Některé poznámky k vypovídací schopnosti pojmů „rovná daň“ a

Některé poznámky k vypovídací schopnosti pojmů „rovná daň“
a „ekologické daně“
Some Notes to the Predicative Ability of the „Flat Tax“ and „Ecological
Taxes“ Definitions
Jan Široký*)
Abstrakt
V souvislosti se zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, který
měl rozsáhlý dopad do daňové soustavy České republiky, se začaly běžně užívat pojmy
„rovná daň“ a „ekologické daně“. Autor příspěvku se snaží poukázat na jejich nepřesnost
a mnohdy zavádějící charakter. Stať se snaží dokázat, že:
(1) tzv. rovná daň neznamená ve svém důsledku pro jednotlivé poplatníky stejnou
procentní daňovou povinnost (efektivní sazbu daně) a při existenci slevy na dani je
daní progresivní;
(2) tzv. ekologické daně nemají příliš teoretických aspektů daní k ochraně životního
prostředí, ale blíží se svojí konstrukcí k „standardním“ akcízům.
Abstract:
In connection with the law No. 261/2007 relating to the stabilization of public budgets that
has a wide impact on the tax system of the Czech Republic, the „flat rate“ and „ecological
taxes“ definitions have been used. The author of the paper tries to show the inaccuracy and
misguided character of these definitions. The paper tries to prove that:
(1) the so-called „flat tax“ does not finally mean the same percentage tax obligation
(efficient tax rate) for all taxpayers and it is progressive if the tax abatement exists;
(2) the so-called „ecological taxes“ do not have many theoretical aspects of environment
protection taxes, but the ecological taxes verge on the „standard“ excise taxes because
of their construction.
Klíčová slova: definice daně, rovná daň, ekologické daně
Key words: Definitions of Tax, Flat Tax, Ecological Taxes
JEL Classification: H 20, H 23, H 24
1. Úvod
Současně probíhající reforma veřejných financí, která je právně ošetřena především v zákoně
261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, přinesla s účinností od 1.01.2008 významné
novelizace takřka všech daňových zákonů a zavedla nové tři daně. Jelikož nadále přetrvává
absence definice daně v legislativě České republiky (a zákon č. 212/1992 Sb., o soustavě daní,
ve znění pozdějších předpisů, byl zrušen), je možné současnou daňovou soustavu znázornit
obrázkem 1, kde daně „de iure“ představují ty daňové odvody, které ve svém názvu obsahují
slovo daň.
*)
prof. Ing. Jan Široký, CSc., katedra veřejné ekonomiky, Ekonomická fakulta VŠB-TU Ostrava,
Sokolská 33, 701 21 Ostrava; e-mail: [email protected]
1
Obr. 1: Daně „de iure“ v České republice (2008)
Daně v České republice
NEPŘÍMÉ
(ZE SPOTŘEBY)
PŘÍMÉ
Z příjmů
(důchodové)
Daň z příjmů
fyzických osob
(z. č. 586/1992 Sb.)
Daň z příjmů
právnických osob
(z. č. 586/1992 Sb.)
Všeobecné
Z majetku
Daň z nemovitostí
(z. č. 338/1992 Sb.)
Z majetkových
transakcí
(tzv. trojdaň)
Daň silniční
(z. č. 16/1993 Sb.)
Daň dědická
(z. č. 357/1992 Sb.)
Daň darovací
(z. č. 357/1992 Sb.)
Daň z převodu
nemovitostí
(z. č. 357/1992 Sb.)
Daň z přidané hodnoty
(z. č. 235/2004 Sb.)
Selektivní
(Akcízy)
Daň z minerálních
olejů
(z. č. 353/2003 Sb.)
Daň ze zemního plynu a
některých dalších plynů
(z. č. 261/2007 Sb.)
Daň z lihu
(z. č. 353/2003 Sb.)
Daň pevných paliv
(z. č. 261/2007 Sb.)
Daň z piva
(z. č. 353/2003 Sb.)
Daň z elektřiny
(z. č. 261/2007 Sb.)
Daň z vína
a meziproduktů
(z. č. 353/2003 Sb.)
Daň z tabákových
výrobků
(z. č. 353/2003 Sb.)
2
Provedené změny přinesly do povědomí široké veřejnosti nově zavedené a hojně používané
pojmy ekologické daně (pro daň ze zemního plynu a některých dalších plynů, daň z pevných
paliv a daň z elektřiny) a především pojem rovná daň pro 15% sazbu daně z příjmů fyzických
osob (u zaměstnanců počítanou z nově zavedené tzv. super hrubé mzdy). Oba tyto pojmy však
příliš nekorespondují s daňovou teorií.
2. Efektivní sazba daně
Efektivní zdanění (efektivní daňová sazba) charakterizuje průměrná daňová sazba, která je u
osobní důchodové daně definována jako procentní podíl daňové povinnosti k hrubému
příjmu:
Efektivní daňová sazba (ETR) =
T
x100[%] ,
Y
(1)
kde T je daňová povinnost a Y hrubý příjem, z něhož je T spočítáno.
Zároveň je možné efektivní daňovou sazbu definovat i vzorcem (2), kde do ukazatele ETRT+SI
jsou do daňové povinnosti přiřazovány i platby sociálního pojištění (SI) zaměstnancem:
ETRT+SI =
T + SI
x100[%]
Y
(2).
Je zřejmé, že jakákoliv sazba daně nebude stejná ETR v případě, kdy bude v konstrukci daně
obsažena daňová úleva (nezdanitelná část základu daně nebo odpočitatelná položka) či
daňová sleva.
3. Vliv daňových úlev a slev na výslednou ETR
Pro vysvětlení rozdílu mezi nominálním a efektivní daňovou sazbou lze také použít příklad
poplatníka, který má daňový základ 100.000 peněžních jednotek a sazba daně v daňovém
pásmu 0-100.000 j. je 15%. V případě, pokud nemá nárok na žádnou daňovou úlevu či slevu,
zaplatí na dani 15.000 j., pokud však uplatňuje nezdanitelnou částku stanovenou ve výši
20.000 j. jeho daň poklesne na 12.000 j. (80.000 x 0,15), efektivní daň má hodnotu 12% (tj.
12.000 j. z původního daňového základu).
Nechť nyní existuje i druhý poplatník, který má dvojnásobný daňový základ a po odpočtu
stejné částky daňové úlevy (20.000 j.) činí jeho hodnota 180.000 jednotek. Zároveň nechť
existuje i další daňové pásmo pro základ daně přesahující 100.000 j. ve výši 20%. Efektivní
úleva u tohoto poplatníka má hodnotu: (200.000-180.000) x 0,2 = 4.000 jednotek.
Vliv daňových úlev (nezdanitelných částí daně, odpočitatelných položek) a daňových slev je
ilustrován obr. 3 a obr. 4.
3
Obr. 3: Daňová povinnost při různých daňových sazbách
40
Daňová povinnost (v tis. jednotkách)
35
30
25
20
15
10
5
0
0
10
20
30
40
50
60
70
80
90
100
110
120
130
140
150
160
170
180
190
200
Hrubý důchod (v tis. jednotkách)
Obr. 4: ETR při různých daňových sazbách
20
18
Efektivní sazba daně (v %)
16
14
12
10
8
6
4
2
0
0
10
20
30
40
50
60
70
80
90
100 110 120 130 140 150 160 170 180 190 200
Hrubý důchod (v tis. jednotkách)
klouzavá progrese (KP)
KP + sleva
KP + úleva
KP + úleva + sleva
Na obr. 3 je vidět růst daňové povinnosti se zvyšujícím se hrubým důchodem poplatníka.
Horní (tučně vytištěná) křivka odpovídá situaci, kdy v konstrukci daně nejsou zabudovány ani
odpočty ani slevy na dani. Zároveň ilustruje dopad klouzavě progresivní sazby daně: vyšším
procentem se zdaňuje jen ta část důchodu, která v našem případě přesahuje hranici 100.000
jednotek. Je tak zaručeno, že marginální zdanění bude v celém průběhu nižší než 100% (jak
by se tomu stalo v případě použití stupňovité progrese).
4
Čárkovaná, resp. tečkovaná křivka ukazuje menší výslednou daňovou povinnost v případě
existence slevy na dani, resp. odpočtu z daňového základu. Lze snadno spočítat, že v prvním
daňovém pásmu je možné docílit stejné výše výsledné daně, slevě odpovídající odpočet má
hodnotu AD = C / s (v %) krát 100, kde C je sleva na dani a s sazba daně (v tomto případě
má odpovídající odpočet hodnotu 13.333 jednotek).
Dolní křivka (čerchovaná) ukazuje výslednou daňovou povinnost v případě, kdy je použita
jak daňová úleva, tak daňový zápočet. Průběh křivky se mění při hrubém důchodu 120 tis.
jednotek, stejně jako při použití samotného odpočtu, zatímco křivka při samotné slevě se lomí
na hranici pásma.
Na obr. 4 je hrubým důchodům vypočtena odpovídající efektivní sazba daně. Je zřejmé, že
existence odpočtů z daňového základu a slev na dani výrazně ovlivňuje nárůst její hodnoty.
Čím většího hrubého důchodu dosáhne poplatník, tím menší bude nárůst jeho efektivní sazby
daně.
Obrázek ukazuje i na progresivitu daně, kterou kromě daňových pásem s různou (vyšší)
daňovou sazbou zajišťují daňové odpočty a slevy na dani. Dokonce i v případě jednotné
daňové sazby (tzv. rovné daně) postačuje mít pro výslednou progresivitu v konstrukci daně
odpočet nebo slevu1, což ilustruje průběh křivek v intervalu hrubého důchodu do 100.000
jednotek. Pokud osobní důchodová daň obsahuje daňovou úlevu nebo (a současně) daňový
zápočet, nemůže být efektivní daňová sazba ETR shodná s nominální sazbou (křivky se
dotýkají při nekonečném hrubém důchodu).
Pro změnu průběhu křivek charakterizujících efektivní daňovou sazbu platí stejné pravidlo
jako pro změnu křivek daňové povinnosti v obr. 3.
4. Tzv. rovná daň v České republice
Z uvedeného ilustrativního příkladu vyplývá, že ani 15% sazba zavedená s účinností
k 1.01.2008 v České republice by nikdy nemohla díky existenci slevy na dani ve výši 24.840
dosáhnout úrovně 15% efektivní sazby daně ETR.
Situaci však komplikuje nově zavedený institut tzv. super hrubé mzdy, kdy se základ daně u
zaměstnance zvyšuje o zákonné pojistné placené za něj zaměstnavatelem. Daňová sazba tak
vzroste na úroveň 20,25 % (15 % x 1,35) a ETR tedy při existenci slevy na dani nemůže
dosáhnout této hranice, v případě roční mzdy ve výši 122.667 Kč má poplatník ETR dokonce
v nulové hodnotě.
Pokud však do výpočtu zahrneme i sociální pojistné ETRT+SI, zvýší se nejvyšší „dosažitelné
v nekonečnu“ daňové zatížení na 32,75 % (20,25 % + 12,5%).
Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů však zavedl další nový institut - strop
pro placení zákonného pojistného jako 48 násobek průměrné mzdy, která je dána Nařízením
Vlády 257/2007 Sb. ve výši 21.560 Kč.
Výpočtem je možné zjistit, že nejvyšší ETRT+SI v České republice (pro poplatníka
pobírajícího právě 1,034.880 Kč, je 30,35 %. V případě, kdy docílí vyššího platu, neodvádí
pojistné (ani jeho zaměstnavatel), takže jeho marginální sazba daně bude nad uvedenou částku
činit právě 15 % a v jeho případě budou všechny jeho další příjmy zdaněny rovnou sazbou.
1
Na Slovensku (2008) je progresivita osobní důchodové daně zajištěna nezdanitelnou částí daňového základu ve
výši 19,2 násobku životního minima, v České republice (2008) slevou na dani, která má hodnotu 24.840 CZK.
5
5. Tzv. ekologické daně v České republice
V teorii se lze nejčastěji setkat s tříděním environmentálních daní na:
- Pigouovské daně, které by znamenaly uvalení daně na každou jednotku znečištění
životního prostředí v takové výši, aby vyrovnala mezní náklady firmy marginálním
společenským nákladům,
- nepřímé ekologické daně, které zatěžují cenu komodit spjatých s ekologicky
zatěžující výrobou,
- daně s neplánovanými ekologickými vlivy,
- daně, jejíž výnos je účelově použit na zlepšení životního prostředí.
Je zřejmé, že nově zavedené daně ze zemního plynu a některých dalších plynů, daň z pevných
paliv a daň z elektřiny do důsledků nesplňují žádnou z definic, ani jejich výnos není účelově
vázán. Mají tedy spíše charakter standardních akcízů (spotřebních daní).
6. Závěr
Diferenciace mezi používanými pojmy v daňové praxi v České republice a pojmy z teorie
daní se nadále prohlubuje. Nově mediálně zavedené pojmy „rovná daň“ a „ekologické daně“
nepřispěly k řešení sjednocování daňových pojmů ani co do obsahu ani co do reality.
Použitá literatura
(1) AUERBACH, A., FELDSTEIN, M. Handbook of Public Economics. Vol. 2. Amsterdam
etc.: North-Holland, 1987, ISBN 0-444-87908-0.
(2) CAMINADA, K. - GOUDSWAARD, K. Does a Flat Rate Individual Income Tax Reduce
Tax Progressivity? A Simulation for the Netherlands. In Public Finance and Management.
Leiden: Leiden University, 2001.
(3) KINKOR, J. Měření daňové progresivity. Finance a úvěr, 1994, č. 9.
(4) MAKOVÁ, K., ŠIROKÝ, J. Theoretical approaches to measuring of the tax
progressiveness (with the practical application). In 2007 Labsi International Conference
on Political Economy and Public Choice: Theory and Experiments. Siena: University of
Siena, 2007.
(5) MIRRLEES, J. A. An exploration in the theory of the optimal income tax. Review of
Economic Studies, 1971, No. 38.
(6) SALANIÉ, B. Economics of Taxation. Cambridge, etc.: MIT Press, 2003, ISBN 9780262-19486-0.
(7) ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie. S praktickou aplikací. 2 vydání. Praha: C.H.Beck, 2008.
(8) TOBIN, J., PECHMAN, J., MIESZKOVSKI, P. Is a Negative Income Tax Practical? The
Yale Law Journal, 1967, No. 11.
(9) www.sbirka.cz
6