ÚČETNÍ UZÁVĚRKA ROKU 2003 V PODVOJNÉM ÚČETNICTVÍ

Transkript

PROFEX 4/2003
ÚČETNÍ UZÁVĚRKA ROKU 2003
V PODVOJNÉM ÚČETNICTVÍ
Účtuje se o nehmotném majetku v pořizovací ceně,
kterou si pro rok 2003 stanovila účetní jednotka sama.
Účetní odpis se rovná daňovému. V praxi se na tomto
účtu nejčastěji účtuje o ISO normách. V některých
případech je ve smlouvách stanoveno, pro jakou dobu
je ISO norma zpracována (3 roky). Účetní odpis by měl
odpovídat této době. Odpisy se uvádí do ř. 10 přílohy B
daňového přiznání.
Ing. Ivana Mašková MAKO AUDIT s.r.o.,
maskova @mako.cz,
ing. Jiří Pavel MAKO AUDIT s.r.o., [email protected]
Před účetní závěrkou je potřeba provést celou řadu
prací, mezi něž patří kontrola hlavní knihy účetnictví a
doúčtování různých závěrkových operací. Níže uvedený článek obsahuje nejdůležitější kontroly sestavené
podle jednotlivých účtových tříd.
Pro rok 2004 je vrácena hranice pořizovací ceny
na částku vyšší než 60.000,- Kč a odpisová doba je
obecně stanovena na 72 měsíců. Ocenitelná práva
zařazená do konce roku 2003 se doodepíší původním
režimem.
Účtová třída 0
Dlouhodobý nehmotný a hmotný
majetek
V roce 2002 se v zemědělství poprvé objevilo obchodování s mléčnými kvótami. V případě, že je
zemědělskému podniku kvóta přidělena, nevzniká
žádný účetní případ. Účtování přichází v úvahu
v případě, že zemědělský podnik část své kvóty prodá
jinému podniku. Podle stanoviska Ministerstva financí
se jedná o zdanitelné plnění daní z přidané hodnoty
jako převod práv, z čehož by bylo možno dovodit, že
se bude účtovat na účtu 014. Vyhláška 500/2002 Sb.,
účinná pro rok 2003, vymezuje ocenitelná práva tak, že
se do nich mléčné kvóty nevejdou. Doporučené účtování je na účtu 381– časové rozlišení nákladů, postup
účtování bude uveden u účtu 381.
Účet 011 - Zřizovací výdaje
Účtuje se o výdajích na založení firmy vyšších, než
je stanovená pořizovací cena. Výši této pořizovací
ceny si v roce 2003 stanoví účetní jednotka sama,
nesmí při tom porušit věrný a poctivý obraz účetnictví.
Znamená to, že příliš vysoká vstupní cena (až do této
ceny je vše v nákladech) zkresluje významně výsledek
hospodaření a dá se říci, že tento neposkytuje věrný
obraz. Pokud jste si v roce 2003 stanovili hranici např.
100 tis. Kč (do 100 tis. v nákladech, nad 100 tis. na
účtu 011), odpisuje se účet 011 postupným odpisem,
účetní odpis se rovná odpisu daňovému. Odpisy se
uvádí do ř. 10 přílohy B daňového přiznání.
Nehmotný majetek v pořizovací ceně nižší, než
stanoví vnitropodniková směrnice, je možno účtovat
přímo do nákladů na účet 518. I zde připomínám, že
stanovení vstupní ceny nehmotných aktiv se pro účetnictví i daně rovnalo pouze v roce 2003. Kdo tuto možnost nezaznamenal a postupoval stejně jako v roce
2002 (hranice vstupní ceny nad 60 tis. Kč), se nedopustil žádné chyby.
Pro rok 2004 je novelou zákona o daních
z příjmů opět vrácena hranice pořizovací ceny
60.000,- Kč, tak jak tomu bylo v roce 2002. Pro praxi
bude nejjednodušší, aby vstupní cena pro účetnictví i
daně byla shodná. V § 32 a) novely zákona o daních z
příjmů jsou pro zřizovací výdaje stanoveny rovnoměrné
odpisy na dobu 60 měsíců.
Od roku 2004 se pro daňové účely vrací vstupní
cena na částku vyšší než 60.000,- Kč. Podle mého
názoru je pro praxi nejjednodušší, aby vstupní cena
pro účetnictví (hranice povinnosti účtovat na účtech
skupiny 01) i daně byla shodná a kopírovala cenu daňovou (60.000,- Kč). Pokud budou při pořizování nehmotných aktiv uzavřeny smlouvy, ve kterých je stanovena doba využitelnosti, má tato doba využitelnosti dle
smlouvy přednost před počtem měsíců daných § 32a)
zákona o daních z příjmů.
Pokud byl majetek pořízen v minulých obdobích a
odpisován jiným režimem, doodepíše se tímto původním režimem. Odepsané zřizovací výdaje se
k závěrkovému dni z účetnictví vyřazují.
Účet 013 - Software
Účtuje se o software v pořizovací ceně, kterou si
pro rok 2003 stanovila účetní jednotka sama, opět při
dodržení věrného a poctivého obrazu účetnictví. Odpisuje se postupným odpisem, účetní odpis se rovná
odpisu daňovému, dobu životnosti si účetní jednotka
stanoví sama. Odpisy se uvádí do ř. 10 přílohy B daňového přiznání.
Účet 017 – Goodwill
Vyhláška 500/2002 Sb., zavedla do účetnictví roku
2003 nové účty a pojmy, který jsou spojeny s nákupy a
vklady podniků nebo jejich částí a dále s přeměnami
(sloučení, splynutí, rozdělení). Do přeměn se pro účely
účetnictví a daní nezařazuje změna právní formy. Podnikem se rozumí podnik, jak je charakterizován v § 5
obchodního zákoníku a § 476 a dalších obchodního
zákoníku. Za prodej podniku se nedá považovat část
vybraných aktiv s jedním úvěrem, ale musí to být buď
podnik celý, veškerý majetek a závazky (kromě závazků daňových, soc. zabezpečení apod., tzv. veřejno-
Pro rok 2004 je vrácena hranice pořizovací ceny
na částku vyšší než 60.000,- Kč a odpisová doba je
stanovena na 48 měsíců. Pokud byl majetek pořízen
v minulých obdobích a odpisován jiným režimem, doodepíše se tímto původním režimem.
Účet 014 – Ocenitelná práva
-1-
PROFEX 4/2003
právní závazky) nebo ucelená část podniku - středisko
provozovna s veškerým majetkem a příslušnými závazky.
Kč. Další odpisování se vypočítá ze zůstatkové ceny
k 31.12.2003 děleno 170 měsíci (4166670:170=24509
měsíčního odpisu). Počínaje lednem 2004 bude jiný
měsíční odpis vypočítaný jak je uvedeno. Goodwill
vzniklý v roce 2003 se přetřiďuje, aby byl celkově odpisován 180 měsíců, goodwill vzniklý v roce 2004 se
odpisuje 180 měsíců. Odpisování se zahajuje podle
data zařazení.
Na jednoduchém příkladu prodeje podniku je možno
vysvětlit vzniklou problematiku.
Prodávající
------------------------------------------------------------------------02x
300
vlastní kapitál 40 (účty 411 až 431)
08x
-200
závazky
90
112
20
311
10
------------------------------------------------------------------------A
130
P
130
V případě, že se prodává nebo vkládá podnik, je
stanovena kupní cena veškerého majetku a závazků
jednou částkou Při prodeji nebo vkladu podniku je
povinný znalecký posudek soudem jmenovaným soudním znalcem. Předmětem prodeje nebo vkladu je majetek a závazky. Účty vlastního kapitálu se nepřevádí.
Mezi souhrnným oceněním podniku a přebíranými
položkami majetku vzniká u nakupující účetní jednotky
rozdíl, který bude podle zvolené metody zaúčtován na
účtu 017-Goodwill nebo 027-Oceňovací rozdíl
z nabytého majetku.
Příklad 2) oceňovací rozdíl k nabytému majetku,
znalecký posudek i když existuje, není potřeba,
jednotlivé položky se přebírají v účetních hodnotách . Hmotný odpisovaný majetek se přebírá
v zůstatkové ceně, účty oprávek se nepřevádí.
------------------------------------------------------------------------02x
100
závazky
90
112
20
kupní cena
50
311
10
027
10
------------------------------------------------------------------------A
140
P
140
Rozdíl na účtu 027 se nazývá oceňovací rozdíl
k nabytému majetku, protože byla zvolena metoda
převzetí účetních hodnot prodávajícího podniku. Odpisová doba je stanovena na 180 měsíců. Odpisování se
zahájí po zařazení 027 do účetnictví. Pokud oceňovací
rozdíl vznikl z nákupu podniku nebo jeho části, účetní
odpis je zároveň odpisem daňovým, pokud vznikl
z vkladu odpisuje se pouze účetně.
1) Na základě znaleckého posudku zavede nakupující
strana jednotlivé položky majetku do účetnictví
podle toho jak je znalec ocení (přecení) a vzniklý
rozdíl představuje položku goodwill- účet 017, který
je v rozvaze v části nehmotného majetku.
2) Kupující strana zaúčtuje majetek v účetních hodnotách strany prodávající a vzniklý rozdíl představuje položku, která se nazývá oceňovací rozdíl
z nabytého majetku - účet 027. Tento rozdíl se
v rozvaze vykazuje v části hmotného majetku.
Novelou roku 2004 se v obsahové náplni účtů 017
a 027 nic nemění.
Goodwill i oceňovací rozdíl může vyjít kladný nebo
záporný, v obou případech se vykazuje v aktivech
rozvahy. Kladný rozdíl se odpisuje do nákladů, záporný
do výnosů.
Dohodnutá kupní cena podniku je 50 mil. Kč. Za tuto
jedinou cenu mohou být v praxi nakoupeny stovky
položek, které musí nakupující účetní jednotka jednotlivě zavést do svého účetnictví.
K prodejům a vkladům podniku docházelo i před
1.1.2003. Některé účetní jednotky mají z minulých
období účet 097, který má být již od 1.1.2003 převeden
na účet 027 s názvem oceňovací rozdíl k nabytému
majetku. Oprávky z účtu 098 patří na účet 087Oprávky k oceňovacímu rozdílu. Obsahová náplň účtu
se nemění, odpisový režim je stejný jako v předchozích
letech.
Příklad 1) goodwill , jednotlivé položky majetku se
přeceňují. Znalec ocenil hmotný majetek na 120,
zásoby na 10 a pohledávky na 5, závazky zůstávají
90.
------------------------------------------------------------------------02x
120
závazky
90
112
10
kupní cena
50
311
5
017
5
------------------------------------------------------------------------A
140
P
140
Účty 02x, 08x Dlouhodobý hmotný majetek
U účtů dlouhodobého majetku je možno doporučit
provedení níže uvedených uzávěrkových kontrol:
• Kontrola shody syntetické a analytické evidence
(hlavní kniha majetku se kontroluje na hlavní knihu
účetnictví).
Rozdíl na účtu 017 se nazývá goodwill, protože
byla zvolena metoda přecenění podle znaleckého posudku. V roce 2003 se vzniklý goodwill odpisuje účetním odpisem, který se rovná odpisu daňovému. Odpisová doba je stanovena na 60 měsíců. Odpisování se
zahájí po zařazení 017 do účetnictví. Pokud goodwill
vznikl z nákupu podniku nebo jeho části, účetní odpis
je zároveň odpisem daňovým, pokud vznikl z vkladu
podniku nebo jeho části odpisuje se pouze účetně.
• Pokud byl v průběhu roku 2003 prodáván majetek, zkontrolujte podle karty účtů 641, zda byly
všechny
vyfakturované
předměty
vyřazeny
z majetku. Pokud zapomenete vyřadit a předmět má
zůstatkovou cenu, vzniká daňová chyba ve dvou letech. V roce 2003 chybí náklady a v roce 2004 jsou
náklady, které tam nepatří. Zkontrolujte, zda je vyfakturováno vše, co jste prodali, i když k tomuto
omylu dochází v praxi naprosto výjimečně.
Novelou roku 2004 se odpisová doba goodwillu
prodlužuje na 180 měsíců. Jestliže se v roce 2003
odpisovalo např. 10 měsíců, měsíční odpis byl 5mil :
60 = 83333 Kč x 10 = 833330 za 10 měsíců a zůstatková cena k 31.12.2003 je 5 mil – 833330 = 4.166.670
• Pokud byly prodávány nemovitosti, účetní případ
nastává dnem podání vkladu práva na katastr nemovitostí. Po tomto datu se zaúčtuje náklad na 541 a
výnos na 641. Je potřebné ohlídat prodeje, které se
-2-
PROFEX 4/2003
uskuteční na konci roku. V praxi se stává, že firma
vystaví fakturu např. na prodej domku, zaúčtuje tržbu
na 641, přijme peníze a žádost o vklad práva se podá v lednu 2004. V tomto případě se přijaté peníze
považují za zálohu, o nákladech i tržbě se účtuje
v roce 2004.
SIAK , spol.s r.o. B. Němcové 451, 760 01 Zlín, tel.
577221634
• Při nákupech s výhradou vlastnictví se jedná se o
situaci, kdy je ve smlouvě dáno, že vlastnictví věci
přechází až úplným zaplacením - v ceně (v úplatě za
věc) je obsaženo právo užívat věc (mělo by to být
součástí smlouvy). Ve smlouvě by mělo být i uvedeno co se stane, pokud vlastnictví nepřejde. O tomto
majetku se účtuje na účtech 02 jako o majetku vlastním (účtová tř. 0 čl.9a). Daňově vlastnictví nepřechází, nelze daňově odpisovat a nelze uplatnit reinvestiční odpočet.
• Při vyřazení z důvodu likvidace je potřeba mít
protokoly o vyřazení, případné doklady o prodeji
šrotu apod. Pokud se z likvidovaného majetku získá
použitelný materiál je tento materiál aktivován na
sklad (112/621).
• Opravitelná škoda na vlastním majetku podle
daňových a účetních předpisů není chápána jako
škoda. Pokud poškozený majetek uvedete do původního stavu, aby mohl být dále používán, jak externí náklady na účtu 511, tak vnitropodnikové náklady např. na účtech 521 nebo 501, jsou náklady
daňově účinnými a na účtu škod se vůbec neúčtuje.
Případná náhrada od toho kdo škodu způsobil nebo
od pojišťovny je daňovým provozním výnosem na
účtu 648. Řeší §25 odst.3 ZDP.
• V poslední době se rozšiřují nákupy movitého majetku (042/321, 022/042), při kterých je faktura
uhrazena poskytnutým investičním úvěrem
(321/461). Banka si tento úvěr zajistí převodem práva k majetku, který následně smlouvou o výpůjčce
poskytne účetní jednotce na celou dobu po kterou se
úvěr splácí. K takto získanému majetku se účetní
jednotka chová jako k majetku svému a pokud se
úvěr splácí, nenastane žádný problém. Účetní jednotka odpisuje účetně i daňově (§ 28/1 zákona o
účetnictví , § 28/4 zákona o daních z příjmů), může
si uplatnit reinvestiční odpočet podle § 34/6 zákona o
daních z příjmů.
• Neopravitelné škody na vlastním majetku, kdy je
majetek v důsledku této škody vyřazen, jsou daňově účinným nákladem pouze do výše náhrady.
Např. zaměstnanec nabourá auto, které je majetkem
firmy tak, že jej nelze vůbec opravit a půjde do šrotu.
Daňová zůstatková cena takto vyřazeného auta je
daňově účinným nákladem jen do výše zúčtované
náhrady od zaměstnance nebo pojišťovny. O škodě
se účtuje na účtu 582, náklad musíte rozdělit na daňovou část do výše přijatých náhrad a nedaňovou
část - zůstatková cena nad výši přijatých náhrad.
Řeší §25 odst.1, písm.n a §25 odst.3 ZDP.
• Z důvodu úspory nákladů na daň z převodu nemovitostí se dá využít při vzájemných nákupech a prodejích směnné smlouvy. Daň z převodu nemovitostí
se platí jen jednou a to z ceny, která je nejvyšší. Pokud jsou ve směnné smlouvě sjednány ceny, účtuje
se o cenách sjednaných. Pokud nejsou ceny sjednány, účtuje se ve výši znaleckých posudků.
Příklad:
Firma A vlastní stavbu, která bude předmětem
směny za stavbu firmy B. Ve směnné smlouvě nejsou sjednány ceny (ani být sjednány nemusí).
• Škoda ze živelních pohrom a škoda způsobená
podle potvrzení policie neznámým pachatelem
zúčtovaná na účtu 582 je daňově účinným nákladem. Případná úhrada této škody (většinou pojišťovnou) je daňovým výnosem na účtu 688. Řeší §24
odst.2 písm.l a §24 odst.10 ZDP.Totéž platí i o neopravitelné škodě způsobené živelní pohromou na
stavbách v případě, že na místě stavby postavíme
stavbu novou. Zůstatková cena stavby demolované
nevstupuje do pořizovací ceny stavby nové, ale je
daňovým nákladem na účtu 582.
A) 021 3000
081 1000
ZC 2000
Znalecký posudek 2400
B) 021 4000
081 1000
ZC 3000
Znalecký posudek 2700
Daň z převodu se počítá z ceny 2700, platí ji obě firmy jednou
polovinou.
• U přírůstků majetku zkontrolujte zařazení (karty
účtu 042), vedlejší náklady spojené s pořízením patří
do ceny majetku. Dejte pozor zejména na faktury blížící se 40 tis. Kč. Pokud jsou zaúčtovány
v nákladech (v souladu s vnitropodnikovou směrnicí)
hrozí nebezpečí, že případná cena instalace, montáže, dopravy, zvýší hodnotu faktury nad 40 tis. Kč a
jednorázové náklady jsou pak chybné. Pokud máte
pochybnost o správnosti zatřídění do SKP je možno
se obrátit na některou ze specializovaných firem,
které se zatříděním zabývají – výhradně písemnou
formou.
Zaúčtování A)
- doúčtování oprávek
541/081
2000 zůstatková cena
- vyřazení stavby A
081/021
3000 pořizovací cena
- zařazení stavby B
021/641
2700 znalecký posudek
- doúčtování oprávek
541/081
3000 zůstatková cena
- vyřazení stavby B
081/021
4000 pořizovací cena
- zařazení stavby A
021/641
2400 znalecký posudek
Zaúčtování B)
Bohuš Libich – Consult service 1, Přemyslovská
37/1858, 130 00 Praha 3, tel. 222710922
Obě firmy budou odpisovat směněnou
stavbu jako stavbu novou, odpisovou sazbou prvního
roku. Daňová účinnost nákladů na účtu 541 se hodnotí
podle daňové zůstatkové ceny (náklad je uznatelný do
výše daňové zůstatkové ceny). Uživatelé programů
ZEIS pořídí vyřazení stavby druhem pohybu prodeje,
počítač automaticky rozdělí účet 541 na daňovou a
nedaňovou část podle údajů, které jsou uloženy v kartě
majetku.
ÚRS PRAHA, a.s., Pražská 18, 100 00 Praha 10, tel.
267219111
Ing. Dana Bendová-Orges-consulting, Ing. Ivan PeškaOrges-consulting, Malá Štěpánská 541/15, 120 00
Praha 2, tel. 224918523, 224921545
-3-
PROFEX 4/2003
Pokud se směňují stavby, které nebyly ve vlastnictví více než 2 roky, vzniká 5% DPH na výstupu na
straně té účetní jednotky, která tuto stavbu poskytuje.
V případě, že vznikne zdanitelné plnění, je vhodné,
aby znalecký posudek obsahoval údaj o tom, zda ocenění je včetně DPH či bez DPH a tak se vyhnout rozhodování, z jaké ceny má být DPH odvedeno. Pokud
není stanoveno zda se jedná o cenu s daní nebo bez,
tak se podle stanoviska MFČR v daňové praxi vždy
jedná o cenu včetně daně.
třebu (501). Účetní jednotka má povinnost sledovat tento majetek v operativní evidenci (např. kusově podle umístění nebo odpovědného pracovníka).
2) Veškerý dlouhodobý majetek v pořizovací ceně
do 40 tisíc bude považován za dlouhodobý hmotný majetek, bude účtován na účtu 022. Ve vnitropodnikové směrnici musí být sestaven účetní odpisový plán. Majetek je třeba odepisovat v souladu se všeobecnými účetními zásadami podle odpisového plánu a na základě doby použitelnosti,
případně reálné hodnoty majetku k datu inventarizace. Účetní odpis se rovná odpisu daňovému.
Doporučuji minimální dobu odpisu 24 měsíců.
Dotace na pořízení majetku
Jak vyhláška 500/2002 Sb., tak Postupy účtování
jednoznačně stanoví, že o přijatou dotaci se snižuje
pořizovací cena majetku. Může dojít až k takovému
stavu, že evidovaný majetek má velmi nízkou nebo
nulovou zůstatkovou cenu, takže např. čistička hodnoty
30 mil. Kč je v účetnictví evidována za 1 mil. Účetní
jednotka má povinnost takovou skutečnost uvést
v příloze k roční závěrce, protože závěrkové ocenění
majetku lze účetně pouze snížit pomocí opravných
položek, nikoliv však zvýšit. Účetní i daňové odpisy se
počítají z této snížené částky i kdyby poklesla pod 40
tis. Kč.
3) Třetí variantou vnitropodnikové směrnice je kombinace obou předchozích. Např. majetek do pořizovací ceny 10 tisíc bude sledován v zásobách a
účtován do spotřeby, od 10 do 40 tisíc bude na
účtu 022 a bude odpisován zvoleným účetním
odpisem, který bude zároveň odpisem daňovým.
• Maximální rovnoměrné (lineární) odpisy. Od roku
2001 platí, že pokud uplatňujete rovnoměrné daňové
odpisy majetku podle §31, tyto odpisy jsou stanoveny jako maximální. To znamená, že můžete použít i
jakýkoliv odpis nižší. Z toho plyne, že omyly způsobené chybným zařazením do skupiny s pomalejším
odpisem (místo odp. skupiny 1 se zařadí do odp. sk.
2) mohou být ponechány a nemusí se pracně opravovat.
Za dotaci se považuje i dotace k úrokům. V roce
2002 vstupovaly dotace k úrokům povinně do pořizovací ceny majetku (do data zařazení). V roce 2003 se
podle rozhodnutí účetní jednotky postupuje tak, že
pokud jsou nákladové úroky součástí ocenění (042)
jsou i dotace k úrokům součástí ocenění. Pokud jsou
nákladové úroky na účtu 562, jsou i dotace k těmto
úrokům součástí výnosů na účtu 66x. I nadále je rozhodujícím datumem pro použití vnitropodnikové směrnice pro účtování úroků z investičních úvěrů datum
zařazení.
• U zrychlených odpisů podle §32 je i nadále nutno
uplatňovat odpis přesně v částce stanovené zákonem.
• Opravy dlouhodobého hmotného majetku a
technické zhodnocení dlouhodobého hmotného
majetku Daňově i účetně lze zúčtovat do nákladů
pouze výdaje související s dlouhodobým majetkem,
které mají charakter opravy nebo údržby. Oprava
(Účtová tř.0, čl.VII odst.2) - opravou se odstraňuje
částečné fyzické opotřebení nebo poškození za
účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného
stavu se rozumí provedení opravy s použitím jiných
než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení.Udržováním (Účtová tř. 0, čl.VII odst.2) se zpomaluje fyzické opotřebení, předchází se následkům
a odstraňují se drobnější závady. Za opravu nelze
považovat odstranění úplného opotřebení či poškození majetku ani morální opotřebení = technické
zhodnocení.
1. způsob – směrnice určuje účtování úroků do nákladů na 562. Do data zařazení i po datu zařazení se
účtuje stejně na účet 562, přijaté dotace na úroky
na účet 66x.
2. způsob- směrnice určí, že úroky budou součástí
vstupní ceny. Jedná se o úroky do data zařazení,
které se pak účtují na účtu 042 MD, přijaté dotace
k úrokům na 042 DAL. Po datu zařazení se úroky
účtují na účet 562, přijaté úroky na účet 66x.
Vzhledem k tomu, že vyhláška 500/2002 Sb.,
změnila způsob oceňování hmotného majetku
v části úroků z investičních úvěrů, je nezbytné,
abyste měli ve vnitropodnikové směrnici uveden
vámi použitý způsob.
• Technické zhodnocení (nelze účtovat do nákladů) Technické zhodnocení je termín, který byl stanoven pouze pro účely daní a účetnictví. §33 ZDP a
vyhláška 500/2002 Sb. a Postupy účtování uvádí:
technické zhodnocení jsou VÝDAJE na dokončené
nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce
a modernizace, pokud překročily částku 40.000,- Kč.
Pokud tuto částku nepřekročí, záleží na účetní jednotce, zda je bude za technické zhodnocení považovat. Částka rozhodná pro posouzení se hodnotí vždy
souhrnně za jednu položku majetku a jedno zdaňovací období. Pokud účetní jednotka rozhodne, že
nebude pod 40.000,- Kč účtovat o technickém zhodnocení, zúčtuje se do nákladů jako ostatní provozní
náklady proti účtu 548 v případě hmotného majetku
nebo jako ostatní služby proti účtu 518 v případě ne-
• Inventurní nálezy majetku se zaúčtují 02x/08x jako
majetek zcela odepsaný. Účtuje se v reprodukční
ceně.
• Dlouhodobý hmotný majetek pořizovací ceny do
40 tis. Kč. O způsobu účtování tohoto majetku rozhoduje účetní jednotka sama ve vnitropodnikové
směrnici. Směrnice musí být zpracována a může být
využívána po řadu let, dokud nedojde k její změně
například z důvodů věrnějšího zobrazení majetku.
Směrnice se může vyskytnout ve 3 variantách:
1) veškerý dlouhodobý majetek v pořizovací ceně
do 40 tisíc bude považován za zásoby a při výdeji
do používání bude účtován do nákladů na spo-4-
PROFEX 4/2003
hmotného majetku - není možné účtovat jako o
opravě.
Dokončená technická zhodnocení na pronajatém
majetku (zejména stavební úpravy) se od roku 2002
účtují na účtu 021,022 se samostatnou analytickou
evidencí (převedeno z účtu 029). Daňové odpisy se
řídí podle majetku který byl takto zhodnocen (daňově
se odpisuje stejně jako stavba, stroje). Účetní odpis má
být rozložen na dobu trvání smlouvy, pokud se jedná o
časově omezenou nájemní smlouvu.
Je třeba si uvědomit, že technické zhodnocení =
výdaje, proto nelze z právního hlediska samostatně
zcizovat (prodat, darovat, vložit), protože nejde o reálný majetek v právním slova smyslu. Tento fakt si je
nutné uvědomit především tehdy, pokud byste prováděli technické zhodnocení na pronajatém majetku.
Pronajímateli je možné přefakturovat náklady na provedené technické zhodnocení, ale nemůžete mu prodat technické zhodnocení jako takové - majetek na
němž je provedeno, je jeho majetkem a tudíž i technické zhodnocení je součástí jeho majetku. Zdaňování
technického zhodnocení při ukončení pronájmu bylo
často měněno a je nutné mu věnovat zvýšenou pozornost jak z titulu daně z příjmů, tak DPH.
Účet 026 – Základní stádo a tažná zvířata
• Zkontrolujte shodu syntetické a analytické evidence
z hlavní knihy modulu zvířata na hlavní knihu účetnictví.
• Zkontrolujte zařazení nakoupených zvířat (účet 042)
K jednotlivým druhům technického zhodnocení:
-
nástavby, vestavby a přístavby jsou definovány
ve stavebním zákoně,
-
rekonstrukcí se rozumí zásahy do majetku, které
mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů,
-
modernizací se rozumí rozšíření vybavenosti
nebo použitelnosti majetku.
• Úhyn dospělých zvířat (zařazených do majetku) je
daňově účinným nákladem do výše daňové zůstatkové ceny zjištěné podle §29 odst.2 ZDP, pokud
máte potvrzení od veterináře, že jste úhyn nezavinili.
Zůstatkovou cenu zúčtujete 549/086 a následně vyřadíte 086/026. Řeší §25 odst.3 ZDP. V případě, že
máte v roce 2003 obrat na účtu 582130, přeúčtujte
na účet 549. Účtování na 582130 pochází ze starých
číselníků roku 2001. Případné náhrady těchto úhynů
pojišťovnou se účtují na účet 648.
Drobné poznámky k technickému zhodnocení:
Vzhledem k tomu, že programové vybavení ZEIS
eviduje v modulu zvířata základního stáda i zvířata
ostatní, je vhodné provést kontrolu celého modulu
najednou, pomůckou může být část protokolu závěrkového ověřování.
¾ stavební úprava nerovná se oprava. Stavební
úprava je technickým zhodnocením, oprava je nákladem. Většinou na stavební úpravu musíte mít
stavební povolení a na opravu ne, ale rozhodně to
neplatí obecně.
EVIDENCE ZVÍŘAT
¾ změna parametrů - nemusí jít pouze o jejich zlepšení. Pokud by v důsledku nějakého zásahu došlo
ke zhoršení technických parametrů, jednalo by se
paradoxně také o technické zhodnocení. Technickým zhodnocením je např. zlepšení izolačních
vlastností střechy či oken, zvýšení či snížení výkonu motoru.
Příklad kontroly
Analytická evidence musí souhlasit na zůstatky
účtů 026, 086 a 124 v hlavní knize účetnictví. Sestava
stavu základního stáda s přehledem odpisování musí
souhlasit na obratovou soupisku zvířat v kusech i zůstatkových cenách.
¾ pouhá záměna materiálu není technickým zhodnocením (pokyn D-190, k §33).
účet
M/D
kon. stav
evidence
------------------------------------026110 MD
4227498.02
4227498.02
026200 MD
213918.82
213918.82
026300 MD
1042291.21
1042291.21
086110 DAL
2479450.04
2479450.04
086200 DAL
81859.67
81859.67
086300 DAL
678898.42
678898.42
124100 MD
3639297.21
124200 MD
420579.20
124300 MD
169520.00
124600 MD
642118.43
124700 MD
18878.34
*************************************
celkem:
7133893.10
2243499.92
¾ změna účelu užívání s rekolaudací - např. změna
bytu na nebytové prostory na základě stavebního
povolení. V tomto případě se může stát i vymalování těchto prostor technickým zhodnocením, pokud se maluje v přímé souvislosti se změnou účelu
užívání.
¾ příkladem modernizace může být např. montáž
závěsného zařízení na automobil, pokud s ostatními položkami za rok přesáhne 40.000,- Kč.
¾ pokud není technické zhodnocení ke konci roku
dokončeno, musíte jej nechat na 042 až do doby
jeho dokončení (týká se především stavebních prací).
Účetní a daňové odpisy jsou shodné. Jsou proúčtoDoporučení: pokud si nejste jisti, zda celková částka
vány na účtu 551300 v plné výši. Všechna zvířata zápřesáhne za rok 40.000,- Kč u jedné položky majetku a
kladního stáda jsou odepisována lineárně. Zkontrolomáte snahu uplatnit do nákladů co nejvíce, účtujete na
vány odpisy z evidence základního stáda na obratovou
zvláštní analytické účty 518 a 548 a posuzujete u jedsoupisku a účet 551300, bez závad. Namátkově zkontnotlivého majetku, zda jste překročili stanovenou hrarolován výpočet odpisů u následujících inventárních
nici. Tyto analytické účty podrobíte ke konci roku inčísel:
ventarizaci podle jednotlivých položek.
kateg. inv.čís.
zařazeno vyřazeno vst.cena d.odp.KPR d.odp.OPR d.zůst.cena
==============================================================================
121100 000000068755 22.07.99
. .
18293.98 13064.00
5229.98
0.00
-5-
PROFEX 4/2003
121100
121100
121100
121100
121100
121100
121100
000000068756
000000068827
000000068828
000000068938
000000068937
000000111007
000000111008
20.04.99
20.04.00
31.05.00
28.02.01
22.05.01
26.05.02
05.03.02
17.09.02
. .
20.06.02
. .
21.02.02
. .
17.09.02
19417.60
18926.30
18780.02
20837.07
21311.09
20294.04
20029.58
13866.00
8101.00
8039.00
2959.00
3027.00
0.00
0.00
2777.00
5413.00
2686.00
5960.00
3048.00
2882.00
0.00
2774.60
5412.30
8055.02
11918.07
15236.09
17412.04
20029.58
Uplatněné odpisy v roce 2003
kateg.
daň.odp.OPR
účet.odp.OPR
===========================================
121100
924149.22
924149.22
122100
36748.67
36748.67
122200
11993.00
11993.00
123100
198095.48
198095.48
123200
11431.00
11431.00
------------------------------------------1182417.37
1182417.37
Zkontrolována přeřazení ze zvířat do základního stáda,
množství i kusy souhlasí, obrat účtu 614270 - Přeřazení zvířat a účtu 624300 - Aktivace souhlasí.
V roce 2003 vzniká nárok na odpočet ve výši 10% z
1432720.36 Kč, tj.143272 Kč. Tento nárok nebude
v roce 2003 uplatněn.
Kateg
Vst.cena
----------------------121100
1116226.21
122100
103070.15
123100
213424.00
----------------------1432720.36
Výdaje zvířat na majetkové podíly nebyly v průběhu
roku uskutečněny. Na vypořádací podíly byla vydána
prasata v ceně obvyklé, DPH bylo odvedeno, bez
závad.
Nakupovaná zvířata jsou oceněna ve výši vyfakturovaných nákladů. Stav účtu 042300 a 111124 je k
31.12.2002 nulový.
Úbytky zvířat jsou účtovány v průměrné účetní ceně.
Přírůstky a příchovky zvířat jsou oceňovány podle
plánové kalkulace a jsou proúčtovány na účtech
614211, 614212, 614213 - zkontrolováno, bez závad.
Úhyny základního stáda jsou proúčtovány na účtu
549300. Podle potvrzení veterináře se jedná o nezaviněné úhyny, náklad je daňově uznatelný.
Účet 031 - Pozemky
Normy přirozených úbytků ostatních (mladých zvířat)
jsou stanoveny vnitropodnikovou směrnicí a nebyly
překročeny. Úhyny v normě jsou daňově uznatelným
nákladem.
Pokud došlo v roce 2003 k prodeji pozemků je potřeba vyhodnotit daňovou uznatelnost nákladů na účtu
541. Náklad je daňově uznatelný pouze do výše dosažených tržeb. ( § 24/2 t zákona o daních z příjmů).
Účetní jednotka uplatnila v daňovém přiznání za rok
2001 10 % odpočet podle §34 zákona o daních z příjmů ze vstupní ceny dojnic pořízených v roce 2001. V
průběhu roku 2003 došlo k vyřazení některých kusů na
které byl uplatněn odpočet. V daňovém přiznání za rok
2003 bude zvýšen daňový základ o 10% ze vstupních
cen níže uvedených kusů.
Hodnotí se samostatně jednotlivé prodávané pozemky.
Při prodeji pozemků, které byly nabyty vkladem od
podnikatele je při prodeji daňově uznatelným nákladem
pořizovací cena evidovaná u vkladatele před jeho vložením, a to jen do výše příjmů z prodeje tohoto pozemku.
Vyřazení v průběhu roku 2003
kateg. inv.čís.
zařazeno
vst. cena
=========================================
121100 000000068828 31.05.01
18780.02
121100 000000068864 20.04.01
18926.30
121100 000000068877 30.06.01
19356.02
121100 000000068899 30.01.01
18051.35
121100 000000068909 31.07.01
19433.30
121100 000000068931 31.08.01
18740.64
121100 000000068991 31.10.01
18638.46
121100 000000069004 22.09.01
19962.44
121100 000000068954 27.11.01
19794.18
----------------------------------------171682.71
10 %
17168.00 Kč
Nově nalezené pozemky se účtují na účtu 031/413.
Pokud se jedná o pozemky, které měly být v účetnictví
v roce 1991, účtuje se v cenách vyhlášky č. 393/1991
Sb.
Při směně pozemků je potřeba ohlídat daňovou uznatelnost nákladů na účtu 541.
Na řádku 30 daňového přiznání za rok 2003 bude
zvýšen daňový základ o 17168 Kč.
-6-
PROFEX 4/2003
Příklad zaúčtování směny pozemků: (oba vlastníci získali pozemky v minulosti nákupem. Poznámku uvádím proto,
že daňová uznatelnost nákladů směňovaných pozemků získaných vkladem může být odlišná). ZP = znalecký posudek
Účetní jednotka A
Účet
031
100
ZP
120
a) vyřazení pozemků z evidence
Účetní jednotka B
Účet 031
80
ZP
90
541/031
100
541/031
80
b) zařazení směněných pozemků do evidence ve výši znaleckého posudku nabývaného pozemku. Společnost A nabývá pozemek B, který je znalcem oceněn na 90, B nabývá za 120.
031/ 641
90
031/641
120
c) daňové vyhodnocení nákladů na 541 do výše tržeb na 641 daňově, zbytek nedaňově. (výnosy na 641 jsou
vždy daňové)
5411 daňový náklad
90
5411 daňový náklad 80
5419 nedaňový náklad 10
Pořízení pozemku, na kterém jsou okrasné keře a oplocení, se účtuje podle kupní smlouvy, která je v lepším případě rozdělena na jednotlivé položky, běžněji je však dohodnuta částka jediná.
a) Kupní smlouva stanoví celkovou cenu na 70 tis. Kč za pozemek, 30 tis. za okrasné keře a 30 tis. Kč za plot.
- nákup pozemku
031/321
70
- nákup dřevin
031/321
(stejně se účtuje nákup lesního porostu)
30
- nákup plotu
021/321
(stavba bez ohledu na pořizovací cenu vždy na 021)
30
- pokud by se společně s pozemkem kupovaly místo okrasných keřů nebo lesa trvalé porosty (vinice, chmelnice, sady)
bez ohledu na pořizovací cenu se vždy účtují na účtu 025 – Pěstitelské celky trvalých porostů.
b) Kupní smlouva stanoví celkovou cenu na 130 tis. Kč, jednotlivé položky nejsou uvedeny. V tomto případě si
musí účetní jednotka poradit tak, že vezme znalecký posudek a pořizovací cenu rozdělí v poměru ocenění ve znaleckém posudku. Zaúčtování je stejné.
Při nákupech pozemků byly často různé kolky a znalecké posudky zaúčtovány v nákladech, ačkoliv patří do pořizovací ceny pozemku.
Účet 042
– Pořízení dlouhodobého hmotného majetku
zakázky, nezapomeňte k rozvahovému dni aktivovat 042/624.
V praxi se často vyskytují v aktivech položky vynaložených investičních nákladů na účtu 042-pořízení
dlouhodobého hmotného majetku. V některých případech je investice pozastavena a řeší se, co se s ní
v budoucnu udělá. V tomto případě je vhodná tvorba
účetní opravné položky na účtu 094, aby hodnota takového sporného aktiva byla zreálněna
Účet 061 účast 50-100 % a účet 062 účast 20-50%
- zúčtování opravné položky
60.000,-- Kč
094/ 5599
Výše uvedené účty představují dlouhodobý finanční
majetek, tzv. majetkové účasti. Držitel těchto účastí
investoval peněžitý nebo nepeněžní vklad, aby byl
vlastníkem jiné firmy ( ve výši %, která účasti vyjadřují).
Tento vlastník má právo hlasovat, pobírat zisk, má
právo na likvidační zůstatek. Představitelem účastí
jsou akcie a podíly v obchodních společnostech. Od
roku 2002 platí pro pořizované účasti oceňování pořizovací cenou , tj. včetně vedlejších souvisejících nákladů. Pokud jste kupovali akcie, zkontrolujte, zda
právní, zprostředkovatelské a podobné služby, které se
před rokem 2002 účtovaly do nákladů, jsou zaúčtovány
v ceně aktiva, čili na účtech 06x. Majetkové účasti se
k závěrkovému dni přeceňují podle §27 zákona o účetnictví
Odpis nedokončené investice se účtuje na účtu
548/042. Jestliže účetní jednotka rozhodne o tom, že
odpis je daňový, musí to umět zdůvodnit. Pokud by
například došlo k zastavení investice z rozhodnutí
státního orgánu, byla by odepsaná investice daňově
účinným nákladem.
Účetní jednotky mohou zvolit pro závěrkové ocenění metodu pořizovací ceny s využitím opravné položky
nebo metodu ekvivalence. V rámci účtů 061 a 062
nelze obě metody kombinovat. Veškeré analytické účty
061,062 musí být oceněny stejnou metodou, kterou
účetní jednotka stanoví ve vnitropodnikové směrnici
pro závěrkové ocenění cenných papírů-účastí.
Pokud pořizujete majetek ve vlastní režii a
vzniklé náklady účtujete do třídy 5 na jednotlivé
Přecenění účtů 061 a 062 pomocí opravné položky znamená, že si opatříte rozvahu společnosti ve
Příklad:
- tvorba opravné položky na nedokončenou investici
60.000,-- Kč
5599/094
- inventurní komise rozhodla o odpisu
60.000,-- Kč
548x/042
-7-
PROFEX 4/2003
které máte účast a porovnáte poměr vlastního kapitálu
a základního kapitálu. Pokud je vlastní kapitál větší než
základní, účast se zhodnocuje. Protože jste ale zvolili
metodu pořizovací ceny a opravné položky, směrem
nahoru přecenit nelze, nebudeme účtovat nic a stavy
na účtech ponecháme v pořizovací ceně. Pokud by
byly účasti významně znehodnoceny (dceřiná společnost je stále ve ztrátách, má velmi nízký nebo záporný
vlastní kapitál, poměr mezi vlastním kapitálem a základním kapitálem vyjde méně než 1) je potřeba snížit
hodnotu účasti nepřímo zaúčtováním nedaňové opravné položky 5799/096 max. do výše pořizovací ceny
evidované na účtu 061 a 062. Opravnou položkou lze
hodnotu účasti pouze snížit, při 100% opravné položce
je sloupec brutto a korekce stejně vysoký a rozvahová
hodnota netto je nula.
a) tržní hodnota Týká se pouze veřejně obchodovatelných CP (tuzemská a zahraniční burza, RMS). Tyto
CP se v běžné praxi nevyskytují. Údaje se zjišťují
z tisku, kde jsou ceny vyhlašovány.
b) posudek znalce v tržní ceně. Soudní znalec, kterému ocenění zadáte, ocení znaleckými metodami a
přecenění se zaúčtuje směrem nahoru 063/414, směrem dolů 414/063. V praxi je možno doporučit závěrkové znalecké přecenění v případech kdy se účetní
jednotka chystá např. akcie v příštím roce ve větším
množství prodat.
Příklad: ocenění podle písmene b)
Na účtu 063100 jsou evidovány akcie v hodnotě
1000000,-- Kč. Jejich reálná cena zjištěná znalcem je
200000,-- Kč. K 31.12.2003 přeceníme na účtu
414MD/063101DAL ve výši 800000,-- Kč. V rozvaze
bude vykázáno v aktivech 200000,-- Kč znaleckého
ocenění. Pasíva (vlastní kapitál) budou snížena o hodnotu 414MD.
Přecenění ekvivalencí spočívá v tom, že se účty
061 a 062 přecení v závislosti na výsledcích dceřiné
společnosti, jejíž účast účetní jednotka drží. Přeceňuje
se přímo účet 061, 062, prostřednictvím účtu 414 MD
nebo DAL a samostatného analytického účtu jednotlivých účastí. Znamená to, že je možno zachytit snížení
i zvýšení hodnoty příslušné účasti.
V případě prodeje se přecenění rozpouští 063101/414
800.000,-- Kč a zaúčtuje se prodej 561/063100
1.000.000,-- Kč a tržba 311/661. Případná ztráta
z prodeje je daňově uznatelná.
Příklad:
c) kvalifikovaný odhad tržní ceny na základě věrohodného matematického modelu, který může zpracovat kdokoliv si na to troufá. Pro naší běžnou praxi je
tento způsob nepoužitelný.
Účetní jednotka A má 25% účast na základním kapitálu účetní jednotky B. Účast je zaúčtována na
účtu 062100 v pořizovací ceně. Touto cenou mohou být složené peníze při zakládání společnosti B,
zůstatková účetní hodnota nepeněžního vkladu, ale
také peníze vynaložené při koupi akcií od původního zakladatele. Předpokládejme, že na účtu 062 je
částka 5.000.000,-- Kč. Vlastní kapitál společnosti B
(řádek 63 rozvahy roku 2003) je:
d) ocenění stanovené podle zvláštních právních
předpisů (zákon 151/1997 Sb.)
Zákon č. 151/1997 o oceňování majetku oceňuje
cenné papíry, které nejsou veřejně obchodovatelné
podle § 20 tohoto zákona. Veřejně neobchodovatelné
akcie se ocení podílem na vlastním jmění akciové
společnosti podle závěrky za předchozí období. Podíl
se vypočítá tak, že v čitateli je hodnota vlastního jmění
(rozvahový stav vlastního kapitálu násobený tisícem) a
ve jmenovateli počet kusů akcií převedených na stejnou jmenovitou hodnotu (rozvahový stav základního
kapitálu). Zjištěné číslo je závěrková hodnota akcie
jmenovité hodnoty 1.000 Kč. Pokud účetní jednotka
zvolila tuto metodu postupuje se podle níže uvedeného
příkladu.
a) 28.000.000,-- Kč. 25% z 28 mil. je 7mil. Kč. Účetní
jednotka A přecení účast na účtu 062100 zaúčtováním
přecenění na analytickém účtu 062101/414 2.000.000,- Kč. Celková rozvahová hodnota tak stoupne na 7 mil.
Kč.
b) 16.000.000,-- Kč. 25% ze 16 mil. jsou 4 mil. Kč.
Účetní jednotka A přecení účast na účtu 062100 zaúčtováním přecenění na analytickém účtu 414/ 062101
1.000.000,-- Kč. Celková rozvahová hodnota tak klesne na 4 mil. Kč.
Příklad 1: účetní jednotka má na účtu 063 2000 ks
akcií jmenovité hodnoty 1000 Kč. Pořizovací cena akcií
je 2.000.000 Kč. Jedná se o menšinového akcionáře
ACHP. Rozvaha ACHP má vlastní kapitál 32.000 x
1000 = 32.000.000 Kč : 30.000 ks akcií j.h. 1000 Kč.
Na jednu akcii jmenovité hodnoty 1000 Kč připadá
1200 Kč podílu na vlastním kapitálu.
c) -2.000.000,-- Kč. 25% ze záporného vlastního kapitálu je rovněž záporné číslo. Účetní jednotka B má
v současné době veškeré vklady prohospodařené.
Účetní jednotka A nebude účtovat do mínus 500 tis.,
ale proúčtuje snížení hodnoty účasti na nulu, zaúčtuje
414/ 062101 5.000.000,-- Kč. Celková rozvahová hodnota klesne na nulu.
Držitel těchto akcií v závěrce přecení 2000 ks x 1200
Kč je 2.400.000 Kč, na účtu je zaúčtováno 2.000.000
Kč, proto se přecenění zaúčtuje 063 AE/414 ve výši
400.000 Kč
Účet 063 realizovatelné cenné papíry s vlastnictvím
podílů pod 20%
Příklad 2: účetní jednotka má na účtu 063 2000 ks
akcií jmenovité hodnoty 1000 Kč. Akcie byly pořízeny
nepeněžním vkladem, jejich pořizovací cenou je zůstatková hodnota nepeněžního vkladu 2.300.000 Kč.
Rozvaha dceřiné společnosti má vlastní kapitál 32.000
x 1000 = 32.000.000 Kč : 30.000 ks akcií j.h. 1000 Kč.
Na jednu akcii jmenovité hodnoty 1000 Kč připadá
1200 Kč podílu na vlastním kapitálu.
Na tomto účtu jsou v praxi zaúčtovány akcie různých a.s. na výrobu prasat, vajec, ACHP, škrobárny
apod. Zemědělské podniky drží tyto akcie, aby jako
akcionáři prodávali do těchto společností své produkce, nebo využívaly různých služeb. Dividendy (výnosy
z těchto akcií zemědělské podniky nedostávají). Akcie
na účtu 063 mají být k závěrce přeceněny podle § 27
zákona o účetnictví reálnou cenou. Za reálnou cenu se
podle § 27 považuje:
Držitel těchto akcií v závěrce přecení 2000 ks x 1200
Kč je 2.400.000 Kč, na účtu je zaúčtováno 2.300.000
-8-
PROFEX 4/2003
Kč, proto se přecenění zaúčtuje 063 AE/414 ve výši
100.000 Kč.
Z výše uvedeného je patrné, že účetní jednotka má
ve způsobu ocenění na účtech 063 možnost volby,
metody je možno kombinovat. Zvolený způsob ocenění
doporučuji konzultovat se svým auditorem.
e) pořizovací cenou podle § 27/5 - není-li objektivně
možné stanovit reálnou hodnotu, ponechají se akcie
v pořizovací ceně. I tato cena se pak považuje za cenu
reálnou. Účetní jednotka má povinnost vytvořit účetní
opravnou položku je-li k této tvorbě důvod. Příkladem,
kdy není možno stanovit reálnou hodnotu jsou podle
mého názoru např. akcie AGB. Pokud je účetní jednotka vlastní, doporučuji u našich podniků tvorbu 100%
opravné položky na účtech 5799/096-nepřímé snížení
ceny pomocí opravných položek. Podle mého názoru
není v rozporu se zásadou věrného zobrazení i ponechání jiných akcií v pořizovací ceně, např. těch , jejichž
pořizovací cena je nevýznamná-účetní jednotka vlastní
např. 1ks akcií škrobáren za 50 tis. Kč apod.
Účet 065 dlužné cenné papíry držené do splatnosti
Závěrkové přecenění podle § 27 zákona o účetnictví se u těchto cenných papírů provádí zaúčtováním
poměrného úrokového výnosu. V praxi se zde účtují
dluhopisy ČEZ, které získaly některé zemědělské podniky při pořizování strojů pomocí úvěru. Na účtu
065100 je jejich pořizovací hodnota a na samostatné
analytické evidenci 065101/6651 je alikvotní úrokový
výnos (daňový) patřící do roku ve kterém je o něm
účtováno. V roce 2004 (červen nebo červenec) obdrží
podnik čistý úrokový výnos zdaněný 15% srážkovou
daní.
Příklad:
Příklad:
Na účtu 063100 jsou evidovány akcie AGB v hodnotě
1000000,-- Kč. Účetní jednotka rozhodla, že reálnou
cenou těchto akcií bude pořizovací cena, protože každá jiná cena je nezjistitelná. Z celkové obecně známé
situace a s použitím zásady opatrnosti, účetní jednotka
usoudila, že se jedná o bezcenné akcie, proto účtuje
100% účetní opravnou položku na účtech 5799/096.
Úrokový výnos z dluhopisů pořizovací hodnoty
1.000.000,-- Kč je 8%. Roční hrubý úrokový výnos je
80.000,-- Kč. Na druhé pololetí roku 2003 připadá polovina úroků, která bude zaúčtována 065101/6651
40.000,-- Kč. Alikvotní úrokový výnos se do závěrky
roku 2003 účtuje jako změna stavu účtu 065 na samostatném analytickém účtu. 27.6.2004 jsou připsány
úroky zdaněné srážkovou daní 15%, podnik obdrží
68.000,-- Kč a zaúčtuje:
221/065101
40.000,-- přijatý úrok, který byl zdaněn v minulém roce (065101/6651)
221/6651
40.000,-- přijatý úrok, který patří do roku 2004
342200/221
12.000,-- sražená daň se započte jako záloha na DPPO ř. 350 daňového přiznání
V běžné praxi se v účetnictví ve skupině 06x objevují níže uvedené cenné papíry
Účet
061 akcie
061 podíly
v s.r.o.
062 akcie
062 podíly
v s.r.o
063 akcie
Charakteristika
aktiva
Více než 50%
účast
Více než 50%
účast
20-50% účast
Reálná
cena
NE
20-50% účast
NE
Pod 20%
ANO
063 podíly
Pod 20%
v s.r.o.
065 dluhopisy ČEZ
NE
NE
NE
NE
Jiný způsob
Ekvivalence nebo pořizovací cena a
opravná položka
opravná položka
opravná položka
opravná položka
Znalec. posudek v tržní ceně
Dle zákona 151/97 Sb.
Pořizovací cena s využitím opravné
položky
Pořizovací cena
Pořizovací cena. V závěrce se zvýší
o poměrný úrokový výnos
Daňová uznatelnost při prodeji
v roce 2002
Nabývací cena akcií do výše
tržeb §24/2w
Nabývací cena podílu do výše
tržeb 24/2w
Nabývací cena akcií do výše
tržeb 24/2w
tržeb 24/2w.
Zák. 260/2002 Sb. Novela,
náklad je uznatelný bez ohledu
na dosaženou tržbu 24/2r
tržeb 24/2w
Hodnota CP bez ohledu na
dosaženou tržbu 24/2r
Zvolený způsob ocenění účtů 061 a 062 bude uveden ve vnitropodnikové směrnici i v příloze k závěrce roku 2003.
Zvolená varianta reálné ceny (reálných cen) u ocenění na účtu 063 bude uvedena ve vnitropodnikové směrnici i
v příloze.
sestavy získáte přehled o zásobách, které je potřeba
prodat, spotřebovat, apod. Z auditorského hlediska by
hodnota těchto bezobrátkových zásob měla být snížena o zaúčtování účetní opravné položky na účtech
5599/191, čímž splníte povinnost správného závěrkového ocenění majetku podle §25 zákona o účetnictví. Jako pomůcku pro kontrolu účtové třídy 1 uvádím
část zápisu z kontrol prováděných naší firmou.
Účtová třída 1
V účtové třídě 1 zkontrolujte shodu syntetické a
analytické evidence. Hlavní kniha zásob se porovná
s hlavní knihou účetnictví ( účty 112,123,132). Dále si
v modulu skladové evidence vytiskněte sestavu bezobrátkových zásob (2 roky bez obratu). Podle této
-9-
PROFEX 4/2003
Analytická evidence materiálu, výrobků a zboží souhlasí na zůstatky účtů 112 a 123 v hlavní knize účetnictví.
52 Hutní a spoj.mat.
1
4155.00
60 Náhradní díly
30
21728.80
61 Náhradní díly
10
13223.96
62 Náhradní díly
6
3579.16
63 Náhradní díly
50
37508.30
73 Náhradní díly
3
3759.86
78 Náhradní díly
54
64565.43
87 Náhradní díly
1
598.08
88 Náhradní díly
2
13048.36
89 Náhradní díly
44
35940.11
------------------------------------------------
SUAU
Stav Celkem
-------------------------------112010
0.00
112020
0.00
112040
30747.00
112050
861532.29
112070
49138.40
112080
237980.58
112100
0.00
112110
60559.40
112190
66121.07
112610
207165.59
112620
37169.73
112999
0.04
123100
6779077.00
123200
0.00
123400
0.00
132000
3753094.25
================================
12082585.35
257829.03
Nedokončená výroba
Nedokončená výroba běžného roku je ukončená a
odúčtována. Nedokončená výroba příštích období je
oceněna přímými náklady na výkony 400 až 699 s
podílem režijních nákladů (režie RV). V plné výši je
proúčtována na účtu 611120. Zdokladováno výsledkovou výkonů. V rámci auditu byly přeúčtovány náklady
z výkonu len (který účetní jednotka nepěstuje-chyba
pořízení) na výkon kam náklady správně patří.
• Nakoupené zásoby oceňujete pořizovací cenou vždy včetně nákladů souvisejících s pořízením (např.
přeprava, provize, clo).
Byly předloženy inventurní soupisy, inventarizace
proběhla k 31.12.2003, byly zjištěny inventurní rozdíly
vzniklé záměnami, opraveno a mankem v normě, zaúčtováno na 501, bez závad. Manko nad normu zaúčtováno na 5499/112, bez závad.
Vnitropodniková směrnice pro oceňování
byla předložena a je dodržována.
• Ocenění zásob vlastní výroby (včetně zvířat) ve výši
vlastních nákladů musíte být schopni doložit plánovou nebo skutečnou kalkulací. Vlastními náklady se
rozumí přímé náklady s případným podílem výrobní
režie. Zahrnovat do skutečné nebo plánové kalkulace položky jiné není v souladu se zákonem o účetnictví. Kalkulační položky přímých nákladů jednotlivých výkonů např. v rostlinné výrobě jsou spotřeba
osiv, hnojiv, chemických ochranných prostředků,
mzdy pokud jsou směrovány na jednotlivé výkony,
opravy jednoúčelových strojů, odpisy jednoúčelových
strojů-např na cukrovku, jiné provozní náklady prováděné formou služeb – postřiky od ACHP. V praxi
se část těchto nákladů z důvodů provozních účtuje
do režijních nákladů RV, které se pak zpětně rozpouštějí k jednotlivým výkonům. Kvalita kalkulací,
které poskytují programy je závislá na kvalitě vstupních nákladů a jejich směrování na plodiny nebo režie. Pro oceňování vlastní produkce v zemědělství je
podle mého názoru vhodná metoda přímých nákladů
+ podíl režijních nákladů příslušné činnosti.
zásob
Přímo do spotřeby jsou účtovány nákupy drobného
spotřebního a opravárenského materiálu a kancelářských potřeb.
Nakupované zásoby jsou účtovány ve výši fakturovaných nákladů. Příjmy na sklad odpovídají došlým
fakturám.
Výdaje ze skladu se provádějí v průměrné ceně,
které se přepočítává průběžně při každém příjmu.
Účetní jednotka používá variantu A pro účtování
zásob, pořízení materiálu je účtováno přes účet
111112, účet vykazuje nulový zůstatek.
• V inventuře musíte doložit i nedokončenou výrobu
(např. dle výkonů, zakázek a to i nehmotné povahy).
Vysoké přijaté zálohy na účtu 324 a nízká nebo nulová NV na účtu 121 signalizuje případnému kontrolnímu orgánu, že má o nedokončenou výrobu projevit
zvýšený zájem (správci daně musíte umět věrohodně zdůvodnit, proč vám byla poskytnuta záloha a
přitom jste na zakázce ještě nezačali pracovat). U
zemědělských podniků se stav účtu nedokončené
rostlinné výroby dokládá výsledovkou výkonů 400699.
Prodeje materiálu jsou účtovány přes účty 542 a
642, materiál nebyl prodáván pod cenou.
Prodeje zboží jsou účtovány přes účty 504 a 604,
bylo zkontrolováno zaúčtování tržeb a vypočítán průměrný rabat.
Byla vytvořena sestava bezobrátkových zásob (zásoby 24 měsíců bez obratu), celková částka těchto
zásob činí 257829.03 Kč. Opravné položky k jsou
vytvořeny v částce 200 tis. Kč, což dostatečně zohledňuje zásadu opatrnosti.
• zůstatek účtu 111 ke konci roku
¾
MS
Položek
Kč
-----------------------------------------------35 krmiva, steliva
2
3157.00
36 Paliva
1
2822.40
37 Ostatní materiál
2
7180.57
39 Obaly vlastní
1
9799.50
42 Stavební materiál
2
15017.00
45 Stavební materiál
1
21745.50
¾
- 10 -
v případě účtování způsobem A:
a)
pokud máte materiál a nedošla faktura, převedete na DAL 389
b)
pokud máte fakturu a nedošel materiál, převedete na materiál na cestě (účet 119)
pokud účtujete způsobem B:
PROFEX 4/2003
a)
pokud máte materiál a nedošla faktura, spotřebovaný materiál zaúčtujete 501/389, nespotřebovaný 112/389
b)
pokud máte fakturu a nedošel materiál, zaúčtujete 119/501 (stornujete spotřebu materiálu, který dosud nemáte)
mořádnou, ke které dochází naprosto výjimečně účtuje se na účtu 582.
• u manka jste zjistili, že něco chybí, ale nevíte kdy
a proč k této ztrátě došlo (např. při inventarizaci v
maloobchodě zjistíte, že chybí zboží za 50000 Kč).
• technologické ztráty a ztratné v maloobchodních
prodejnách jsou považovány při splnění určitých
předpokladů za přirozené úbytky zásob. Pokud v
podniku existuje platná vnitropodniková směrnice
upravující výši těchto přirozených úbytků, ve které je
stanovena ekonomicky zdůvodnitelná výše těchto
ztrát, účtujete o běžné spotřebě. Např. 501/112,
504/132, 613/123, 614/124. Jedná se o daňově
účinné náklady. Vnitropodniková směrnice musí být
zpracována s maximální péčí (podle zdokladované
skutečnosti v minulosti, i s využitím dnes již neplatných státních norem, dle stanoviska odborného pracoviště, výzkumného ústavu, podle standardů v daném oboru). Posouzení oprávněnosti výše technologických ztrát provede správce daně při daňové kontrole. Řeší §25 odst.3 ZDP.
I když účtujete způsobem B, jste povinni vést skladové
karty, na konci roku udělat inventuru a ocenit včetně
nákladů souvisejících. Manko = rozdíl mezi kartou a
skutečným fyzickým stavem
Při inventarizaci zásob variantou B zaúčtujete:
112 (132) / 501 (504)
dle skladových karet
549 / 112
(132)
manko dle inventury
• Pokud jsou při inventarizaci zjištěny nepoužitelné
zásoby, např. z důvodu zdravotní závadnosti apod. a
musíte je fyzicky zlikvidovat, ve většině případů se
jedná o nedaňovou škodu na 549/112 (132). Pravděpodobně by se pouze výjimečně podařilo prokázat, že se jedná o technologický úbytek. Pokud nepotřebné zásoby prodáte se ztrátou, je nutno prokázat reálný důvod této ztráty, pokud se nám to podaří,
většinou správce daně tento náklad nezpochybňuje.
• škoda ze živelních pohrom a škoda způsobená
podle potvrzení policie neznámým pachatelem
zúčtovaná na účtu 582 je daňově účinným nákladem. Případná úhrada této škody (většinou pojišťovnou) je daňovým výnosem na účtu 688. Řeší §24
odst.2 písm.l a §24 odst.10 ZDP.
• U přebytků nakoupených zásob účtujete 1xx/50x
pokud se jedná o přebytek prokazatelně vzniklý
chybným účtováním při vyskladnění (např. záměna s
jinou položkou zásob). Nejedná-li se o záměny, ale
o skutečný přebytek účtuje se výnos na 648.
• všechny ostatní škody a manka jsou daňově
účinným nákladem pouze do výše případné náhrady. Řeší §25 odst.1 písm.n ZDP a úvodní ustanovení ÚOPÚ, čl.I odst.12.
Manka a škody
• pokud způsobíte škodu na cizím majetku, většinou se s majitelem vyrovnáte prostřednictvím náhrady škody. O náhradě škody účtujete na účtu
588/379(221). Pokud dochází k náhradě škody v
přímé souvislosti s provozem podniku, domnívám se,
že lze účtovat i na účtu 548 (např. si dohodnete se
sousedním podnikem, že kvůli zkrácení trasy budete
vozit krmení přes jeho pole a způsobenou škodu mu
uhradíte). Pokud jste tuto škodu způsobili při podnikání (prokážete správci daně, že se jedná o náklad
vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů), jedná se o daňově účinný náklad.
Velmi zjednodušeně řečeno, rozdíl mezi mankem a
škodou spočívá v následujícím:
• škoda je většinou zjištěna jindy než při inventarizaci a znáte u ní i den, příčinu a konkrétní položku, u které ke škodě došlo (např. 8.9.2003 spadla z
regálu láhev a rozbila se, nebo jste nabourali auto a
došlo ke škodě). Z hlediska účetního je pojem škoda
definován v Postupech účtování, úvodní ustanovení,
čl.I.,odst.12: škodou se pro účely účetnictví rozumí
fyzické znehodnocení (neodstranitelné poškození
nebo zničení) nehmotného a hmotného majetku, a to
z objektivních i subjektivních příčin. Jedná-li se o
škodu běžného charakteru spojenou s provozem,
účtuje se na účtu 549. Pokud se jedná o škodu miShrnutí problematiky do jednoduché tabulky:
Typ úbytku (přebytku)
Účetně
Daňově
Manko do normy, technologické ztráty, ztratné,
úhyny zvířat evidovaných na účtu 124
Běžná spotřeba - účtové
skupiny 50, 61
Daňově účinný náklad
Manko nad normu
Škoda 549, náhrada 648
Daňově účinný náklad pouze do
výše přijaté náhrady
Inventurní přebytek
Výnos 648
Daňový výnos
Formální přebytek vzniklý chybným účtováním při
vyskladnění nakoupených zásob
DAL 50x
Snížení daňově účinných nákladů
Formální manko z chybného účtování doložené
účetním dokladem
Účtové skupiny 50, 61
Dočasné znehodnocení-opravná položka
559/19x
Daňově neúčinný náklad
- 11 -
PROFEX 4/2003
Trvalé znehodnocení
549
Daňově neúčinný náklad
Škoda způsobená neznámým pachatelem, živelní
pohromou.
582
Účet 252 – Vlastní akcie
Účtová třída 2
Od roku 2002 platí pro pořizované cenné papíry
oceňování pořizovací cenou , tj. včetně vedlejších souvisejících nákladů. Pokud jste kupovali vlastní akcie,
zkontrolujte, zda právní, zprostředkovatelské a podobné
služby, které se před rokem 2002 účtovaly do nákladů,
jsou zaúčtovány v ceně aktiva, čili na účtu 252.
• kontrola zůstatků pokladny a banky
• kontrola zůstatků 261- pokud má účet zůstatek, je
v inventuře doloženo z čeho pochází
• manko v pokladně a u cenin se účtuje na účtu 569,
případná náhrada na účtu 668. Náklad je daňově
uznatelný do výše přijatých náhrad. Krádež hotových
peněz neznámým pachatelem na základě zjištění policie, o které účtujete na účtu 582 je daňově uznatelným nákladem.
O odkupu vlastních akcií se účtuje na účtu 252Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly. Na tomto účtu
účtují akciové společnosti nákup vlastních akcií v pořizovací ceně, bez ohledu na to, jaká je jmenovitá hodnota této akcie. Ve smlouvě byla dohodnuta cena 800
Kč za jednu akcii jmenovité hodnoty 1000 Kč. Listinné
akcie na jméno se převádí rubopisem, to znamená, že
převodce (osoba na jejíž jméno akcie zní) tyto akcie
podepisuje a předává je zástupcům akciové společnosti
(JH=jmenovitá hodnota).
Kursové rozdíly
• Kursové rozdíly zjištěné na účtech účtových skupin
21, 22, 25,26 zúčtujete do nákladů nebo výnosů proti
účtům 563 nebo 663 podle toho, zda vznikne kursový
zisk nebo ztráta. Přepočet provádíte denním kursem
ČNB platným k rozvahovému dni a provádíte jej i u
kontokorentních devizových účtů pokud vykazují pasivní zůstatek.
Příklad:
-nákup akcie JH 1000 Kč za 800 Kč
252/321
800
- úhrada za vlastní akcie
321/221
800
Kurs ČNB k 31.12.2003 u vybraných měn
Země
Množství
Kód
EMU
1
EUR
32,405
Dále musí být rozhodnuto jak společnost s vlastními
akciemi naloží, zda je prodá nebo o jejich jmenovitou
hodnotu sníží základní kapitál.
Slovensko
100
SKK
78,710
- prodej akcií
USA
1
USD
25,654
- tržba za akcie
Velká Británie 1
GBP
45,985
Švédsko
1
SEK
3,569
Švýcarsko
1
CHF
20,800
Polsko
1
PLN
6,892
Kurs
561/252
800
311/661
700
V případě prodeje se testuje náklad na účtu 561
proti výnosům na účtu 661 (za všechny prodávané
akcie souhrnně). Je-li výnos na účtu 661 menší než
náklad na účtu 561, je tento náklad daňově účinný pouze do výše dosažených tržeb. Nepodaří-li se akcie
prodat v době stanovené obchodním zákoníkem, musí
být snížen základní kapitál.
Příklad:
V pokladně máte k datu 31.12.2003 částku 1.000,EUR, na účtu 211 máte tyto finanční prostředky zachyceny v částce 31.000 Kč, kurs ČNB k 31.12.2003 je
32,405 Kč.
V případě, že účetní jednotka rozhodne o snížení
základního kapitálu, snižuje se o částku jmenovité
hodnoty akcie.
- snížení základního kapitálu
411/419
1000 ke dni zápisu snížení v OR
Stav účtu k rozvahovému dni musí být:
32,405 x 1.000 EUR = 32.405 Kč
Zúčtujete rozdíl
32.405 – 31.000 = 1.405 Kč
účetním zápisem 211/663
Poté, co jsou akcie fyzicky zničeny, zrušeny v SCP,
zaúčtuje se
Upozorňuji, že v programu Finance zaúčtování kursových rozdílů provedete stejným způsobem jako
v minulých letech a to v pořízení do hodnoty „kurz“
zadáte „1,00“ a proúčtujete vypočítaný kursový rozdíl
(zisk nebo ztrátu). V případě, kdy u valutové pokladny
nebo devizového účtu je kurz roven „1,00“, program
neúčtuje v cizí měně, ale pouze v korunách. (Platí pro
valutovou pokladnu a devizový účet).
- zrušení akcií
419/252 800
- doúčtování rozdílu do JH
419/421 200
Počínaje rokem 2002 se rozdíl účtuje proti účtům
vlastního kapitálu podle rozhodnutí účetní jednotky.
Někdy je již v zápisu z valné hromady rozhodnuto o
který vlastní zdroj se bude jednat, pokud rozhodnuto
není doporučuji tvorbu rezervního fondu se samostatnou analytickou evidencí.
- 12 -
PROFEX 4/2003
ní §6, odst.9, písm.h) zákona o daních z příjmů nelze
použít, protože zaměstnanecké akcie již neexistují).
Prodej akcií zaměstnancům
V této souvislosti je potřeba připomenout, že zaměstnanecké akcie, které byly charakterizovány obchodním zákoníkem, (jejich existence se uváděla ve
výpisu z obchodního rejstříku) byly k 1.1.2001 zrušeny
a emitenti těchto akcií měli povinnost do 2 let převést
tyto zaměstnanecké akcie na akcie kmenové. Zaměstnanecké akcie byly akcie, které vznikaly při zakládání
společnosti nebo navyšování základního kapitálu společnosti a jejich emisní kurs byl splácen zaměstnanci.
(Byly to akcie emitované pro zaměstnance, zaměstnanci za ně mohli zaplatit méně než ostatní akcionáři).
Zvýhodnění, které takto získali nebylo předmětem daně
z příjmů těchto zaměstnanců (§ 6, odst. 9, písmeno h
zákona o daních z příjmů). Vzhledem k tomu, že zaměstnanecké akcie již neexistují, nelze toto ustanovení
využít a počínaje 1.1.2004 bylo zcela zrušeno. V roce
2001,2002 a 2003 toto ustanovení v zákoně o daních
z příjmů zůstalo, nebylo však až na výjimky použitelné,
protože neexistovaly zaměstnanecké akcie (s výjimkou
těch , které měly 2 letou lhůtu na změnu na akcie kmenové).
Příjmy z prodeje akcií jsou u fyzické osoby po půl roce
držení osvobozeny podle §4, odst. 1, písm )w ZDP).
Osvobozené příjmy fyzická osoba do přiznání neuvádí.
Pokud by došlo k prodeji do půl roku, jedná se o příjem
podle §10 ZDP.
Účet 252 – Vlastní obchodní podíly
Na účtu 252 vlastní obchodní podíly účtují společnosti s ručením omezeným v případě, že ze společnosti
odchází společník dohodou o vypořádání, čímž mu
vznikne nárok na vypořádací podíl- o této skutečnosti
účtuje společnost. V praxi je obvyklejší, že se prodá
obchodní podíl mezi dvěma osobami- o této skutečnosti společnost neúčtuje. Nárok na vypořádací podíl
vzniká rovněž, když zemře společník a jeho dědic se
společníkem nestane.
Příklad:
- vznik nároku
Od data zrušení zaměstnaneckých akcií nelze tyto
akcie emitovat, ale pro zaměstnance může akciová
společnost nakoupit vlastní akcie a dále jim je prodat.
Akcie mohou být prodány zaměstnancům za podmínek
uvedených v § 158 obchodního zákoníku. Zaměstnanci,
kteří si tyto akcie nakoupí nemusí zaplatit celou pořizovací cenu, ale rozdíl musí být pokryt z vlastních zdrojů
společnosti. Samozřejmě, že tyto zdroje musí existovat.
Částka, která nebude od kupujících zaměstnanců požadována nesmí překročit 5% základního kapitálu
v době kdy se o prodeji rozhoduje.
100
- srážková daň 15% (vklad byl 60)
365/342
6
- odvod srážkové daně
342/221
6
- výplata vypořádacího podílu 365/221
94
800
Do 6 měsíců musí valná hromada rozhodnout jak
s uvolněným obchodním podílem (účet 252) naloží.
Pokud je na základním kapitálu dostatečně vysoká
částka, může být snížen základní kapitál. Pokud nebude snižován základní kapitál rozhodují většinou společníci o převzetí uvolněného podílu ostatními společníky
v poměru jejich vkladů za úplatu (§113 odst. 6 obchodního zákoníku). Podmínky převodu schvaluje valná
hromada.
800
Příklad:
Předpokládejme, že společnost nakoupila vlastní
akcii za 800 Kč, prodává je za 800 s tím, že zaměstnanci uhradí 400 a zbytek bude hrazen v souladu se
stanovami společnosti z volných zdrojů.
- nákup vlastních akcií
252/221
- prodej akcií zaměstnancům
561/252
- tržba za akcie od zaměstnanců
335/661
- čerpání vlastních zdrojů 42x/335
- úhrada od zaměstnanců
221/335
252/365
- převod uvolněného podílu
800
400
400
561/252
100
355/661
100
úhrada do data dle valné hromady
221/355
100
předpis úhrady společníkům
Pro zaměstnance se rozdíl, který nemusí zaplatit,
POVAŽUJE za zdanitelný nepeněžní příjem (ustanoveÚčet
Charakteristika aktiva
Reálná
cena
Jiný způsob přecenění
Daňová uznatelnost při prodeji
v roce 2002
252 vlastní
akcie
Pořízené vlastní akcie
NE
Pořizovací cena
Pořizovací cena do výše tržeb
24/2w
NE
Uvolněný obchodní podíl ve
výši vypořádacího podílu
Hodnota uvolněného podílu na
účtu 252 do výše dosažených
tržeb
252 vlastní
Dohoda o vypořádání
obchodní podíly nebo smrt společníka
v s.r.o.
jehož dědic se společníkem nestane
- 13 -
PROFEX 4/2003
Kontrola ostatních účtů 3. účtové třídy
Účtová třída 3
• Pokud jste v roce 2003 nakupovali pohledávky, zkontrolujte, zda máte správně oceněno pořizovací cenou.
Do této ceny patří i vedlejší náklady na znalecké posudky, provize, právní služby, které se v roce 2001
účtovaly do nákladů a od roku 2002 patří do hodnoty
nakoupené pohledávky na účet pohledávek.
Součástí účtové třídy 3 je i kontrola mzdové evidence, jako pomůcku uvádím část zápisu z ověření této
části rozvahových účtů.
Kontrola mzdové evidence
• Nákup „souboru pohledávek“. V praxi se často vyskytují nákupy celé řady pohledávek za jedinou cenu. Pokud se jedná o pohledávky splatné po 1.1.1995
nedá se jejich nákup považovat za nákup souboru,
nelze je evidovat jednou částkou, ale je potřebné tyto
pohledávky zaevidovat
do účetnictví jednotlivě.
V případě úhrady (zápočtu) některé z nich je potřeba
tuto úhradu přiřadit k příslušné pohledávce a tím
správně zaúčtovat a zdanit.
Inventarizace pohledávek a závazků z oblasti mezd
byla provedena. Zůstatky účtů souhlasí na prosincové
zaúčtování mezd, jsou řádně zinventarizovány a doloženy.
Půjčky zaměstnancům:
Na účtu 335001 jsou evidovány půjčky zaměstnancům poskytnutým v roce 2001 na bytové účely dle §6
odst.9 písm p. Částka přesáhla zákonem stanovenou
hranici 100 tis. Kč, na přesahující částku je placen úrok
v obvyklé výši. Až do výše 100 tis. Kč se jedná o půjčku
bezúročnou, příjem vzniklý prominutím úroků je pro
zaměstnance osvobozen od daně podle výše uvedeného ustanovení zákona o daních z příjmů.
Příklad: účetní jednotka nakoupila pohledávky jmenovité hodnoty 10 mil. za 10% tj. za 1 mil Kč. Pro
jednoduchost předpokládejme, že se jednalo o 3
pohledávky ve jmenovité hodnotě 7 mil., 2 mil. a 1
mil. Kč. (Jmenovitá hodnota pohledávek se vede
v podrozvahové evidenci). Do účetnictví zaúčtujeme 378/ 379 1 mil. Kč ( v saldokontu nebo na analytických účtech 378 budou evidovány pohledávky
v pořizovací ceně 700 tis., 200 tis. a 100 tis. Kč.
Potom se stane, že pohledávka jmenovité hodnoty
1 mil., pořizovací ceny 100 tis. Kč, bude částečně
uhrazena nebo započtena (např. 300 tis. Kč).
Správné zaúčtování je 221/311 100 tis. do výše
pořizovací ceny a zbývající část 221/648 (668) 200
tis. Kč je daňovým výnosem.
Na účtu 335202 jsou evidovány půjčky zaměstnancům poskytnutým v roce 2002 na bytové účely dle §6
odst.9 písm.p., které byly poskytnuty v souvislosti se
živelní pohromou (povodeň srpen 2002). Půjčky jsou
bezúročné, nepřesahují zákonem stanovený limit.
Penzijní připojištění
Byla provedena kontrola daňové uznatelnosti příspěvků podniku na penzijní připojištění zaměstnanců.
Podle znění §24 odst.2 písm zj je daňově uznatelným
nákladem příspěvek zaměstnavatele poukázaný na
účet jeho zaměstnance u penzijního fondu maximálně
však do výše 3% úhrnu vyměřovacích základů zaměstnance pro SP za zdaňovací období. Do nákladů roku
2003 lze zahrnout pouze příspěvek zaměstnavatele
poukázaný na účet penzijního fondu v roce 2003.
• Pohledávky a závazky v cizí měně. V průběhu roku
se kursové rozdíly ze zaplacených pohledávek a závazků účtují do nákladů nebo výnosů na účty 563,
663. K datu roční závěrky se musí majetek a závazky
vyjádřené v cizí měně, přepočítat kursem ČNB platným k 31.12., abychom měli v účetnictví co nejvěrněji
zachycen stav pohledávek a závazků. V závěrce roku 2003 je možná pouze metoda výsledková.
Z daňově uznatelných nákladů bylo vyloučeno na
účet 527900 3.712 Kč. Jedná se o příspěvky, které
překročily 3% úhrnu vyměřovacích základů. Zůstatek
účtu 527170 souhlasí na hodnotu poukázaných příspěvků zaměstnavatelem nepřesahující 3% úhrnu vyměřovacích základů zaměstnance pro SP za zdaňovací
období, bez závad.
Kursové rozdíly
Úhrada zdravotního a sociálního pojištění
U kursových rozdílů, které vznikají v průběhu
roku, vznikla na začátku roku 2003 diskuse kolem používání pevných kursů. V přechodných ustanoveních
zákona 353/2001 Sb., zákon o účetnictví je umožněno
pro rok 2003 souběžné používání vyhlášky 500/2002
Sb., i Postupů účtování. Výkladem se ustálil názor,
který je akceptován všemi stranami, že pevný kurs je
možné v roce 2003 používat. Pro následující roky je
používání pevných kursů umožněno přímo novelou
zákona o účetnictví.
Zdravotní a sociální pojištění za prosinec 2003 bylo
uhrazeno 15.1.2003 a 16.1.2003 dokladem číslo
902007, 902008. Účetní jednotka nemá žádné nedoplatky ani penále.
Zákonné pojištění odpovědnost
V nákladech na účtu 548202 jsou proúčtovány čtyři
čtvrtletní platby, bez závad.
Plnění povinného podílu ZPS
U kursových rozdílů, které vznikají ze závěrkového přecenění neuhrazených závazků a pohledávek se vžil název NEREALIZOVANÉ kursové rozdíly.
Pro rok 2002 byla na poslední chvíli schválena novela
zákona o účetnictví, která povolila účetním jednotkám
výběr ze dvou metod. Metoda rozvahová, účtovaná
mimo daňový základ a metoda výsledková, účtovaná do
daňového základu. Účetní jednotky si vybíraly metodu
Povinný podíl osob se ZPS není splněn, vzniká povinnost odvodu do státního rozpočtu ve výši 22758 Kč.
Tento odvod byl proúčtován v roce 2003 účetním zápisem 568000/345930, náklad je daňově uznatelný.
Částka vyhlášená pro výpočet
466/2003 Sb. a činí 16.321 Kč.
je dána vyhláškou č.
- 14 -
PROFEX 4/2003
podle daňového zatížení. Kde nebyl „ohrožen daňový
základ“ provedlo se konečné a nevratné přecenění
neuhrazených závazků a pohledávek kursem ČNB proti
účtům 563 a 663. Na konci roku 2003 budou tyto účetní
jednotky postupovat úplně stejně jako na konci roku
2002.
závazku účetních jednotek auditovaných ze zákona,
viz. účet 481.
METODA VÝSLEDKOVÁ
Tuto metodu bylo možno použít poprvé v závěrce
roku 2002. Výsledkové přecenění pohledávek a závazků je trvalé přecenění, pohledávky a závazky (půjčky,
úvěry, zálohy) zůstanou až do úhrady nebo další řádné
závěrky v přeceněné hodnotě. Přeceňuje se prostřednictvím účtu 563 a 663, oba účty vstupují do daňového
základu.
Tam, kde byla ponechána metoda rozvahová, byly
kursové rozdíly zaúčtovány proti účtům 386 a 387. Toto
vratné přecenění pohledávek a závazků bylo (nebo
mělo být) v lednu 2003 odúčtováno a pohledávky a
závazky se vrátily do svého původního stavu. Na konci
roku 2003 už musí vzniklé kursové rozdíly vstoupit do
daňového základu prostřednictvím účtů 563 a 663.
Vzhledem k tomu, že daňové zatížení některých firem
je velmi vysoké, je schválena novela zákona o daních
z příjmů ve které je účetním jednotkám umožněno odsunout daňové zatížení nerealizovaných kursových
rozdílů do 3 zdaňovacích období ( rok 2004,2005 a
2006). Daňový základ (zisk) vzniklý rozdílem účtů 563 a
663 z nerealizovaných kursových rozdílů se zdaní po
třetinách. Úprava se bude provádět v daňovém přiznání. Z tohoto důvodu je nutné, aby účetní jednotky měly
prokazatelně zdokladován vznik nerealizovaných závěrkových kursových rozdílů. V praxi se kursové rozdíly
většinou sledují na jediném účtu. Na konci roku 2003
doporučuji samostatnou analytickou evidenci pro účet
563 a 663-s názvem nerealizované kursové rozdíly. Na
těchto samostatných analytických účtech budou kursové rozdíly z přecenění neuhrazených pohledávek a
závazků v cizí měně kursem ČNB k 31.12.2003.
Všechny ostatní kursové rozdíly vzniklé v průběhu roku
nebo na konci roku u účtů skupiny 21,22 a 26 mohou
být společně na dalším analytickém účtu. Účetní jednotka si může vybrat jednorázové zdanění zisku
z nerealizovaných kurzových rozdílů v roce 2003 nebo
ve třech po sobě jdoucích letech.
Příklad:
V minulých letech vznikla pohledávka v cizí měně. K
31.12.2003 není uhrazena. Je to pohledávka ve výši
10.000 EUR, vyjádřená v účetnictví v Kč 350.000,-- Kč.
Kurs ČNB k 31.12.2003 je 32.405 Kč.
- přecenění k 31.12.2003
10.000x32.405= 324.050
- zaúčtování závěrkového KR
563AE/311 25.950
daňový náklad
Pokud existují k pohledávce v cizí měně opravné položky, musí být evidovány rovněž v cizí měně. V roční
závěrce se přecení a vzniklé kursové rozdíly vstoupí do
daňového základu.
Příklad:
V minulých letech vznikl závazek v cizí měně.
K 31.12.2003 není uhrazen. Je to závazek ve výši
10000 EUR, vyjádřený v účetnictví v Kč 350000,-- Kč.
Kurs ČNB k 31.12.2003 je 32.405 Kč.
10.000x32.405 = 324.050
Porovnejte samostatné analytické účty 563 a 663
pro nerealizované kursové rozdíly. 563 je větší než 663
jedná se o daňově uznatelnou ztrátu a účetní jednotka
ponechá výsledek ke zdanění tak jak vyšel a nebude
v daňovém přiznání nic upravovat.
321/663
25.950 daňový výnos
METODA ROZVAHOVÁ
Pokud je 663 větší než 563 – kursový zisk
z nerealizovaných kursových rozdílů může účetní jednotka postupovat takto:
Rozvahové přecenění pohledávek a závazků bylo
dočasné přecenění, zreálnilo hodnotu položek
v rozvaze, nevstoupilo do daňového základu. Přecenilo
se prostřednictvím účtu 386 a 387 naposledy v roce
2002, oba účty se v lednu 2003 rozpustily a metoda
rozvahová zanikla, v závěrce 2003 již nelze použít..
¾ vzniklý zisk chce zdanit v roce 2003, vše se ponechá jak je a v daňovém přiznání se nic nevylučuje
¾
vzniklý zisk chce zdanit postupně (odložit zdanění)
Příklad na postupné (odložené zdanění) ve třech po
sobě jdoucích letech
10.000x31=310.000
386/311
40.000
nevstupuje do daní
- účetní rezerva na ztráty
5749/459
40.000
nedaňový náklad
_________________________________________
01/2003
- rozpuštění kursových rozdílů
311/386
40.000
pohledávka se vrací
na původní hodnotu
- rozpuštění rezervy
459/5749
40.000
nedaňově
Z nerealizovaných kursových rozdílů byl rozdílem samostatných analytických účtů 563 a 663 vyčíslen zisk 3
mil. Kč. Tento zisk se vyloučí v daňovém přiznání roku
2003 ze zdanitelných příjmů (řádek 162 DP), v roce
2003 nebude zdaněno nic. V roce 2004 bude zdaněna
minimálně 1/3 tohoto zisku tj. 1 mil. Kč (bude se připočítávat v řádku 62 daňového přiznání). V roce 2005
bude zdaněna min. ½ zbývajícího zisku a poslední část
bude zdaněna v roce 2006. Zákon uvádí částky minimální, z toho plyne, že může být zdaněno více, nikoliv
však méně.
Pro úplnost uvádím, že částka odloženého zdanění 3
mil. Kč je položkou pro výpočet odloženého daňového
- 15 -
PROFEX 4/2003
ODPISY A OPRAVNÉ POLOŽKY
K POHLEDÁVKÁM
Opravné položky k pohledávkám po splatnosti
(účet 391)
Tyto opravné položky jsou daňové i nedaňové.
Z tohoto důvodu je potřebné rozlišit účty opravných
položek analyticky, viz. směrná účtová osnova programového vybavení ZEIS.
Jednorázový odpis pohledávek daňově
účinný (§24 odst.2 písm.y)
• opravnou položku je nutno rozpustit vždy, když pominou důvody pro její existenci (zánik pohledávky úhradou, zápočtem, prominutím dluhu, odpisem, promlčení, ukončení konkursu). Musíte tedy v rámci inventarizací provést důkladnou prověrku všech pohledávek,
ke kterým jste v minulosti vytvořili opravnou položku
(účet 391), a posoudit správnost existence daňových
opravných položek..
Hodnotu pohledávky nebo cenu pořízení u pohledávek
nabytých postoupením lze zúčtovat účetním zápisem
546/311 a jedná se o daňově účinný náklad u těchto
pohledávek:
• pokud soud zamítl návrh na prohlášení konkurzu
nebo zrušil konkurz pro nedostatek majetku.
Daňové opravné položky
• po ukončení konkurzu na základě jeho výsledku (neuhrazenou část).
Podle zákona o rezervách má účetní jednotka právo
(nikoliv povinnost ) tyto opravné položky tvořit. Tvoří je
pouze na nepromlčené pohledávky.
• pokud dlužník zemřel a pohledávka nemohla být
uspokojena ani vymáháním na dědicích (např. pokud
se vzdali dědictví).
Pokud má účetní jednotka právo, nikoliv povinnost,
tvorby daňových opravných položek, je na místě položit
otázku, jak k těmto opravným položkám přistupovat.
Zde je třeba rozlišit firmy na ty, které jsou v daňovém
zisku a potřebují snížit daňový základ a na ty, které jsou
ve ztrátách a měly by využít pouze možnost odpisu
pohledávek s 33% daňových nákladů.
• pokud dlužník zanikl bez právního nástupce (právnická osoba) a nebyli jste s ním ekonomicky ani personálně spojeni podle §23 odst.7. Tato situace může
nastat např. tehdy, pokud se vaše pohledávka promlčela, protože jste ji dostatečně důrazně nevymáhali.
Dlužník vám ji nezaplatil neboť uplatnil námitku promlčení, svůj závazek zúčtoval do výnosů a následně
byl zlikvidován a vymazán z obchodního rejstříku.
Firma potřebuje daňové náklady
• pokud na majetek dlužníka, ke kterému se váže pohledávka, byla uplatněna veřejná dražba, lze odepsat
na základě výsledku této dražby nebo na základě výsledků provedené exekuce.
K 31.12.2003 bude vytvořena sestava pohledávek,
které jsou po splatnosti 6 a více měsíců. Vyřadí se pohledávky, na které nelze tvořit opravné položky (penalizační faktury, faktury vůči spřízněným osobám-viz. §2/2
a §8a/3 zákona o rezervách). Ze zbývajících pohledávek se utvoří 2 skupiny:
• pokud byste rozpouštěli daňovou opravnou položku,
do výše této rozpouštěné opravné položky lze uznat
náklad spojený s odpisem pohledávky za náklad daňově účinný.
1)
Pohledávky za dlužníky, kteří jsou v konkursu
Pokud v této skupině pohledávek existují pohledávky na které byly vytvořeny 100% daňové opravné
položky v době kdy dlužník do konkursu vstoupil, existuje v účetnictví účet 391AE konkurs. Zde je potřeba
ověřit, zda konkurs není ukončen. Pokud není konkurs
ukončen, s pohledávkou se nestane nic a čeká se další
účetní období. Pokud je konkurs ukončen je nutné zrušit opravnou položku ve prospěch daňově uznatelných
výnosů 391/558 a pohledávku odepsat na vrub daňových nákladů. Viz příklad.
Nedaňový odpis pohledávek
• proti účtu 546 lze účetně odepsat pohledávky u nichž
je zřejmé, že náklady na vymáhání by přesáhly výtěžek, pokud soud nebo policie sdělí, že dlužník je neznámého pobytu.
Příklad:
V roce 1999 byla přihlášena do konkursu pohledávka hodnoty 100 a ve stejném období byla vytvořena 100% opravná
položka (podle § 8 zákona o rezervách). V roce 2003 byl konkurs ukončen a firma obdržela 5% úhradu.
Rok 1999
558/391AE konkurs
100
Rok 2002
na účtu 391 je zůstatek
100
Rok 2003
úhrada 5% pohledávky
daňově
221/311
5
odpis zůstatku pohledávky 546/311
95
daňově
100
daňově
zrušení opravné položky
391/558
- 16 -
PROFEX 4/2003
- pokud v této skupině pohledávek existují pohledávky,
na které nebyla v roce přihlášení vytvořena opravná
položka, nelze tuto dodatečně ve výši 100% tvořit.
Můžeme však využít možnost tvorby opravné položky
podle § 8a) zákona o rezervách a vytvořit opravné
položky podle měsíců po splatnosti. Pokud je pohledávka přihlášena a dlužník je v konkursu, pohlížíme na
takovou pohledávku jakoby na ní běželo soudní řízení,
což dovoluje tvorbu vyšší daňové opravné položky než
je 33%.
tuto pohledávku odepíšou s využitím možnosti získat
33% daňových nákladů.
Příklad:
10.10.2001 je splatná pohledávka za FO ve výši
10.000 Kč. Ke dni závěrky 2003 není pohledávka
uhrazena, firma se rozhodla vytvořit v roce 2002 daňovou opravnou položku.
31.12.2003 je pohledávka 26 měsíců po splatnosti, ale
protože není u soudu, není možno vytvořit vyšší daňovou opravnou položku než je 33%. Pohledávka má 4
letou promlčecí lhůtu, ale v rámci inventury roku 2003
bylo rozhodnuto o odpisu této pohledávky.
Příklad:
V roce 2000 byla přihlášena do konkursu pohledávka
hodnoty 100 a ve stejném období nebyla vytvořena
100% opravná položka (podle § 8 zákona o rezervách), protože firma nepotřebovala daňové náklady.
V roce 2003 má firma daňový základ a potřebuje ho
snížit. Jednou z možností je tvorba daňové opravné
položky ke konkursní pohledávce kde dosud opravná
položka nebyla tvořena. Pohledávka byla splatná
10.10.2000. K 31.12.2003 je tato pohledávka 38 měsíců po splatnosti, což dovoluje tvorbu daňové opravné
položky ve výši 100%.
Rok 2002
tvorba opravné položky
558/391
3300
Rok 2003
- rozpuštění opravné položky 391/558 daňově 3300
- odpis pohledávky daňově 5461/311 daňově
- odpis pohledávky nedaňově 5469/311
• pro ovlivnění daňového základu je třeba zjistit, jestli
v roce 2003 nebyl na některého z dlužníků prohlášen
konkurs. V případě, že ano a firma přihlásí své pohledávky v roce 2003 ve stanovených lhůtách, má
možnost tvorby 100% daňové opravné položky. Právo tvořit 100% opravnou položku podle § 8) zákona
o rezervách má firma, která přihlásila své pohledávky v pořádkové lhůtě 30 dnů od prohlášení konkursu.
Pokud tato lhůta byla zmeškána a pohledávka byla
přihlášena a přijata do prvního přezkumného jednání, lze vytvářet opravnou položku podle § 8a) tj.
podle počtu měsíců po splatnosti. Jako doklad je
vhodná sestava pohledávek
za
dlužníkem
v konkursu (pohledávky podle IČO).
3300
6700
¾ Maximální možná výše tvorby opravných položek
závisí na tom, jak dlouho má pohledávka po splatnosti k datu tvorby (k 31.12.):
- 20% 6 měsíců po splatnosti
dále lze opravné položky tvořit pouze pokud bylo zahájeno soudní nebo rozhodčí řízení a poplatník se jej
řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k
uplatnění jeho práva. (v roce 2003 naposledy, počínaje rokem 2004 se hranice posouvá pod 20%- bez
soudu lze vytvářet daňové opravné položky pouze do
výše 20%.
2) ostatní pohledávky 6 měsíců po splatnosti
(dlužník není v konkursu)
Ze seznamu těchto pohledávek se vyberou ty, které
jsou předmětem soudního řízení. To znamená, že na
ně byla podána žaloba a soudní řízení bylo zahájeno.
Občas se setkávám s dotazem, zda likvidace je soudní
řízení. Likvidace není soudní řízení a pohledávky za
firmou v likvidaci nejsou ničím výjimečné. Pokud nejsou u soudu, nelze na ně vytvářet opravné položky
vyšší než 33%. Pokud jsou pohledávky předmětem
soudního řízení vytváří se na ně opravné položky až
do výše 100% podle délky po splatnosti dle § 8a/2
zákona o rezervách. Samozřejmě, že musí existovat
průkazná dokumentace o tom, že o pohledávce probíhá soudní řízení.
Firma nepotřebuje daňové náklady
I v těchto firmách je řada pohledávek po splatnosti,
které nejsou a nebudou u soudu. Firma by však podle
mého názoru měla využít možnost alespoň částečného
daňového odpisu těchto pohledávek. Postup bude
vycházet ze sestavy pohledávek 24 měsíců po splatnosti. Na tyto pohledávky je možno vytvořit max. 33%
daňovou opravnou položku podle §8a/2 zákona o rezervách. Po rozboru faktur je třeba vybrat pohledávky,
které budou v roce 2004 promlčeny a nepůjdou
k soudu. Na tyto pohledávky se vytvoří opravná položka 33% daňově. V roce 2004 budou pohledávky odepsány, zatím není zcela jisté zda s využitím 33% do
nákladů nebo jen s využitím 20% do daňových nákladů.
Ve firmách je řada pohledávek 6 měsíců po splatnosti, které nejsou a nebudou u soudu. Na tyto pohledávky je možno vytvořit max. 33% daňovou opravnou
položku podle §8a/2 zákona o rezervách. Skupinu
těchto pohledávek a jejich opravných položek je potřeba bedlivě hlídat, aby u nich nedošlo k promlčení. Důvodem je ustanovení § 8a/1zákona o rezerváchopravné
položky
mohou
existovat
pouze
k nepromlčeným pohledávkám. Firmy postupují tak, že
vytvoří opravnou položku 33% a v následujícím období
Účetní opravné položky:
se tvoří na pohledávky po splatnosti v procentické výši
podle neuhrazených pohledávek po splatnosti. Jejich
úkolem je zajistit správné závěrkové ocenění a správnou hodnotu pohledávek v rozvaze. Auditorské postu- 17 -
PROFEX 4/2003
py doporučují tvorbu účetních opravných položek po
splatnosti např. takto:
Po splatnosti
(měsíce)
Opravná položka
3
ve výši 25% neuhrazené pohledávky
6
9
12 a více
3 měsíce po splatnosti
6 měsíců po splatnosti
9 měsíců po splatnosti
12 a více měsíců
Celkem účetní opravné položky
Účetní opravné položky k pohledávkám se zaúčtují
jako nedaňový náklad na účtu 5599/391. Pro účetní
opravné položky je nutný samostatný analytický účet
391.
Pro stanovení výše opravných položek je nezbytné
vytisknout si k 31.12. sestavu neuhrazených pohledávek k 31.12. Programová vybavení budou zpravidla
schopna poskytnout i sestavy podle měsíců po splatnosti. Tyto sestavy by měly být podkladem pro tvorbu
účetních opravných položek.
Předpokládejme, že výsledek z těchto sestav je následující:
1.200.000,-800.000,-500.000,-600.000,-1.675.000,--
Rozvahová hodnota brutto pohledávek by
měla být snížena ve sloupci korekce o 1.675.000,-- Kč
opravných položek zaúčtovaných na 5599/391 AE
účetní. Toto zaúčtování sníží hodnotu výsledku hospodaření (sníží zisk, prohloubí ztrátu). Je úkolem auditora, aby posoudil výši vytvořených účetních opravných položek, zkontroloval vnitropodnikovou směrnici a
rozhodl ve svém výroku o správném či nesprávném
postupu účetní jednotky. Neexistence účetních opravných položek, pokud jsou ve významné výši, je jedním
z důvodů pro výrok s výhradou k věrnému zobrazení
(ocenění) majetku.
25%
50%
75%
100%
300.000,-400.000,-375.000,-600.000,--
¾ promlčecí doba končí nejpozději po 10 letech.
Pohledávky vzniklé dle občanského zákoníku §101
(§100-§114)
¾ obecná promlčecí doba tříletá.
¾ pokud je podána žaloba, běh promlčecí doby se
zastavuje po dobu soudního nebo rozhodčího řízení. Stejně tak při přihlášení pohledávky do konkurzu.
¾ pokud dlužník písemně uzná závazek (co do důvodu i výše), promlčuje se za 10 let ode dne, kdy k
uznání došlo. Totéž platí, pokud pravomocně rozhodl soud.
Příklad:
Předpokládejme, že firma má vytvořené daňové
opravné položky na účtu 391 AE daňová, ve výši
1.000.000,-(jedná
se o opravné
položky
k pohledávkám za dlužníky v konkursu). Účetní opravné položky jsou vypočítány na 1.675.000 Kč.
V praxi se občas vyskytuje problém v rozvahách,
který vyplývá z rozdělení pohledávek na dlouhodobé
(splatnost více než 1 rok) a krátkodobé. U závazků je
tato skutečnost zohledněna přímo účtovou třídou, závazky krátkodobé třída 3, závazky dlouhodobé třída 4.
U pohledávek je nutné toto členění zajistit v rámci
analytické evidence v účtové třídě 3. Proto je potřeba
při použití účtů pohledávek a opravných položek k nim,
nahlédnout do směrných účtových osnov a použít pro
tento účel vyčleněné účty. Pak by se nemohlo stát to,
že v závěrkové rozvaze je občas vidět u dlouhodobých
pohledávek jen sloupec korekce a žádné brutto, protože jsou chybně použity analytické účty 311 nebo 391.
Tato firma má již zreálněné pohledávky o 1 mil. Kč
daňových opravných položek, proto doúčtuje pouze
675.000,-- Kč účetních opravných položek na účtu
5599/391. Součet účetních 391 a daňových 391 bude
činit celkem opravné položky na syntetickém účtu 391.
Ve sloupci korekce v rozvaze tak sníží brutto hodnotu
pohledávek právě o hodnotu vyčíslenou podle auditorských postupů.
Pro
tvorbu
účetních
opravných
položek
k pohledávkám po splatnosti je nutná existence vnitropodnikové směrnice. Podle mého názoru je nejvhodnější vytvořit tuto směrnici ve spolupráci s auditorem.
Promlčení pohledávek (ve zkratce):
Pohledávky vzniklé dle obchodního zákoníku §397
(§387-§408)
¾ obecná promlčecí doba 4 roky.
Všechny opravné položky se vytvářejí max. do výše
100% zaúčtované hodnoty příslušného aktiva.
¾ pokud dlužník uzná písemně svůj závazek, běží
nová čtyřletá promlčecí doba od tohoto uznání a to
i kdyby uznal závazek již po promlčení.
Postoupení
pohledávky
(prodej pohledávek)
za
úplatu
• Pokud pohledávku postoupíte, účtujete na účtu 546
a náklad je daňově účinný pouze do výše tržeb s jedinou výjimkou pokud byla k pohledávce vytvořena
tzv. zákonná opravná položka, je za daňově účinný
náklad uznána prodejní cena + vytvořená zákonná
opravná položka (§24/2s). V praxi budete postupovat
tak, že při posuzování daňově uznatelných nákladů
porovnáte účetní hodnotu pohledávky s dosaženými
výnosy (tržba a rozpuštěná opravná položka)
¾ pokud je podána žaloba, běh promlčecí doby se
zastavuje po dobu soudního nebo rozhodčího řízení. Stejně tak při přihlášení pohledávky do konkurzu
(§20 odst.8 zákona o konkurzu a vyrovnání).
¾ placení úroků se považuje za uznání dluhu v částce, ze které se platí úroky.
¾ částečné plnění závazku lze uznat za uznání dluhu,
jestliže lze usuzovat, že plněním dlužník uznává i
zbytek závazku.
- 18 -
PROFEX 4/2003
P•íklad:
- pohledávka na ú•tu 311 má hodnotu 100, je prodána za 80.
546/311
80
da•ový náklad
546/311
20
neda•ový náklad
378/646
80
tr•ba
- pokud byla vytvo•ena zákonná opravná polo•ka ú•etním zápisem 558/391 ve výši 33 K•,
pohledávka byla 12 m•síc• po splatnosti
546/311
80
da•ový náklad
546/311
20
da•ov• ú•inný náklad - vytvo•ena opravná polo•ka ve výši
33,- K• uplatnit lze pouze do výše ú•etní hodnoty (80+20=100)
391/558
33
rozpušt•ní opravné polo•ky - pohledávka p•estala v ú•etnictví
existovat
378/646
80
tr•ba
Výjimkou z uvedeného postupu je pohledávka vzniklá z
titulu smluvní sankce (účtovaná 311/644). Protože
výnos na účtu 644 byl při vystavení faktury daňově
neúčinný, nelze uznat ani náklad na účtu 546 při postoupení pohledávky (§25 odst.1 písm.zg)
Kontrola daňového přiznání za rok 2003
Účet 341200 –sražená zálohová daň
Na účet byla proúčtována srážková daň z termínovaného vkladu v celkové výši 793 Kč, což je 15%
z hrubých úroků zaúčtovaných na účtu 662300
(5328.10 x 0.15 = 799) zaúčtováno 793 Kč.
U pohledávek postoupených před lhůtou splatnosti se zvyšuje daňově uznatelný náklad o diskont
připadající na dobu od postoupení do data splatnosti.
Totéž platí, přijmete-li jako platební prostředek směnku. Výše diskontu je stejná jako úroková sazba při
poskytování finančních prostředků se stejnou dobou
splatnosti. Hromadné postupování pohledávek před
datem splatnosti specializované firmě se někdy používá k financování podniku místo úvěru.
Kontrolou daňového přiznání k dani z příjmu právnických osob za rok 2003 bylo zjištěno, že vznikla
daňová povinnost ve výši 547460 Kč, která byla zaúčtována na účet 5919/341100. Zůstatek účtu 341100
souhlasí s oddílem V.Placení daně, řádek 4. Z daňové
povinnosti vyplývají čtvrtletní zálohy ve výši 136.900,Kč, které jsou splatné k 15.9.2004, 15.12.2004,
15.3.2005, 15.6.2005. Na řádku 3 oddílu placení daně
je srážková daň z termínovaného účtu 793 Kč (z řádku
350 DP). Výše zaplacených záloh souhlasí na řádek 1
oddílu V. daňového přiznání.
Kontrola zúčtování daní
Daň z příjmu PO - účet 341100
Účet 341200 –
osob(zálohová)
Pro kontrolu této daně uvádím část zápisu zpracovaného naší firmou.
Daň
z příjmů
právnických
Na tomto účtu se účtují úroky z vkladů, výher a jiných výnosů na vkladních knížkách a vkladových
účtech a dále i úroky z dluhopisů a vkladových listů
emitovaných po 1.1.1998 a depozitních směnek emitovaných po 31.12.2000. Úroky se zahrnují v hrubé výši
do daňového základu, sražená daň se započítává na
celkovou daňovou povinnost v ř. 350 daňového přiznání. Pro tuto sraženou daň doporučujeme samostatný
analytický účet 341200.
Účetní jednotka podává daňové přiznání k 30.6.2003
Zálohy vypočítané z přiznání roku 2001(započitatelné
na rok 2003, přiznání podáno k 30.6.2002) ve výši
112100 Kč byly zaplaceny v termínu 26.3. termín byl
do 15.3.2003, druhá záloha byla uhrazena 11.6. termín
byl do 15.6.2003.
Zálohy z přiznání roku 2002 ve výši 108000 Kč byly
splatné v termínu 15.9.2003 a 15.12.2003, obě zálohy
byly zaplaceny v termínu.
Příklad:
od 1.7. do 31.7.2003 jste měli uloženy peníze na termínovaném vkladu. Banka vám vyúčtovala úrok ve výši 100 a z něj srazila 15% daň dle §36 odst.2 písm.7 ZDP. Zaúčtujete:
221
/662
100
úrok BRUTTO daňově
341200/221
15
sražená daň
Je možný i jiný, rovnocenný způsob účtování - záleží na způsobu vyúčtování daně bankou:
221
/662
341200/662
85
15
úrok NETTO daňově
sražená daň a úrok daňově
Sražená daň se započítává na celkovou daňovou
povinnost (prakticky je považována za zálohu na daň z
příjmů) v souladu s §36 odst.6. Pokud ji nelze započítat na celkovou daňovou povinnost z důvodu, že celková povinnost je nižší než sražená daň, po podání daňového přiznání vzniká daňový přeplatek a je možno
požádat o jeho vrácení. Musí existovat řádný doklad o
zaplacení srážkové daně. (Doklad vystaví plátce této
daně (banka) v souladu s §38d odst.7 ZDP. Pokyn
D190 umožňuje nahradit potvrzení od banky výpisy z
bankovního účtu nebo jejich kopiemi).
- 19 -
PROFEX 4/2003
K daňovému přiznání přikládáte seznam potvrzení
o zaplacení daně vybírané srážkou, seřazeném podle
jednotlivých plátců, kteří srážku provedli. Seznam musí
obsahovat obchodní jméno, IČO a sídlo plátce, částku
sražené daně z jednotlivých potvrzení a celkový součet. Společně s daňovým přiznáním není proto třeba
přinést na finanční úřad všechny kopie bankovních
výpisů, stačí předložit jako samostatnou přílohu výše
uvedený seznam.
V případě, že rozdíl je větší než drobný, signalizuje
to buď přeplatek či nedoplatek na dani, případně chybné účtování. Veškeré případné rozdíly musíte mít zdokladovány.
Neuplatněná DPH je obecně daňově účinným nákladem pouze v případě, že se váže k plnění, které je
daňově účinným nákladem.
Účet 345, 531 – Silniční daň
Z této "zálohové daně vybrané srážkou" se nepočítají zálohy na příští zálohové období. To znamená,
že při zjišťování výše záloh v příštím zdaňovacím období podle §38a se nebere tato sražená záloha na daň
v úvahu (§38a odst.1) - nezahrnuje se do poslední
známé daňové povinnosti, protože pokud by výnosy
plynuly i v dalším roce, záloha na daň by opět byla
vybrána srážkou u zdroje a odvedla by ji banka. Tomuto mechanizmu je přizpůsoben i formulář daňového
přiznání. Poslední známá daňová povinnost, ze které
se počítají zálohy na další zálohové období, se objevuje na ř. 360 daňového přiznání.
Je daňově uznatelná v období, za které je předepsána bez ohledu na to, kdy byla zaplacena. To platí i
pro doměrky. O silniční dani účtujete předpisem. O
zálohách 15.4, 15.7, 15.10. a 15.12 účtujete 531/345,
platby 345/221. K 31.1.2004 se podává přiznání za rok
2003. Nedoplatek či přeplatek daně, který vyplyne z
tohoto přiznání, zvyšuje či snižuje náklady roku 2003.
Kontrola:
Účet 531 musí ke konci roku vykazovat zůstatek ve
výši daňové povinnosti v daňovém přiznání zvýšené o
případné doměrky v průběhu roku.
Tento způsob se využije v roce 2003 naposledy,
v roce 2004 již nebudou úroky z termínovaných vkladů
zdaněny srážkovou daní, budou v hrubé výši zaúčtovány na 662 a zdaněny společně se všemi výnosy.
Účet 3455xx by měl mít zůstatek na straně DAL ve výši
nedoplatku daně uvedeném v daňovém přiznání
(eventuelně přeplatek na straně MD). Veškeré ostatní
rozdíly (přeplatky či nedoplatky z minulých období)
musíte mít zdokladovány.
Ze svých interních důvodů běžně banky
koncem roku emitují depozitní směnky.
Pokud jste počátkem roku 2003 evidovali
ve vašem účetnictví depozitní směnku
emitovanou
29.12.2002
a
splatnou
3.1.2003 budete účtovat brutto způsobem
(úroky v hrubé výši a sraženou daň jako
zálohu na daň z příjmů). Depozitní směnky se v roce 2003 účtují i zdaňují stejně jako termínované vklady. Sražená daň
se započítává jako zálohová daň na daň
z příjmů právnických osob. Podle mého
názoru není žádnou chybou účtovat o
těchto směnkách na analytickém účtu 221stejně jako o termínovaných vkladech.
Účet 345, 532 – Daň z nemovitostí
Daň z nemovitostí je daňově uznatelným nákladem
až po zaplacení. Účtovat by se ale měla správně předpisem 5326xx/3456xx., aby nebyl porušen princip
věcné a časové souvislosti (§3 zákona o účetnictví).
Ke konci roku je nutno zkontrolovat, zda je uhrazena
celá zúčtovaná daň. Pokud není uhrazena, přeúčtujte
neuhrazenou část na účet 5329xx a vylučte ze základu
daně na ř.40 daňového přiznání. Od základu daně ji
odečtete ve zdaňovacím období, kdy dojde k úhradě
na ř.112 daňového přiznání.
Kontrola:
Účet 343 – DPH
Účet 5326xx musí ke konci roku vykazovat zůstatek ve
výši zaplacené daně za rok 2003 zvýšený o případné
doměrky zaplacené v průběhu roku 2003.
Účet 343 je účet rozvahový a v průběhu roku je
účtováno na více analytických účtech. V praxi se
osvědčilo přeúčtovat zůstatky těchto analytických účtů
k rozvahovému dni na jeden účet, případně na několik
účtů podle neuhrazených nároků na odpočet nebo
daňových povinností za jednotlivá zdaňovací období.
Účet 3455xx by neměl mít ke konci roku zůstatek.
Zůstatek na straně DAL signalizuje nedoplatek na dani
či chybné účtování a eventuelní daňový problém.
Účet 345, 538 – Daň z převodu nemovitostí
K 31.12.2002 provedete kontrolu zůstatku účtu 343:
Daň z převodu nemovitostí je rovněž daňově uznatelným nákladem až po zaplacení. Účetním nákladem je
v roce kdy k prodeji nemovitosti došlo. Z tohoto důvodu je možno doporučit tvorbu nedaňové rezervy na
daň z převodu nemovitostí.
Na straně Dal se projeví daňová povinnost, na straně
MD nadměrný odpočet. Zůstatek účtu se musí rovnat
výsledné částce z daňového přiznání podávanému k
25.1. 2003 s těmito výjimkami:
• V případě, že jste měsíční plátci a v listopadovém
přiznání jste vykázali nadměrný odpočet, je v zůstatku zahrnuta i částka tohoto odpočtu.
Příklad:
V roce 2003 byla prodána stavba za smluvenou cenu
2.000.000,-- Kč. Znalecký posudek je 1.800.000,- Kč.
• V případě, že DPH na vstupu byla pokrácena koeficientem podle §20 zákona o DPH, zúčtujete rozdíl
mezi zúčtovanou daní a uplatněným odpočtem na
účet 548.
- prodej
541/081 ve výši zůstatkové ceny
- tržba
311/641 ve výši sjednané ceny 2.000.000,--.
Z této ceny bude placena daň z převodu (platí se
z ceny, která je vyšší). Daňové přiznání se podává do
30 dnů ode dne kdy je poplatníkovi doručena smlou-
Vzniknou-li drobné zaokrouhlovací rozdíly (do 10
Kč), zúčtujte je jako daňově účinný náklad na účet 548
nebo daňový výnos na účet 648.
- 20 -
PROFEX 4/2003
va s doložkou o povolení vkladu. Může se stát, že
předpis i úhrada daně budou až v dalším roce.
383 - výdaje příštích období (např.nájemné za rok
2002 platíte v roce 2003)
- v roce 2003 zaúčtujeme rezervu na daň z převodu
5549/459
100.000,-- Kč (5% ze 2mil.Kč)
384 - výnosy příštích období (příjem nájemného dopředu)
- v roce 2004 obdržíme platební výměr
385 - příjmy příštích období (provize za rok 2002 přijatá v roce 2003)
5387/3457
Obecně platné principy:
- uhradíme daň z převodu (úhradou vznikne daňový
náklad, účet 3457 nebude mít zůstatek 3457/221
¾ pokud víte, že se událost stane nebo už se stala,
víte kdy a znáte přesné vyčíslení, účtujete o časovém rozlišení.
- rozpustíme účetní rezervu 459/5549
Kontrola:
¾ pokud víte, že se událost stane a znáte pouze přibližnou hodnotu, účtujete o dohadné položce.
Účet 5387xx by měl ke konci roku vykazovat zůstatek
ve výši zúčtované a zaplacené daně z převodu nemovitostí, zvýšený o případné doměrky zaplacené v průběhu roku 2003. Pokud jste účtovali v roce 2002 o dani
z převodu nemovitostí a uhradili jste ji až v roce 2003
(3457xx/221) uvedete ji v daňovém přiznání na ř.112.
¾ pokud zjistíte dočasné znehodnocení aktiva, účtujete o opravné položce.
¾ pokud se vám zdá pravděpodobné, že někdy v
budoucnu budete muset vynaložit nějaký náklad
nebo existuje určité riziko, účtujete o rezervě.
Účet 3457xx by v ideálním případě neměl mít ke konci
roku zůstatek. Zůstatek na straně DAL signalizuje nedoplatek na dani či chybné účtování a eventuelní daňový problém.
¾ pokud se vám nezdá pravděpodobné, ale je teoreticky možné, že v budoucnu budete muset uhradit
potenciální závazek, uvádíte tuto skutečnost do
přílohy k účetní závěrce - např. zástavy majetku
apod.
Ostatní daně a poplatky
¾ náklady příštích období na účtu 381 se zúčtují do
nákladů nejpozději do 4 let od zaúčtování na účet
381 s výjimkou nájemného a dalších případů vyplývajících ze smluv nebo platných předpisů.
Např.pokud je o drobném majetku účtováno jako o
zásobách, zúčtuje se do nákladů jednorázově.
Existují však případy, kdy je nutno takový náklad
časově rozlišit, jedná se o nákupy mnoha položek
(zařízení nových jídelen, nocleháren, hotelů ve vysokých částkách), rozlišuje se max. na 4 roky.
• Poplatky správní, soudní a místní jsou daňově účinné při zaplacení. Dle pokynu D-190 (k §24 odst.2
bod 7) bude správce daně respektovat i časové rozlišení poplatků dle časové souvislosti, pokud o nich
bude účtováno až v následujícím období. Počínaje
rokem 2004 se za daňové náklady považují poplatky
zaúčtované (nemusí být uhrazeny).
• Vždy daňově neuznatelnými náklady jsou daň dědická, darovací a daň z příjmů zaplacená v tuzemsku.
Při účtování o časovém rozlišení platí, že časové rozlišení není nutno používat v těchto případech (čl.VIII
odst. 5 úvodních ustanovení ÚOPÚ):
• Obecně známým faktem je, že daňově uznatelným
nákladem nejsou pokuty a penále (s výjimkou zaplacených smluvních). Občas se ale zapomíná, že jsou
daňově neuznatelné i další náklady obdobného charakteru: zvýšení daní (např. 10% za pozdní podání
přiznání), exekuční náklady související s vymáháním
daní, úroky z odložených částek daní za dobu posečkání a přirážky k základním sazbám poplatků. Detailně řeší náklady obdobného charakteru §25 odst 1
písm.f,g,h,y.
¾ jedná-li se o nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového
rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a
účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování HV.
¾ jde-li o pravidelně se opakující výdaje nebo příjmy.
Postup při časovém rozlišení nákladů a výnosů
účetní jednotka upraví interní směrnicí a nesmí jej
každoročně měnit. Ke změně může dojít jen zcela
výjimečně a je nutné přitom postupovat podle ustanovení §8 odst.2 zákona o účetnictví (z důvodu věrného
zobrazení, musí být uvedeno v příloze k účetní závěrce, v průběhu účetního období nelze způsob měnit).
38 - Účty přechodných aktiv a pasiv
Pomocí účtů přechodných aktiv a pasiv se zajišťuje
věcná a časová souvislost nákladů a výnosů, zajišťuje
se i věrný obraz účetnictví. Patří sem účty časového
rozlišení a dohadných položek.
Účty časového rozlišení
Daňové dopady tohoto ustanovení řeší pokyn D-190 (k
§23 bod 2).
Na účtech časového rozlišení účtujete pouze tehdy,
znáte-li přesně částku, účel a období, do kterého
účetní případ patří. Pokud neznáte jednu nebo více
těchto podmínek, účtujete na účtech dohadných položek (nevyfakturovaná elektřina, plyn, voda). Účty časového rozlišení:
381 - náklady příštích období (1. velká splátka
finančním leasingu)
Zásadně lze toto zjednodušení uplatnit pouze u
částek, které by se časově rozlišovaly pouze dvě účetní období - nelze tedy časové rozlišení zanedbat např.
u předplatného zaplaceného na 3 roky dopředu i kdyby
se jednalo o naprosto nevýznamnou částku.
při
Tento pokyn také vyjmenovává příklady, kdy lze
časové rozlišení zanedbat pro účely daně z příjmu.
Jedná se např. o předplatné novin a časopisů, nákup
kalendářů, diářů, časových jízdenek na MHD, placené
pojistné, činnost auditorů a daňových poradců.
382 - komplexní náklady příštích období (náklady na
dlouhodobou propagaci)
- 21 -
PROFEX 4/2003
Naopak vymezuje případy, kdy tento zjednodušený
postup nelze uplatnit: o dohadné položce musíte účtovat vždy (na plyn, elektřinu, vodu), vždy musíte provádět časové rozlišení finančního leasingu, nájemného a
nákladů na přípravu a záběh výroby.
že vám "nevyčerpané" nájemné vrátí. Potom byste
účtovali 378/381 mimo okruh hospodářského výsledku.
Jinak odúčtujete zůstatek 381 účetně do nákladů, ale v
daňovém přiznání musíte vyloučit tento náklad na ř.40.
Pokud jste v průběhu nájmu provedli na předmětu
nájmu technické zhodnocení (§33), daňově účinným
nákladem je daňová zůstatková cena, ale pouze do
výše náhrady výdajů na toto technické zhodnocení
(§24 odst.2 písm.t).
Finanční leasing
1) Předčasné ukončení leasingu bez odkoupení
předmětu nájmu
Pokud se nájemce dohodne s leasingovou společností, předčasně ukončí leasing a neodkoupí předmět
nájmu (ten zůstane ve vlastnictví leasingové společnosti), považuje se tento vztah od počátku za smlouvu
o pronájmu a daňově uznatelným nákladem je pouze
poměrná část nájemného, připadající na skutečnou
dobu nájmu (§24 odst.6 ZDP). Pokud by skutečně
zaplacené nájemné bylo nižší než tato poměrná část
nájemného, je daňově uznatelná tato nižší částka.
Většinou k této situaci dojde tak, že nájemce neplatí
řádně leasingové splátky, leasingová společnost odstoupí od smlouvy a odejme předmět nájmu.
Pokud jste vynaložili nějaké výdaje, které by jinak
tvořily součást ocenění hmotného majetku (za předpokladu že byste jej nepořídili formou finančního leasingu
ale koupili jej), zařadili jste tyto výdaje na účet 022
(dříve 029) jako jiný majetek (§26 odst.3 písm.c ZDP).
V praxi by se mohlo jednat např. o vámi hrazené náklady na uvedení zařízení do provozu, clo, dopravu
apod. pokud v součtu se sjednanou kupní cenou po
ukončení leasingu překročí 40.000 Kč. Již v průběhu
leasingu jste tento majetek odepisovali jako jiný majetek ve stejné odpisové skupině jako byste odepisovali
předmět nájmu pokud by byl ve vašem vlastnictví. Při
předčasném ukončení finančního leasingu bez odkoupení předmětu nájmu můžete v roce ukončení zúčtovat
do daňově účinných nákladů pouze 1/2 ročního odpisu.
Zůstatková cena ostatního majetku je daňově neuznatelným nákladem.
V případě, že nájemce uhradil první zvýšenou
splátku, může se stát, že na straně MD účtu 381 v jeho
účetnictví zůstane část časově rozlišeného nájemného.
Tento zůstatek účtu není možné zúčtovat do daňově
účinných nákladů. Ideální v tomto případě je, pokud se
vám podaří dohodnout se s leasingovou společností,
Příklad:
1.4.2002 jste uzavřeli leasingovou smlouvu na stroj na dobu 36 měsíců a stroj převzali. Zaplatili jste první zvýšenou
splátku 360.000 Kč a dále platíte pravidelně měsíčně 30.000 Kč bez DPH. Poměrné nájemné připadající na 1 měsíc
trvání leasingu:
(360.000 Kč + 36 x 30.000 Kč) / 36 = 40.000 Kč
Ke 31.3.2003 byla smlouva předčasně ukončena dohodou obou stran a nedošlo k žádnému vyrovnání. Měli jste uhrazeno 10 splátek nájemného (duben 2002 až leden 2003).
Rok 2002:
381/221
518/221
518/381
Rok 2003:
518/221
518/381
518/381
360.000
270.000
90.000
1.zvýšená splátka
9 měsíčních splátek po 30.000 Kč
9/36 časově rozlišené 1.splátky
30.000
30.000
60.000
desátá (lednová) splátka nájemného
3/36 časově rozlišené 1.splátky
doúčtování nákladů na pronájem za tři měsíce roku 2002
– odpovídá neuhrazeným splátkám za únor a březen 2003.
Celkem daňově uznatelné náklady za rok 2003 3 x 40.000 = 120.000 Kč
588/381
180.000
nedaňový náklad-zůstatek časového rozlišení na účtu 381
2) Předčasné ukončení leasingu s odkoupením
předmětu nájmu a odkoupení předmětu nájmu
po ukončení běžné nájemní smlouvy
ní na zdaňovací období, ve kterých jste o těchto nákladech účtovali. Takto vyloučené nájemné lze ovšem od
roku 2001 zahrnout do daňové vstupní ceny odkoupeného majetku (§29 odst.1 písm.a).
Při předčasném ukončení leasingové smlouvy s odkoupením předmětu pronájmu vzniká kromě problému
uvedeném v odstavci 1) ještě jeden problém. Musíte
navíc splnit podmínku uvedenou v §24 odst.5 ZDP.
Tato podmínka stanoví, že u odpisovaného hmotného
majetku kupní cena předmětu nájmu nebude nižší
než zůstatková cena, kterou by měl majetek pokud
by byl odpisován ze vstupní ceny evidované u pronajímatele. U osobních automobilů se vždy vychází z
ceny včetně DPH. Sankce za nedodržení této podmínky
je stále tvrdá - při jejím porušení se stává daňově neuznatelným nákladem nájemné za celou dobu nájmu. V
praxi by to znamenalo podat dodatečná daňová přizná-
Tato podmínka platí i pro běžné nájemní smlouvy,
pokud je po jejím ukončení předmět nájmu odkoupen.
K ukončení leasingu často dochází po haváriích
automobilu. Pokyn D-190 k §24 odst.2 bod 30 umožňuje snížit zjištěnou zůstatkovou cenu dle §24 odst.5 o
přijatou náhradu škody. Teprve takto stanovená částka
je minimální kupní cenou a pokud je dodržena, k žádnému postihu nedochází. Problémem je, že v těchto
případech pojišťovna vyplácí pojistné plnění většinou
leasingové společnosti jako majiteli a nájemce žádnou
náhradu neobdrží. U velkých leasingových společností
znalých problému se tato situace řeší tak, že ze strany
- 22 -
PROFEX 4/2003
leasingové společnosti dojde k vyúčtování náhrady
vzniklé škody nájemci a na její úhradu je použita přijatá
náhrada od pojišťovny a zůstatek první zvýšené splátky. Zbytek předepíše nájemci k náhradě. Většinou se
jedná o komplikované případy, které je nutno řešit individuálně, v zásadě lze ale konstatovat, že pokud dojde
k vyrovnání s leasingovou společností formou náhrady
P•íklad:
škody či smluvní sankcí, je možné najít daňově přijatelné řešení.
3) Cese (postoupení) leasingových smluv na straně
nájemce - tento způsob není posuzován jako předčasné ukončení leasingové smlouvy, ale jako změna osoby
nájemce (z hlediska ZDP i ZDPH):
Práva z leasingové smlouvy na osobní automobil uzavřené na 36 měsíců jsou po 30 měsících postoupena za úplatu
jinému subjektu. Celková hodnota 1.splátky byla 360.000,- Kč, dále pravidelné měsíční splátky, cena za postoupení byla
dohodnuta 160.000,- Kč.
Dohodnutou částku je třeba rozdělit na dvě části:
1) část odpovídající zůstatku účtu 381 (časové rozlišení 1.splátky) v našem případě 360.000 / 36 * 6 = 60.000,- Kč
2. odstupné - částka vyjadřující skutečnost, že životnost předmětu leasingu je delší než 36 měsíců a tedy skutečná
hodnota automobilu je vyšší než 60.000,- Kč plus 6 měsíčních splátek. V našem případě je hodnota odstupného
100.000,- Kč.
Zůstatek časového rozlišení nečiní žádné problémy. Na straně původního nájemcem zúčtujete pouze rozvahově
211/381, dle pokynu D-171 se nejedná o zdanitelné plnění. Na straně nového nájemce časově rozlišíte po zbývající
dobu nájmu (§24 odst.2 písm.h).
Odstupné je zdanitelným plněním z hlediska DPH. Dle mého názoru se jedná o převod práva a převod práva dle §2
odst.2 písm.b ZDPH je pro účely DPH považován za službu. Někteří správci daně v minulosti vyžadovali, aby toto plnění
bylo posuzováno jako zprostředkování a trvali na sazbě DPH 22%.
Z hlediska daně z příjmů je odstupné na straně původního nájemce daňovým výnosem, na straně nového nájemce nedaňovým nákladem. Od 1.1.2001 je daňová neúčinnost tohoto nákladu zakotvena v §25 odst.1 písm.ze.
Zaú•tování:
P•vodní nájemce
Nový nájemce
311/381
60.000,-
381/321
311/602
100.000,-
311/343
5.000,-
60.000,-
518/321 100.000,- da•ov• neú•inný náklad
343/321
5.000,b) při prodeji kvóty jinému producentovi účtuje prodávající o výnosu (časově nerozlišeném),
Účet 381 mléčné kvóty – stanovisko MF
c) nákup kvóty v kupní ceně kupující subjekt účtuje do
nákladů při časovém rozlišení na dobu platnosti kvóty,
Odbor 18 - nepřímých daní
Č.j. 181/17 652/2003
Ref.: Ing. L. Pitner, l. 2573
Věc: DPH a obchodování s mléčnými kvótami
V Praze dne 12. května 2003
1) DPH
d) pokud je kvóta pronajata jinému producentovi, pak
pronajímatel zúčtuje nájemné do výnosů a nájemce do
nákladů ve věcné a časové souvislosti s platností příslušné kvóty.
Z hlediska platného zákona o DPH se v případě
obchodování s mléčnými kvótami jedná o zdanitelné
plnění, a to o převod nebo využití práva, který je součástí služeb pro účely zákona o DPH. Sazba daně se
stanoví podle § 16 odst. 4 a datum uskutečnění zdanitelného plnění podle § 9 odst. 1 písm. i) zákona o
DPH.
Zástupce ředitelky odboru 18: Ing. Václav Benda v.r.
Dohadné účty
Aby bylo možno účtovat o časovém rozlišení na
účtech 381 až 385, musíte znát ÚČEL, DOBU,
ČÁSTKU. Jestliže některý z těchto údajů neznáte,
použijete dohadné účty. Většinou není známa částka a
účtujete na základě kvalifikovaného odhadu. Tento
odhad musíte být schopni obhájit před správcem daně.
Pokud se netrefíte přesně, o rozdílu účtujete až v dalším období.
2) Účetnictví
Podle názoru MF z definice produkční kvóty podle § 2
odst. 5 zákona č. 256/2000 Sb., o Státním zemědělském intervenčním fondu a o změně některých dalších
zákonů, vyplývá, že produkční kvóta je množství produkce zemědělského výrobku splňující jakostní znaky
stanovené nařízením vlády za stanovené období, čili
určitý limit žadateli, podle něhož může uvést určité
množství výrobku v průběhu příslušného období na trh.
• nevyfakturované, dodané zásoby účtujete 111/389
nebo 131/389.
• nevyúčtovanou, spotřebovanou elektřinu, plyn, vodu
apod. 502/389, tvorba je daňově uznatelným nákladem.
Postup účtování:
a) o přidělení produkční kvóty nabyvatel neúčtuje,
- 23 -
PROFEX 4/2003
• poskytnuté, nevyúčtované služby 518/389, jedná se
o daňově účinný náklad.
zí k rozdílu mezi původním vkladem a nárokem na
vypořádací podíl.
• pokud jste v minulosti tvořili dohadnou položku na
nevyčerpanou dovolenou (doporučuje se tvořit na
dovolenou, u které je předpoklad, že bude proplacena) nebo na roční odměny řídícím pracovníkům, je
nutno si uvědomit souvislosti s daňovou uznatelností
sociálního a zdravotního pojištění. Neuhrazené pojistné na účtu 524 není daňově účinným nákladem a
tvorba dohadné položky na podnikový odvod pojištění nemůže být daňově uznatelným nákladem. Pokud
se nejedná o významné částky, doporučuji netvořit
ani účetní (nedaňovou) dohadnou položku na podnikové pojištění.
Vznik nároku na VP
Rozdíl mezi vkladem a VP
429/479
dací podíl je větší než vklad na 411
vypořá-
Rozdíl mezi vkladem a VP
411/428
dací podíl je menší než vklad na 411
vypořá-
3) vypořádací podíl se počítá jako podíl na vlastním
kapitálu, opět podle stanov, ale podkladem je
vlastní kapitál ze závěrky roku ve kterém členství
zaniklo. V tomto případě se účtuje v roce následujícím. Při výpočtu dochází k rozdílu mezi původním
vkladem a nárokem na vypořádací podíl a účtuje se
stejně jako v předchozím příkladu..
Účtová třída 4
Účet 431
- Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení
Účet 411 – Základní kapitál.
- je potřebné před závěrkou roku 2003 přeúčtovat
v souladu s rozhodnutím statutárních orgánů. Ze zápisů z valných hromad nebo z členské schůze zjistí
účtárna, jak statutární orgán schválil závěrku a jak
naložil s docíleným výsledkem hospodaření. Valná
hromada, která schvaluje závěrku musí proběhnout do
30.6. u akciových společností a s.r.o. a do konce roku
u družstev.
Stav účtu musí u akciových společností a společností s ručením omezeným souhlasit
na výpis
z obchodního rejstříku. Pokud došlo v průběhu roku ke
změně základního kapitálu, která ještě není zapsána,
je snížení nebo zvýšení patrné na účtu 419 (změny
základního kapitálu) a prostřednictvím tohoto účtu
v příslušném řádku rozvahy.
U družstev platí, že se celkový stav účtu 411 nerovná zapsanému základnímu kapitálu. Obchodní zákoník dává družstvům možnost nechat zapsat pouze
část z celkových vkladů. Družstva zakládají analytickou
evidenci k účtu 411 na část zapsaný základní kapitál a
další nebo nezapsaný základní kapitál. Celkový stav
účtu 411 musí souhlasit na součet všech vkladů snížených o příděl do nedělitelného fondu. Inventura účtu
411 je nezbytnou podmínkou pro odsouhlasení správnosti výše vlastního kapitálu rozvahy. Nejméně 1x za
rok je nutné zaúčtovat změny základního kapitálu
z důvodu úbytku členské základny. Snížení nebo zvyšování členských vkladů se účtuje přímo na účtu 411,
účet 419 se u družstev nepoužívá. V praxi jsem se
setkala se třemi možnostmi data zaúčtování nároku na
vypořádací podíl a to podle úpravy výpočtu vypořádacího podílu ve stanovách.
V případě, že výsledkem hospodaření je ztráta,
převádí se na účet neuhrazených ztrát 429 nebo se
likviduje z minulých zisků. Je potřeba zjistit jak valná
hromada rozhodla.
Jestliže je výsledkem hospodaření zisk, je potřeba
zjistit zda měla být provedena dotace fondům a zda
byla provedena.
Dotace zákonným fondům je řízena obchodním zákoníkem, stanovy mohou určit dotaci vyšší. Zákonným
fondem akciových společností a s.r.o. je rezervní fond
(§ 217 a § 124 obchodního zákoníku). Zákonným fondem družstev je nedělitelný fond ( § 235 obchodního
zákoníku).
Kromě zákonných fondů mohou mít společnosti i
fondy statutární, jejichž dotace je řízena stanovami a
rozhodnutím statutárních orgánů. Sem patří např.
FKSP, fond odměn, sociální fondy apod. K čerpání
těchto fondů mají účetní jednotky vypracované vnitropodnikové směrnice. Pokud se pro čerpání fondů zakládají samostatné analytické účty s obratem na MD, je
vhodné před závěrkou tyto MD obraty převést na stranu DAL příslušného účtu.
1) vypořádací podíl se rovná vkladu, který je snížen
o příděl do nedělitelného fondu. O tomto je možno
účtovat k datu vzniku nároku, nejpozději v prosinci
běžného roku. Celková částka zaúčtovaná na účtu 411
se převede do závazků za vypořádací podíly. Žádný
rozdíl mezi hodnotou vkladu a nárokem na vypořádací
podíl nevzniká.
Vznik nároku na VP
411/479
V případě, že byl v roce 2003 zisk rozdělován na
dividendy (podíly na zisku) je potřeba zkontrolovat, zda
existuje platný doklad (rozhodnutí valné hromady) o
tomto rozdělení. Dále je třeba zkontrolovat zda bylo
dodrženo ustanovení § 178 obchodního zákoníku.
Z daňového hlediska je třeba zkontrolovat zda byla
správně a včas odvedena srážková daň. Viz příklad.
411/479
2) vypořádací podíl se počítá jako podíl na vlastním
kapitálu, podkladem je v souladu se stanovami
vlastní kapitál ze závěrky předchozího roku.
V tomto případě se opět účtuje k datu vzniku nároku,
nejpozději v prosinci běžného roku. Při výpočtu dochá-
Příklad:
- 24 -
PROFEX 4/2003
V roce 2003 si 2 společníci s.r.o. rozdělili podíly na zisku 2.000.000,- Kč. Valná hromada, která rozhodla o rozdělení, se
konala 20.5.2003. Peníze byly vyplaceny v listopadu a srážková daň byla odvedena v prosinci.
Stav účtů k 31.12.2002
411 základní kapitál
1.000.000,-- Kč
421 rezervní fond zákonný
1.000.000,-- Kč
428 nerozdělený zisk
5.000.000,-- Kč
431 výsledek ve schv. řízení
- 2.000.000,-- Kč
-------------------------------------------------------------------vlastní kapitál (VK)
5.000.000,-- Kč
§ 178 obchodního zákoníku stanoví, že rozděleno nesmí být více než je VK – (411+421) = 5.000.000 -2.000.000 =
3.000.000,-- Kč. Rozděleno mohlo být 3.000.000,-- Kč, bylo rozděleno 2.000.000,-- Kč Podmínka obchodního zákoníku
byla splněna.
Zaúčtování podle rozhodnutí valné hromady:
předpis hrubých podílů
428/364
2.000.000,- Kč
předpis sražené daně 15%
364/342
300.000,- Kč
úhrada sražené daně
342/221
300.000,- Kč
výplata podílů společníkům
364/221
1.700.000,- Kč
zaúčtováno musí být do konce srpna
uhrazeno musí být do konce září
listopad
Výše uvedená společnost se dopustila chyby při odvodu srážkové daně. Srážková daň se obecně odvádí do konce
následujícího měsíce po výplatě, avšak nejpozději do konce čtvrtého měsíce po měsíci kdy se konala valná hromada,
která rozhodla o výplatě podílů (dividend). Toto ustanovení zákona o daních z příjmů platí i pro akciové společnosti a
družstva.
Účetní jednotka rozhodla o tvorbě rezervy
na opravu stroje (musí být ve vlastnictví nebo nájmu) odpisové skupiny 2. Podle zákona o rezervách
platí, že rezerva musí být vždy tvořena minimálně
dvě zdaňovací období. Maximální doba tvorby pro
odpisovou skupinu 2 je 3 zdaňovací období. Bylo
rozhodnuto, že rezerva bude tvořena 2 zdaňovací
období. Podkladem pro tvorbu rezervy je plán
oprav, kde je celková plánovaná částka nákladů
600 tis. Kč. Rezerva se bude tvořit 2 období, ročně
to bude 600 tis. : 2 = 300 tis. Kč.
Účet 451 – Rezervy zákonné
Jedná se o rezervy tvořené podle zákona o rezervách. Tvorba těchto rezerv je daňově uznatelným nákladem. V praxi jsou využívány zejména rezervy na
opravy hmotného majetku, tvořené dle § 7 zákona o
rezervách. Bohužel musím konstatovat, že v řadě případů, se kterými jsem se setkala, se tyto rezervy tvoří
především pro momentální snížení daňového základu.
Potřebná dokumentace se zpracovává ve chvíli, kdy
správce daně ohlásí kontrolu a v naprosté většině
případů se čerpání naslepo vytvářených rezerv nedá
uhlídat. Z tohoto důvodu jsou rezervy na opravy hmotného majetku oblíbeným předmětem zkoumání správcem daně a častým důvodem doměrků s následnou
penalizací.
Ve 12/2002
552/451
bude zaúčtován
300 tis.
daňový
náklad
Ve 12/2003 bude zaúčtován daňový náklad
552/451
300 tis.
Správná tvorba rezerv na opravy hmotného majetku by měla vycházet z inventarizace dlouhodobého
hmotného majetku, kde budou posuzovány předměty
odpisové skupiny 2 až 5, jejich opotřebení a potřeba
oprav. Na vybrané předměty, které bude potřeba opravit za 2 nebo více let se vypracuje plán konkrétní opravy a rozpočet nákladů na tuto opravu. Na základě takto
provedené přípravy je možno zaúčtovat tvorbu rezervy.
Následné čerpání rezervy je opět třeba bedlivě sledovat, aby faktury za provedené práce odpovídaly naplánované činnosti a zejména splňovaly náplň opravnikoliv technického zhodnocení. K tomuto účelu se
provádí inventura rezerv podle jednotlivých karet rezerv.
Tento náklad se účtuje i v případě, že firma je ve
ztrátě a další, byť daňové náklady, nepotřebuje nebo
se jí dokonce nehodí, protože žádá o úvěr.
Kromě § 7 zákona o rezervách je možno tvořit daňově
uznatelné rezervy podle § 9 a 10 téhož zákona jako
rezervu na pěstební činnost (lesy), odbahnění rybníků,
skládky, odstranění důlních škod.
Tvorba a čerpání daňových rezerv je řízena zákonem o rezervách, ale k jednotlivým rezervám je nezbytnou dokumentací plán oprav, rozpočet nákladů,
karty rezerv. Rezervy podléhají dokladové inventuře.
Příklad:
Inventurní soupis rezerv na opravy dlouhodobého hmotného majetku
Název
Zůstatek k 1.1.
Tvorba
Čerpání
Zůstatek k 31.12.
Rezerva č.1
210 000 Kč
0 Kč
210 000 Kč
0 Kč
Rezerva č.2
100 000 Kč
0 Kč
75 000 Kč
25 000 Kč
- 25 -
PROFEX 4/2003
Rezerva č.3
150 000 Kč
75 000 Kč
0 Kč
225 000 Kč
Rezerva č.4
0 Kč
80 000 Kč
0 Kč
80 000 Kč
Rezerva č.5
0 Kč
65 000 Kč
0 Kč
65 000 Kč
460 000 Kč
220 000 Kč
275 000 Kč
395 000 Kč
Celkem
Stav účtu
451
obrat 552 MD
obrat 552 DAL
451
Karta rezervy na opravu dlouhodobého hmotného majetku
Rezerva číslo:
1
Název rezervy:
Rezerva na opravu motoru nákladního automobilu inventární číslo 111
Rok zahájení tvorby:
rok 2000
Rok plánované opravy:
rok 2003
Tvorba rezervy:
3 roky
Podklad pro rezervu:
přiložený rozpočet od firmy Opravy a Údržba s.r.o. na plánované náklady 210000 Kč
Rok
2000
2001
2002
Akce
Tvorba rezervy
Tvorba rezervy
Tvorba rezervy
70 000 Kč
70 000 Kč
70 000 Kč
Částka
Oprava zahájena:
5. 7.2003
Oprava ukončena:
29.10.2003
Oprava provedena:
dodavatelsky
Číslo dokladu:
fa 2000698
Částka opravy:
279.180 Kč
Čerpání rezervy:
210.000 Kč
zaúčtování:
2003
Čerpání
Zůstatek
210 000 Kč
0
511/321
451/652
Základní zásady tvorby rezerv na opravu hmotného
majetku:
jednu rezervu velkou na celkovou opravu. Tento
systém ovšem předpokládá dobrou evidenci.
• tvorba rezerv a jejich výše musí být prokazatelné
(§3, odst.2).
• rezerva se musí tvořit rovnoměrně a minimálně dva
roky od data zahájení tvorby do data plánované
opravy, přičemž rok zahájení tvorby se počítá, rok
plánované opravy nikoliv. Výjimkou je možnost tvořit
rezervu i v závislosti na opotřebení - například u nákladního automobilu lze tvořit rezervu na opravu
podle počtu ujetých km.
• rezervy lze tvořit pouze na opravy majetku ve vlastnictví poplatníka, případně na majetek najatý, pokud
je poplatník k provádění oprav písemně zavázán dle
uzavřené smlouvy. Lze je tvořit pouze na majetek
zařazený do 2. nebo vyšší odpisové skupiny dle
ZDP.
Zároveň je od roku 1998 stanovena maximální doba
tvorby rezervy podle zařazení opravovaného majetku
do odpisové skupiny:
• nesmí se tvořit na pravidelné opravy opakující se
každý rok a na technické zhodnocení ani na opravy
majetku, který je určen k likvidaci nebo na opravy
majetku poškozeného v důsledku škody
• rezerva se tvoří ke konkrétnímu majetku a ke konkrétní opravě (na opravu střechy, další na opravu fasády, na opravu oken...). Ve většině případů je lépe
tvořit více menších rezerv na jednotlivé opravy, než
OS
Minimální doba tvorby rezervy
Max.doba tvorby rezervy, pokud Max.doba tvorby rezervy,
tvorba byla zahájena v roce 1998 pokud byla tvorba zahájena
1999 a později
2
2 zdaňovací období
5 zdaňovacích období
3
4
5
- 26 -
PROFEX 4/2003
• při zjištění skutečnosti odůvodňující změnu výše rezervy, musí se provést úprava tvorby od toho roku,
kdy byl zjištěn důvod (např. nárůst či snížení nákladů
na základě nového rozpočtu apod.). Pokud je majetek, na jehož opravu byla tvořena rezerva, prodán či
zlikvidován, rezerva se musí rozpustit
• obecně platí, že rezervu tvoříte podle znění zákona
platného v roce zahájení tvorby rezervy, ale pro rozpouštění rezervy se vždy použijí pravidla uvedená v
platném znění zákona.
• opravu je nutno zahájit nejpozději ve zdaňovacím
období následujícím po období v němž bylo plánováno zahájení opravy. Pokud se nám to nepodaří, musíte rezervu rozpustit do výnosů.
• na opravu, na jejíž úhradu byla vytvořena rezerva,
musíte přednostně tuto rezervu také čerpat - opravu
nelze pokrýt z jiného zdroje. Pokud do konce roku
opravu nedokončíte, ve výši proopravovaných nákladů musíte rozpustit v tomto zdaňovacím období část
rezervy (pokud nejste povinni ji rozpustit celou)
• rezerva musí být rozpuštěna v roce ukončení opravy,
nejpozději však v roce následujícím po roce zahájení
opravy.
Příklad:
Opravu plánujete zahájit v roce 2003, tvorbu rezervy zahájíte v roce 2001, plánovaný rozpočet 1 mil. Kč
Rok
2001
2002
2003
Akce
Tvorba rezervy
Tvorba rezervy
Plánované zahájení opravy
Částka
500
500
Možné varianty:
a) Opravu zahájíte v roce 2003, dokončíte v roce 2003: v roce 2003 rezervu rozpustíte.
b) Opravu zahájíte v roce 2003, dokončíte v roce 2004: v roce 2003 rozpustíte rezervu ve výši nákladů v tomto roce
vynaložených na opravu, v roce 2004 rozpustíte zbytek.
c) Opravu zahájíte v roce 2003, do konce roku 2004 nedokončíte: v roce 2003 rozpustíte rezervu ve výši nákladů v tomto
roce vynaložených na opravu, v roce 2004 rozpustíte zbytek.
d) Opravu zahájíte v roce 2004, dokončíte v roce 2004: v roce 2004 rezervu rozpustíte.
e) Opravu zahájíte v roce 2004, dokončíte v roce 2005: v roce 2004 rozpustíte ve výši nákladů v tomto roce vynaložených na opravu, v roce 2005 rozpustíte zbytek.
f) Opravu zahájíte v roce 2004, do konce roku 2005 nedokončíte: v roce 2004 rozpustíte ve výši nákladů v tomto roce
vynaložených na opravu, v roce 2005 rozpustíte zbytek.
g) Opravu nezahájíte ani v roce 2004: v roce 2004 rozpustíte a správci daně budete muset zdůvodnit, proč jste plánovali
opravu, která se neuskutečnila.
daňová, v roce tvorby snižuje hospodářský výsledek,
vlastní kapitál i možnosti rozdělení zisku. Ve firmě se
tak zadržuje zdroj na náklady, které vzniknou v případě
provádění následných záručních oprav.
Potřebné podklady pro tvorbu rezerv:
-
vnitropodniková směrnice upravující obecně postup tvorby rezerv,
-
věcný podklad pro opravu - rozpočet, kalkulace
(nejlépe od externí firmy, lze použít i vlastní rozpočet),
-
rozhodnutí účetní jednotky o konkrétní rezervě
(kolik let budete rezervu tvořit, plánované zahájení opravy - rezervu je nutno tvořit pravidelně a
rovnoměrně),
-
interní účetní doklad, účetní zápis,
• Rozpuštění účetních rezerv je nedaňovým výnosem
459/5549
-
karta rezervy.
Rezerva na daň z příjmů
Pro způsob tvorby a čerpání účetních rezerv musí
být vytvořena vnitropodniková směrnice, kde bude
uveden způsob stanovení výše rezervy, zaúčtování i
čerpání. Samozřejmě, že i nedaňové rezervy podléhají
inventuře.
• Zaúčtování tvorby účetních rezerv je nedaňovým
nákladem
5549/459
Možnost tvorby této rezervy vznikla díky novele zákona o účetnicí a řeší tak situaci firem, které jsou nuceny (především firmy zahraničních majitelůprávnických osob) vyhotovit roční účetní závěrku
v době, kdy není úplně podrobně doděláno daňové
přiznání. Dále by rezervu na daň z příjmů měly zaúčtovat firmy, které mají v určitých případech povinnost
Účet 459 – Rezervy ostatní
Rezerva na záruční opravy
Tyto rezervy se v praxi vytváří především u firem,
které poskytují záruční opravy. Tvorba rezervy je ne-
- 27 -
PROFEX 4/2003
sestavit mezitímní účetní závěrku, např. při stanovení
výše podílu v s.r.o. pro případy dědického řízení.
Povinnost auditu se hodnotí podle roku 2002 a 2003,
je požadováno splnění 2 ze tří ukazatelů ve dvou po
sobě jdoucích letech. Ukazatele jsou brutto aktiva nad
40 mil. Kč (sloupec 1, řádek 1 rozvahy), obrat nad 80
mil.Kč (účtová tř. 6 výnosy), průměrný přepočtený
počet zaměstnanců nad 50.
Z praxe znám situaci, kdy zahraniční mateřská
společnost požaduje roční závěrku 20. ledna. Vzhledem k tomu, že daňové přiznání není hotové a skutečná daň není známá, zaúčtuje se předpokládaná daňová povinnost jako rezerva na daň z příjmů a účetnictví
se uzavře. Samozřejmě, že firma má zaúčtovány
všechny předpokládané účetní operace formou dohadných položek, účetních opravných položek, kursových
rozdílů a dalších závěrkových operací, které jsou
v prosinci běžné.
Účetní jednotky, které tyto ukazatele nesplní mohou
o odložené dani účtovat podle svého rozhodnutí. Pokud si tuto metodu zvolí, musí v ní pak pokračovat.
Zaúčtování odložené daně
Pokud bude účtována rezerva na daň z příjmů
v závěrce k 31.12. je možno doporučit níže uvedený
způsob.
ZÁVAZEK
592/481
POHLEDÁVKA
povinně
481/592 opatrně
- rezerva na odhadnutou daň z příjmů
zaúčtováno 12/2003
5919/459
1.000.000,-- Kč
Zaúčtování výše uvedených případů má dopad do ř.
vlastního kapitálu rozvahy, což s sebou následně přináší dopad do řady hodnotících ukazatelů.
- v daňovém přiznání za rok 2003 je vypočítána a
doúčtována daň např.
v 04/2004
ve výši 1.020.000,-- Kč
5919/341
20.000,-- Kč
459/341
1.000.000,-- Kč
• hodnocení banky
• § 25w zákona o daních z příjmů
• rozdělení zisku § 178 obchodního zákoníku
Účet 461 – Bankovní úvěry
• vazba na obchodní zákoník, kdy ztráta dosáhne
poloviny základního kapitálu
V případě, že máte investiční úvěry, zkontrolujte
správnost zaúčtování úroků z těchto investičních úvěrů. Do data zařazení jsou součástí pořizovací ceny
(účtují se na 042) nebo nákladů (562), po datu zařazení jsou součástí nákladů na účtu 562. Počínaje rokem
2003 má účetní jednotka pro zaúčtování úroků do data
zařazení právo volby. Je možné účtovat stejně jako
v předchozích letech (přes 042) nebo je možné účtovat
přímo na účet 562 do nákladů. Zvolený způsob je potřeba zakotvit ve vnitropodnikové směrnici. Pokud jsou
k úrokům z úvěrů poskytovány dotace, účtují se ve
skupině 66 jestliže je úrok v nákladech nebo na DAL
042, jestliže je úrok součástí ocenění majetku na MD
042. Pokud špatně splácíte úvěr a jsou vám předepsány sankční úroky, jsou tyto úroky daňově uznatelné
až při úhradě. Prominuté povodňové úvěry se zaúčtují
do daňových výnosů na účet 648.
• vazba na základnu pro výpočet vypořádacích podílů
družstev a s.r.o.
O odloženém daňovém závazku se účtuje povinně, o
odložené pohledávce se účtuje jen tehdy, když má
účetní jednotka reálný předpoklad, že odložená daňová pohledávka bude v budoucnu uplatněna. Musí
existovat předpoklad, že v budoucnu vznikne daňový
základ.
Vznik odloženého daňového závazku (pohledávky)
je dán tím, že některé náklady a výnosy nejsou daňově
uznatelné a tím vzniká rozdíl mezi účetním hospodářským výsledkem a základem pro výpočet daně (daňovým hospodářským výsledkem). Tento rozdíl je buď
trvalý nebo přechodný. Trvalý rozdíl představují náklady a výnosy, které nikdy nebudou uznány jako daňové
( náklady na reprezentaci, dary neodčitatelné od základu daně, škody proti kterým není výnos, odměny
statutárním orgánům, penále FÚ apod.). Z trvalých
rozdílů odložená daň nevzniká.
Vzniká však
z přechodných rozdílů, tj. položek, které jsou zaúčtovány v účetním výsledku, ale daňově budou uplatněny
v jiném období.
Účet 481 – Odložený daňový závazek a pohledávka
Počínaje rokem 2002 zjišťují výši odložené daně
všechny účetní jednotky, které mají povinnost mít závěrku ověřenou auditorem. Jsou to:
• akciové společnosti vždy
Odložený daňový závazek
• s.r.o.při splnění ukazatelů § 20 zákona 353/2001 Sb.
• Rozdíly mezi účetním a daňovým odpisem (účetní a
daňovou ZC). Jestliže je malý účetní odpis a např.
zrychlený daňový odpis, zaplatíme v roce zrychleného odpisu na dani méně, než bychom platili
z účetního výsledku. Část daně jsme díky zrychlenému odpisu odložili do jiného období, vzniká odložený daňový závazek. Zaúčtování odloženého daňového závazku v roce 2003 (592/481) je zohledněním
toho, že v budoucnu z roku 2003 vyplývá vznik účetního případu 591/341. Vlastní kapitál je snížen o takovou částku, jakoby byl snížen kdyby byly účetní a
daňové odpisy stejné.
• družstva § 20
• v.o.s. § 20
• komanditní společnosti § 20
• fyzické osoby účtující v soustavě podvojného účetnictví § 20
• podniky ve skupině ( právnické osoby, které mají
mezi sebou vazby více než 20% účasti na základním
kapitálu, Postupy účtování, Čl.I úvodní ustanovení,
odst. 5
- 28 -
PROFEX 4/2003
• Vystavené
nezaplacené
penalizační
faktury.
V účetním výsledku hospodaření se objeví ve výnosech položka, ze které nebude počítána daň, která
se stane daňovým výnosem až v době úhrady. Vzniká tak odložený daňový závazek. Pokud však
k takové pohledávce bude existovat opravná položka, celkový dopad je nulový.
vyšší než daňové, vzniká odložená daňová pohledávka v případě, že existuje předpoklad, že část
účetních opravných položek se stane v budoucnu
daňovými opravnými položkami. Právě z této částky,
která se může uplatnit v daních vzniká odložená daňová pohledávka. Přechodný rozdíl nelze proto zjistit
přímo z účetnictví z účtů 391, ale z řádného rozboru
opravných položek k pohledávkám. Doporučuji zabývat se pouze významnými položkami. Pokud máte
pouze daňové opravné položky, odložená daň nevzniká. Pokud máte pouze účetní opravné položky,
které nebudou nikdy daňovými odložená daň nevzniká.
• Rozdílů, ze kterých vzniká odložený daňový závazek
je málo. Podle mého názoru bude v běžné praxi vyčíslen odložený daňový závazek pouze z rozdílu
účetní a daňové zůstatkové ceny odpisovaného majetku.
Pro snadnější vyčíslení odložené daně z opravných
položek i pro kontrolu jejich daňového uplatnění je
nutná analytická evidence v členění na:
Odložená daňová pohledávka
• Daň z nemovitostí je zaúčtována v roce 2003, není
uhrazena, daňově uznatelná bude v roce úhrady.
V roce 2003 je tato daň připočitatelnou položkou
v daňovém přiznání. To, co jsme nezaplatili zdaníme, a na účet 591/341 se dostane o něco více než
kdyby byla daň z nemovitostí zaplacena. V roce
úhrady bude tato položka snižovat daňový základ, i
když už nebude zaúčtována v nákladech. V roce
2003 proto vzniká odložená daňová pohledávka o
které bychom měli účtovat 481/592 – vytvořit zpět
část vlastního kapitálu. Zde ale musí existovat reálný
předpoklad, že v budoucnu vznikne daňový základ
ze kterého bude možno daň z nemovitostí nezaplacenou a zdaněnou v roce 2003 odečítat. Největším
problémem bude podle mého názoru právě odhad
budoucího vývoje účetní jednotky a rozhodnutí zda
je možno o odložené daňové pohledávce účtovat.
391- opravné položky podle par.8)-konkurzní 100%
391- opravné položky podle par.8a)- různá výše %
podle doby po splatnosti
391- účetní opravné položky
Pokud bychom se vrátili k příkladu účetních opravných položek z části opravné položky k pohledávkám,
měla firma vytvořené daňové opravné položky na účtu
391AE daňová,ve výši 1.000.000,-- (jedná se o opravné položky k pohledávkám za dlužníky v konkursu).
Účetní opravné položky jsou vypočítány na 1.675.000
Kč. Celkem účet 391 tvoří 1.675.000,-- Kč. Z toho je na
samostatném analytickém účtu 391- daňové opravné
položky 1.000.000,-- Kč.
Od celkové hodnoty účtu 391 se odečtou daňové
opravné položky zaúčtované na daňových analytických
účtech a rozdíl je základ pro další zkoumání a případné vyčíslení odložené daňové pohledávky. V našem
příkladu je třeba těchto 675.000,- Kč účetních opravných položek vyhodnotit z hlediska budoucí daňové
účinnosti.
• Jestliže se účetně odpisuje a daňové odpisování
bylo přerušeno má účetní jednotka nízkou účetní a
vysokou daňovou zůstatkovou cenu. Vzniká odložená daňová pohledávka (nárok na zvýšení hodnoty
vlastního kapitálu (481/592), ovšem opět musí existovat reálný předpoklad, že v budoucnosti až daňový
základ vznikne, uplatní se daňové odpisy a daň bude
skutečně uspořena.
• uplatnitelná ztráta je položka, která v případě daňového zisku sníží daň, proto z titulu daňových ztrát
vzniká odložená daňová pohledávka. Účetní jednotka musí mít reálný předpoklad, že tuto ztrátu využije
k budoucím ziskům. Výpočet vychází z tabulky E daňového přiznání. Jednotlivé ztráty je potřeba rozebrat z hlediska jejich využitelnosti.
.
• Rozdíl mezi účetní a daňovou základnou opravných položek k zásobám. Předpokládejme, že
v roce 2003 bude zaúčtována opravná položka
k bezobrátkovým zásobám, které mají účetní hodnotu 1.000.000,-- Kč. Opravná položka se zaúčtuje
ve výši 80% na 5599/191 a sníží hodnotu výsledku
hospodaření a hodnotu vlastního kapitálu. Daň tohoto roku bude vycházet z vyššího základu a na účtu
591/341 se objeví vyšší částka než by byla zaplacena v případě prodeje nebo spotřeby zásob. Vzniká
tak odložená daňová pohledávka, protože existuje
reálný předpoklad, že zásoby budou v budoucnu
prodány a celá jejich pořizovací cena vstoupí do daňového základu. Pokud by existoval reálný předpoklad, že zásoby budou nedaňově odepsány, jejich
pořizovací cena nevstoupí do daňového základu,
žádná pohledávka by nevznikla.
V tabulce E daňového přiznání jsou uvedeny využitelné ztráty. Jedná se např. o celkovou částku
10.000.000,-- Kč. Ztráty pochází z roku 96,98 a 99.
Ztráta z roku 96 je 4 mil. Naposledy je využitelná
v roce 2003. Pro zaúčtování odložené daňové pohledávky musí existovat reálný předpoklad, že do roku 2003 včetně, vznikne daňový základ, proti kterému bude možno ztrátu využít. Je problematické požadovat po auditorovi, aby neměl výhradu k takové
pohledávce, když účetní jednotka za celou dobu
podnikání měla zisk jednou a to 200.000,-- Kč.
• Rozdíl mezi účetní a daňovou hodnotou opravných položek k pohledávkám: Tento rozdíl vzniká
z odlišného účetního a daňového působení opravných položek k pohledávkám. Pokud účetní jednotka využívá opravných položek pouze ke snížení daňového základu a účetní opravné položky netvoří,
vznikne jí stejné účetní i daňové působení účtu 558 a
nevznikne odložený daňový závazek ani pohledávka.
Pokud jsou účetní opravné položky tvořeny, jsou
• uplatnitelný reinvestiční odpočet je rovněž položka,
ze které může vzniknout odložená daňová pohledávka. Výpočet vychází z tabulky F daňového přiznání a
stejně jako u ztráty musí existovat reálný předpoklad,
že odpočet bude uplatněn od daňového základu a že
nebude pro nedodržení podmínek vracen.
- 29 -
PROFEX 4/2003
• Způsob zjištění a zaúčtování odloženého daňového
závazku (pohledávky) konzultujte se svým auditorem.
Níže uvádím případy ze kterých se v běžné praxi
bude nejčastěji vyčíslovat odložený daňový závazek
(pohledávka).
Přechodný rozdíl
Výpočet
Z/P
Odpis D>U
Z rozdílu účetní a daňové ZC
ÚZC>DZC
Z
Odpis D<U
Z rozdílu účetní a daňové ZC
ÚZC<DZC
P
Účetní rezervy
Ze stavu účtu 459
P
Týká se pouze účetních rezerv, které se stanou
v budoucím období daňovým nákladem-rezerva
na záruční opravy, rezerva na daň z převodu
nemovitostí apod.
Opravné položky
k zásobám
Ze stavu účtu 191
s přihlédnutím k užití zásob
P
Pokud se počítá s tím, že zásoby budou prodány
byť se ztrátou, vycházíme z celé hodnoty účtu
191. Pokud by se počítalo s tím, že vznikne
nedaňová škoda, nebude účet 191 podkladem
pro výpočet odložené daně.
Opravné položky
k pohledávkám
Ze stavu účtu 391, jeho rozboru
a významnosti pohledávky
P
Pokud existuji jen daňové 391, odložená daň
nevzniká. Nevzniká ani když existují pouze účetní 391. Pouze v kombinaci účetních i daňových
391 je možno hledat základ pro odloženou daň.
Daňová ztráta dosud neuplatněná
Z daňového přiznání tabulka E
P
Řádek 9, sloupec 5. Upozorňuji, že do této tabulky se uvádí i ztráta běžného roku opsaná
z řádku 220 daňového přiznání roku 2002.
Reinvestiční odpočet dosud neuplatněný
Z daňového přiznání tabulka F
P
Tabulka Fb) řádek 8
027 z vkladu ,odpisy nejsou daňově uznatelné,
nevzniká přechodný rozdíl.
Princip vzniku odložené
daně je odlišný než u výše
uvedených příkladů
Z rozdílu účtů 027 a 087. Povinnost účtovat o odloženém
závazku vyplývá z Postupů
účtování, Úvodní ustanovení Čl.
X, odst. 15)
Z
Odložený daňový závazek z přeceněných aktiv
není přechodným rozdílem. V tomto případě má
charakter rezervy na daň ze zisků, které s těmito
aktivy vytvoříme. Přestože bude účetní výsledek
ztráta (odpisy nejsou daňově uznatelné), daňový
výsledek může být zisk, ze kterého vyplyne daňová povinnost.
Nerealizovaný kursový zisk Z rozdílu analytických účtů 663563 nereal. kursové rozdíly
Z
Samostatné analytické účty z nereal. kursových
rozdílů. Nový titul roku 2003 u účetních jednotek,
které odložily zdanění do roku 2004 až 2006.
Nejvhodnější je sestava z modulu majetek, kde
lze přímo zjistit účetní a daňovou zůstatkovou
cenu.
Výpočet odloženého daňového závazku (pohledávky) za rok 2003.
Do tabulky se použijí čísla z konce roku 2003 a zjistí se výše odloženého daňového závazku na konci roku
2003. V prosinci 2003 se zaúčtuje pouze změna stavu účtu 481 zápisem 5929/481 nebo 481/5929.
Stav k 31.12.2003
Přechodné rozdíly
ZC majetku
Opravné položky
k pohledávkám
Daňová ztráta
Účetní vliv Kč
Daňový vliv Kč
9000000
4000000
700000
500000
-3000000
Reinvestiční odpočet
0
- 30 -
Rozdíl Kč
Závazek +
+5000000
Pohledávka -
UZC větší než DZC +
UZC menší než DZC -
-200000 Účetní oprav.polož. > D -3000000
Tabulka E
DP -
0 Tabulka F
DP -
PROFEX 4/2003
Ostatní
0
0
0
+1800000
Celkem přechodné rozd.
rozdíl x 0,31 = odložená daň
• zánik závazku prominutím. Účtuje se podle dohody
o prominutí závazků.
Zůstatek účtu 481 z minulých let je závazek ve výši
465.000,- Kč. Na konci roku 2003 je zjištěn závazek ve
výši 558.000,- Kč (1.800.000 x 0,31). V prosinci 2003
bude zaúčtována změna stavu účtu 481 na celkovou
hodnotu 558.000,- Kč zápisem 5929/481 ve výši
93.000,- Kč.
• zánik závazku bez právního nástupce. K této situaci v praxi dochází v případě, že věřitel chce vstoupit
např. do likvidace a odepíše nedaňově pohledávky,
o nichž je přesvědčen, že by je nevymohl, nebo náklady na vymožení pohledávky by byly vyšší než
příjem z pohledávky. Likvidace úspěšně proběhne a
firma je vymazána z obchodního rejstříku a neexistuje právní nástupce. Dlužník má závazek, který je
zaniklý, protože i firma je zaniklá. Takový závazek je
nutno odúčtovat do výnosů.
Pokud by např. na konci roku 2003 vyšla hodnota závazku 400.000,- Kč, zaúčtuje účetní jednotka 481/5929
65.000,- Kč a tím sníží stav účtu 481 právě na
400.000,- Kč.
Závazky po splatnosti
Jestliže existují v účetnictví závazky ať v účtové třídě 4 nebo 3, které jsou po splatnosti a blíží se doba
jejich promlčení, je potřeba, aby účetní jednotka zvážila, jak s těmito závazky naložit. Promlčecí lhůta je
tříletá pro závazky, které vznikly podle občanského
zákoníku a čtyřletá pro závazky vzniklé podle obchodního zákoníku. Lhůtu je možno pozastavit nebo prodloužit např. písemným uznáním, soudem, max. však
na dobu 10 let. V praxi je potřeba vzít v úvahu neustále
navrhovanou novelu zákona o daních z příjmů. Ani
v roce 2004 tato novela neprošla, ale stále je uvažováno, že se to jednou schválí.
Účtová třída 5
Účet 513 – Náklady na reprezentaci
Z dokladů, které jsou zaúčtovány na účet 5139 nelze
uplatňovat DPH na vstupu.
Účet 518 – Ostatní služby
Připomínám, že novelou zákona 310/2002 Sb., zákon o utajovaných skutečnostech byla provedena i
nepřímá novela zákona č. 42/1992 Sb., transformační zákon. Do par. 13 byl doplněn odstavec 4), který
zní:
• Pokud jste odběrateli zahraničních služeb, je potřeba
si uvědomit, že z některých faktur za služby je povinnost odvádět srážkovou daň. Srážku je povinen
provést plátce při výplatě, poukázání nebo připsání
úhrady ve prospěch poplatníka. Postup je řešen pro
zahraniční faktury z Rakouska a Německa.
Právo na vypořádání majetkového podílu se promlčí za deset let ode dne uplynutí sedmileté lhůty
od schválení transformačního projektu. Účinnost novely zákona je dnem vyhlášení tj. 12. července
2002. Tato novela se týká pouze pohledávek 7 letých
oprávněných osob, které se nestaly členy družstva.
Nároky těchto osob jsou u povinné osoby zaúčtovány
na dlouhodobých závazcích.
• U příjmů podle § 22 odst.1 písm. c), f) a g) v bodech
1,2,5 a 6 provádí plátce srážku nejpozději v den kdy
se o závazku účtuje v souladu se zákonem o účetnictví. V praxi se v tomto případě nejčastěji vyskytují
nájemní smlouvy za nájem movitého majetku (stroje). V české firmě se nejpozději v prosinci zaúčtuje
dle smlouvy do nákladů na 518 částka nájmů. Tato
částka pak podléhá srážkové dani, která se odvádí
do konce ledna 2003.
Příklad: druhá valná transformační hromada se konala 20.11.1992 + 7let je rok 1999 + 10 let je
21.11.2009. Právo na vypořádání majetkových nároků
oprávněných osob - nečlenů, které byly schváleny v
transformačním projektu dne 20.11.1992 bude promlčeno 21.11.2009.
Příklad:
- Nájemné dle smlouvy
Promlčené závazky dosud nemusí být povinně účtovány do výnosů. Tato povinnost existuje u závazků zaniklých.
1000
518/321
- Předpis srážkové daně
50
321/342
- Úhrada daně
50
342/221
Srážková daň se v ČR odvádí z některých faktur, které
představují pro cizí firmu zdroj příjmů z území ČR. Za
tyto příjmy se považují dle § 22 zákona o daních z
příjmů:
Zaniklé závazky musí být ke dni zániku odepsány povinně do výnosů. K zániku závazků dochází:
• zánik závazku splynutím nastává v případě, že se
setkají vzájemné závazky a pohledávky např. při
sloučení firem. Pokud mají stejnou výši započtou se
321/311. Ale může se stát, že u jedné firmy byla pohledávka postupně procentně odepsána (pohledávka
z roku 94) a má zůstatek menší než je závazek
v druhé účetní jednotce. V takovém případě se část
ve výši zůstatku 311 započte a zbytek závazku je
zaúčtován do výnosů.
1a)
příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé
provozovny. Stálou provozovnou se rozumí např. staveniště, místo provádění stavebně montážních projektů a místo poskytování činností a služeb (dle par 22
c , 22 f) sem patří různé služby včetně oprav , zjednodušeně řečeno část náplně nákladových účtů 511 a
518. Samostatně jsou v zákoně vyjmenovány služby
- 31 -
PROFEX 4/2003
jako obchodní a technické poradenství, řídící a zprostředkovatelská činnost , činnost cizích daňových poradců a obdobná činnost poskytovaná na území ČR,
což účtujete rovněž na 518. V níže uvedených bodech
písmene g) jsou uvedeny faktury, které nemohou způsobit vznik stálé provozovny (licenční poplatky za využívání software, jiné průmyslové licence, veřejně nedostupné a utajované technické, výrobní, vědecké a obchodní informace). U těchto faktur je uveden postup
v bodě 1g).
bodech kromě podílů na zisku stejnou. Má č. 18/1984
Sb.
Stálá provozovna vzniká, jestliže výše poskytované
činnosti jednoho dodavatele trvají déle než 6 měsíců.
Časová podmínka se posuzuje samostatně pro samostatné akce. Stavebně montážním projektem se rozumí
ucelená dodávka stavebního díla (SKP 46), stavební
části nebo technologické části, kterou dodavatel provádí samostatně – viz. pokyn D-190 k par. 22, bod 7 a
další. S Rakouskem i Německem máme smlouvu,
která prodlužuje vznik stálé provozovny na 12 měsíců.
Takže jestli se faktury od jednoho dodavatele opakují-mají trvalý charakter, slouží pro jednu akci, trvají
déle než 12 měsíců a není mezi nimi přestávka 12
měsíců, a jsou to faktury za výše uvedené práce a
služby s výjimkou těch v 1g) vzniká stálá provozovna.
Pokud vznikne stálá provozovna odvádí se srážková
daň z jednotlivých faktur formou 10% zajištění ( a to i
z faktur před vznikem stálé provozovny). Do daňového
přiznání se v roce vzniku stálé provozovny zahrnou i
příjmy dosažené stálou provozovnou od zahájení činnosti v předchozích zdaňovacích obdobích. Vznik stálé
provozovny se oznamuje na FÚ, může to být i dříve
než uplyne 12 měsíců, pokud se domníváte, že stálá
provozovna vznikne. Oznámení se provádí podle §
33/3 zákona o správě daní a poplatků. Daň se zajišťuje
podle § 38e) zákona o daních z příjmů. Správce daně
může rozhodnout, že zajištění bude nižší, nebo nebude prováděno. Při vzniku stálé provozovny je komunikace s FÚ nezbytná.
-
podíly na zisku do Rakouska se zdaňují srážkou
dle smlouvy ve výši 10%
-
úroky se zdaňují podle smlouvy až v Rakousku, u
nás nepodléhají žádné srážce. Jsou však hlídány
jinými předpisy. Jsou daňově uznatelné pouze
když jsou zaplaceny. Jejich daňová uznatelnost se
navíc testuje na par.25w) zákona o daních
z příjmů. Úroky, které nevyhoví § 25w mohou být
v některých případech správcem daně překvalifikovány na podíly na zisku s příslušnou srážkovou
daní (§ 22/1g3 a pokyn D-190 k § 22 bod 10).
-
příjmy z užívání movité věci umístěné na území
ČR (nájem movité věci) bez přechodu vlastnictví
(nejedná se o finanční leasing) jsou zdaněny
podle smlouvy 5% srážkou.
Účty 544 a 644 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení
Od 1.1.2001 došlo k významné změně v účtování o
smluvních pokutách, úrocích z prodlení s výjimkou
úroků z prodlení dle smlouvy o úvěru, poplatcích z
prodlení, penále a jiných sankcí ze smluvních vztahů,
postižních částek dle zákona směnečného a šekového
a odstupného v případě odstoupení od smlouvy dle
§355 obchodního zákoníku (dále jen "smluvní sankce").
Postupy účtování pro podnikatele zavedly od
1.1.2001 účtování o smluvních sankcích bez ohledu
na to, zda byly zaplaceny či nikoliv. Smluvní pokuta
a penále se účtují předpisem do nákladů nebo výnosů
a jejich daňová uznatelnost se musí při tvorbě daňového přiznání vyhodnotit podle toho zda byly uhrazeny.
1c)
Účet 549 – Manka a škody
příjmy z jednorázově prováděných činností (oprav) a
služeb, tj. příjmy, které nezpůsobí vznik stálé provozovny. Opět je to náplň účtu 511 a 518 v případě faktur, které nemají trvalý charakter, opět s výjimkou uvedenou v 1g). Tyto faktury nepodléhají žádné srážkové
dani. V případě potřeby je nutné doložit potvrzení o
daňovém domicilu společnosti, která fakturuje, aby
bylo jasné, odkud společnost je a že s tímto státem
máme smlouvu o zamezení dvojího zdanění.
Tato manka nemají povahu zcela mimořádných
událostí jakou jsou např. povodně nebo požár. Jedná
se o úbytky ke kterým dochází v praxi běžně a u kterých je nutno posoudit jejich daňovou účinnost.
• Na vrub účtu 549 se účtují manka a škody na majetku. Jedná se např. o manka a škody nad normu přirozených úbytků zásob (nakoupených i vlastní výroby), úplnou či částečnou škodu na nedokončené výrobě. Částečnou škodu na nedokončené výrobě lze
vyjádřit ve výši úhrady od pojišťovny. Do výše náhrad je účet 549 daňově uznatelný. Nutné porážky
zvířat a konfiskáty se účtují jako prodej i když není
dosaženo tržby. Nezaviněný úhyn základního stáda
se účtuje na 549. Jestliže existuje potvrzení od veterináře, že jde skutečně o nezaviněný úhyn, náklad je
daňově uznatelný.
1g)
-
licenční poplatky např. za užití počítačových programů, které nejsou ve vlastnictví (tzv. nájemní
smlouvy na software),
-
různá technická poradenství a poradenství za
zavedení tohoto systému, tj. veřejně nedostupné a
utajované technické, výrobní, vědecké a obchodní
informace
-
příjmy z užívání movité věci nebo její části umístěné na území ČR ( nájmy strojů)
• technologické úbytky se účtují jako spotřeba a na
tento účet nepatří. Samozřejmě, že se z daňového
hlediska jedná o technologické úbytky podložené a
zdůvodnitelné
Tyto příjmy jsou řízeny smlouvou o zamezení dvojího
zdanění a podléhají 5% srážkové dani. Smlouva o
zamezení dvojího zdanění s Rakouskem má č.
48/1979 Sb. S Německem máme smlouvu ve všech
• manka v normě na tento účet nepatří, podložená a
zdůvodnitelná manka v normě se účtují jako spotřeba
- 32 -
PROFEX 4/2003
Koeficient K je menší než 1 – úroky se rozdělí na daňovou a nedaňovou část. Např. K=0,8 znamená, že
80% úroků z půjčky je daňových a 20% je nedaňových.
Účet 569 – Manka a škody na finančním majetku
Podrobný postup je uveden v pokynu D 190 k §25.
Stav vlastního kapitálu se bere z 1.1. testovaného
roku.
• Na účtu 569- Manka a škody na finančním majetku
se účtuje manko v pokladně. Pokud bude předepsána náhrada zaúčtuje se pohledávka proti účtu 668Ostatní finanční výnosy.
• Pokud se účtuje k mankům a škodám zúčtovaným
na 549 a 569 náhrada, je třeba ji účtovat do stejného
patra výsledku na účty 648, 668.
Příklad 1:
Společník, fyzická osoba vlastnící 100% podílů, půjčil
do své společnosti půjčku 1.000.000,-- Kč. 140%
diskontní sazby ČNB k datu poskytnutí půjčky je 7%.
Vlastní kapitál k 1.1.2003 (rozvaha k 31.12.2002) je
200 tis. Kč. Výše půjčky se v průběhu roku nezměnila.
Účet 562 – Úroky
Jestliže má účetní jednotka úročené úvěry a půjčky
musí podle druhu těchto závazků provádět testy daňové uznatelnosti nákladů na účtu 562 podle níže uvedených ustanovení zákona o daních z příjmů. U úroků
z úvěrů od českých bank se neprovádí žádné testy.
a) půjčka je poskytnuta jako bezúročná. V tomto případě neprovádí účetní jednotka žádný z výše uvedených
testů.
¾ § 23/7 výše úroků mezi spřízněnými osobami nesmí z daňového hlediska přesáhnout 140%
diskontní sazby ČNB platné ke dni poskytnutí půjčky. Jedná-li se o půjčku od společníka může být
sazba nižší nebo nulová.
b) půjčka je úročena 5% sazbou. Na účtu 562 je zaúčtováno 50 tis. Kč.
- test na § 23/7 zákona o daních z příjmů = test na
cenu obvyklou úroku. Úrok nepřesahuje diskontní sazbu a smí být nižší. Podmínka § 23/7 je splněna.
¾ § 24/zi jestliže je na straně věřitele fyzická osoba,
zahraniční osoba nebo podnikatel účtující
v soustavě jednoduchého účetnictví musí být úrok
uhrazen, aby byl považován za daňově uznatelný
náklad. Příjemce úroku zdaní příjem jako dílčí základ daně ve svém daňovém přiznání v roce kdy
skutečně obdrží peníze. Pokud nebude úrok uhrazen v roce 2002 stane se u dlužníka připočitatelnou
položkou v daňovém přiznání roku 2002 a odpočitatelnou položkou v daňovém přiznání v roce úhrady.
- test na § 24/2zi = test na úhradu úroků, které musí
být zaplaceny, aby byly daňově uznatelné. Úroky jsou
zaplaceny, podmínka je splněna. Z pohledu tohoto §
jsou úroky daňově uznatelné.
- test na § 25/1w = test na výši vlastního kapitálu
v případě, že se jedná o kapitálově spojené osoby. U
společníka, který vlastní více než 25% podílů se test
musí provádět.
K= (4 x 200.000): 1.000.000 = 0,8
Ze zahraničních osob (fyzických i právnických)
MUSÍ být zaplaceny úroky plynoucí do Francie, Holandska, Japonska, Kanady, Kypru, Lucemburska,
Německa, Norska, Rakouska. Tato skutečnost vyplývá
z formulace smluv o zamezení dvojího zdanění mezi
Českou republikou a výše uvedenými státy.
Úroky zaúčtované na účtu 562 budou ve výši 80% (40
tis.) daňově uznatelné a 10 tis. bude nedaňových.
c) půjčka je úročena 10% sazbou.
zaúčtováno 100 tis. Kč.
Na účtu 562 je
cenu obvyklou úroku. Úrok přesahuje diskontní sazbu
o 3%, která jsou nedaňová. Na účtu 562 bude 70 tis.
daňových a 30 tis. nedaňových.
S některými zahraničními osobami máme uzavřeny
smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které obsahují
článek o zákazu diskriminace. Úroky z půjček od
těchto zahraničních osob zaúčtované na 562 nemusí
být uhrazeny a přesto se jedná o daňově uznatelný
náklad. Jsou to tyto zahraniční osoby: Belgie, Dánsko,
Finsko, Irsko, Itálie, Izrael, Maďarsko, Polsko, Portugalsko, Rumunsko, Rusko, Řecko, Slovensko, Slovinsko, Španělsko, Švédsko, Švýcarsko, Ukrajina, USA,
Velká Británie.
- test na § 24/2zi = test na úhradu úroků, které musí
být zaplaceny, aby byly daňově uznatelné. Úroky jsou
zaplaceny, podmínka je splněna. Z pohledu tohoto §
jsou úroky daňově uznatelné.
v případě, že se jedná o spřízněné osoby.
¾ § 25/w. Podle tohoto ustanovení se provádí u kapitálově spojených osob (vlastnictví více než 25%
podílů na základním kapitálu) test na výši vlastního
kapitálu podle níže uvedeného vzorečku.
Úroky zaúčtované na účtu 562 budou ve výši 80% (80
tis.) daňově uznatelné a 20 tis. bude nedaňových.
SVK x 4
K = ---------------------------Průměrný stav půjček
Ze 3 provedených testů se budeme řídit tím, který
vyšel nejhůř, tj. test na cenu obvyklou, kterým dosáhneme 70 tis. daňových a 30 tis. nedaňových úroků.
Koeficient K = nebo je větší než 1, všechny úroky jsou
daňově uznatelné.
Příklad 2:
K= (4 x 200.000): 1.000.000 = 0,8
Společník (akcionář s 30% podílem), česká právnická
osoba , půjčil do společnosti B půjčku 1.000.000,-- Kč.
- 33 -
PROFEX 4/2003
140% diskontní sazby ČNB k datu poskytnutí půjčky je
7%. Vlastní kapitál k 1.1.2002 (rozvaha k 31.12.2001)
je 1.500.000,-- Kč. Výše půjčky se v průběhu roku
nezměnila.
Test na úhradu úroků ani test na výši vlastního kapitálu
se neprovádí, účetní jednotky nejsou spojené.
a) půjčka je poskytnuta jako bezúročná. V tomto případě neprovádí účetní jednotka žádný z výše uvedených
testů.
Účet 582 – Škody
Na tento účet se účtují škody zcela mimořádného charakteru, např. povodňové škody, krádeže,
úplné zničení majetku požárem, bouračkou apod.
b) půjčka je úročena 5% sazbou. Na účtu 562 je zaúčtováno 50 tis. Kč.
Vzniklé škody na majetku vedou k vyřazení tohoto majetku z účetnictví a účtují se na účtu 582.
Z důvodu živelních pohrom jsou plně daňově uznatelné
bez ohledu na výši náhrad či darů, které obdržíte. Škody ze živelních pohrom jsou vymezeny zákonem o
daních z příjmů § 24 odst. 10. Výši škody musí poplatník doložit posudkem pojišťovny nebo soudního znalce. Daňově uznatelnou je i škoda způsobená podle
potvrzení policie neznámým pachatelem. Ostatní škody na majetku, které vedou k jeho vyřazení se testují
do výše dosažených náhrad (účet 582 je daňově
uznatelný do výše přijatých plnění na 688 od toho kdo
poškodil nebo od pojišťovny.
- test na § 23/7 na cenu obvyklou úroku. Úrok nepřesahuje diskontní sazbu a smí být nižší. Podmínka §
23/7 je splněna.
- test na § 24/2zi = test na úhradu úroků se u půjček
mezi českými právnickými osobami neprovádí.
v případě, že se jedná o kapitálově spojené osoby.
V tomto případě se test musí provádět.
K= (4 x 1.500.000): 1.000.000 = 6
Úroky zaúčtované na účtu 562 budou ve celé výši
daňově uznatelné.
c) půjčka je úročena 10% sazbou.
zaúčtováno 100 tis. Kč.
Opravitelné škody na hmotném majetku nejsou
škodou ve smyslu zákona o daních z příjmů a nevedou
k vyřazení majetku z evidence. Faktury za opravy nebo
náklady na vnitropodnikové opravy jsou daňovým nákladem bez ohledu na přijatá plnění. Náklady na opravy jsou v provozních nákladech (511,521,501), přijaté
náhrady patří do provozních výnosů na účet 648.
Na účtu 562 je
cenu obvyklou úroku. Úrok přesahuje diskontní sazbu
o 3%, která jsou nedaňová. Na účtu 562 bude 70 tis.
daňových a 30 tis. nedaňových.
Škody na zásobách – 582/zásoby jsou daňově
uznatelné do výše přijatých náhrad. Výjimkou jsou
krádeže, na základě potvrzení policie o pachateli neznámém, škoda je daňově uznatelná v plné výši. Totéž
platí o škodách způsobených živelní pohromou, bez
ohledu na přijaté náhrady se jedná o daňově uznatelný
náklad.
- test na § 24/2zi = test na úhradu úroků se neprovádí.
v případě, že se jedná o kapitálově spojené osoby.
K= (4 x 1.500.000): 1.000.000 = 6, úroky jsou
daňově uznatelné, ale opět se musíme řídit testem,
který vyšel nejhůře, tj. test na cenu obvyklou. 70 tis.
bude daňových, 30 tis. nedaňových.
Neopravitelná škoda ze živelních pohrom na
stavbách, které uplavaly nebo byly zničeny tak, že
musí být zdemolovány se účtuje na účet 582/081 jako
daňově uznatelný náklad až do výše daňové zůstatkové ceny. Postupuje se tak i v případě, že na stejném
místě bude postavena stavba nová. ( Pokyn D-190 k §
24 odst. 2 ).
Příklad 3:
Česká právnická osoba nespojená, půjčila do společnosti B půjčku 1.000.000,-- Kč. 140% diskontní sazby
ČNB k datu poskytnutí půjčky je 7%.
a) půjčka je poskytnuta jako bezúročná. V tomto případě neprovádí účetní jednotka příjemce půjčky žádný
test, protože nemá co testovat. Věřitel, který by měl mít
z půjčky výnos, může mít při kontrole problém a může
mu být dodaněn úrok v obvyklé výši.
b) půjčka je úročena 10% sazbou.
v žádném nebezpečí, má velký výnos.
Účtová třída 6
Věřitel není
Účet 611
Dlužník má na účtu 562 zaúčtováno 100 tis. Kč.
V tomto případě může nastat situace, kdy úrok v této
výši bude v nákladech ponechán, protože bude ekonomicky zdůvodněn, např. tím, že v bance by byl placen úrok z úvěru 11% apod. Připomínám však, že
správce daně přijímá důkazy dle své úvahy. V případě,
že se mu výše úroku nebude zdát přiměřená, může
jejich část vyloučit ze základu daně. (§ 23/7 jinak spojené osoby). Potom nastoupí složitý rituál námitek,
odvolání, a bude-li mít účetní jednotka zájem, spor
rozřeší soud. Podle mých zkušeností není přiměřený
úrok ( i když je nad diskontní sazbu) mezi nespojenými
osobami u dlužníka doměřován.
• u zemědělských podniků je ve většině programů
používaných k účetní evidenci automatizována aktivace rostlinné nedokončené výroby. Tato aktivace je
automaticky oceňována na úrovni skutečných vlastních nákladů a výše této aktivace je velmi závislá na
čistotě účtování. Pokud využíváte původní metodiku
používanou již při zpracování na sálových počítačích, účtuje se o nedokončené RV příštího roku na
výkonech 400 až 599. Chybné použití jiného výkonu
má důsledek v nedostatečné aktivaci nedokončené
RV. Pokud tedy máte velký rozdíl mezi počátečním
stavem účtu 121 a zůstatkem tohoto účtu (zůstatek
- 34 -
PROFEX 4/2003
je menší) zkontrolujte výsledovku výkonů, zda máte
u všech výkonů, které ovlivňují stav NV, zaseto, pohnojeno, zúčtovány mzdové náklady apod.
ré náklady účtujete na příslušné nákladové účty a
směrujete je na číslo příslušné investiční zakázky
(jedna z kalkulačních položek určená pro směrování nákladů). Jednou měsíčně nebo minimálně vždy
na konci roku aktivujete náklady tak, aby se celkový
součet nákladů, zúčtovaných v účetním období na
investiční zakázky, rovnal hodnotě aktivace
042/624. Některé programy mohou tuto aktivaci
provádět automaticky.
Účet 622
• neprovedená aktivace vnitropodnikových služeb při
pořízení majetku. Jedná se např. o vlastní dopravu
dlouhodobého majetku. Doprava vlastními auty patří
do pořizovacích cen, oceňujete na úrovni vlastních
nákladů .
Účet 688
Účet 624
• zkontrolujte kartu účtu 688. Pokud přijaté náhrady
souvisí s nákladem zaúčtovaným v provozním výsledku (511,549), přeúčtujte na účet 648. Na účtu
688 by měly zůstat náhrady přijaté na škody zaúčtované na účtu 582.
• neprovedená aktivace investičních zakázek. Pokud
stavíte investice ve vlastní režii a celý rok účtujete
vše do nákladů, je třeba nejpozději při uzávěrce aktivovat tyto náklady do výnosů zápisem 042/624. Aktivujete včetně výrobní režie, pokud doba vytvoření
majetku přesahuje dobu jednoho roku zahrnujete i
podíl správní režie. Od 1.1.2001 se do ocenění investice již nezahrnují kursové rozdíly (novela ÚOPÚ
ÚT0, čl.VII odst. 1 písm.a).
Nezapomeňte, že ve třídě 5 a 6 existují mezi účty vazby 504 x 604, 541 x 641, 542 x 642 apod. Chyba
v zaúčtování může způsobit, že např. rabat na zboží
bude vykazovat nízké hodnoty, které bude muset účetní jednotka dokládat a zdůvodňovat.
V praxi se používají dva způsoby účtování o vlastních
investicích:
Rekapitulace nejdůležitějších změn v roce 2003
Od 1.1.2003 po celý rok platí:
1) všechny výdaje na investice se účtují rovnou na
účet 042. Tento způsob je výhodný hlavně pro investice budované převážně dodavatelským způsobem včetně práce. Účet 042 je praktické rozdělit na
jednotlivé analytiky dle jednotlivých investic. Pokud
tento způsob používáte, častou chybou je, že zapomínáte aktivovat práci vlastních zaměstnanců
(042/624) ve výši skutečných nákladů.
2) tzv. zakázkový způsob účtování, vhodný především
pro automatizované zpracování na počítači. Veške-
•
zavedení účtů 017 a 027 pro situace nákupu a
vkladu podniku nebo jeho části
•
převedení zůstatků účtů 097 na 027 a účtu 098 na
účet 087
•
zrušení účtů účtové skupiny 65 (účtuje se na DAL
příslušných nákladových účtů)
•
zrušení účtů 386, 387
.
VÝKAZY
Po provedených kontrolách hlavní knihy a doúčtování všech uzávěrkových operaci včetně daňové povinnosti se sestavují požadované výkazy. Náplň jednotlivých výkazů (rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha) je uvedena ve vyhlášce 500/2002 Sb.
cash flow a výkaz o stavu a pohybu vlastního kapitálu
je nepovinný.
ZVEŘEJŇOVÁNÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY
Výkazy roku 2003 v plném rozsahu poznáte podle
rozvahy, která obsahuje řádek Odložený daňový závazek v pasívech v části BII. Dlouhodobé závazky – přesunuto z části rezerv. Dohadné účty pasivní (389) byly
přesunuty z přechodných pasiv do závazků. Výkaz
zisku a ztráty se přeinstaluje vždy společně
s rozvahou, máte-li správnou rozvahu, je správně i
výkaz zisku a ztráty. Náplň položek rozvahy a výkazu
zisku a ztráty je vymezena v příloze č. 1 a 2 vyhlášky
500/2002 Sb. Povinně se sestavuje rozvaha, výkaz
zisku a ztráty a příloha.
Všechny účetní jednotky zapsané v obchodním
rejstříku mají povinnost zveřejnit účetní závěrku roku
2003. Tato povinnost je dána § 21a) zákona o účetnictví.
Závěrka je zveřejněna zasláním nebo předáním listin do Sbírky listin Obchodního rejstříku.
Závěrkou rozumíme vyhotovení výkazů rozvaha,
výkaz zisku a ztráty a příloha. Výkazy se vyhotovují v
plném rozsahu nebo ve zkráceném rozsahu. Výkazy v
plném rozsahu jsou povinné pro účetní jednotky auditované ze zákona. Účetní jednotky, které nejsou auditovány ze zákona si mohou vybrat výkazy v plném
rozsahu nebo ve zkráceném rozsahu. Závěrka se zasílá jedenkrát, (viz technická novela obchodního zákoníku, účinnost od 1.1.2002 – dvojmo se zasílají pouze listiny, které mají za následek změnu zápisu
V textové příloze nedošlo v roce 2003 ke změnám.
Příloha je popsána ve vyhlášce 500/2002 v § 39. Je
odlišně strukturována (čísla částí) od vyhlášky upravené opatřením pro rok 2002. Podle mého názoru není
potřebné měnit strukturu a číslování částí, příloha roku
2002 obsahuje všechny požadované náležitosti, takže
je možno ji použít jako předlohu pro rok 2003. Výkaz
- 35 -
PROFEX 4/2003
• každá akciová společnost, která má většinového
vlastníka. Většinovým vlastníkem v akciových společnostech je ten, kdo drží více než 40% akcií.
v obchodním rejstříku (§ 27a/7 obchodního zákoníku),
daňové přiznání se nepřikládá.
• každá s.r.o., která má většinového společníka, ale
také každá s.r.o, jejíž společníci jednají ve shodě.
To je např. společnost o 5 společnících, každý z
nich drží 20% podílů, jednají společně, vždycky se
nějak dohodnou (shodnou), tudíž jednají ve shodě
a jednatel této společnosti musí rovněž zpracovat
zprávu o propojených osobách. Obecně se dá říci,
že každá s.r.o. zpracuje zprávu o propojených osobách.
ÚČETNÍ JEDNOTKY AUDITOVANÉ ZE ZÁKONA
ZVEŘEJŇUJÍ:
a) závěrku
• rozvahu v plném rozsahu
• výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu
• přílohu v plném rozsahu (obecné informace, informace o použitých účetních metodách, doplňující informace,) Součástí přílohy může být cash flow a též
popis stavu a změn vlastního kapitálu).
• další právní formou, která se v praxi vyskytuje jsou
družstva, kde podle mých zkušeností není většinový vlastník, ani členové nejednají ve shodě ve
smyslu obchodního zákoníku. Družstva nebudou
zpravidla zprávu o propojených osobách zpracovávat vůbec.
b) výroční zprávu, která je rovněž ověřena auditorem
Zprávu o propojených osobách vypracovává osoba
ovládaná, zodpovídá za ni statutární orgán (představenstvo, jednatel). Zpráva má být vyhotovena do 3
měsíců po skončení účetního období a bude součástí
výroční zprávy. Obsah zprávy bude přezkoumán dozorčí radou (kontrolní komisí) a stanovisko bude předneseno na valné hromadě.
Obsah výroční zprávy je dán § 21 zákona o účetnictví a nikde jinde již nelze obsah výroční zprávy
hledat. Pro rok 2003 platí § 21 zákona o účetnictví po
novele, který zní takto:
1)
účetní jednotky auditované ze zákona jsou povinny vyhotovovat výroční zprávu. Výroční zpráva
obsahuje nejméně informace:
a)
o minulém vývoji činnosti účetní jednotky a o jejím
postavení nejméně za 2 bezprostředně předcházející účetní období
b)
o skutečnostech, které poskytují informace o
podmínkách či situacích, které nastaly až po konci
rozvahového dne
c)
o předpokládaném budoucím vývoji činnosti účetní
jednotky
d)
o výdajích na činnost v oblasti výzkumu a vývoje
e)
o pořizování vlastních akcií, zatímních listů, obchodních podílů a akcií, zatímních listů, obchodních podílů ovládající osoby
f)
účetní závěrku za rok 2002 a výrok auditora k této
závěrce. Účetní závěrku za rok , 2001 a 2000
g)
informace požadované podle zvláštních předpisů
h)
informace o tom, zda účetní jednotka má organizační složku v zahraničí
Obsah zprávy je uveden v §66a) odst. 9 obchodního zákoníku. Účelem této zprávy je, aby ovládající
osoba nemohla zneužívat svého postavení v neprospěch ostatních.
VZOR obsahu :
Zpráva o vztazích mezi propojenými osobami
• Ovládaná osoba: obch. jm., sídlo, IČO, spis. zn. u
Kraj. soudu, osoba jednající za společnost,
• Ovládající osoba: dtto
• Období po které trval vztah mezi propojenými
osobami: pokud ovládající vliv trval jen část účetního období, přesně je vymezit
• Způsob ovládání: velikost majetkových podílů nebo
hlasovacích práv ovládající osoby, jiné dohody o vykonávání ovládajícího vlivu, jednání ve shodě,
• Personální ovládání: členové statutárního (dozorčího) orgánu ovládané osoby jsou zároveň členové
statutárního (dozorčího) orgánu ovládající osoby jmenovitě
Součástí výroční zprávy může být i zpráva auditora.
• U následujících výčtů plnění se uvádějí: název
smlouvy (jiné dohody), smluvní strany, předmět
smlouvy, doba plnění, další podmínky, újma ovládané osoby, způsob úhrady újmy
c) zprávu o vztazích mezi propojenými osobami
pakliže je pro ni náplň. Zpráva má být vyhotovena
(datována) do 31.3. I tato zpráva je u auditovaných
jednotek ověřována auditorem. Auditorská směrnice
č.54 přikazuje auditorům, aby získali od účetní jednotky prohlášení k této zprávě. Toto prohlášení je jednou
z podmínek ověření zprávy o vztazích mezi propojenými osobami. Zprávu zpracovává statutární orgán
ovládané osoby. Účetní jednotky, které pro zprávu
nemají náplň uvedou, že firma není v postavení ovládané osoby, proto není přiložena zpráva o vztazích
mezi propojenými osobami.
• Údaje se uvádějí za uvedené období.
• Přehled uzavřených smluv: které byly uzavřeny v
uvedeném účetním období mezi propojenými osobami, popřípadě uvést, že takové smlouvy nebyly
uzavřeny.
• Jiné právní úkony: učiněné v zájmu těchto osob,
tzn. nešlo o smlouvu, ale nějaké mimosmluvní plnění
na základě jednostranného právního úkonu (závazek
z titulu ručení, dohody o zápočtu pohledávek, dohody o uznání dluhu, dohody o narovnání).
Ovládaná osoba je:
- 36 -
PROFEX 4/2003
• Opatření mezi propojenými osobami: v zájmu, na
popud nebo uskutečněné ovládanou osobou (jiné
smlouvy a ostatní závazky,vstup do jiných společností formou kapitálové účasti, nákup části podniku,
případy. Rozlišovat, kdy statutární orgán učinil tento
akt z vlastní vůle a kdy to bylo z vůle ovládající osoby.
výše uvedené body a,b,c,d. Tento postup je
z hlediska účetních jednotek nejpraktičtější.
Okamžik zveřejnění nastává, když se setkají dvě
skutečnosti. Závěrka je ověřena auditorem (včetně
ověření výroční zprávy a zprávy o propojených osobách) a uskutečnila se valná hromada, členská schůze. Povinnost zveřejnění však neodpadá, když není
např. svolána členská schůze.
• V našich podmínkách se jedná pouze o běžné faktury mezi propojenými osobami, i tyto se uvádějí do
zprávy. K vyjádření o újmě se uvede že: Veškeré
uvedené vztahy mezi propojeným osobami se týkají
běžného obchodního styku a mezi osobami nedošlo
k újmě. Smlouvy byly realizovány za existence běžných cen v obvyklém obchodním styku.
Zveřejňování v akciových společnostech:
Zveřejňuje se složka (výroční zpráva) která obsahuje:
a) závěrku (rozvaha, výkaz zisku a ztráty, příloha)
• Prohlášení statutárního orgánu: Předložená zpráva o vztazích mezi propojenými osobami je úplná a
správná.
b) výroční zprávu
c) zprávu o propojených osobách jestliže je většinový
vlastník nebo se uvede, že firma není v postavení
ovládané osoby,
• Datum zpracování: musí být nejpozději 31.3. následujícího roku, jehož se zpráva týká
d) zprávu auditora.
• Statutární orgán: podpisy nejlépe celého statutáru,
jinak alespoň podpisy stanovené v obchodním rejstříku.
Zveřejňuje se do 30 dnů poté co je ověřeno auditorem
a proběhla valná hromada, nejpozději však do 30.7.
• Vyjádření dozorčího orgánu: Za úplnost a správnost zprávy o vztazích mezi propojenými osobami
odpovídá statutární orgán společnosti XY, a.s. i dozorčí rada (kontrolní komise, či jiný kontrolní orgán v
dané společnosti)
Zveřejňování v auditovaných
ručením omezeným
společnostech s
Zveřejňuje se složka (výroční zpráva) která obsahuje:
a) závěrku,
• Po přezkoumání „Zprávy o vztazích mezi propojenými osobami“ sestavené ovládanou osobou -. statutárním orgánem společnosti XY, a.s., se sídlem v
XX, IČO, zapsané v obchodním rejstříku pod spisouvou značkou, ze dne viz datum zpracování zprávy
auditor konstatuje, že neshledal nedostatků v této
zprávě a její úplnosti.
b) výroční zprávu,
c) zprávu o propojených osobách vždy,
d) zprávu auditora.
Zveřejňuje se do 30 dnů poté co je ověřeno auditorem
a proběhla valná hromada, nejpozději však do 30.7.
• Datum: může být pozdější než datum zpracování
zprávy a nesmí být vyšší než 31.3.
Zveřejňování v auditovaných družstvech
• Podpisy dozorčí rady (jiného kontrolního orgánu):
Zveřejňuje se složka (výroční zpráva), která obsahuje:
nejlépe všechny, jinak doproručuji alespoň 2
a) závěrku
b) výroční zprávu
d) zprávu auditora
c) zprávu o propojených osobách výjimečně, pouze
když je většinový vlastník nad 40%
Zpráva auditora u účetních jednotek auditovaných ze
zákona bude obsahovat výrok:
•
•
•
d) zprávu auditora
k účetní závěrce
k výroční zprávě
ke zprávě o propojených osobách
Zveřejňuje se nejpozději do 31.12.
Povinnost ověření účetních závěrek roku 2003 auditorem a tím i právo podávat daňové přiznání k 30.6.2004
vyplývá účetním jednotkám z roku 2002 a z roku 2003.
Takto vyhotovená zpráva auditora se zveřejňuje.
Pro stanovení povinnosti auditu dle tohoto zákona se
hodnotí 3 ukazatele. Splněny musí být současně dva a
to ve dvou po sobě jdoucích obdobích.
Firmy, které jsou auditovány ze zákona, mohou
zveřejňovat tak, že vyhotoví jedinou složku - výroční zprávu, ve které budou obsaženy všechny
Rok
Brutto aktiva
Obrat
PPZ
2002
nad 40 mil.Kč
nad 80 mil.Kč
nad 50
2003
nad 40 mil.Kč
nad 80 mil.Kč
nad
PPZ=průměrný přepočtený počet zaměstnanců.
- 37 -
50
PROFEX 4/2003
Akciové společnosti jsou auditovány za rok 2003 ze
zákona vždy, bez ohledu na výše uvedené ukazatele.
ha, výkaz zisků a ztrát, příloha vše ve zkráceném nebo
plném rozsahu, mohou si vybrat). Dále zveřejňují zprávu o vztazích mezi propojenými osobami, pokud pro ni
mají náplň. Pokud ne, doporučuji tuto skutečnost uvést
v příloze k účetní závěrce. Povinnost zveřejnění je do
30 dnů od data konání valné hromady, která schválila
závěrku. Kromě družstva je to nejpozději do 30.7.
Družstvo zveřejňuje nejpozději do 31.12.
Určitou výjimkou jsou fyzické osoby auditované ze
zákona. Tyto FO účtují samozřejmě v soustavě podvojného účetnictví a zveřejňují závěrku v plném rozsahu, výroční zprávu a zprávu auditora. Fyzické osoby
nikdy nesestavují zprávu o vztazích. Povinnost zveřejnění je do 31.12.
b) fyzické osoby zapsané do obchodního rejstříku
a neauditované, (účtují v soustavě podvojného účetnictví) zveřejňují závěrku (rozvaha, výkaz zisků a ztrát
v plném nebo zkráceném rozsahu). Zpráva o vztazích
mezi propojenými osobami se nesestavuje. Povinnost
zveřejnění je do 31.12.
ÚČETNÍ JEDNOTKY, KTERÉ NEJSOU
AUDITOVÁNY ZE ZÁKONA, ZVEŘEJŇUJÍ:
Zde se jedná o všechny ostatní neauditované firmy
zapsané v obchodním rejstříku. Jsou to:
a) společnosti s ručením omezeným, komanditní
společnosti, veřejné obchodní společnosti a družstva. Tyto právnické osoby zveřejňují závěrku (rozva-
Připravte se již nyní na pozdější odchod do důchodu
- 38 -
PROFEX 4/2003
ZPRACOVÁNÍ DAŇOVÉHO PŘIZNÁNÍ
K DANI Z PŘÍJMU PRÁVNICKÝCH
OSOB ZA ZDAŇOVACÍ OBDOBÍ
ROKU 2003
Pokud je v textu uváděn odkaz na paragraf bez uvedení zákona, vždy je míněn zákon 586/1992 Sb. o daních z příjmů
ve znění platném k 31.12.2003. Uvedený postup platí pro "běžné" poplatníky = právnické osoby - podnikatele v běžném
režimu. Postup v ostatních případech je uveden v "Pokynech k vyplnění přiznání DPPO".
• 2) Zúčtované náklady daňově neúčinné přičítáme
1. Změny ve formuláři pro podání
daňového přiznání
• 3) Vylučujeme (odečítáme od ÚVH) výnosy, které se
v souladu se zákonem nezahrnují do základu daně výnosy, které nejsou předmětem daně, výnosy již
jednou zdaněné, výnosy zdaněné zvláštní sazbou
daně nebo výnosy osvobozené
Pro zpracování daňového přiznání za rok 2003 použijete formulář 25 5404 MFin 5404 - vzor č.13. Oproti
roku 2002 (platil formulář vzor č.12) došlo k těmto
změnám:
• 4) Snižujeme o náklady daňově účinné, ale nezaúčtované - nezahrnuté do ÚVH
• do tabulky C části a) byly vloženy řádky 8 a 9,
v nichž se vykazují opravné položky vytvořené podle
§8b zákona o rezervách. Běžní poplatníci tyto řádky
nebudou vyplňovat (týkají se pohledávek z titulu ručení za celní dluh). Zbytek řádek byl pouze přečíslován.
Dále existují specifické případy zvýšení či snížení
základu daně uvedené v §23.
U číselného označení některých řádků je uveden od8
kaz označený ) - pokud bude takto označený řádek
vyplněn, je nutné do zvláštní přílohy rozvést věcnou
náplň nebo propočet uvedené hodnoty. Každá tato
zvláštní příloha musí být podle pokynů k vyplnění přiznání opatřena otiskem razítka poplatníka, podpisem
oprávněné osoby a DIČ poplatníka.
• v tabulce D byly provedeny změny v důsledku úpravy §24 odst.2 písm.r, w, ze a Přechodných ustanovení zákona 260/2002 Sb. Čl.V bod 2, které určují
daňově účinné náklady v případě prodeje cenných
papírů. V roce 2003 již nelze uplatnit ztrátu z roku
1999, proto jsou v tabulce uvedeny pouze roky 2000
a 2001.
ř.10 Hospodářský výsledek před zdaněním
- na ř.10 uvádíme hospodářský výsledek před zdaněním, což v praxi znamená účetní výsledek hospodaření
(ÚVH = rozdíl zůstatků účtů účtové třídy 6 a účtové
třídy 5) s vyloučením zůstatků účtů 591 až 596 a účtů
vnitropodnikových výnosů a nákladů.
• v tabulce G byl otextován 2. řádek pro zvýšený odpočet tzv. povodňových finančních darů (v roce 2002
text pouze v "Pokynech k vyplnění přiznání DPPO").
Zákon 575/2002 Sb. umožňuje v roce 2003 naposled
odečíst od základu daně kromě "standardních" darů
podle §20 odst.8 i finanční dary poskytnuté na financování odstraňování následků povodní a záplav
z roku 2002. Tyto dary lze oproti běžným darům
odečíst ve zvýšené hodnotě o dalších 5%. Maximálně lze tedy při využití všech možností odečíst hodnotu poskytnutých darů až do výše 10% z upraveného základu daně na ř.250.
ř.10 = zůstatek DAL účt.tř.6 - zůstatek MD účt.tř.5 +
zůstatek MD účtů 591 až 596.
Na ř.10 vylučujeme z ÚVH doplatky, doměrky a vratky
daně z příjmu právnických osob (zúčtované na základě
dodatečného přiznání nebo rozhodnutí správce daně
dle výsledku daňové kontroly) a také odloženou daň a
převod podílu na HV společníkům u komanditních
společností. V praxi nám nedělá problémy daň běžného roku, protože o ní účtujeme až po sestavení daňového přiznání, mohou se nám ovšem vyskytnout různé
doměrky, doplatky nebo vratky daně zúčtované v průběhu účetního období. Pro účely daňového přiznání
zůstatky MD těchto účtů k ÚVH přičteme, případné
zůstatky DAL odečteme.
Změny oproti roku 2002 jsou v dalším textu zvýrazněny
podtržením.
2. Zpracování daňového přiznání
Při sestavování daňového přiznání vycházíme z účetního výsledku hospodaření (ÚVH) a tento výsledek
upravujeme (snižujeme nebo zvyšujeme o jednotlivé
položky) tak, až zjistíme základ daně a jsme schopni
vyčíslit daň k úhradě. Jako první úpravu provedeme
transformaci ÚVH na hospodářský výsledek před zdaněním v řádku 10. Další úpravy ÚVH lze rozdělit principielně do čtyř základních typů:
Na účty účtové skupiny 59 nepatří penále (příslušenství daně obecně) - o tomto účtujeme na účtu 545.
Je proto vhodné zkontrolovat, zda na těchto účtech
skutečně bylo účtováno pouze o dani z příjmu právnických osob.
Chybou by také bylo, pokud by se vám z pilnosti
podařilo vyloučit zůstatky účtů 59x v řádku 10 a potom
• 1) Zdanitelné příjmy nezahrnuté v ÚVH přičítáme
- 39 -
PROFEX 4/2003
• nezúčtované nepeněžní příjmy - např. získané směnou, technické zhodnocení na pronajatém majetku
po ukončení nájmu (§23 odst.6).
je ještě jednou uvést v některém z řádků daňového
přiznání.
ř.20 Částky neoprávněně zkracující příjmy a
hodnota nepeněžních příjmů pokud nejsou
zahrnuty ve výsledku hospodaření
b) o těchto výnosech nelze účtovat
Např. dorovnání do "běžné" ceny při prodeji zboží
spřízněným osobám, pokud bylo prodáno za cenu nižší
než "běžnou" ve smyslu §23 odst.7 nebo rozdíl mezi
hodnotou 140% diskontní sazby ČNB a dohodnutým
úrokem, pokud společnost půjčí společníkovi peníze za
úrok nižší než 140% diskontní sazby ČNB (§23,
odst.7).
- na ř.20 uvádíme zdanitelné výnosy, o kterých nebylo
účtováno. V přiznání je uvedena odvolávka na příslušná ustanovení zákona o daních z příjmů. V praxi přicházejí v úvahu dva důvody:
a) o výnosech jsme zapomněli, nestihli nebo nechtěli účtovat, ale zjistili jsme to před zpracováním
daňového přiznání.
ř.30 částky o které se podle §23 odst.3
písm.a) body 3 až 6 zvyšuje HV
• Např. výnosy z provizí zaúčtovaných v dalším účetním období, ale věcně a časově příslušejících do
běžného období - v roce 2003 jsme zprostředkovali
obchod, za což nám dle smlouvy příslušela odměna,
tuto odměnu jsme ale zúčtovali až do výnosů roku
2004. Proto ji v roce 2003 uvedeme do ř.20 a v období, kdy je o výnosu účtováno, se potom jedná o
výnos již jednou zdaněný - v přiznání za rok 2004
bychom jej uvedli do ř.140.
• na ř.30 uvádíme uplatněný odpočet z nakoupeného
dlouhodobého majetku dle §34 odst.3 při nedodržení
podmínek uvedených v §34 odst.6. Podstatou tohoto
ustanovení je, že majetek nesmí být vyřazen nebo
pronajat během třiceti šesti měsíců následujících po
konci zdaňovacího období, za které byl odpočet nebo jeho část uplatněny. Výjimkou je pouze vyřazení
z důvodu živelní pohromy. Uplatněný odpočet musíme vrátit i v případě krádeže neznámým pachatelem
nebo při cesi (postoupení) leasingové smlouvy jinému nájemci nebo pokud se najatý majetek dále pronajme.
• obdobně bychom postupovali u právně zaniklých
závazků nezúčtovaných do výnosů.
Příklad:
1999 zisk
2000
2001
2002
2003
├─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┤
zařazeno,
uplatněn
vyřazeno
odpočet
1999
2000
2001
2002
2003
ztráta
zisk
├─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┤
zařazeno
uplatněn
vyřazeno
do používání odpočet
• Zvýšení základu daně při nedodržení podmínek u
odstupného za uvolnění bytu (z hlediska pronajímatele bytu) podle §24 odst.2 písm.za).
v pořádku
porušení
podmínek,
nutno vrátit
Daňově jsme ošetřili v roce 2002 zahrnutím nákladu do
daňového přiznání (ř.112). V roce 2003 náklad zaúčtujeme, ale daňově jej musíme vyloučit v přiznání - na
ř.30.
• Dále do tohoto řádku patří náklady, které správně
patřily do předchozích zdaňovacích období, nebyly
však do těchto období správně zaúčtovány, pouze o
ně bylo upraveno daňové přiznání. V období, ve kterém jsme je účetně zachytili do nákladů následně
zvýšíme základ daně na ř.30.
2) Storno faktury duplicitně vystavené v roce 2002.
Duplicitně vystavenou fakturu nám nikdo neuhradí,
proto ji v roce 2003 odstornujeme účetním zápisem 311/-602. Daňově jsme ošetřili v minulém roce vyloučením duplicitního výnosu v daňovém přiznání (ř.112).
3) Výnos zaúčtovaný do roku 2002, ale daňově náležející do roku 2003, daňově ošetřený v roce 2002
(ř.112). V roce 2002 jsme přijali nájemné na roky 2002
a 2003 ve výši 100, celé jsme zaúčtovali v roce 2002
na účet 602. V daňovém přiznání roku 2002 jsme základ daně snížili o 50 (ř.112), v roce 2003 zvyšujeme
na ř.30 také o 50.
• Obdobně sem zahrneme i výnosy zaúčtované do
předchozího období, pokud správně patřily do období, za které podáváme přiznání a to tehdy, pokud
jsme je v předchozím období v přiznání vyloučili.
Pokud se formulář v příštích letech nezmění, určitou
pomůckou bude, že se tyto částky v předchozích letech objevily jako jedna z položek snížení základu
daně na ř.112.
• do ř.30 rovněž patří část zdravotního a sociálního
pojištění, které jsme srazili zaměstnancům ze mzdy
v období, za které se podává daňové přiznání a do
termínu stanoveném v §23 odst.3 písm.a bod 5 jsme
jej neodvedli příslušné instituci. Ve většině případů je
přiznání podáváno za kalendářní rok a jedná se o
Příklad:
1) V roce 2002 jsme prodali traktor, zúčtovali tržbu na
účet 641, ale zapomněli jsme vyřadit - chyběl nám
náklad ve výši daňové zůstatkové ceny na účtu 541.
- 40 -
PROFEX 4/2003
pojistné za leden až prosinec 2003 a neodvedené do
31.1.2004. Hodnota tohoto sraženého pojištění se
nám většinou projevila v nákladech na účtu 521 nebo 522 jako zúčtovaná hrubá mzda, mohlo však jít i
o odměnu zúčtovanou proti účtům 4.účtové třídy (vyplacená ze zisku či příslušného fondu) nebo daňově
neúčinný náklad vyloučený na ř.40.
odst.2 a to pouze pro pravidelně se opakující daňové výdaje nebo drobné, nevýznamné platby, pokud
tím prokazatelně nesledujete záměrné upravování
hospodářského výsledku).
¾ manka a škody nepokryté výnosy, s výjimkou škod
způsobených živelní pohromou nebo neznámým
pachatelem (§25 odst.1 písm.n a §24 odst.2
písm.l).
Příklad:
521/331
8000
zúčtovaná hrubá mzda za prosinec 2003
¾ nadlimitní náhrady - např. vyplacené cestovní náhrady nad limit stanovený zákonem č.119/1992
Sb.(§25 odst.1 písm.j).
427/331
2000
odměna z fondu odměn za prosinec 2003
¾ nesmluvní pokuty a penále a neuhrazené smluvní
sankce (§25 odst.1 písm.f). Zkontrolujte si v té
souvislosti účtování na účtech 544 a 545 a neuhrazené pohledávky a závazky ze smluvních sankcí,
případně obraty na těchto účtech.
331/336
1250
srážka sociálního a zdravotního pojištění pokud není
sražené pojištění uhrazeno do 31.1.2004, o 1250 Kč
se zvýší základ daně v ř.30.
• smluvní pokuta zaúčtovaná na účet 644 v předchozím období, ale uhrazená v období, za které se podává přiznání.
¾ tvorba účetních rezerv a opravných položek (§25
odst.1 písm.v)
¾ odměny členů statutárních orgánů (§25 odst.1
písm.d)
Příklad:
V roce 2002 jsme vystavili penalizační fakturu účetním
zápisem 311/644. Faktura nebyla v roce 2002 uhrazena a vyloučili jsme ji proto na ř.111. V roce 2003 byla
faktura uhrazena, zaúčtovali jsme 221/311 a musíme o
přijatou úhradu zvýšit základ daně. Toto provedeme v
daňovém přiznání za rok 2003 právě na ř.30.
¾ náklady vynaložené na příjmy od daně osvobozené
nebo nezahrnované do základu daně (§25 odst.1
písm.i). Jako pomůcka vám může sloužit to, že
všechny příjmy tohoto charakteru se objevují v
ř.100 až ř.140 daňového přiznání.
¾ technické zhodnocení na pronajatém majetku po
ukončení pronájmu (§24 odst.2 písm.t). Právně
podle §663 a následujících občanského zákoníku je
totiž tzv. technické zhodnocení od prvopočátku
svého vzniku vlastnictvím pronajímatele a nejedná
se tedy o fyzickou likvidaci vlastního majetku. Daňově účinným nákladem je pouze do výše příjmu
(úhrady) od pronajímatele.
ř.40
náklady neuznávané za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů,
pokud jsou zahrnuty v hospodářském výsledku
• do tohoto řádku uvádíme všechny zúčtované, ale
daňově neúčinné náklady, kromě čtyř výjimek. Těmito výjimkami jsou:
¾ daňově neuznatelné daně (§25 odst.1 písm.r,s) a
neuhrazená daň z nemovitostí a z převodu nemovitostí (§24 odst.2 písm.ch)
a) kladný rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy majetku uvedeného v §26
b) část zůstatku účtu 521, která představuje sražené,
ale do stanovené doby neuhrazené sociální a zdravotní pojištění zaměstnanců - v tomto případě se nejedná
o standardní daňově neúčinné náklady, ale o položku
zvyšující základ daně - viz ř.30
c) zůstatky účtů 591 až 596
¾ kladný rozdíl mezi účetní a daňovou ZC prodaného
nebo zlikvidovaného hmotného a nehmotného majetku - pokud ÚZC > DZC (§24 odst.2 písm.b, §29
odst.2) a účetní zůstatková cena majetku darovaného či bezúplatně převedeného (§25 odst.1
písm.o). U majetku vyřazeného v důsledku škody
kladný rozdíl mezi účetní zůstatkovou cenou a přijatou náhradou škody (§24 odst.2 písm.c), i v tomto
případě platí výjimka pro škodu způsobenou živelní
pohromou nebo neznámým pachatelem.
Náklady uvedené na ř.40 se rozepisují do přílohy 1A,
ne po jednotlivých účtech, ale vždy součet za celou
účtovou skupinu. Příklady daňově neuznatelných nákladů naleznete v §24, odst.2 a §25, odst.1.
¾ ztráta z prodeje pozemku (§24 odst.2 písm.t) pozor, u pozemků nabytých nepeněžním vkladem
se tržba porovnává s pořizovací cenou u vkladatele.
Příklady těchto nákladů:
¾ ztráta z prodeje akcie pokud účast na společnosti
přesahuje 20% podíl, z prodeje obchodních podílů
(posuzují se jednotlivě - §24 odst.2 písm.w), z prodeje směnky o které bylo účtováno jako o cenném
papíru (§24 odst.2 písm.ze) a z postoupení pohledávek (§24 odst.2 písm.s). Pozor, u pohledávek je
posouzení poněkud složitější a je nutno brát v úvahu i vytvořené zákonné opravné položky. V zásadě
lze tuto daňově neúčinnou ztrátu z postoupení snížit o hodnotu opravné položky vytvořené v souladu
se zákonem č.593/1992 Sb. o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů.
d) ostatní náklady vyloučené na ř.30 - opravy minulých
období, které byly v těchto obdobích daňově ošetřené
v souladu s §23 odst.3 písm.c bod 2.
¾ náklady, které podle §23, odst.1 ZDP věcně nebo
časově nesouvisí se zdaňovacím obdobím - chybně zaúčtované nebo zaúčtované správně v souladu
s §3 zákona o účetnictví do období, kdy jsme je
zjistili. Nepatří sem náklady vyloučené v ř.30.
Daňový zákon je při dodržování časové a věcné
souvislosti tvrdší než zákon o účetnictví - na to
nesmíme zapomínat. Výjimku ze zásady respektování věcné a časové souvislosti nákladů a výnosů
nám pro daňové účely povoluje pokyn D190 - k §23
- 41 -
PROFEX 4/2003
• vylučujeme výnosy, které nejsou předmětem daně.
Příkladem může být výnos vzniklý při vydání majetku
na pohledávku odkoupenou od oprávněné osoby
podle transformačních zákonů:
¾ všechny dary - o jejich případném vlivu na základ
daně rozhodujeme až na řádku 260 a náklady reprezentaci (§25 odst.1 písm.t).
¾ sociální a zdravotní pojištění zúčtované na účtu
524 a neuhrazené do termínu dle §24 odst.2 písm.f
(obvykle do 31.1.2003).
Nakoupili jsme od oprávněné osoby transformační
pohledávku (vzniklou dle zákona 42/1992 Sb.) v nominální hodnotě 100. Za tuto pohledávku jsme zaplatili
dohodnutou cenu 40. S povinnou osobou jsme se dohodli a na tuto pohledávku nám byl vydán stroj v hodnotě 100. Rozdíl mezi "kupní" cenou pohledávky a
hodnotou stroje ve které byl vydán, zúčtujeme v souladu s pokynem D-108 na účet 688. Tento výnos není
předmětem daně z příjmu v souladu s §18 odst.2b.
¾ nezaplacené smluvní pokuty, úroky z prodlení,
poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů a nezaplacené úroky z úvěrů a půjček v případě, kdy věřitelem je fyzická osoba, která
nevede podvojné účetnictví (§24 odst.2 písm.zi).
ř.50 Rozdíl o který odpisy hmotného a nehmotného majetku uplatněné v účetnictví
převyšují odpisy tohoto majetku stanovené
dle §26 až 33
Vyplňujeme v případě, kdy účetní odpisy hmotného
majetku a nehmotného majetku evidovaného v majetku
poplatníka do 31.12.2003 jsou vyšší než odpisy daňové. Jedná se výhradně o majetek uvedený v §26 zákona o daních z příjmů ve znění k datu zařazení majetku
do používání.
378/211
40
nákup pohledávky od
oprávněné osoby
042/378
40
hodnota stroje do výše
kupní ceny
042/688nedaň.
60
rozdíl kupní a dohodnuté ceny
Výnos vyloučíme na ř.100 jako výnos, který není
předmětem daně
ř.101
Příjmy, jež u poplatníků, kteří nebyli
založeni nebo zřízeni za účelem podnikání,
nejsou předmětem daně podle §18, odst.4
V žádném případě se zde neuvádí případné daňově neúčinné odpisy například drobného dlouhodobého
majetku nabytého vkladem, opravné položky k nabytému majetku či nehmotného dlouhodobého majetku
zařazeného do používání v době od 31.12.2000 do
31.12.2003 pokud nemáme povinnost pokračovat v
odepisování započatém původním vlastníkem dle §30
odst.12. Obecně se sem neuvádějí žádné odpisy majetku, který není hmotným nebo nehmotným majetkem
podle §26. Zákon uznává v těchto případech za daňově účinné náklady účetní odpisy v případech vymezených v §24 odst.2 písm.v. Odpisy nad rámec tohoto
ustanovení se uvádějí do ř.40.
• týká se pouze příjmů z hlavní činnosti u poplatníků,
kteří nejsou zřízeni za účelem podnikání - tzv. neziskové organizace. Všechny náklady související s
touto činností se uvádějí do ř.40. Běžných podnikatelských subjektů se tento řádek netýká.
ř.110 Příjmy osvobozené od daně podle §19
• vyloučení výnosů od daně osvobozených - v praxi
jich je minimum. V úvahu přicházejí např:
ř.61
¾ příjmy z členských příspěvků u organizací, v nichž
není členství ze zákona povinné
Úprava základu daně podle §23 v případě zrušení poplatníka s likvidací
¾ úroky z hypotéčních zástavních listů
- obdoba je u řádku 161. Při vstupu do likvidace slouží
pro poplatníky, kteří nestihli proúčtovat všechny operace v účetnictví a potřebují se s touto situací nějak vypořádat v daňovém přiznání.
¾ úroky ze státních dluhopisů emitovaných do
31.12.1996
¾ úroky ve výši 140% diskontní sazby přijaté od
správce daně nebo správy sociálního zabezpečení
za neoprávněné zadržování finančních prostředků.
Ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace se dělá
mimořádná účetní závěrka a do 30 dnů se podává
daňové přiznání, ve kterém je nutno se vypořádat s
časovým rozlišením, dohadnými položkami a rezervami, pokud je prokazatelně nerozpustíme v likvidaci. Na
ř.61 se objeví výnosy z těchto rozpuštění, nezahrnuté v
ÚVH a na ř.161 náklady.
ř.111
Částky, o které se podle §23 odst.3
písm.b snižuje HV
V §23 odst.3 písm.b je uvedeno, že o následující
částky se základ daně snižuje. Z tohoto slovního
obratu je zřejmé, že i když tyto částky zapomeneme v
přiznání uvést, správce daně by při případné kontrole
měl o tyto částky snížit základ daně z moci úřední.
ř.62
• Volný řádek pro nepředvídané položky zvyšující
základ daně, v krajním případě vám může sloužit jako "berlička" pro položky, o kterých jste nedokázali
rozhodnout, do kterého z řádků 20 až 61 je zatřídit.
• výnosy ze smluvních pokut, úroků z prodlení a ostatních smluvních sankcí zaúčtované na účet 644, ale
do konce zdaňovacího období neuhrazené.
ř.70 Mezisoučet
Příklad:
Celková částka zúčtovaná na účtu 644 za rok 2003 je
100, z toho neuhrazené pohledávky k 31.12.2003 činí
60. Na ř.111 vyloučíme z daňově účinných výnosů
roku 2003 částku 60. V případě úhrady těchto pohledávek v následujících obdobích je uvedeme do ř.30.
• řádek představující celkové zvýšení ÚVH o daňově
neúčinné náklady, výnosy nezahrnuté v účetnictví a
ostatní zvýšení základu daně dle §23.
ř.100
Příjmy, které nejsou předmětem daně
dle §18, odst.2
- 42 -
PROFEX 4/2003
• zdravotní a sociální pojištění, v minulých obdobích
sražené zaměstnancům, které nebylo včas uhrazené
a proto o ně byl zvýšen základ daně (do roku 2000
ř.60, od r.2001 v ř.30) pokud bylo uhrazeno v roce
2003.
• Závazky ze smluvních sankcí uhrazené v roce 2003,
pokud byly zúčtovány na účet 544 v minulých obdobích a v těchto obdobích byly zároveň jako neuhrazené vyloučeny na ř.40.
ř.120 Příjmy nezahrnované do základu daně
ř.112
Částky, o které lze podle §23 odst.3
písm.c snížit HV
podle §23, odst.4, písm.a)
• vyloučení tuzemských výnosů zdaněných zvláštní
sazbou daně (tzv. konečnou srážkovou daní) - pozor, s nimi související náklady nejsou daňově uplatnitelné. Např:
V §23 odst.3 písm.b je uvedeno, že o následující
částky základ daně lze snížit. Z této formulace vyplývá, že pokud poplatník na některou z možností snížit
základ daně zapomene, správce daně za něj tento
omyl nenapraví.
¾ úroky z dluhopisů emitovaných do 31.12.1997
¾ úroky z depozitních směnek vystavených do
31.12.2000
• Částky související s rozpuštěním účetních opravných
položek a rezerv, jejichž tvorba nebyla daňovým nákladem. Od roku 2003 rozpouštíte opravné položky a
rezervy prostřednictvím strany DAL nákladových
účtů (např. 554, 559). Dříve se do ř.112 uváděly výnosy vzniklé rozpuštěním účetních opravných položek a rezerv (účty 654, 659).
¾ přijaté podíly na zisku a dividendy
¾ přijaté vypořádací podíly
¾ přijaté podíly na likvidačním zůstatku
¾ podíl tichého společníka
• Částky, o které byly nesprávně zvýšeny příjmy. Uvedeme zde jakýkoliv výnos zúčtovaný v roce 2003,
který nepatří do zdaňovacího období roku 2003. Příkladem může být duplicitně vystavená faktura, faktura vystavená v roce 2003, ale patřící do výnosů roku
2004, přijatá záloha zúčtovaná omylem do výnosů či
jakýkoliv jiný omylem zúčtovaný výnos.
ř.130 Příjmy nezahrnované do základu daně
podle §23, odst.4, písm.b)
¾ vyloučení zahraničních dividendových výnosů - tyto
výnosy se zdaňují odděleně od ostatních příjmů a
jsou součástí tzv. samostatného základu daně. Z
běžného základu daně je proto vylučujeme, abychom je mohli zdanit v jiné části daňového přiznání
sazbou daně 15%, konkrétně na řádcích 331 až
335.
• Částky nezúčtované do nákladů roku 2003, pokud je
lze podle zákona o daních z příjmů do daňově účinných nákladů zahrnout.
Příklad 1:
¾ přijaté podíly na zisku a dividendy ze zahraničí
V roce 2003 jsme prodali traktor, zúčtovali tržbu na
účet 641, ale zapomněli jsme traktor vyřadit - chybí
nám náklad ve výši zůstatkové ceny na účtu 541. V
daňovém přiznání uvedeme do ř.112 daňovou ZC
traktoru. V roce 2004 náklad zaúčtujeme, ale daňově
jej vyloučíme v přiznání na ř.30.
¾ přijaté vypořádací podíly ze zahraničí
¾ přijaté podíly na likvidačním zůstatku v zahraničí
ř.140
Příjmy a částky podle §23 odst.4, s
výjimkou příjmů podle §23 odst.4 písm.a) a b)
nezahrnované do základu daně
Příklad 2:
• vyloučení výnosů již jednou zdaněných u téhož poplatníka daní z příjmu, např. výnosy přiznané mimo
účetnictví v minulých zdaňovacích obdobích na ř.20,
ale přijaté a zaúčtované v běžném období
V roce 2002 jsme chybně zúčtovali do nákladů přijatou
fakturu hrazenou v hotovosti. Jednou jsme ji zúčtovali
do nákladů přímo z pokladny (518/211) a duplicitně i
předpisem jako přijatou fakturu (518/321). Daňově
jsme ošetřili vyloučením duplicitního nákladu v ř.40
daňového přiznání za rok 2002, účetní storno v roce
2003 (-518/-321) vyloučíme v ř.112.
¾ vrácení příslušenství daně od správců daně na
základě žádosti o prominutí
545/379
- předpis penále, vyměřeného FÚ v minulém roce (nedaňový náklad)
Příklad 3:
Daň z nemovitostí za rok 2002 byla zaúčtována v roce
2002 účetním zápisem 532/345, nebyla zaplacena,
náklad jsme vyloučili na ř.40. V roce 2003 jsme tuto
daň uhradili (345/221) a o uhrazenou částku snížíme
základ daně.
379/221
- platba penále finančnímu úřadu
221/688
- platba prominutého penále finančním úřadem (nedaňový výnos)
Tímto způsobem nemůžeme v žádném případě uplatňovat náklady vzniklé tvorbou rezerv a opravných položek podle zákona č.593/1992 Sb. Aby tyto náklady
mohly být uplatněny v daňovém přiznání, musí o nich
být účtováno. Nelze je uplatňovat v daňovém přiznání
a přitom je mít nezaúčtované. Toto ustanovení je od
roku 2004 uvedeno přímo v §3 odst.3 zákona o rezervách.
¾ špatně časově rozlišený leasing v minulých obdobích, např:
- v roce 2000 518/321 chybně zúčtovaná 1.zvýšená
splátka přímo do nákladů (leasing na 48 měsíců,
automobil převzat 2.1.2000) v průběhu roku 2003
FÚ při kontrole tento náklad neuznal a doměřil daň
za rok 2000
• Výnosový odpis (na účet 657) pasivní opravné položky vzniklé vkladem majetku
- 43 -
PROFEX 4/2003
• kladný rozdíl mezi nabývací a účetní hodnotou při
prodeji akcií nabytých nepeněžním vkladem.
- v roce 2003 nemáme zůstatek na účtu 381 a nemáme co rozpustit do nákladů roků 2003, protože
časové rozlišení nebylo vytvořeno. Tedy je vytvoříme účetním zápisem 381/688 (nedaňový výnos) ve
výši časově rozlišených nákladů roků 2003.
Příklad:
Do a.s. jsme vložili budovu v účetní zůstatkové ceně
700. Daňová zůstatková cena v okamžiku vkladu byla
800. Na účtu 063 evidujeme akcie v ceně pořízení 700.
Pokud akcie prodáme za 1000, účtujeme 561/063 700
a v ÚVH tedy máme náklad ve výši 700. Podle §24
odst.7 nabývací hodnotou podílu (akcie) a tedy i daňově účinným nákladem je DZC v okamžiku vkladu - 800.
Rozdíl ve výši 100 uvedeme do řádku 160.
- 518/381 zúčtujeme daňově podíl nákladů roku
2003 (na zdaňovací období roku 2001 a 2002 můžeme podat dodatečné daňové přiznání)
¾ technické zhodnocení stavby zúčtované chybně do
nákladů.
- 2001: 511/321 - chybně, mělo být zúčtováno
042/321. V roce 2003 podáno dodatečné daňové
přiznání (zvýšen základ daně a zaplacena daň)
ř.161
Úprava základu daně podle §23
v případě zrušení poplatníka s likvidací
- 2003: 042/688 - opravíme původní chybné zaúčtování (nedaňový výnos) a po zařazení na účet
021 můžeme odepisovat technicky zhodnocenou
stavbu.
Obdoba řádku 61, pouze s tím rozdílem, že na
tomto řádku dochází ke snížení základu daně
ř.162
ř.150
Rozdíl, o který odpisy hmotného a
nehmotného majetku stanovené podle §26 až
33 převyšují odpisy tohoto majetku uplatněné
v účetnictví.
Pro rok 2003 platí, že přepočet závazků a pohledávek v cizí měně k 31.12. se musí účtovat výsledkově. Aby dopad především z přepočtu starých závazků
nebyl pro podniky likvidační, je umožněno odsunout
zdanění zisku z této operace do budoucích let.
V případě, že chcete tuto možnost využít, v roce 2003
celý zisk z tzv. nerealizovaných kurzových rozdílů vyloučíte na ř.162. Zdanění provedete až v následujících
třech letech (zvýšíte základ daně na ř.62). Podrobnosti
jsou uvedeny v bodech 32 a 33 přechodných ustanovení zákona č.438/2003 Sb. a v pokynech k vyplnění
přiznání k dani z příjmu právnických osob vzor č.13.
• obdoba ř.50 - vyplňujeme v případě kdy účetní odpisy jsou nižší než odpisy daňové.
ř.160 Souhrn jednotlivých rozdílů, o které
částky nákladů vynaložených na dosažení,
zajištění a udržení příjmů převyšují náklady
uplatněné v účetnictví
Na řádek 160 by se měly především uvádět náklady, které sice v účetnictví zúčtovány jsou, ale pro účely
daně z příjmu se uznávají ve vyšší částce.
2003
celý kladný rozdíl výnosy minus náklady se vyloučí ze základu daně v ř.162
V praxi bude pravděpodobně docházet k záměnám
řádků 112 a 160. "Částky nezahrnuté do účetních nákladů, které lze podle zákona o daních z příjmů zahrnout do daňově účinných nákladů " jsou uvedeny v §23
odst.3 písm.c, bod 2. Podle formuláře daňového přiznání se mají uvádět do ř.112. Náplň ř.160 je ovšem
na první pohled velmi podobná. Záměnou ř.112 a 160
nemůžete způsobit fatální chybu.
2004
zdaní se nejméně 1/3 vyloučeného zisku z roku 2003 na ř.62
2005
zdaní se nejméně 1/2 zbývajícího zisku z roku 2003 na ř.62
2006
zdaní se zbytek na ř.62
ř.170 Mezisoučet
Někdy jsou v praxi také zaměňovány řádky 140 a
160. Posouzení, do kterého řádku námi posuzovaná
hodnota patří, je velmi jednoduché - do řádku 140
uvádíme daňově neúčinné výnosy nebo příjmy a do
řádku 160 daňově účinné náklady nebo výdaje.
• řádek představující snížení ÚVH o daňově neúčinné
výnosy, náklady nezahrnuté v účetnictví a ostatní
snížení daně v souladu s §23.
ř.200 Základ daně nebo daňová ztráta (ř.10 +
ř.70 - ř.170)
• podnikové zdravotní a sociální pojištění, v minulých
obdobích zaúčtované na účet 524, neuhrazené v
termínu daném §24 odst.2 písm.f, bylo v minulých
letech vyloučené na ř.40. V roce 2003 jsme zaplatili
a snížíme o tuto částku základ daně.
• základ daně nebo daňová ztráta. Kladné číslo uvádíme bez znaménka, daňovou ztrátu se záporným
znaménkem. Pokud vyjde záporná hodnota, v žádném dalším řádku již toto záporné číslo neuvádíme.
• kladný rozdíl mezi daňovou a účetní ZC při daňovém
vyřazení hmotného nebo nehmotného majetku (záporný rozdíl se uvádí do ř.40 - pokud účetní ZC >
daňová ZC)

ÚZC = 100, DZC = 80 - bez problémů účtujeme
541/08x 100, z toho 20 uvedeme na řádek 40 jako daňově neúčinný náklad

ÚZC = 80, DZC = 100 - účtujeme 541/08x 80,
daňově účinné náklady je nutno zvýšit mimo
účetnictví o 20 v ř.160.
ř.230
• možnost uplatnění daňových ztrát z předcházejících
sedmi zdaňovacích období, v roce 2003 máte poslední možnost uplatnit ztrátu z roku 1996. Výši daňových ztrát zjistíte z podaných daňových přiznání,
výměrů FÚ, dodatečných přiznání. Tato daňová
ztráta musela být vyměřena - buď automaticky tak,
že jste platně podali daňové přiznání nebo rozhodnutím správce daně (platebním výměrem). Vždy se
jedná o poslední vyměřenou ztrátu!
- 44 -
PROFEX 4/2003
částka opíše a do zvláštní přílohy rozepíšete dary
jednotlivě.
ř.240
• odečet dle §34 odst.3 - 10, 15, 20% z nově nabytého
hmotného majetku odpisových skupin 1,2,3, pokud
jsme prvními vlastníky, s některými výjimkami. To že
jsme prvními vlastníky lze prokázat záručním listem,
potvrzením prodávajícího nebo jiným vhodným způsobem. Odpočet nelze uplatnit na technické zhodnocení, osobní automobily, přístroje pro domácnost,
darovaný majetek, majetek používaný zčásti pro jinou než podnikatelskou činnost, umístěný nebo používaný nepřetržitě více než 183 dnů v zahraničí.
Detailně je popsáno v §34 odst.5.
V roce 2003 máte naposled možnost snížit základ
daně o dalších až 5% z hodnoty řádku 250, pokud jste
poskytli dar na financování odstraňování následků
povodní a záplav, ke kterým došlo v roce 2002 na
území ČR. U těchto darů lze snížit základ daně max. o
10% z hodnoty ř.250. Částka darů poskytnutých na
tento účel se uvádí do ř.2 tabulky G.
Celkem lze základ daně za rok 2003 snížit maximálně o 10% z hodnoty ř.250.
ř.270 snížený základ daně zaokrouhlíme na celé
tisíce směrem dolů
Odpočet lze uplatnit i na majetek pořízený formou
finančního pronájmu s následnou koupí za podmínky,
že jsme prvními nájemci, leasingová společnost je
prvním majitelem a odpočet si neuplatnila ona. Odpočet lze uplatnit z pořizovací ceny u leasingové společnosti a tuto cenu je nutno prokázat. Pozor, neplátci
DPH mohou uplatnit pouze z ceny bez DPH, protože
leasingové společnosti jistě jsou plátci DPH a pořizovací cenou je pro ně cena bez DPH.
ř.280 sazba daně 31%
ř.290 ř.270 x sazba / 100 = daň
ř.300 Slevy na dani podle §35
• existuje pět druhů slev na dani. Pokud tento řádek
použijete, musíte provést rozdělení slev podle jednotlivých druhů do tabulky H.
Pokud máme základ daně nižší než nárok na odpočet, můžeme si tu část odpočtu, kterou nemůžeme
uplatnit, "uschovat" na nejbližší období, ve kterém
vykážeme daňový základ (§34 odst.7).
¾ investiční pobídky dle zákona 72/2000 Sb.
Dále se zde uvádí odpočet ve výši 30% nákladů na
výuku žáků pokud splňují podmínky podle §34 odst.3
písm.f.
¾ sleva na zaměstnance se změněnou pracovní
schopností (18000 na jednoho přepočteného zaměstnance)
ř.241
¾ sleva na zaměstnance se změněnou pracovní
schopností s těžším zdravotním postižením (60000
na jednoho přepočteného zaměstnance)
• uplatněná ztráta z prodeje cenných papírů z let 2000
a 2001 (uplatňujeme ji v souladu s přechodnými
ustanoveními zákona 260/2002 Sb. Čl.V bod 2). Postup při jejím uplatnění je principielně obdobný jako
při uplatnění běžné ztráty z minulých let - lze ji uplatnit pouze v případě, že vytvoříme kladný základ daně na ř.220.
¾ sleva ve výši poloviny daně u zaměstnavatelů zaměstnávajících alespoň 20 zaměstnanců a z toho
polovinu se změněnou pracovní schopností
¾ 1/2 srážkové daně z dividend a podílů na zisku
sražené ve zdaňovacím období v souladu s ustanovením §38d odst.1 nebo 2 (předpis srážky
364/342). Odvést se musí do konce měsíce následujícího po dni kdy vznikla povinnost srážku provést - §38d odst.3 (342/221). Tuto slevu můžete
uplatnit pouze v roce, kdy byla daň sražena. Pokud
jste např. srazili daň v prosinci 2002, úhradu provedli v lednu 2003 a v roce 2002 neuplatnili slevu,
nelze slevu uplatnit ani v roce 2003. V roce 2003
lze slevu uplatnit naposled, od roku 2004 je zrušena.
Pokud jsme nevykázali v minulých třech letech
ztrátu z prodeje akcií, slouží tento řádek pouze pro
podílové fondy a pro běžné poplatníky nemá žádný
význam.
ř.250 Základ daně snížený o položky uvedené na ř.230 až 241
• tento řádek slouží jako základna pro zjištění maximální hodnoty darů, o které lze snížit daňový základ.
Částka uvedená v tomto řádku nesmí být záporná.
ř.310
ř.251 Částka, o kterou lze dále snížit již sní-
• Daň z tzv. hlavního daňového přiznání zaokrouhlená
na celé Kč nahoru
žený základ daně…
ř.320 Zápočet daně zaplacené v zahraničí
• řádek sloužící pouze tzv. neziskovým organizacím k
uplatnění snížení základu daně o 30% (min. o
300000 Kč, max. o 1000000 Kč).
• Zde se uvádí daň z příjmu české společnosti (české
právnické osoby), kterou zaplatila prostřednictvím
např. stálé provozovny v zahraničí. Maximálně lze
započítat do částky uvedené v ř.310.
ř.260 Hodnota darů podle §20 odst. 8…
• možnost snížení daňového základu o poskytnuté
dary, maximálně 5% z hodnoty řádku 250. Dary musí
vyhovovat kritériím §20 odst.8. Hodnota jednotlivého
daru musí být minimálně 2000,- Kč a musí být poskytnut na vyjmenovaný účel vyjmenovaným osobám. Do tabulky G, řádku 1 v příloze č.1 se tato
ř.330
• Výsledná daň z tzv. hlavního daňového přiznání po
započtení daně zaplacené v zahraničí.
ř.331-335
- 45 -
PROFEX 4/2003
• Výpočet daně ze samostatného daňového základu.
Pro příjmy z dividend, podílů na zisku, vypořádacích
podílů a podílů na likvidačním zůstatku ze zahraničí
platí obdobná pravidla jako pro tuzemské výnosy
stejného charakteru. Tuzemské výnosy jsou zdaňovány konečnou srážkovou daní ve výši 15%. Aby u
zahraničních výnosů bylo dodrženo stejné zdanění,
zdaňují se v samostatném základu daně se sazbou
daně 15%. Na ř.331 uvádíme přijaté výnosy v hrubé
výši, spočítáme daň a započteme daň zaplacenou v
zahraničí.
dendy nebo podíly na zisku ze zahraničí, bude
v něm uvedena stejná hodnota jako v ř.340.
!!! Pro účely zjištění výše záloh pro příští období již
neodečítáme od celkové daňové povinnosti (ř.340)
sraženou daň ze řádku 351. Pokud byste takto postupovali, mohlo by se stát, že budete platit zálohy nižší,
než je stanoveno zákonem a vystavili byste se riziku
penalizace!!!
Tímto způsobem se postupuje proto, že v roce 2004 již
nebude srážková daň bankami právnickým osobám
srážena a proto není důvod o daň sraženou v roce
2003 snižovat výši záloh hrazených v dalších letech.
ř.340 Celková daňová povinnost
• Představuje součet obou výše uvedených daní běžné daně z hlavního daňového přiznání a daně ze
zahraničních "dividendových" příjmů.
V pátém oddílu přiznání zjistíme celkový nedoplatek
nebo přeplatek daně. Sečteme běžné zálohy, které
byly splatné ve zdaňovacím období, za které je podáváno přiznání, a sraženou daň (z ř.350) považovanou
také za jakousi zálohu na daň. Porovnáním s celkovou
daňovou povinností z ř.340 zjistíme nedoplatek či přeplatek daně. Nedoplatek je splatný ke dni povinnosti
podat daňového přiznání, o přeplatek můžeme požádat.
ř.350 Sražená daň splňující podmínky podle
§36 odst. 6 pro zápočet na celkovou daňovou
povinnost…
• Zde uvedete částku daně, která vám byla sražena ve
zdaňovacím období, většinou bankami, např. z úrokových výnosů na termínovaných vkladech nebo
dluhopisů emitovaných po 31.12.1997 a výnosy z
depozitních směnek emitovaných po 31.12.2000.
Přesný výčet takto zdaňovaných výnosů je uveden v
§36 odst.6. Pokud jste správně účtovali, částka sražené daně byla zúčtována na stranu MD samostatného analytického účtu 341. Jedná se o srážkovou
daň, která ovšem není daní konečnou, ale započítáváme ji obdobně jako běžně placené zálohy na celkovou daňovou povinnost. Částka uvedená v tomto
řádku musí být doložena seznamem potvrzení o zaplacení daně vybírané srážkou, seřazeném podle
jednotlivých plátců, kteří srážku provedli. Seznam
musí obsahovat obchodní jméno, IČO a sídlo plátce,
částku sražené daně z jednotlivých potvrzení a celkový součet. Pokyn D190 umožňuje nahradit potvrzení od banky kopiemi výpisů z bankovního účtu.
Společně s daňovým přiznáním není třeba přinést na
finanční úřad všechny kopie bankovních výpisů, stačí předložit jako samostatnou přílohu výše uvedený
seznam.
Vyjde-li na řádku 340 daňová povinnost, je třeba ji
proúčtovat do období roku 2003 a teprve poté vyhotovit
účetní výkazy. Pokud nemáme jiné přeplatky či nedoplatky na dani, měl by být k rozvahovému dni zůstatek
účtu 341 roven řádku 4 v V.oddílu.
Záloha na daň je splatná vždy k 15. dni v měsíci, počítání měsíců je odvozeno od počátku zdaňovacího
období, obvykle jsou zálohy splatné 15.3., 15.6., 15.9.,
15.12. Zálohy na daň neplatíte, pokud daňová povinnost nepřesáhla 30000 Kč. Od 30000 do 150000 Kč
platíte pololetní zálohy ve výši 40% poslední daňové
povinnosti (15.6. a 15.12.), nad 150000 platíte čtvrtletní
zálohy ve výši 25% poslední daňové povinnosti. Zálohy
se zaokrouhlují ne celé stokoruny nahoru.
Příklad: Jste zemědělské družstvo, nemáte povinné
ověření závěrky auditorem a tedy máte povinnost podat daňové přiznání za rok 2003 do 31.3.2004. Vaše
daňová povinnost za rok 2003 je 200000 Kč. V roce
2003 jste platili čtvrtletní zálohy 40000 Kč.Po podání
daňového přiznání budete platit čtvrtletní zálohy na
daň:
Ř.351
Započtená částka sražené daně ze
ř.350, nezahrnovaná do poslední známé daňové povinnosti, z níž se podle §38a odst. 1
vychází při stanovení výše a periodicity záloh…
15.3.2004
zaplatíte zálohu na rok 2004 ve výši 40000 Kč.
31.3.2004
zaplatíte doplatek daně za rok 2003.
15.6.2004, 15.9.2004, 15.12.2004
zaplatíte zálohy na rok 2004 ve výši 50000 Kč.
• Pokud je částka na ř.340 vyšší než částka na řádku
350, uplatníte celou sraženou daň. Pokud je nižší,
uplatníte pouze ve výši hodnoty řádku 340. O zbytek
požádáte jako o přeplatek na dani v souladu s §64
zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků.
Pokud máte nějaký daňový nedoplatek na jiné dani,
správce daně použije přeplatek na úhradu tohoto
nedoplatku. Celkové vyúčtování sražené daně se
provádí spolu s vyúčtováním běžných záloh v pátém
oddílu daňového přiznání.
15.3.2005
zaplatíte zálohu na rok 2005 ve výši 50000 Kč.
Pokud nemůže za společnost jednat samostatně jedna
fyzická osoba, ale musí dle společenské smlouvy či
stanov jednat více osob, musí se uvést na poslední
straně přiznání do kolonky "postavení vzhledem k
právnické osobě" údaj "statutární orgán - viz příloha".
Předepsané údaje o totožnosti osob včetně podpisů se
musí podat na samostatné příloze včetně textu
"PROHLAŠUJEME, ŽE VŠECHNY NÁMI UVÁDĚNÉ
ÚDAJE V TOMTO PŘIZNÁNÍ JSOU PRAVDIVÉ A
ÚPLNÉ".
ř.360 Poslední známá daňová povinnost…
Tato řádka slouží pro stanovení záloh na daň z příjmu
v dalším období. Řádek nesmí nabývat záporných
hodnot. Pokud jste v průběhu roku nepřijali divi- 46 -
PROFEX 4/2003
VÝROČNÍ ZPRÁVA ZA ROK 2003
identifikační údaje
Firma
Sídlo
Právní forma
IČO
DIČ
Předmět podnikání
Základní kapitál
AAA Blatná a.s.
Fügnerova 263, 388 01 Blatná
akciová společnost
1234578
106 - 12345678
obchodní činnost
5.500.000,- Kč rozvrženo do 5.500 ks listinných akcií na
jméno ve jmenovitě hodnotě 1.000,- Kč
Obsah výroční zprávy
a) Zpráva o minulém vývoji činnosti účetní jednotky a o jejím postavení za 2 bezprostředně předcházející účetní období
b) O skutečnostech, které poskytují informace o podmínkách či situacích, které nastaly až po konci rozvahového dne
c) Zpráva o předpokládaném budoucím vývoji činnosti akciové společnosti
d) Zpráva o výdajích na činnosti v oblasti výzkumu a vývoje
e) Zpráva o pořizování vlastních akcií
f) Účetní závěrka za rok 2002 a výrok auditora k této uzávěrce
g) Informace požadované podle zvláštních předpisů
h) Informace o tom, zda účetní jednotka má organizační složku v zahraničí
i) Zpráva o vztazích mezi propojenými osobami
a) Zpráva o minulém vývoji činnosti účetní jednotky a o jejím postavení nejméně za 2 bezprostředně předcházející účetní období
Akciová společnost AAA a.s. vznikla dne 11.11.1996 zápisem do obchodního rejstříku Krajského soudu
v Českých Budějovicích. Dvě bezprostředně předcházející období představuje rok 2002 a rok 2001. Oba dva roky
jsou doloženy závěrkou ověřenou auditorem a jsou obsaženy v příloze č. 1.
Činnost společnosti se neměnila, její hlavní náplň je dána činnostmi uvedenými na výpisu z obchodního rejstříku.
V minulých obdobích k žádným podstatným změnám ve výrobním programu ani organizační struktuře nedošlo. Společnost zaměstnává průměrně 52 pracovníků.
Poznámka: v roce 2004 se bude dokládat už jen jedno běžné období
b) O skutečnostech, které poskytují informace o podmínkách či situacích, které nastaly až po konci rozvahového dne
Ke dni konání valné hromady je známa skutečnost, že společnost navyšuje základní kapitál o 17500000 Kč. Ke dni
sestavení výroční zprávy je žádost o navýšení základního kapitálu podána na obchodním rejstříku k zápisu.
Poznámka: v této části se uvádí podstatné informace o skutečnostech ke kterým došlo od 1.1.1003 do data sestavení
výroční zprávy. Je to např. vstup do konkursu, vstup do likvidace, prodej podniku nebo jeho části, vklad podniku nebo
jeho části, změna právní formy, fúze, snížení základního kapitálu atd. Pokud k žádným významným změnám nedošlo,
napište to.
c) Zpráva o předpokládaném budoucím vývoji činnosti akciové společnosti
Společnost bude pokračovat ve své činnosti, žádné změny činností ani organizační struktury nejsou plánovány.
d) Zpráva o výdajích v oblasti výzkumu a vývoje
Žádné výdaje v oblasti výzkumu a vývoje nebyly vynaloženy.
- 47 -
PROFEX 4/2003
e) Zpráva o pořizování vlastních akcií
Žádné vlastní akcie nebyly pořizovány.
f) Účetní závěrka za rok 2003, 2002 a 2001 a výrok auditora k těmto závěrkám
Závěrky za jednotlivé roky jsou obsaženy v příloze č. 1
Poznámka: v příloze č. 1 jsou rozvaha, výkaz zisku a ztráty, příloha za rok 2003,2002 a 2001. Ve schválené novele
zákona o účetnictví je počínaje rokem 2004 požadována pouze závěrka běžného období, takže by mělo odpadnout
nesmyslné hromadění papírů. Tyto závěrky jsou ověřeny auditorem,proto se k nim připojuje zpráva auditora. Auditor
má za povinnost ověřit rovněž výroční zprávu i zprávu o vztazích mezi propojenými osobami. Jako příklad ověření uvádím část zprávy auditora v textu který používá naše firma.
VÝRO K AUDITO RA
Výsledkem ověřované účetní závěrky k 31.12.2003 je výrok auditora ze dne 24.3.2004.
TENTO ZÁVĚREČNÝ VÝROK JE VÝROKEM BEZ VÝHRAD.
Účetnictví AAA Blatná a.s. je vedeno v souladu se směrnicemi a postupy účtování. Zákon o účetnictví je dodržován.
Roční účetní závěrka vyjadřuje ze všech důležitých hledisek věrný obraz majetku, závazků, výsledku hospodaření i
vlastního kapitálu akciové společnosti.
Ověřili jsme soulad informací ověřované společnosti za uplynulá období, uvedených ve výroční zprávě,
s ověřovanou účetní závěrkou. Za úplnost a správnost této zprávy zodpovídá statutární orgán společnosti. Podle našeho názoru jsou informace uvedené ve výroční zprávě ve všech významných ohledech v souladu s touto účetní závěrkou.
Ověřili jsme zprávu o vztazích mezi propojenými osobami. Za úplnost a správnost této zprávy odpovídá statutární orgán společnosti. Ověřili jsme věcnou správnost údajů uvedených v této zprávě a nezjistili jsme nesprávnosti.
Podpis, razítko
g) Informace požadované podle zvláštních předpisů
Akciová společnost AAA a.s. není firmou ve smyslu § 20, písmene e) zákona o účetnictví a žádné informace
podle zvláštních předpisů nepodává.
Poznámka: Tato část se týká účetních jednotek, které jsou ověřovány podle zvláštního právního předpisu (např. zákona o politických stranách). Netýká se akciových společností, s.r.o., družstev, v.o.s. ani komanditních společností.
Z tohoto důvodu doporučuji negativní informaci, tak jak je uvedena v textu písmene g).
h) Informace o tom, zda účetní jednotka má organizační složku v zahraničí
Akciová společnost AAA a.s. nemá organizační složku v zahraničí.
i) Zpráva o vztazích mezi propojenými osobami
Akciová společnost AAA a.s. je (není) ovládanou osobou ve smyslu § 66 a) obchodního zákoníku a má (nemá) povinnost zpracovat zprávu o vztazích mezi propojenými osobami. Tato zpráva je uvedena v příloze č. 2
____________________________________
_____________________________________
předseda představenstva AAA a.s.
razítko společnosti
- 48 -
PROFEX 4/2003
OZNÁMENÍ O PRÁVNÍCH
PŘEDPISECH
Sbírka
zák.
ročník
2003
Zákon
Částka 112 337
338
Název zákona, případně stručná charakteristika
Nařízení vlády o zvýšení důchodů v roce 2004.
Nařízení vlády, kterým se pro účely důchodového pojištění stanoví výše všeobecného vyměřovacího základu za rok 2002 a výše přepočítacího koeficientu pro úpravu všeobecného
vyměřovacího základu za rok 2002 a upravují částky pro stanovení výpočtového základu.
339
Vyhláška o rozšíření závaznosti kolektivní smlouvy vyššího stupně.
340
Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 231/1996 Sb., kterou se stanoví paušální částka nákladů řízení o přestupcích.
Částka 113 341
Nařízení vlády, kterým se mění nařízení vlády č. 307/2003 Sb., o stanovení dodatečného cla
na dovoz některých zemědělských výrobků pro kalendářní rok 2003.
342
Nařízení vlády, kterým se mění nařízení vlády č. 9/2002 Sb., kterým se stanoví technické
požadavky na výrobky z hlediska emisí hluku.
343
Vyhláška, kterou se vydává seznam rostlin využívaných pro farmaceutické a terapeutické
účely.
344
Vyhláška, kterou se stanoví požadavky na tabákové výrobky.
Částka 114 345
Nařízení vlády, kterým se mění nařízení vlády č. 54/2003 Sb., o stanovení ochranného opatření na dovoz některých hutních výrobků do České republiky, ve znění nařízení vlády č.
194/2003 Sb.
346
Úplné znění zákona č. 123/2000 Sb., o zdravotnických prostředcích a o změně některých
souvisejících zákonů, jak vyplývá z pozdějších změn.
Částka 115 347
Nařízení vlády, kterým se mění nařízení vlády č. 338/2002 Sb., o technických požadavcích
pro zabezpečení přechovávaných zbraní nebo střeliva a o podmínkách skladování, přechovávání a zacházení s černým loveckým prachem, bezdýmným prachem a zápalkami.
348
Vyhláška o vrácení daně z přidané hodnoty osobám požívajícím výsad a imunit.
349
Sdělení Ministerstva vnitra o vyhlášení nových voleb do zastupitelstva obce.
Částka 116 350
Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 244/2002 Sb., kterou se provádí některá ustanovení
zákona č. 449/2001 Sb., o myslivosti.
351
Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 34/2003 Sb., kterou se stanoví rozsah, období, lhůty a
způsob plnění oznamovací povinnosti podle devizového zákona.
Částka 117 352
Nařízení vlády o posuzování zdravotní způsobilosti zaměstnanců jednotek hasičských záchranných sborů podniků a členů jednotek sborů dobrovolných hasičů obcí nebo podniků.
Částka 118 353
354
Zákon o spotřebních daních.
Zákon, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o spotřebních daních.
Částka 119 355
Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 89/2002 Sb., o ochraně proti zavlékání škodlivých
organismů při dovozu, průvozu a vývozu rostlin, rostlinných produktů a jiných předmětů a
proti jejich rozšiřování na území České republiky a o soustavné rostlinolékařské kontrole.
Částka 120 356
Zákon o chemických látkách a chemických přípravcích a o změně některých zákonů.
357
Zákon, kterým se mění zákon č. 40/1993 Sb., o nabývání a pozbývání státního občanství
České republiky, ve znění pozdějších předpisů.
358
Zákon, kterým se mění zákon č. 13/1997 Sb., o pozemních komunikacích, ve znění pozdějších předpisů.
359
Zákon, kterým se mění zákon č. 406/2000 Sb., o hospodaření energií.
- 49 -
PROFEX 4/2003
360
Zákon, kterým se mění zákon č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti
(exekuční řád) a o změně dalších zákonů, ve znění zákona č. 6/2002 Sb. a zákona č.
279/2003 Sb., a zákon č. 368/1992 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů.
Sdělení Ministerstva vnitra o opravě tiskové chyby v zákonu č. 322/2003 Sb.
Částka 121 361
362
Částka 122 363
Zákon o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů.
Zákon o změně zákonů souvisejících s přijetím zákona o služebním poměru příslušníků
bezpečnostních sborů.
Vyhláška, kterou se provádí puncovní zákon.
364
Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 53/1993 Sb., kterou se stanoví výše puncovních poplatků a způsob jejich placení, ve znění pozdějších předpisů.
365
Vyhláška o vydání pamětních stříbrných dvousetkorun ke 100. výročí ustavení Svazu lyžařů
v Království českém.
366
Úplné znění zákona o podmínkách převodu zemědělských a lesních pozemků z vlastnictví
státu na jiné osoby, jak vyplývá z pozdějších změn.
Částka 123 367
Nařízení vlády, kterým se mění nařízení vlády č. 185/2000 Sb., kterým se stanoví výrobky,
jež mohou být dováženy do České republiky nebo vyváženy z České republiky jen na základě licence podle zákona č. 62/2000 Sb., o některých opatřeních při vývozu nebo dovozu
výrobků a o licenčním řízení a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů.
368
Nařízení vlády o integrovaném registru znečišťování.
369
Nařízení vlády o použití prostředků Státního fondu rozvoje bydlení ke krytí části nákladů
spojených s výstavbou bytů určených přednostně pro zaměstnance příjemců investičních
pobídek.
370
Vyhláška, kterou se stanoví podmínky a náležitosti pro prokázání skutečností rozhodných
pro posouzení žádosti o snížení zajištění spotřební daně nebo o upuštění od jeho poskytnutí.
Částka 124 371
Vyhláška, kterou se stanoví Program statistických zjišťování na rok 2004.
Částka 125 372
Vyhláška o veterinárních kontrolách při obchodování se zvířaty.
373
Vyhláška o veterinárních kontrolách při obchodování se živočišnými produkty.
374
Vyhláška o náhradě nákladů spojených s výkonem veterinární prohlídky jatečních zvířat a
masa a s vyšetřením a posouzením živočišných produktů.
375
Vyhláška, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 166/1999 Sb., o veterinární péči
a o změně některých souvisejících zákonů (veterinární zákon), ve znění pozdějších předpisů, a o veterinárních požadavcích na živočišné produkty.
376
Vyhláška o veterinárních kontrolách dovozu a tranzitu produktů ze třetích zemí.
377
Vyhláška o veterinárních kontrolách dovozu a tranzitu zvířat ze třetích zemí.
378
Vyhláška, kterou se stanoví podniky, v nichž se připouští po dobu přechodného období
uplatňovat odchylné veterinární požadavky na jejich provoz.
379
Vyhláška o veterinárních požadavcích na obchodování s živočišnými produkty, na které se
nevztahují zvláštní právní předpisy, a o veterinárních podmínkách jejich dovozu ze třetích
zemí.
380
Vyhláška o veterinárních požadavcích na obchodování se spermatem, vaječnými buňkami a
embryi a o veterinárních podmínkách jejich dovozu ze třetích zemí.
381
Vyhláška o veterinárních požadavcích na živočichy pocházející z akvakultury a produkty
akvakultury, produkty rybolovu a živé mlže a o veterinárních podmínkách jejich dovozu ze
třetích zemí.
382
Vyhláška o veterinárních požadavcích na obchodování se zvířaty a o veterinárních podmínkách jejich dovozu ze třetích zemí.
383
Vyhláška o veterinárních podmínkách dovozu některých živočišných produktů ze třetích
zemí.
Částka 126 384
Nařízení vlády o stanovení sazby cla a celní kvóty pro dovoz semena řepky.
385
Nařízení vlády, kterým se stanoví citlivá činnost pro Hradní stráž.
386
Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 141/1997 Sb., o technických požadavcích na výrobu,
skladování a zpracování lihu, ve znění pozdějších předpisů.
387
Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 463/2002 Sb., kterou se stanoví seznam katastrálních
území s přiřazenými průměrnými základními cenami zemědělských pozemků.
- 50 -
PROFEX 4/2003
388
Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 403/2000 Sb., kterou se určují druhy zemědělského
zboží, na něž je možné vystavovat zemědělské skladní listy, a podmínky pro provozování
zemědělských veřejných skladů.
389
Částka 127 390
Nařízení vlády, kterým se stanoví pravidla použití příjmů Pozemkového fondu České republiky k podpoře obnovy včelstev.
391
Vyhláška, kterou se stanoví podrobnosti o označování, měření a klasifikaci dříví.
392
Vyhláška o bezpečnosti provozu technických zařízení a o požadavcích na vyhrazená technická zařízení tlaková, zdvihací a plynová při hornické činnosti a činnosti prováděné hornickým způsobem.
393
Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 18/1979 Sb., kterou se určují vyhrazená tlaková zařízení a stanoví některé podmínky k zajištění jejich bezpečnosti, ve znění vyhlášky č. 97/1982
Sb., vyhlášky č. 551/1990 Sb., nařízení vlády č. 352/2000 Sb. a vyhlášky č. 118/2003 Sb.
394
Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 19/1979 Sb., kterou se určují vyhrazená zdvihací zařízení a stanoví některé podmínky k zajištění jejich bezpečnosti, ve znění vyhlášky č.
552/1990 Sb. a nařízení vlády č. 352/2000 Sb.
395
Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 21/1979 Sb., kterou se určují vyhrazená plynová zařízení a stanoví některé podmínky k zajištění jejich bezpečnosti, ve znění vyhlášky č.
554/1990 Sb. a nařízení vlády č. 352/2000 Sb.
Částka 128 396
Vyhláška, kterou se stanoví bližší podmínky způsobu složení a vrácení kauce a složení a
vrácení příspěvku na volební náklady v souvislosti s konáním voleb do Parlamentu České
republiky.
Částka 129 397
Vyhláška k provedení zákona č. 21/1997 Sb., o kontrole vývozu a dovozu zboží a technologií podléhajících mezinárodním kontrolním režimům, ve znění zákona č. 204/2002 Sb.
398
Vyhláška stanovující všeobecnou dovozní licenci, na základě které lze uskutečnit dovoz
kontrolovaného zboží do České republiky (vyhláška o všeobecné dovozní licenci).
Částka 130 399
Zákon, kterým se mění zákon č. 516/2002 Sb., o poskytnutí státní záruky České republiky
na zajištění úvěru určeného na financování nákupu železničních vozů, poskytnutého společností EUROFIMA.
400
Nařízení vlády o stanovení postupu pro dovoz obuvi, stolního a kuchyňského nádobí z porcelánu a keramiky pocházející z Čínské lidové republiky pro období květen až prosinec
2004.
401
Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 243/2001 Sb., o registraci vozidel, ve znění pozdějších
předpisů.
402
403
Sdělení Českého telekomunikačního úřadu o vyhlášení číslovacího plánu síťových směrovacích čísel.
Částka 131 404
Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 486/2002 Sb., kterou se stanoví vzory kupónů prokazujících zaplacení poplatku za užívání dálnice a rychlostní silnice, způsob jejich vyplňování,
způsob vyznačování doby platnosti kupónů s dobou platnosti kratší než kalendářní rok a
způsob jejich evidence.
Částka 132 405
Vyhláška, kterou se zrušuje vyhláška č. 19/1991 Sb., o pracovním uplatnění a hmotném
zabezpečení pracovníků v hornictví dlouhodobě nezpůsobilých k dosavadní práci.
406
Sdělení Ministerstva vnitra, kterým se mění sdělení Ministerstva vnitra č. 1/2003 Sb., o vyhlášení seznamu hraničních přechodů a rozsahu jejich provozu.
407
Úplné znění zákona č. 156/2000 Sb., o ověřování střelných zbraní, střeliva a pyrotechnických předmětů a o změně zákona č. 288/1995 Sb., o střelných zbraních a střelivu (zákon o
střelných zbraních), ve znění zákona č. 13/1998 Sb., a zákona č. 368/1992 Sb., o správních
poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, jak vyplývá z pozdějších změn.
Sdělení Ministerstva vnitra o opravě tiskových chyb ve vyhlášce č. 387/2003 Sb.
Částka 133 408
Nařízení vlády, kterým se mění nařízení vlády č. 503/2000 Sb., o Obchodním věstníku.
409
Vyhláška k provedení zákona č. 62/2003 Sb., o volbách do Evropského parlamentu a o
změně některých zákonů.
Částka 134 410
Nařízení vlády, kterým se mění nařízení vlády č. 196/2003 Sb., o stanovení preferenčních
sazeb cla a preferenčních celních kvót pro dovoz některých zpracovaných zemědělských
výrobků pocházejících z Evropské unie.
411
Sdělení Ministerstva práce a sociálních věcí o uložení kolektivní smlouvy vyššího stupně.
- 51 -
PROFEX 4/2003
Částka 135 412
Vyhláška o stanovení podmínek užívání průvodního dokladu pro dopravu vybraných výrobků
v režimu podmíněného osvobození od daně a jeho náležitosti.
413
Vyhláška, kterou se stanoví způsob výpočtu nároku na vrácení spotřební daně zaplacené v
cenách některých minerálních olejů prokazatelně použitých pro výrobu tepla a způsob a
podmínky vedení evidence o nákupu a spotřebě těchto výrobků.
Částka 136 414
Úplné znění zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, jak vyplývá z pozdějších
změn.
Částka 137 415
Vyhláška, kterou se stanoví podmínky k zajištění bezpečnosti a ochrany zdraví při práci a
bezpečnosti provozu při svislé dopravě a chůzi.
Částka 138 416
Nařízení vlády, kterým se mění nařízení vlády č. 358/2001 Sb., kterým se stanoví technické
požadavky na výbušniny pro civilní použití při jejich uvádění na trh.
417
Nařízení vlády, kterým se mění nařízení vlády č. 351/2002 Sb., kterým se stanoví závazné
emisní stropy pro některé látky znečišťující ovzduší a způsob přípravy a provádění emisních
inventur a emisních projekcí.
418
Vyhláška, kterou se stanoví podrobnější vymezení okruhů a výše příjmů a výdajů fondů
veřejného zdravotního pojištění zdravotních pojišťoven, podmínky jejich tvorby, užití, přípustnosti vzájemných převodů finančních prostředků a hospodaření s nimi, limit nákladů na
činnost zdravotních pojišťoven krytých ze zdrojů základního fondu včetně postupu propočtu
tohoto limitu.
419
Sdělení Ministerstva zdravotnictví o vydání osvědčení o přírodních léčivých zdrojích a zdrojích přírodních minerálních vod a o zrušení osvědčení přírodních léčivých zdrojů a zdrojů
přírodních minerálních vod.
Částka 139 420
Zákon, kterým se mění zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, a související zákony.
421
Zákon, kterým se mění zákon č. 54/1956 Sb., o nemocenském pojištění zaměstnanců, ve
znění pozdějších předpisů, zákon č. 88/1968 Sb., o prodloužení mateřské dovolené, o dávkách v mateřství a o přídavcích na děti z nemocenského pojištění, ve znění pozdějších
předpisů, a zákon č. 32/1957 Sb., o nemocenské péči v ozbrojených silách, ve znění pozdějších předpisů.
422
Zákon, kterým se mění zákon č. 482/1991 Sb., o sociální potřebnosti, ve znění pozdějších
předpisů.
423
Zákon, kterým se mění zákon č. 96/1993 Sb., o stavebním spoření a státní podpoře stavebního spoření a o doplnění zákona České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve
znění zákona České národní rady č. 35/1993 Sb., ve znění zákona č. 83/1995 Sb.
424
Zákon, kterým se mění zákon č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony.
425
Zákon, kterým se mění zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na
státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č.
48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících
zákonů, ve znění pozdějších předpisů.
426
Zákon, kterým se mění zákon č. 218/2002 Sb., o službě státních zaměstnanců ve správních
úřadech a o odměňování těchto zaměstnanců a ostatních zaměstnanců ve správních úřadech (služební zákon), ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony.
427
Zákon, kterým se pro léta 2004, 2005 a 2006 stanoví mimořádné opatření při určování výše
platu a některých náhrad výdajů spojených s výkonem funkce představitelů státní moci a
některých státních orgánů, soudců a státních zástupců, výše dalších platů těchto osob za
první a druhé pololetí let 2004, 2005 a 2006, a kterým se mění některé související zákony.
428
Zákon, kterým se mění zákon č. 364/2000 Sb., o zrušení Fondu dětí a mládeže a o změnách některých zákonů, ve znění zákona č. 79/2002 Sb.
Částka 140 429
Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 328/2001 Sb., o některých podrobnostech zabezpečení integrovaného záchranného systému.
430
Vyhláška, která upravuje způsob stanovení ceny pro konečného spotřebitele u tabákových
výrobků.
Částka 141 431
Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 384/2002 Sb., o provedení některých ustanovení zákona o zbraních.
- 52 -
PROFEX 4/2003
Částka 142 432
Vyhláška, kterou se stanoví podmínky pro zařazování prací do kategorií, limitní hodnoty
ukazatelů biologických expozičních testů, podmínky odběru biologického materiálu pro provádění biologických expozičních testů a náležitosti hlášení prací s azbestem a biologickými
činiteli.
433
Vyhláška o způsobu výpočtu nároku na vrácení spotřební daně zaplacené v cenách některých minerálních olejů spotřebovaných v zemědělské prvovýrobě, lesních školkách a při
obnově a výchově lesa a o způsobu a podmínkách vedení dokladů a evidence a o normativech spotřeby těchto výrobků.
434
Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 451/2000 Sb., kterou se provádí zákon č. 91/1996 Sb.,
o krmivech, ve znění zákona č. 244/2000 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
Částka 143 435
Vyhláška o základních sazbách stravného v cizí měně pro rok 2004.
Částka 144 436
Zákon, kterým se mění zákon č. 555/1992 Sb., o Vězeňské službě a justiční stráži České
republiky, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony.
Částka 145 437
Zákon, kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a
některé další zákony.
Částka 146 438
Zákon, kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony.
Částka 147 439
Zákon, kterým se mění zákon č. 64/1986 Sb., o České obchodní inspekci, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 634/1992 Sb., o ochraně spotřebitele, ve znění pozdějších předpisů.
440
Zákon o nakládání se surovými diamanty, o podmínkách jejich dovozu, vývozu a tranzitu a o
změně některých zákonů.
441
Zákon o ochranných známkách a o změně zákona č. 6/2002 Sb., o soudech, soudcích,
přísedících a státní správě soudů a o změně některých dalších zákonů (zákon o soudech a
soudcích), ve znění pozdějších předpisů, (zákon o ochranných známkách).
442
Zákon, kterým se mění zákon č. 136/1994 Sb., o barvení a značkování některých uhlovodíkových paliv a maziv a o opatřeních s tím souvisejících, o doplnění zákona č. 455/1991 Sb.,
o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů, zákona č.
587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, a o změně zákona č.
588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, ve znění zákona č.
95/1996 Sb. a zákona č. 304/2000 Sb.
443
Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 186/1996 Sb., kterou se stanoví podrobnosti barvení a
značkování některých uhlovodíkových paliv a maziv, ve znění vyhlášky č. 348/2000 Sb.
Částka 148 444
Nařízení vlády, kterým se mění nařízení vlády č. 114/1999 Sb., kterým se pro účely trestního
zákona stanoví, co se považuje za jedy, nakažlivé choroby a škůdce, ve znění nařízení vlády č. 40/2002 Sb.
445
Nařízení vlády, kterým se mění nařízení vlády č. 241/2003 Sb., o podmínkách stanovení
individuálních limitů pro získání prémií na chov bahnic a koz.
446
Nařízení vlády, kterým se mění nařízení vlády č. 242/2003 Sb., o podmínkách stanovení
individuálních limitů pro získání prémií na chov krav bez tržní produkce mléka.
447
Nařízení vlády o neuplatnění dodatečného cla na dovoz některých zemědělských výrobků
pro kalendářní rok 2003.
448
Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 252/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení
celního zákona, ve znění vyhlášky č. 43/2003 Sb. a vyhlášky č. 243/2003 Sb.
449
Vyhláška, kterou se pro účely poskytování cestovních náhrad stanoví výše sazeb stravného,
výše sazeb základních náhrad za používání silničních motorových vozidel a výše průměrných cen pohonných hmot.
450
Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 218/2001 Sb., kterou se stanoví podrobnosti měření
elektřiny a předávání technických údajů.
451
Sdělení Ministerstva vnitra o vyhlášení nových voleb do zastupitelstev obcí.
Částka 149 452
zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku).
Částka 150 453
Zákon, kterým se mění zákon č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony.
454
Usnesení Poslanecké sněmovny k zákonu, kterým se mění zákon č. 117/1995 Sb., o státní
sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, přijatému Parlamentem dne 6. listopadu 2003 a vrácenému prezidentem republiky dne 27. listopadu 2003.
- 53 -
PROFEX 4/2003
455
Zákon, kterým se mění zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 551/1991 Sb., o Všeobecné zdravotní pojišťovně
České republiky, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších
předpisů.
456
Usnesení Poslanecké sněmovny k zákonu, kterým se mění zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 551/1991
Sb., o Všeobecné zdravotní pojišťovně České republiky, ve znění pozdějších předpisů, a
zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých
souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů, přijatému Parlamentem dne 8. listopadu
2003 a vrácenému prezidentem republiky dne 26.listopadu 2003.
Částka 151 457
Zákon o státním rozpočtu České republiky na rok 2004.
Částka 152 458
Vyhláška, kterou se provádí zákon o genetických zdrojích rostlin a mikroorganismů.
459
Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 373/2001 Sb., kterou se stanoví pravidla pro organizování trhu s elektřinou a zásady tvorby cen za činnosti operátora trhu, ve znění vyhlášky č.
12/2003 Sb.
460
Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 162/2001 Sb., o poskytování údajů z katastru nemovitostí České republiky.
Částka 153 461
Sdělení Ministerstva pro místní rozvoj, jímž se uveřejňuje seznam krajských a obecních
úřadů, které jsou stavebními úřady ke dni 31. prosince 2003.
Částka 154 462
Nařízení vlády o vydání celního sazebníku a o stanovení sazeb dovozního cla pro zboží
pocházející z rozvojových a nejméně rozvinutých zemí a podmínek pro jejich uplatnění (celní sazebník) a o změně některých souvisejících předpisů.
Částka 155 463
Nařízení vlády, kterým se mění nařízení vlády č. 303/1995 Sb., o minimální mzdě, ve znění
pozdějších předpisů.
464
Nařízení vlády, kterým se mění nařízení vlády č. 333/1993 Sb., o stanovení minimálních
mzdových tarifů a mzdového zvýhodnění za práci ve ztíženém a zdraví škodlivém pracovním prostředí a za práci v noci, ve znění pozdějších předpisů.
465
Nařízení vlády, kterým se mění nařízení vlády č. 86/1993 Sb., o osobních požitcích poskytovaných duchovním církví a náboženských společností, ve znění pozdějších předpisů.
466
Sdělení Ministerstva práce a sociálních věcí o vyhlášení průměrné mzdy v národním hospodářství za 1. až 3. čtvrtletí 2003 pro účely odvodu do státního rozpočtu podle zákona o zaměstnanosti.
Částka 156 467
Vyhláška o používání tabákových nálepek při značení tabákových výrobků.
468
Vyhláška o stanovení vzorce pro výpočet extraktu původní mladiny před zakvašením a metodách určení extraktu původní mladiny.
469
Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 140/1997 Sb., o kontrole výroby a oběhu lihu a o provedení dalších ustanovení zákona o lihu s tím souvisejících, ve znění vyhlášky č. 81/2000
Sb.
470
Vyhláška, kterou se stanoví rozsah a způsob poskytování informací zdravotnickými zařízeními do Národního zdravotnického informačního systému.
Částka 157 471
Úplné znění zákona č. 40/1993 Sb., o nabývání a pozbývání státního občanství České republiky, jak vyplývá z pozdějších změn.
Částka 158
472
zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky,
které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví.
473
které jsou bankami a jinými finančními institucemi.
474
které jsou pojišťovnami.
475
zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro zdravotní pojišťovny.
476
zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u
kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného
účetnictví.
- 54 -
PROFEX 4/2003
477
které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a
organizačními složkami státu.
478
zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky
Fond národního majetku České republiky a Pozemkový fond České republiky.
Částka 159 479
Zákon, kterým se mění zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů ( rozpočtová pravidla ), ve znění pozdějších předpisů, zákon č.
337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 353/2003
Sb., o spotřebních daních.
480
Zákon, kterým se mění zákon č. 171/1991 Sb., o působnosti orgánů České republiky ve
věcech převodu majetku státu na jiné osoby a o Fondu národního majetku České republiky,
ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím
vystupování v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 229/2001 Sb., kterým se mění zákon č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vyskytování v právních vztazích, ve znění zákona č. 492/2000 Sb., a některé další zákony, a zákon č. 77/1997
Sb., o státním podniku, ve znění pozdějších předpisů.
481
Nařízení vlády o stanovení kategorií obcí výkonu služby vojáků z povolání a koeficientů pro
výpočet přídavku na bydlení.
482
Nařízení vlády o úpravě náhrady za ztrátu na výdělku po skončení pracovní neschopnosti
vzniklé pracovním úrazem nebo nemocí z povolání a úpravě náhrady za ztrátu na výdělku
po skončení pracovní neschopnosti nebo při invaliditě (úprava náhrady za ztrátu na výdělku).
483
Nařízení vlády o povolání vojáků Armády České republiky k plnění úkolů Policie České republiky v období od 1.ledna 2004 do 31.prosince 2004.
484
Vyhláška, kterou se mění vyhláška č. 323/2002 Sb., o rozpočtové skladbě, ve znění vyhlášky č. 568/2002 Sb.
Částka 160 485
Sdělení Ministerstva zdravotnictví o stanovení výše průměrné měsíční mzdy v národním
hospodářství za rok 2002.
486
Sdělení Českého statistického úřadu o vydání Odvětvové klasifikace ekonomických činností
(OKEČ).
487
Sdělení Českého statistického úřadu o vydání Klasifikace zemí (CZ-Geonom).
488
Sdělení Českého statistického úřadu o vydání Klasifikace individuální spotřeby podle účelu
(CZ-COICOP).
489
Sdělení Českého statistického úřadu o vydání Číselníku zemí (ČZEM).
490
Sdělení Českého statistického úřadu o vydání Klasifikace územních jednotek (CZ-NUTS).
491
Sdělení Českého statistického úřadu o vydání Klasifikace funkcí vládních institucí (CZCOFOG).
492
Sdělení Českého statistického úřadu o vydání rozšířené Klasifikace zaměstnání (KZAM-R).
493
Sdělení Českého statistického úřadu o vydání Číselníku institucionálních sektorů a subsektorů (ČISS).
494
Sdělení Českého statistického úřadu o vydání Klasifikace postavení v zaměstnání (CZICCE).
495
Sdělení Českého statistického úřadu o vydání Mezinárodní statistické klasifikace nemocí a
přidružených zdravotních problémů (MKN-10).
496
Sdělení Českého statistického úřadu o vydání TNM klasifikace zhoubných novotvarů a Mezinárodní klasifikace nemocí pro onkologii.
497
Sdělení Českého statistického úřadu o vydání Klasifikace služeb neziskových institucí sloužících domácnostem podle účelu (CZ-COPNI).
498
Sdělení Českého statistického úřadu o vydání Číselníku vybraných měřících jednotek.
Finanční
Název, případně stručná charakteristika
zpravodaj
7-8
33
Zrušení registrace pojišťovacích makléřů.
34
Sdělení MF (doplnění sdělení Ministerstva financí k vyhlášce č. 16/2001 Sb., ve znění pozdějších předpisů, část VII. Fin 2-04 U).
- 55 -
PROFEX 4/2003
35
Pokyn č. D - 248 - Sdělení k nové smlouvě o zamezení dvojímu zdanění se Slovenskou
republikou (Sbírka mezinárodních smluv č. 100/2003).
36
Sdělení o doplnění pravidel postupu při poskytování sponzorských darů státními podniky a
obchodními společnostmi s většinovou majetkovou účastí státu na základě usnesení vlády
ze dne 16. července 2003 č. 725.
37
Státní dozor v pojišťovnictví - Výroční zpráva za rok 2002.
38
Zveřejnění rozhodnutí Ministerstva financí o zrušení registrace pojišťovacího a zajišťovacího
makléře společnosti KOREKCE, s.r.o.
39
Změna v seznamu zapsaných odpovědných pojistných matematiků.
40
Změna v seznamu zapsaných odpovědných pojistných matematiků.
41
Sdělení o doplnění pravidel postupu při poskytování sponzorských darů státními podniky a
obchodními společnostmi s většinovou majetkovou účastí státu na základě usnesení vlády
ze dne 10.září 2003 č. 903.
42
Pokyn č. D-255 o Sdělení ke smlouvě o zamezení dvojího zdanění s Belgickým královstvím.
43
Pokyn č. D-253 - Uplatňování daně z přidané hodnoty po zrušení platnosti 10 haléřových a
20 haléřových mincí.
44
Sdělení k § 45e zákona o dani z přidané hodnoty.
45
Sdělení Ministerstva financí k jiným dokladům o činnosti pojišťoven a zajisťoven, jejichž
obsah a formu vyhlašuje Ministerstvo financí podle § 26 odstavce 3, písm. a), zákona č.
363/1999 Sb., o pojišťovnictví.
46
Sdělení Ministerstva financí k jiným dokladům o činnosti pojišťoven a zajisťoven, jejichž
obsah a formu vyhlašuje Ministerstvo financí podle § 26 odstavce 3, písm. a), zákona č.
363/1999 Sb., o pojišťovnictví - Termínový kalendář výkazů.
47
Státní dozor v pojišťovnictví - Výroční zpráva za rok 2002 – opravy.
48
České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve
znění pozdějších předpisů (dále jen „České účetní standardy pro podnikatele").
49
znění pozdějších předpisů (dále jen „České účetní standardy pro finanční instituce").
11-12/2
50
znění pozdějších předpisů (dále jen „České účetní standardy pro ÚSC, PO, SF a OSS")
11-12/3
51
znění pozdějších předpisů (dále jen „České účetní standardy pro pojišťovny").
52
znění pozdějších předpisů (dále jen „České účetní standardy pro zdravotní pojišťovny").
53
znění pozdějších předpisů (dále jen „České účetní standardy pro účetní jednotky, u kterých
hlavním předmětem činnosti není podnikání").
9-10
11-12/1
- 56 -