Činnost Soudního dvora v oblasti přímého zdanění v Evropské unii

Činnost Soudního dvora v oblasti přímého zdanění v Evropské unii

Činnost Soudního dvora v oblasti přímého zdanění v Evropské unii
Activities of the Court of Justice on the Field of Direct Taxation
in the European Union
Jan Široký*)
Abstrakt
Soudní dvůr (ESD) je institucí Evropského společenství již od zakládajících Římských smluv z roku
1957. ESD má nezastupitelnou roli při výkladu komunitárního práva, nese odpovědnost za aplikaci
komunitárního práva a kontroluje legitimitu rozhodování Rady a Komise, což se samozřejmě týká i
daňových otázek.
Stať se zabývá analýzou úlohy ESD v oblasti přímého zdaňování v Evropské unii. V situaci, kdy
členské státy jsou stále méně ochotny vytvářet konsensuální stanoviska v oblasti daní, roste význam
judikátů ESD. V oblasti přímých daní ESD dohlíží zejména nad zajišťováním tzv. čtyř svobod volného
pohybu.
Stať však také ukazuje na fakt, že naplňování čtyř svobod neznamená unifikaci daňových předpisů:
členské státy mohou nadále ve svém daňovém zákonodárství rozlišovat tuzemského daňového
rezidenta a nerezidenta a z toho vyplývající rozdílnou daňovou povinnost.
Abstract:
The European Court of Justice (ECJ) has been the institution of the European Community since the
Treaties of Rome in 1957. ECJ has the unsubstitutable role in interpretation of the Communitarian
law, carries responsibility for the application of the Communitarian law and controls the legitimacy of
the Council and Commission decision making which obviously concerns the tax issues.
The paper deals with the analysis of the ECJ role in the area of the direct taxation in the European
Union. In the situation when the member states are less disposed to create consensual opinions, the
importance of the ECJ judicature growths. In the sphere of direct taxes, ECJ supervises namely the
ensuring of so called four freedoms of free movement.
The paper also point out the fact that filling the four freedoms does not mean the unification of tax
legal acts. The member states are allowed to distinguish the domestic tax resident and non-resident and
inferential tax duty in their tax legislature.
Klíčová slova: Soudní dvůr, judikáty ESD, přímé daně, harmonizace, svoboda pohybu zboží, svoboda
pohybu osob, svoboda pohybu služeb, svoboda pohybu kapitálu
Key words: Court of Justice, judicature of ECJ, direct taxes, harmonization, free movement of goods,
free movement of persons, free movement of services, free movement of capital
JEL Classification: H 20, H 34, H 62
***
1. Úvod
Evropský soudní dvůr (Soudní dvůr, ESD, ECJ) je institucí Evropského společenství již
od zakládajících Římských smluv z roku 1957. Soudnímu dvoru jsou věnovány jednak
samostatné články ve Smlouvě o založení ES, jednak statut Soudního dvora je protokolem
připojený ke Smlouvě o Evropské unii, ke Smlouvě o založení Evropského společenství
a ke Smlouvě o založení Evropského společenství pro atomovou energii. ESD má
nezastupitelnou roli při výkladu komunitárního práva, nese odpovědnost za aplikaci
komunitárního práva a kontroluje legitimitu rozhodování Rady a Komise.
*)
prof. Ing. Jan Široký, CSc., katedra veřejné ekonomiky, Ekonomická fakulta VŠB-TU Ostrava,
Sokolská 33, 701 21 Ostrava; e-mail: [email protected]
1
V oblasti daní Soudní dvůr jednak vykládá komunitární právo na základě předběžných otázek,
jednak řeší žaloby. Příspěvek se zabývá vlivem ESD na oblast přímých daní.
2. Zařazení judikatury ESD do komunitárního práva
Judikatura Soudního dvora (soubor všech rozhodnutí) je významným prvkem evropského
práva (tedy i komunitárního práva). I když judikatura není oficiálně zahrnuta ani v primárním,
ani v sekundárním právu Evropských společenství, ovlivňuje významně fundamentální
principy evropské integrace. Ačkoliv neexistuje výslovné stanovení závaznosti judikátů
pro budoucí rozhodování, v naprosté většině případů vycházejí rozsudky ESD z rozsudků
starších kauz. Některé „základní“ judikáty ESD získaly téměř normativní charakter (26/62 „Van Gend en Loos“, 6/64 - „Costa“) a zásadním způsobem ovlivnily interpretaci primárního
práva ES. Místo komunitárního práva ve struktuře práva Evropské unie ukazuje obr. 1.
Obr. 1: Místo komunitárního práva ve struktuře práva Evropské unie
Právo Evropské unie
Komunitární právo:
Evropská
společenství
EURATOM
Evropské
společenství
Právo EU v užším slova
smyslu:
Společná zahraniční
a bezpečnostní politika
Právo EU v užším slova
smyslu: Policejní
a soudní spolupráce
v trestních věcech
Evropské
společenství uhlí
a oceli
Svoboda volného pohybu
zboží, osob, služeb
a kapitálu
Právo Evropských společenství (právo prvního pilíře) je specifické v tom, že tato společenství
získala pravomoc vytvářet legislativní normy platné nejen pro jednotlivé členské státy, ale
i závazné akty pro vnitrostátní subjekty těchto členských států. Toto právo (nazývané také
„komunitární právo“) se postupem času vyvinulo do nového typu mezinárodní legislativy,
v jehož prospěch státy omezily svá suverénní práva. Jeho subjekty nejsou jen členské státy
jako takové, ale občané (státní příslušníci) všech členských zemí Evropské unie (a tedy
i daňové subjekty).
Oblast koordinace a harmonizace daní je ošetřena právem Evropského společenství
(komunitární právem; „Community Law“). Daňové aspekty se většinou opírají o naplňování
svobody volného pohybu zboží, osob, služeb a kapitálu.
3. Řízení před ESD v otázkách daní
Jednotlivé druhy řízení před ESD jsou především (A) přímé žaloby a (B) předběžné otázky.
Naprostá většina „daňových“ případů se ESD předkládá ve formě předběžných otázek (ne
přímých žalob), ve kterých se vnitrostátní soudy dotazují (při vědomí povinnosti členských
států respektovat komunitární právo i v oblasti, která není daňově harmonizována)
na existenci možné neslučitelnosti daňového předpisu členské země se zaručenými svobodami
volného pohybu zboží, osob, služeb a kapitálu.
2
Zdroje „daňových“ rozhodnutí ESD jsou především pravidla jednotného vnitřního trhu, celní
unie a zákaz diskriminace (především v oblasti přímých daní) a harmonizační opatření
vycházející z rozsahu komunitární právní úpravy u daně z přidané hodnoty, akcízů
a energetických daní.
Lze uvést, že aktivita Soudního dvora v „daňové“ oblasti vychází (A) z obecných zásad
(naplňování tzv. čtyř svobod), jejichž původ je legislativně ošetřen už v primárním právu,
aplikuje princip přímého účinku, bezprostřednosti a přednosti komunitárního práva
a (B) z „daňových“ zásad (napomáhajících k fungování jednotného trhu) ošetřenou
sekundárním právem, především směrnicemi, aplikuje princip neutrality harmonizované daně.
4. Harmonizace a koordinace přímých daní
Spolupráci členských zemí Evropské unie v oblasti přímých daní je možno z hlediska
úspěšnosti či hloubky rozdělit do dvou oblastí (A) zatímco při poskytování vzájemných
daňových informací, zamezování dvojího zdanění a boji proti tzv. daňovým rájům dosáhly
státy Evropské unie významné shody a sladění, (B) samotný harmonizační proces stagnuje.
I když harmonizaci přímých daní je věnován samostatný článek Smlouvy o založení
Evropského hospodářského společenství, v současnosti probíhá jejich harmonizace především
prostřednictvím judikátů Soudního dvora (tzv. negativní harmonizace).
5. ESD a zajištění svobody volného pohybu zboží
Daňové problematiky se nejčitelněji dotýká svoboda volného pohybu zboží, neboť tato
předpokládá kromě celní unie (zákaz cel na dovozy a vývozy i jakýchkoliv dávek
s rovnocenným účinkem), zrušení kvantitativních omezení a regulaci státních podpor
a státních monopolů obchodní povahy i zákaz daňové diskriminace dováženého či
vyváženého zboží.
Definice zboží a cla je odvozována od judikátů Soudního dvora. Podle rozsudku ve věci č. j.
7/68 „Vývozní daň z uměleckých předmětů“ a následujících se za zboží považuje zboží
obchodní povahy, elektřina a jiné druhy energie, umělecké předměty včetně starožitností,
výrobky dodávané v rámci poskytované služby (plyn, voda), odpady, nosiče zvuku,
počítačové programy, zboží určené k osobní spotřebě jednotlivců (např. léky) a zemědělské
výrobky (pro které ale může v určitých případech platit zvláštní režim). Zboží je cokoli, co je
způsobilé k ohodnocení penězi a co může být objektem transakce.
Zákaz cla se vztahuje podle článku 23 Smlouvy o založení ES i na dávku s rovnocenným
účinkem, která byla poprvé vymezena v kauze č. j. 24/68 „Statistický poplatek“ a precizována
v následujících rozhodnutích ESD.
Kromě zákazu cel a dávek s rovnocenným účinkem vyžaduje volný pohyb zboží i odstranění
vnitřního diskriminačního zdanění (kauza č. j. 112/84 „Daň z automobilů“) či různé možnosti
osvobození od daně či daňových odpočtech.
K naplnění svobody volného pohybu zboží slouží i zákaz kvantitativních omezení dovozu
a opatření s rovnocenným účinkem, které ESD stanovil v případě č. j. 8/74 „Dassonville“ a
dále precizoval v případu č. j. 120/78 „Cassis de Dijon“ a případu č. j. 249/81 „Buy Irish!“.
6. ESD a zajištění svobody volného pohybu osob
Svobodou volného pobytu osob se rozumí odstranění jakékoliv diskriminace na základě státní
příslušnosti, cílem je zajistit postavení osob ze všech ostatních států na roveň tuzemským
pracovníkům (tak, aby podléhali tzv. národnímu režimu zacházení). Naplnění volného pohybu
osob však není jen zajištění stejné možnosti, pokud jde o ucházení se a výkon zaměstnání,
3
pracovní podmínky a odměnu za práci, ale i možnosti usadit se, pracovat, jakož i podnikat
na území kteréhokoli členského státu.
Podle článku 43 Smlouvy o založení ES právo na usazování v sobě zahrnuje i právo zřizovat
a provozovat živnosti, zakládat a provozovat firmy (společnosti obchodního práva)
v jakémkoliv členském státě za podmínek ustanovených v této zemi. Svoboda volného
pohybu osob tedy zakládá právo příslušníka jednoho členského státu Evropské unie - nejen
osoby fyzické, ale i právnické - podnikat v jiných členských státech v identicky stejných
podmínkách jako jsou dány osobě tohoto členského státu. Svoboda usazování znamená také
zákaz omezení při zřizování zastoupení firem, jejich poboček nebo dceřiných společností.
Spadá zde i koordinace v oblasti sociálního zabezpečení (starobní důchody, nemocenské
dávky a dávky při pracovních úrazech a nemocech z povolání, dávky v mateřství, pohřebné
aj.).
Zejména problematika usazování se může týkat i přímých daní. Svoboda volného pohybu
osob zaručuje, že osoby, které se nacházejí ve stejné situaci, musí mít bez ohledu na svou
státní příslušnost stejné postavení před úřady, což může kolidovat s vymezením daňového
rezidentství v jednotlivých členských státech. Jelikož se jedná o komplikované právní otázky,
jsou řešeny i formou předběžných otázek k ESD, je zajímavé porovnat případ č. j. C-279/93
„Schumacker“ a případ č. j. C-403/03 „Egon Schempp“.
7. ESD a zajištění svobody volného pohybu služeb
Službami se rozumí úkony poskytované za úplatu, které nemají charakter zboží či plateb.
Svoboda volného pohybu služeb je podmíněna přeshraničním poskytováním těchto úkonů;
sídlo firmy, resp. bydliště fyzické osoby jakožto poskytovatele služby je v jiném členském
státě než sídlo firmy, resp. bydliště fyzické osoby coby příjemce služby. Tento základní
požadavek byl řešen ESD v kauze č. j. C-55/98 „Vestergaard“.
Z daňového pohledu bude pro zachování svobody pohybu služeb opět prioritním problémem
určit, zda rozdílná pravidla pro zdaňování příjmů daňových rezidentů a nerezidentů, které
platí prakticky ve všech zemích Evropské unie, nezakládají nepřípustnou diskriminaci.
V důležité kauze č. j. C-234/01 „Gerritse“ ESD konstatoval, že Smlouva o založení
Evropského společenství zakazuje taková ustanovení národního práva, která obecně berou
v úvahu hrubý příjem při zdaňování nerezidentů, zatímco daňovým rezidentům je zdaňován
čistý příjem po odečtu nákladů. Naopak skutečnost, že členský stát poskytuje svým daňovým
rezidentům určité výhody formou nezdanitelných částek, či osobních slev na dani, zpravidla
není diskriminací vzhledem k objektivním rozdílům mezi situací daňových rezidentů
a nerezidentů. To, že většinou je pro poplatníka výhodnější stanovovat daňovou povinnost
a platit daně v zemi, kde má osobní a rodinné zázemí (středisko svých životních
a hospodářských zájmů), neznamená porušení svobod volného pohybu.
8. ESD a zajištění svobody volného pohybu kapitálu
Svoboda volného pohybu kapitálu byla ustanovena jako poslední (současná právní úprava této
svobody je platná od 1. 1. 1994), neboť představuje nejcitelnější zásah do svrchovanosti
členských států. Cílem volného pohybu kapitálu je odstranění jakýchkoliv diskriminačních
opatření omezujících pohyb kapitálu a plateb mezi členskými státy. Jedná se o volný pohyb
jak věcného kapitálu (právo k nemovitostem a podnikatelské účasti v ostatních členských
zemích), tak peněžního kapitálu (zřízení bankovních účtů, investování do cenných papírů,
nákup akcií, čerpání úvěrů). O platby se jedná v případě plnění peněžního závazku nebo
plnění z pojistné smlouvy.
4
Rozdíl mezi chápáním pohybu kapitálu a pohybu plateb spočívá v rozlišení jednostranného
transferu hodnoty z tuzemska do jiného členského státu od mnohostranných transferů
platebních prostředků mezi osobami různých členských států (fyzických osob i firem).
Svoboda volného pohybu kapitálu by vzato do důsledků umožňovala i přesun daňových ztrát
mezi jednotlivými dceřinými společnostmi a mateřskou společností působících v různých
členských státech, což bylo řešeno ESD ve významném případě č. j. C-446/03 „Marks &.
Spencer“ (dotýká se i svobody volného pohybu osob a práva svobodného usazování).
9. Závěr
V Evropské unii jsou za specifický nástroj sbližování daňových systémů považovány
i judikáty Soudního dvora. I když jsou většinou směřovány do národní legislativy formou
rozsudků žalob subjektů tuzemského práva, svoji interpretací dávají i výklad komunitárního
práva společný pro všechny členské státy. Vliv judikátů na harmonizaci (či alespoň)
koordinaci v oblast přímých daní nabývá na významu a zdá se, že tento stav bude i v důsledku
zachování jednomyslnosti při řešení daňových otázek všemi 27 členskými státy nadále
zachován či poroste.
Použitá literatura
1. BREJCHA, P. Judikatura Soudního dvora ES v oblasti DPH. Hradec Králové, Century CZ
2006 (ISBN neuvedeno).
2. http://curia.europa.eu/jurisp/cgi-bin/form.pl?lang=cs [judikáty Evropského soudního dvora]
3. http://curia.eu.int/en/index.htm [Evropský soudní dvůr]
4. NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2. vydání. Praha:
ASPI, 2008 (ISBN 978-80-7357-386-7).
5. PITROVÁ, L., POMAHAČ, R. Průvodce judikaturou Evropského soudního dvora. 1. díl.
Praha: Linde Praha, 2000 (ISBN 80-7201-204-5).
6. PITROVÁ, L., POMAHAČ, R. Průvodce judikaturou Evropského soudního dvora. 2. díl.
Praha: Linde Praha, 2001 (ISBN 80-7201-252-5).
7. PITROVÁ, L., POMAHAČ, R. Průvodce judikaturou Evropského soudního dvora. 3. díl.
Praha: Linde Praha, 2005 (ISBN 80-7201-550-8).
8. PITROVÁ, L., POMAHAČ, R. Průvodce judikaturou Evropského soudního dvora. 4. díl.
Praha: Linde Praha, 2006 (ISBN 80-7201-584-2).
9. SCHÖDLBAUEROVÁ, H. Kauza nizozemského bubeníka. Ekonom, 2006, č. 48 (ISSN 12100714).
10. STEINER, J., WOODS, L. Textbook on EC Law. 7. vyd. London: Blackstone Press, 2000
(ISBN 978-1841-740-232).
11. SVOBODA, P. Úvod do evropského práva. 2. vyd. Praha: C.H.Beck, 2007 (ISBN 978-807179-621-3).
12. ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii. 3 vyd. Praha: Linde Praha, 2009 (ISBN 978-80-7201-7461).
13. ŠKAMPOVÁ, K., ŠKAMPA, J. Právo EU: Obecný základ a problematika přímé
aplikovatelnosti nařízení a směrnic. Daně, 2005, č. 3 (ISSN 1211-8103).
14. ŠLOSARČÍK, I. Právní rámec evropské integrace. Praha: Europeum 2005 (ISBN 80-9032375-8).
15. ŠMEJKAL, V. Judikatura Evropského soudního dvora. Daně a finance, 2007, č. 1-12. (ISSN
1801-6006).
16. TICHÝ, L., ARNOLD, R., SVOBODA, P., ZEMÁNEK, J., KRÁL, R. Evropské právo. 3.
vyd. Praha: C.H.Beck, 2006 (ISBN 80-7179-430-9).
17. TÝČ, V. Základy práva Evropských společenství pro ekonomy. 5. vydání. Praha: Linde Praha,
2006 (ISBN 80-7201-631-8).
5