, spadá do působnosti
standardu IAS 37 a vzniká závazek, který je třeba vykázat.
Co je nevýhodná smlouva?
Nevýhodná smlouva je definována v odstavci 10 standardu IAS 37 Rezervy,
podmíněná aktiva a podmíněné závazky jako „taková smlouva, u které nevyhnutelné náklady nutné ke splnění smluvních povinností převyšují ekonomický
prospěch, jehož získání je na základě smlouvy očekáváno“.
Není správné testovat nevýhodnost smlouvy pouze porovnáním hodnoty zboží
nebo služeb, které mají být přijaty nebo poskytnuty, s částkou, která má být
uhrazena nebo přijata. Pouhý pokles cen nemusí nutně znamenat, že smlouva je
nevýhodná. Test nevýhodnosti smlouvy se naopak zaměřuje na to, jak zboží nebo
služby, které jsou předmětem smlouvy, budou použity v obchodní činnosti.
Má-li účetní jednotka smlouvu, která je nevýhodná, současný závazek podle
této smlouvy je třeba vykázat a ocenit jako rezervu. Rezervu je třeba vykázat
za každou nevyhnutelnou čistou ztrátu vyplývající ze smlouvy. Podle standardu
IAS 37.68 nevyhnutelné náklady vyplývající ze smlouvy odrážejí nejmenší čisté
náklady na odstoupení od smlouvy, tj. nižší z následujících hodnot:
Pokud došlo ke zvýšení nákladů nebo poklesu stávajících tržních cen, mohou
být dlouhodobé smlouvy na dodávku zboží nebo služeb nevýhodné, a pokud
tomu tak je, vykazuje se rezerva ve výši, v jaké musí být budoucí plnění poskytnuto se ztrátou. Rezerva se netvoří v případě smlouvy na dodávku zboží, která
je zisková, ale u níž je marže oproti ostatním smlouvám nižší, protože u vykazující účetní jednotky pravděpodobně nedojde ke změně čistých ekonomických
přínosů.
•• náklady na splnění smlouvy,
•• veškerá odstupné nebo penále vyplývající z nesplnění smlouvy.
Před vytvořením samostatné rezervy na nevýhodnou smlouvu musí účetní
jednotka vykázat veškerá snížení hodnot aktiv vyčleněných na tuto smlouvu (viz
IAS 36 Snížení hodnoty aktiv).
Příkladem smluv, které nesplňují kritéria pro vykázání jako rezerva, jsou:
•• běžné nákupní objednávky a podobné smlouvy, které mohou být reálně
zrušeny dohodou s dodavatelem bez odstupného,
•• nákupní objednávky, kdy budoucí přínosy z použití aktiva převyšují náklady
navzdory tomu, že musí být uhrazeno odstupné, je-li objednávka zrušena.
Příklad 1 – Vykazování a oceňování nevýhodných smluv
Situace
Účetní jednotka A uzavřela smlouvu s účetní jednotkou B na dodávku zboží
za fixní cenu 100 000 Kč. Z důvodu vyšší inflace se očekává, že výdaje účetní
jednotky A na splnění podmínek smlouvy dosáhnou výše 120 000 Kč. Neočekávají se žádné další výhody plynoucí se smlouvy. Smlouva je proto považována
za nevýhodnou a je třeba vykázat rezervu. Účetní jednotka A odhaduje, že
odstupné nebo penále vyplývající z neplnění smlouvy se rovná nákladům
na splnění smlouvy (tj. 120 000 Kč).
Otázka 1
Má účetní jednotka A vykázat rezervu v plné výši nákladů na splnění smlouvy
(120 000 Kč), nebo jen ve výši očekávané ztráty (20 000 Kč)?
Protože standard IAS 37 odkazuje na čisté náklady, nikoli hrubé náklady
spojené se smlouvou, rezerva na nevýhodnou smlouvu by měla odrážet
náklady nutné na plnění smlouvy snížené o výnosy, které účetní jednotka získá
v důsledku plnění smlouvy.
Otázka 2
Ke konci účetního období účetní jednotka A zahájila jednání s účetní jednotkou
B o zvýšení ceny, za niž je dodáváno zboží podle smlouvy. Účetní jednotka
A očekává, že účetní jednotka B bude ochotná zvýšení ceny schválit, aby se
vyhnula situaci, kdy účetní jednotka A odstoupí od transakce z důvodu ztrát
vzniklých na základě smlouvy (a účetní jednotka B následně přijde o zdroj
dodávek zboží nutných pro vlastní obchodní činnost).
Má být potenciální nové projednání smlouvy na dodávky mezi účetní jednotkou
A a účetní jednotkou B zohledněno ve výši rezervy na nevýhodnou smlouvu?
Odpověď 2
Ne. Nevýhodnou smlouvu je třeba ocenit na základě smluvních podmínek,
které existují ke konci účetního období, protože jde o „současný závazek“
účetní jednotky A, který je třeba vykázat a ocenit v souladu s IAS 37.66. Jakákoli budoucí úprava podmínek smlouvy by byla změnou závazku, která by měla
za následek přecenění rezervy, jakmile dojde k úpravě.
IAS 37.48 uvádí, že „budoucí události, které mohou mít vliv na částku
nezbytnou k vypořádání závazku, se zohledňují v částce rezervy v případě, že
existuje dostatečně objektivní jistota, že k nim dojde“. Tento odkaz na budoucí
události není odkazem na změny stávajícího závazku, ale na takové budoucí
události, které hrají roli při odhadu nákladů na splnění současného závazku
(např. změna technologie použité pro rekultivaci pozemku [IAS 37.49]) nebo
při posuzování, do jaké míry je současný smluvní závazek nevýhodný (např.
očekávání dalšího pronájmu neobsazené nemovitosti – viz další příklad).
Odpověď 1
Účetní jednotka A by měla vykázat rezervu na nevýhodnou smlouvu ve výši
očekávané ztráty, tj. 20 000 Kč.
pokračování na další straně
10
IFRS
Příklad 2 – Neobsazená nemovitost
Situace
Společnost X uzavřela před několika lety operativní leasingovou smlouvu
na pronájem nemovitosti. Nemovitost je nyní vzhledem k požadavkům
společnosti X nadbytečná a společnost ji uvolnila. Pronájem poběží tři roky se
souvisejícími náklady 100 000 Kč za rok.
Společnost X se domnívá, že by mohla být schopna najít nájemce, kterému
by nemovitost dále pronajala, ale že by z pronájmu získala pouze 80 000 Kč.
Pronajímatel je zároveň připraven ukončit pronájem a prominout budoucí
nájemné ve výši 300 000 Kč, pokud společnost X uhradí odstupné při ukončení
smlouvy ve výši 55 000 Kč.
Otázka
Jakou rezervu, pokud vůbec nějakou, má společnost X vykázat ve vztahu
k operativnímu leasingu?
Odpověď
Jelikož byla nemovitost uvolněna a neočekává se pokrytí stávajícího nájemného
z dalšího pronájmu nemovitosti, je třeba vykázat rezervu. Rezerva by měla
představovat nejlepší odhad výdajů nutných k vypořádání závazku ke konci
účetního období. Pokud společnost X nemovitost pronajme, očekává, že zaplatí
300 000 Kč nájemného a obdrží 240 000 Kč nájemného z podnájemní smlouvy,
což představuje schodek 60 000 Kč, na který by měla být vytvořena rezerva.
Nicméně v tomto případě by pronajímatel při ukončení pronájmu přistoupil
na úhradu částky 55 000 Kč, která je nižší. Účetní jednotka X by tedy měla
vykázat rezervu na nevýhodnou smlouvu ve výši 55 000 Kč bez ohledu na to,
zda hodlá ukončit nájem, nebo uzavřít podnájemní smlouvu.
(Tento příklad pro zjednodušení nepřihlíží k časové hodnotě peněz. Je-li vliv
diskontování významný, budoucí úhrady nájemného a přijaté nájemné se
diskontují na současnou hodnotu. Bude-li čistá současná hodnota budoucích
úhrad nájemného snížená o přijaté nájemné nižší než 55 000 Kč, rezerva se
vytvoří na tuto nižší částku.)
11
| Stav schvalování IFRS v Evropské unii
Dne 4. března 2013 schválila Evropská komise k používání v Evropské unii
úpravy standardu IFRS 1 První přijetí Mezinárodních standardů účetního
výkaznictví – Státní půjčky.
Na schválení Evropské komise k použití v Evropské unii čekají k 25. březnu 2013
následující čtyři dokumenty rady IASB:
Standardy
Tato úprava se zabývá tím, jak bude prvouživatel při přechodu na IFRS účtovat
o státních půjčkách s nižší než tržní úrokovou mírou. Zároveň přidává výjimku
k retrospektivnímu použití IFRS, která poskytuje prvouživatelům stejnou úlevu,
jaká byla poskytnuta stávajícím sestavovatelům účetní závěrky podle IFRS, když
byl příslušný požadavek začleněn v roce 2008 do standardu IAS 20 Vykazování
státních dotací a zveřejňování státní podpory. Datum účinnosti tohoto dokumentu schváleného k používání v Evropské unii je stejné jako datum účinnosti
tohoto dokumentu vydaného radou IASB - účetní jednotky musí tyto úpravy
použít pro roční účetní období začínající 1. ledna 2013 nebo po tomto datu.
Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) aktualizovala svou
zprávu, v níž je popisován stav schvalování všech IFRS, tj. standardů, interpretací a jejich úprav, naposledy 5. března 2013.
•• IFRS 9 Finanční nástroje (vydáno v listopadu 2009) a následné úpravy (úpravy
IFRS 9 a IFRS 7 vydané v prosinci 2011)
Úpravy
•• Zdokonalení IFRS – cyklus 2009–2011 (vydáno v květnu 2012)
•• Úpravy standardů IFRS 10, IFRS 11 a IFRS 12 – Přechodná ustanovení
(vydáno v červnu 2012)
•• Úpravy standardů IFRS 10, IFRS 12 a IAS 27 Investiční účetní jednotky
(vydáno v říjnu 2012)
Klikněte na Zprávu o schvalování IFRS v EU.
US GAAP
| Výzkum a vývoj podle US GAAP
V současné době je výzkum a vývoj základní součástí moderního obchodního
světa. Kontinuální technologický vývoj, změna preferencí zákazníků a tlak
konkurence nutí společnosti přicházet s inovativními nápady, návrhy a produkty,
aby uspěly na trhu, a vývoj nových produktů je často zásadním faktorem pro
přežití společnosti.
Typické činnosti spadající do výzkumu a vývoje
Standardy US GAAP také uvádějí příklady činností, které je zpravidla třeba
zařadit do výzkumu a vývoje:
Účetní zachycení
V době, kdy je vynaložena většina nákladů na výzkum a vývoj, je jejich budoucí
přínos přinejlepším nejistý. Jinými slovy nic nenasvědčuje tomu, že byl vytvořen
ekonomický zdroj. I když je v určité fázi projektu výzkumu a vývoje očekávání
budoucích přínosů dostatečně vysoké, aby naznačovalo, že ekonomický zdroj
vytvořen byl, otázkou zůstává, zda má být tento zdroj vykázán pro účely finančního účetnictví jako aktivum. Ačkoli je možné budoucí přínosy konkrétního
výzkumného a vývojového projektu předvídat, obecně je nelze s přiměřenou
mírou jistoty ocenit. Náklady na výzkum a vývoj proto neprojdou testem ocenitelnosti, aby mohly být účetně zachyceny jako aktivum.
•• Koncepční formulace a návrh možných variant produktu nebo procesu
Technologická proveditelnost je prokázána, pokud:
•• Modifikace formulace nebo návrhu produktu či procesu
a.byly dokončeny a řádně zdokumentovány návrh produktu a podrobný
návrh programu a bylo stanoveno, že jsou k dispozici nezbytné dovednosti,
hardware a softwarová technologie pro výrobu programu, nebo
Proto dle pravidel US GAAP se obecně náklady na výzkum a vývoj mají účtovat
přímo do nákladů, tak jak jsou vynakládány. Určité výjimky platí pro náklady
na výzkum a vývoj související s počítačovým softwarem určeným k prodeji,
vývojem webových stránek a počítačovým softwarem pro interní použití (další
informace viz níže).
•• Návrh a vývoj nástrojů používaných k usnadnění výzkumu a vývoje nebo
komponentů produktu nebo procesu, které procházejí procesem výzkumu
a vývoje
Tento přístup se liší od přístupu IFRS - účetní jednotky provedou vyhodnocení,
zda interně vytvořená nehmotná aktiva, která jsou výsledkem výzkumu a vývoje,
mohou být vykázána jako nehmotná aktiva. Aktivum je pak vykázáno, jsou-li
splněny určité podmínky: (1) je pravděpodobné, že očekávané budoucí ekonomické přínosy, které jsou přiřaditelné k aktivu, budou plynout účetní jednotce,
(2) náklady na aktivum lze spolehlivě ocenit, a (3) jsou splněna některá další
kritéria.
Zveřejnění
Účetní jednotky jsou povinny zveřejnit v účetní závěrce celkové náklady
na výzkum a vývoj účtované do nákladů v každém období, za něž se zveřejňuje
výkaz zisků a ztrát.
•• Laboratorní výzkum zaměřený na objevení nové znalosti
•• Hledání aplikací nových výzkumných zjištění nebo jiných znalostí
•• Návrh, sestrojení a testování předprodukčních prototypů a modelů
•• Návrh nástrojů, přípravků, forem a matric zahrnujících novou technologii
•• Návrh, výstavba a provoz pilotního závodu takového rozsahu, u nějž je
komerční výroba pro účetní jednotku ekonomicky neproveditelná
•• Inženýrská činnost nutná ke zlepšení návrhu produktu na takovou úroveň,
kdy splňuje specifické funkční a ekonomické požadavky a je připraven
k výrobě
Na druhou stranu činnosti spojené s komerční výrobou jako inženýrské dokončení v rané fázi komerční výroby, kontrola kvality a rutinní testování produktů
a obvyklé průběžné úsilí o zkvalitnění, obohacení nebo jiné zlepšení existujícího
produktu je třeba z nákladů na výzkum a vývoj vyloučit.
Technologická proveditelnost počítačového softwaru je prokázána, pokud
účetní jednotka dokončila veškeré činnosti plánování, návrhů, kódování
a testování, které jsou nezbytné pro stanovení toho, zda produkt může být
vyráběn tak, aby splňoval specifikace návrhu, včetně funkcí, prvků a požadavků
na technickou výkonnost.
b.byl dokončen návrh produktu a pracovní model softwarového produktu
a úplnost pracovního modelu a jeho konzistentnost s návrhem produktu byla
potvrzena testem.
Software pro interní použití
Software pro interní použití je software pořízený, interně vyvinutý nebo modifikovaný výhradně pro uspokojení interních potřeb účetní jednotky a neexistují
žádné významné plány pro externí prodej softwaru.
Náklady vynaložené na vývoj softwaru pro interní použití během fáze vývoje
aplikace je třeba kapitalizovat. Kapitalizace nákladů začíná, jakmile nastanou
obě následující skutečnosti: předběžná fáze projektu je dokončena a vedení,
s příslušnou pravomocí, implicitně nebo explicitně povolí a vyčlení prostředky
na financování projektu počítačového softwaru a je pravděpodobné, že projekt
bude dokončen a software bude používán tak, jak bylo plánováno.
Náklady na software určený k prodeji, pronájmu
nebo obchodování na trhu
Náklady na výrobu počítačového softwaru, který má být prodán, pronajat
nebo jinak obchodován na trhu v průběhu období do prokázání technologické
proveditelnosti, představují náklady na výzkum a vývoj a mají být účtovány
přímo do nákladů. Náklady vzniklé po prokázání technologické proveditelnosti
by měly být kapitalizovány.
pokračování na další straně
12
US GAAP
Náklady na vývoj webových stránek
Vývoj webových stránek je rozdělen do pěti fází a pro účetní zachycení nákladů
vzniklých v každé z těchto fází existují samostatná pravidla.
Náklady vzniklé ve fází plánování – veškeré náklady vzniklé ve fázi plánování
je třeba zaúčtovat do nákladů.
Náklady vzniklé ve fázi vývoje webové aplikace a infrastruktury – o veškerých nákladech vztahujících se k softwaru používanému pro provoz webových
stránek je třeba účtovat podle výše uvedených zásad buď jako o softwaru pro
interní použití, nebo softwaru určeném k prodeji, pronájmu nebo obchodování
na trhu.
Náklady vzniklé ve fázi vývoje grafiky - grafika je součástí softwaru a platí
pro ni stejná pravidla jako pro fázi vývoje, viz výše.
Náklady vzniklé ve fázi vývoje obsahu – náklady na vložení obsahu
na webové stránky a náklady na konverzi dat je třeba účtovat do nákladů. Software použitý pro integraci databáze s webovými stránkami je třeba zachycovat
podle výše uvedených pravidel (tj. účtovat buď jako software pro interní použití,
nebo software určený k prodeji, pronájmu nebo obchodování na trhu).
Náklady vzniklé v provozní fázi – náklady na provoz webových stránek nelze
účtovat odlišně od nákladů na jiný provoz, což znamená, že tyto náklady je
třeba účtovat přímo do nákladů.
Příklad č. 1
Společnost A navrhuje roboty pro výrobce vozů. Nedávno se společnost
A rozhodla navrhnout a vytvořit roboty, kteří budou používáni pro plastickou
chirurgii. Společnost A neprokázala, že je realizace projektu možná, ani pokud
by tito roboti vyrobeni byli, že je lze prodat se ziskem. Společnost A nyní
navrhuje software pro použití při tvorbě robotů.
Odpověď
Projekt takové povahy by byl považován za pilotní projekt a účtován jako
výzkum a vývoj, protože společnost D v malém rozsahu implementuje softwarový systém určený pro implementaci v celém závodě. Implementace systému
řízení zásob v malém rozsahu je podobná pilotnímu závodu, který je uveden
v seznam příkladů typických činností spadajících pod výzkum a vývoj. Otázka
Má společnost A náklady na software kapitalizovat?
Náklady na software vytvořený pro interní použití, včetně softwaru vyvíjeného třetími stranami (např. konzultanty – programátory) je třeba účtovat do
nákladů jako náklady na výzkum a vývoj, je-li software buď (1) pilotní projekt (tj.
software podobné povahy jako u pilotního závodu), nebo (2) použit v určitém
projektu výzkumu a vývoje, bez ohledu na to, zda má software alternativní
budoucí použití.
Odpověď
Ne. Společnost A nenavrhuje software, který by byl vložen do robotů.
Proto není software součástí produktu určeného k prodeji, pronájmu nebo
obchodování na trhu. Jelikož je návrh softwaru používán pro projekt, který je
stále ve fázi výzkumu a vývoje, nebylo by správné tyto náklady na software
kapitalizovat. O nákladech na software je třeba účtovat jako o výzkumu a vývoji
a účtovat je přímo do nákladů.
Příklad č. 2
Společnost D navrhuje implementovat systém pro řízení zásob, ale není si jistá,
zda je možné tento systém navrhnout tak, aby splňoval jak interní požadavky
společnosti na výkaznictví, tak požadavky na výkaznictví jejího významného
zákazníka, federální vlády. Společnost D se rozhodla implementovat svůj systém
řízení zásob v jednom z menších závodů po dobu 90 dní, aby určila, zda bude
systém fungovat, jak bylo v plánu.
Otázka
Má společnost D kapitalizovat náklady na systém řízení zásob implementovaný
v malém závodě?
13
Příklad č. 3
Otázka
Kdy má být software považován za software pro interní použití?
Odpověď
ASC 350-40-05-2 popisuje software pro interní použití jako software, který má
obě následující vlastnosti:
a.Software je pořízen, interně vyvinut nebo upraven pouze pro uspokojení
interních potřeb účetní jednotky.
b.Během vývoje nebo úpravy softwaru neexistuje ani se nevytváří žádný
významný plán pro externí prodej softwaru na trhu.
Výše uvedené nedává možnost volného výběru. Významný marketingový plán
musí být relativně podrobný a musí brát v úvahu, mimo jiné, marketingové
kanály a reklamní, dodávkové, fakturační a podpůrné systémy. Implementace
takového plánu by měla být přinejmenším přiměřeně možná. Za významný plán
není považována běžná studie tržní proveditelnosti.
V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z auditního oddělení společnosti Deloitte
nebo s jedním z následujících odborníků:
České účetnictví
Stanislav Staněk:
Michal Brandejs:
IFRS a US GAAP
[email protected]
[email protected]
Martin Tesař:
[email protected]
Soňa Plachá:
[email protected]
Gabriela Jindřišková: [email protected]
Deloitte Advisory s.r.o.
Nile House
Karolinská 654/2
186 00 Praha 8 - Karlín
Česká republika
Tel.: +420 246 042 500
Fax: +420 246 042 555
www.deloitte.cz
Tato publikace obsahuje pouze obecné informace a společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited ani žádná z jejích členských firem či jejich přidružených společností (souhrnně „síť společností Deloitte“) jejím prostřednictvím neposkytuje účetní,
obchodní, finanční, investiční, právní, daňové či jiné odborné rady a služby. Tato publikace takové odborné rady či služby nenahrazuje, a nelze ji tedy považovat za materiál, na jehož základě by bylo možno provádět rozhodnutí anebo činnosti, které
mohou mít dopady na finance nebo podnikání. Před přijetím jakýchkoli rozhodnutí nebo provedením kroků, jež mohou mít dopad na finance nebo podnikání, je třeba požádat o radu kvalifikovaného odborného poradce. Žádný ze subjektů sítě
společností Deloitte nenese odpovědnost za ztráty vzniklé jakýmkoli osobám v důsledku použití této publikace.
Společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited, její členské firmy a přidružené společnosti neodpovídají nikomu za žádné škody vzniklé v důsledku použití této publikace.
***
Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou, a jejích členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis
právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas.
Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích má společnost Deloitte
světové možnosti a poskytuje svým klientům vysoce kvalitní služby v oblastech, ve kterých klienti řeší své nejkomplexnější podnikatelské výzvy. Přibližně 195 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala standardem nejvyšší kvality.
© 2013 Deloitte Česká republika

Podobné dokumenty