Kirchnerova-zaverecna_prace

Transkript

Vysoká škola ekonomická v Praze
Fakulta financí a účetnictví
Katedra manažerského účetnictví
Produkty podnikové činnosti a jejich
zobrazení ve finančním, daňovém a
manažerském účetnictví
(diplomová práce)
Autor diplomové práce:
Bc. Kateřina Kirchnerová
Vedoucí diplomové práce:
prof. Ing. Bohumil Král, CSc.
Rok obhajoby:
2016
Prohlášení:
Prohlašuji, že jsem diplomovou práci zpracovala samostatně a že jsem uvedla všechny
použité prameny a literaturu, ze které jsem čerpala.
V Praze dne 16. 5. 2016
..................................
Kateřina Kirchnerová
Poděkování
Ráda bych poděkovala panu prof. Ing. Bohumilu Královi, CSc. za odborné vedení
diplomové práce, poskytnuté rady a připomínky, ale také za trpělivost a přívětivý přístup.
Abstrakt
Diplomová práce se zabývá požadavky na vymezení, oceňování a vykazování produktů
podnikové činnosti z pohledu externích a interních uživatelů účetnictví, tedy tak, jak jsou
upraveny systémem finančního, daňového a manažerského účetnictví. Práce zahrnuje popis
problematiky a srovnávací analýzu finančního účetnictví, doplněného o daňové souvislosti
v podmínkách České republiky, a manažerského účetnictví. Kromě toho srovnává
legislativní požadavky mezinárodně uznávaných účetních standardů IAS/IFRS a US GAAP
s požadavky české účetní legislativy, potažmo s požadavky legislativy Evropské unie a
navrhuje možné budoucí úpravy české účetní legislativy.
Klíčová slova
biologická aktiva, IFRS, kalkulace ABC, kalkulace plných nákladů, kalkulace variabilních
nákladů, smlouvy o zhotovení, US GAAP, zásoby
Abstract
The diploma thesis deals with the definition, measurement and disclosure requirements for
products arising from operating activities of companies. Such requirements are considered
from the view of external and internal users of accounting, thus how they are regulated in a
system of financial, tax and management accounting. The thesis includes description of the
defined issue and a comparative analysis of financial accounting which is supplemented by
tax implications in the Czech Republic and management accounting. Besides it compares
the legislative requirements of internationally respected accounting standards IAS/IFRS and
US GAAP with the requirements of the Czech accounting legislation and hence with the
legislative requirements of the European Union. Based on comparative analysis carried out,
this work suggests eventual future adjustments of the Czech accounting legislation.
Keywords
activity based costing, biological assets, construction contracts, full costing, IFRS,
inventories, US GAAP, variable costing
Obsah
1
Úvod ..................................................................................................................... 1
2
Produkty podnikové činnosti z pohledu externích uživatelů finančního
účetnictví ............................................................................................................. 5
2.1 Účetní výkaznictví podle IAS/IFRS a US GAAP................................................................ 5
2.1.1 Koncepční východiska ......................................................................................... 7
2.2 Legislativní úprava produktů podnikové činnosti v konkrétních standardech, zákonech a
směrnici Evropské unie ................................................................................................... 15
2.2.1 Zásoby vytvořené vlastní činností – IAS 2, ASC 330-10, česká legislativa ........ 16
2.2.2 Aktiva související se zemědělskou a lesní činností ............................................ 45
2.2.3 Nedokončená výroba vznikající na základě dlouhodobých smluv ...................... 58
3
Produkty podnikové činnosti z pohledu interních uživatelů manažerského
účetnictví ........................................................................................................... 77
3.1 Alokace nákladů.............................................................................................................. 79
3.2 Kalkulace v řízení po linii výkonů .................................................................................... 81
3.2.1 Kalkulace plných nákladů................................................................................... 81
3.2.2 Kalkulace variabilních nákladů ........................................................................... 84
3.2.3 Kalkulace s přiřazováním nákladů aktivitám ...................................................... 88
3.3 Výkonově orientované účetnictví v různých podmínkách podnikání ............................... 92
4
Závěr .................................................................................................................. 94
Seznam literatury ..................................................................................................... 99
Seznam zkratek...................................................................................................... 103
Seznam tabulek ..................................................................................................... 104
Úvod
1
1 Úvod
Účetnictví je systémem, jehož vznik a vývoj je spojen s potřebou zobrazení podnikatelského
procesu. Je nástrojem využívaným investory, bankami a jinými poskytovateli kapitálu při
rozhodování o vložení zdrojů do určitého podniku, vlastníkům umožňuje zhodnotit
výnosnost vloženého kapitálu a zaměstnancům umožňuje posoudit finanční situaci a
perspektivu podniku, v kterém pracují nebo o kterém uvažují jako o svém budoucím
zaměstnavateli. Účetní informace slouží pro stanovení základu daně z příjmů a v neposlední
řadě jsou využívány také manažery při rozhodování o budoucnosti podniku a řízení
podnikových procesů.
Každý uživatel účetních informací vyhledává (a jsou mu přístupny) různé informace.
Z pohledu různých skupin uživatelů (externích a interních) není účetnictví jednotné a může
být rozlišeno do tří okruhů na finanční účetnictví, daňové a manažerské účetnictví. Ačkoliv
jsou informace ze všech těchto tří dílčích částí zjišťovány v rámci jednoho informačního
systému, jejich zpracování a informační výstupy z jednotlivých okruhů účetnictví se liší.
Finanční účetnictví využívají investoři, banky, zaměstnanci a vlastníci nebo jiné
zainteresované osoby bez řídícího vlivu. Na rozdíl od manažerského účetnictví jsou výstupy
finančního účetnictví veřejné a jejich zpracování podléhá legislativní regulaci, resp.
standardizaci.
Právní regulace požadavků na účetní systém je charakteristická také pro systém daňového
účetnictví, který je nejen v České republice, ale typicky ve všech zemích kontinentální
Evropy těsně spjat se systémem finančního účetnictví, jehož informace představují vstupy
daňového účetnictví a – po úpravě o osvobozené příjmy, příjmy nezahrnované do základu
daně, o daňově neuznatelné rezervy, opravné položky a náklady a o zaúčtované položky
daňově uznatelné pouze v případě jejich zaplacení – tvoří základ daně z příjmů.
V oblasti finančního, (ale i daňového) účetnictví se liší také požadavky a způsob zpracování
účetních informací v různých zemích. S postupující dobou a neustálým vývojem je spjata
globalizace a na ni navazující zájem investorů o vložení finančních prostředků nejen do
domácích, ale také do zahraničních společností. Aby byla zajištěna srovnatelnost účetních
Úvod
2
výkazů, a tím bylo investorům umožněno investovat po celém světě, je finanční účetnictví
postupně harmonizováno1, čímž jsou rozdíly v účetních systémech stále více stírány.
Systém manažerského účetnictví se vyvinul pro interní potřeby podniků a slouží zejména
k hodnocení průběhu a ke zkvalitnění řízení podnikových procesů. Na rozdíl od finančního
nebo daňového účetnictví není manažerské účetnictví předmětem legislativních regulací a
jeho vývoj se odvíjí od užitečnosti používaných metod, oceňovacích bází, ale i používaného
pojmového aparátu pro praktickou aplikaci v podniku. Ani systém manažerského účetnictví
není v jednotlivých zemích jednotný, což se projevuje i v jeho nejednotném pojmenování.
Diplomová práce bude vycházet z anglosaského pojetí, v kterém má podle Krále (2010, str.
20) manažerské účetnictví největší tradici.
Diplomová práce rozebírá
problematiku vymezení, ocenění a vykazování produktů
podnikové činnosti (tj. výrobků, nedokončené výroby a polotovarů vlastní výroby) se
zaměřením na hmotná2 aktiva a jejím cílem je porovnání a analýza rozdílů mezi:
● Mezinárodně respektovanými účetními systémy IAS/IFRS, US GAAP, Směrnicí
Evropské unie 2013/34/EU a českou účetní legislativou v systému finančního
účetnictví pro externí uživatele, přičemž v návaznosti na tuto analýzu jsou v závěrečné
kapitole navrženy úpravy české účetní legislativy.
● Finančním účetnictvím a manažerským účetnictvím, tj. mezi účetními informacemi
pro externí a interní uživatele.
Ve vybraných oblastech je upozorněno na daňové souvislosti a dopady na stanovení základu
daně z příjmů, s primárním zřetelem na českou účetní a daňovou legislativu.
1
Za účelem jednotného trhu přijala Evropská unie Směrnici Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU
(dále Směrnice 2013/34/EU), kterou měly povinnost členské státy EU transponovat do svých národních
legislativ. Česká republika tak učinila k 1. 1. 2016. Ještě před vydáním této směrnice vydala Evropská unie
v roce 2002 Nařízení ES 1606/2002 Evropského parlamentu a rady (Dvořáková, 2014, str. 4), které zakládá
povinnost pro všechny členské země EU sestavovat od roku 2005 konsolidovanou účetní závěrku podle
Mezinárodních standardů účetního výkaznictví IAS/IFRS. Kromě účetní směrnice Evropské unie a
účetních standardů IAS/IFRS hrají významnou roli v mezinárodní harmonizaci účetnictví také Všeobecně
uznávané účetní zásady aplikované ve Spojených státech amerických – US GAAP.
2
Nehmotná aktiva nebudou v diplomové práci rozebrána z toho důvodu, že by hlubší popis této problematiky
přesáhl rámec diplomové práce.
Úvod
3
Hlavní práce je strukturována do dvou částí. V první části se zaměřuje na externí uživatele
finančního účetnictví a rozebírá různé přístupy k vymezení, ocenění a vykazování produktů
podnikové činnosti využívané v mezinárodně respektovaných standardech účetního
výkaznictví (IAS/IFRS a US GAAP) a české účetní legislativě, potažmo legislativě
Evropské unie. V rámci této části diplomové práce je poukázáno také na daňové souvislosti
stanovené Zákonem České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění
pozdějších předpisů.
Druhá část diplomové práce se věnuje problematice produktů podnikové činnosti z hlediska
potřeb podnikového managementu, (tedy interních uživatelů účetnictví), v závislosti na
různých typech rozhodovacích úloh řešených v podnikovém řízení. Současně jsou metody,
oceňovací principy a požadavky systému manažerského účetnictví srovnávány s požadavky,
postupy a pravidly systému finančního účetnictví.
Záměrem práce je podat čtenáři srovnání mezi účetní metodikou z pohledu externích a
interních uživatelů účetnictví, a mezi mezinárodně uznávanými účetními standardy a českou
účetní legislativou. Návazným cílem práce je pak poukázat na odlišnosti a na dopad různých
přístupů k produktům podnikové činnosti na rozvahu, výsledovku a na (čistý) pracovní
kapitál, resp. na cash flow.
Úvahu nad tím, jak vymezení, ocenění a vykázání produktů podnikové činnosti ovlivňuje
rozvahu, výkaz zisků a ztrát a přehled o peněžních tocích – nebo, jinými slovy, jak ovlivňuje
informace o finanční situaci a výkonnosti podniku – považuji za jeden z hlavních přínosů
diplomové práce, stejně jako vymezení rozdílů mezi finančním a manažerským účetnictvím.
Při zpracování práce byly pro oblast finančního a daňového účetnictví kromě legislativních
pramenů (aktuálního znění IAS/IFRS, US GAAP, Směrnice 2013/34/EU a českých zákonů,
vyhlášek a standardů) zejména použity české publikace:
● doc. Ing. Dany Dvořákové, Ph.D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle
mezinárodních standardů IFRS,
● Ing. Libora Vaška, Ph.D. a kol. Finanční účetnictví a výkaznictví
a zahraniční publikace
● Joanne M. Floodové Wiley Regulatory Reporting : Wiley GAAP 2015 : Interpretation
and Application of Generally Accepted Accounting Principles 2015,
Úvod
4
● Bruce Mackenzieho a col. Wiley Regulatory Reporting : Wiley IFRS 2014 :
Interpretation and Application of International Financial Reporting Standards a
● Steva Shamrocka IFRS and US GAAP + Web Site : A Comprehensive Comparison,
2015.
Oblast manažerského účetnictví vychází zejména z publikace prof. Ing. Bohumila Krále,
CSc. Manažerské účetnictví (3. vydání), 2010 a z publikace Coombse, Jenkinse a
Hobbse Management Accounting : Principles and Applications, 2005.
V diplomové práci je pro uvedení čtenáře do dílčích problematik využita metoda deskripce
a pro naplnění stanovených cílů práce jsou aplikovány metody analýzy, komparace a
dedukce.
Produkty podnikové činnosti z pohledu externích uživatelů finančního účetnictví
5
2 Produkty podnikové činnosti z pohledu
externích uživatelů finančního účetnictví
Následující kapitola pojednává o produktech podnikové činnosti a jejich vymezení,
oceňování a vykazování z hlediska externích uživatelů finančního účetnictví. Protože není
možné jakoukoliv účetní problematiku oprostit od základního cíle účetního výkaznictví, na
který navazují předpoklady sestavení účetní závěrky, definice prvků účetního výkaznictví,
požadavky na informace obsažené v účetních výkazech a principy uznání, oceňování a
vykazování, je úvod této kapitoly věnován právě tomuto obsahu. Znalost těchto základů
(koncepčních východisek) je nezbytná pro ucelené pochopení užší problematiky, a také pro
sestavení účetní závěrky v souladu se základním cílem účetního výkaznictví.
Definování výše uvedeného cíle, požadavků, prvků a principů kromě usnadnění práce
s konkrétními standardy napomáhá tvorbě konkrétních standardů, které tak mají jasně daný
rámec, z něhož vychází. Jak v IAS/IFRS, tak v US GAAP jsou tato východiska obsažena
v koncepčním rámci, který vymezením pravidel pro nové standardy také znesnadňuje
zájmovým skupinám prosadit účelové zájmy do jednotlivých standardů. Česká účetní
legislativa koncepční rámec nemá, což může v praxi vést k řadě nejasností a obtíží.
2.1
Účetní výkaznictví podle IAS/IFRS a US GAAP
Ač se díky harmonizačním snahám systémy IAS/IFRS a US GAAP stále přibližují, i nadále
mezi nimi existují rozdíly dané odlišným vývojem.
Prvopočátky US GAAP, precizně propracovaných, ale také ne vždy uceleně strukturovaných
a přehledně zpracovaných národních účetních pravidel, sahají do roku 1934 (Facts about
FASB, FASB, 2007, str. 1), zatímco IFRS vznikly o téměř 40 let později založením
International Accounting Standards Committee (dále jen IASC – Mackenzie, Coetsee,
Njikizana, 2014, str. 4). Aplikace US GAAP (standardů založených na pravidlech) je od
aplikace IFRS zcela odlišná – v amerických standardech každá konkrétní transakce spadá
pod určité pravidlo, podle nějž je při účtování postupováno. Nejasnosti jsou odstraněny
vydáním interpretací upřesňujících postup u problematických transakcí. Tyto interpretace
vydává EITF (Zvláštní komise pro nepředvídané události).
6
Naproti tomu jsou IAS/IFRS založeny na principech. Vzhledem k tomu, že se jedná o
mezinárodní pravidla, je nutné je tvořit tak, aby byla flexibilní a aplikovatelná ve všech
zemích, v kterých jsou používána. V rámci IAS/IFRS jsou interpretace k pravidlům
vydávány spíše vzácně. IFRIC (Výbor pro výklad mezinárodních standardů) místo
interpretací vydává měsíční aktualizace účetních informací s poukázáním na paragrafy ve
standardech, které řeší oblast, s níž mají uživatelé účetních informací potíže (Shamrock,
2012, str. 2).
Názory na to, zda je pro zajištění srovnatelnosti účetních výkazů vhodnější využívat systém
US GAAP nebo IAS/IFRS, se různí. V rámci US GAAP je vydáváno k pravidlům nesčetné
množství interpretací, které mají zajistit jednotný postup při zpracování účetní závěrky, a
tím zvýšit srovnatelnost účetních výkazů. V důsledku toho ale může dojít k takovému zúžení
rozsahu pravidel, které povede k opaku. Různorodost transakcí se stále zvyšuje, a tak je
flexibilnější systém IAS/IFRS z tohoto pohledu pravděpodobně výhodnější. Na druhou
stranu je při aplikaci IAS/IFRS nutné opravdové porozumění fungování podnikových
procesů, transakcí a cílům účetního výkaznictví. To sice zvyšuje časovou náročnost
používání těchto mezinárodních standardů, ale čas strávený hledáním správného pravidla
pro určitou transakci v systému US GAAP časovou náročnost zpracování účetní závěrky
podle IAS/IFRS pravděpodobně vyrovná.
Podle poslední aktualizace z 23. 3. 2016, uvedené na stránkách IASPlus v sekci „Use of
IFRS by jurisdiction“, v dnešní době ve větší či menší míře aplikuje standardy IAS/IFRS
143 zemí a jejich počet neustále vzrůstá. Využívání těchto mezinárodních standardů nařizuje
v případě konsolidovaných závěrek obchodovaných společností na burze Evropská unie od
roku 2005. Některé méně rozvinuté země přijímají IFRS místo tvorby vlastních národních
standardů, a tak podle nich účtují jak kótované, tak nekótované společnosti. Od roku 2008
mohou IAS/IFRS využívat také neamerické společnosti obchodované na amerických
burzách (Mackenzie, Coetsee, Njikizana, 2014, str. 5). IAS/IFRS tak postupně naplňují cíl
dlouhodobě deklarovaný jak IASC, tak v současnosti IASB – stát se celosvětově
používanými standardy na kapitálovém trhu.
2.1.1
7
Koncepční východiska
Koncepční východiska jsou obsažena v koncepčním rámci. Tvoří základ pro tvorbu nových
standardů a díky jejich stanovení dochází k omezení nekonzistence a nesrovnalostí při
aplikaci standardů v praxi.
Vzhledem ke konvergenci US GAAP a IAS/IFRS počínající v roce 2002 podepsáním
tzv. Memorandum of Understanding – Norwalk Agreement (Mackenzie, Coetsee, Njikizana,
2014, str. 3) byla nevyhnutelná také změna koncepčních rámců. V říjnu 2004 FASB (Výbor
pro účetní standardy, instituce tvořící pravidla US GAAP) a IASB (Rada pro mezinárodní
účetní standardy tvořící IAS/IFRS) přidaly do své agendy v rámci společného projektu
vytvoření nového koncepčního rámce, založeného na stávajících koncepčních rámcích obou
systémů účetních standardů, přičemž přepracovaný koncepční rámec měl být v obou
systémech účetních standardů založen na principech. První novelizované části byly vydány
IASB i FASB v roce 2010. Práce na projektu změny koncepčních rámců byly poté
pozastaveny, aby byly vyřešeny aktualizace konkrétních standardů (Conceptual Framework:
Project Information Page, FASB, 2016). Upřednostnění tvorby nových pravidel před
úpravou koncepčního rámce však podle mého názoru není v souladu s tvorbou pravidel na
základě koncepčního rámce a může vést ke snaze prosadit do standardů účelové zájmy.
V roce 2012 se IASB rozhodl obnovit proces konvergence koncepčního rámce, ale už
nikoliv v rámci společného projektu s FASB. Projekt se nyní nachází ve fázi přípravy
aktualizace částí koncepčního rámce zabývajících se prvky účetních výkazů, oceňováním,
vykazující jednotkou a principy vykazování a zveřejňování (Conceptual Framework —
Comprehensive IASB project, IASPlus, 2016).
Obsah koncepcí (v případě US GAAP osmi koncepčních prohlášení) je díky harmonizačním
snahám a také díky tomu, že koncepční rámec IFRS byl při svém vzniku inspirovaný
koncepčním rámcem US GAAP, velmi podobný. Podstatná odlišnost plyne z role
koncepčních rámců v jednotlivých systémech. Při praktické aplikaci IAS/IFRS, pokud
existuje problém při účtování o určité transakci, hledají účetní řešení právě v koncepčním
rámci tak, aby byla reálně zobrazena podstata transakce a postup byl v souladu
s koncepčními východisky. V ojedinělých případech, kdy se koncepční rámec dostane do
rozporu s konkrétním pravidlem, se použije postup uvedený v pravidle a nikoliv
v koncepčním rámci (Mackenzie, Coetsee, Njikizana, 2014, str. 29 - 30).
8
Pokud existuje problém se zaúčtováním transakce v US GAAP, musí být nalezena podobná
transakce a při účtování se pak postupuje v souladu s konkrétním pravidlem, které tuto
podobnou transakci upravuje (Shamrock, 2012, str. 5). Koncepční rámec v US GAAP je sice
důležitý k pochopení konkrétních pravidel, k pochopení účetních závěrek, a především
k tvorbě nových standardů, nejedná se však o autoritativní pravidla pro postup při
sestavování účetních závěrek, na rozdíl od koncepčního rámce IAS/IFRS (Flood, 2015, str.
17; Shamrock, 2012, str. X).
Vzhledem k podobnosti mezi koncepčními východisky obou mezinárodně uznávaných
systémů účetních standardů, ale i s ohledem na to, že by podrobná analýza rozdílů přesáhla
rámec diplomové práce, nepovažuji za účelné popisovat koncepce obou z nich do
podrobností. V dalším výkladu proto bude popisována koncepce IAS/IFRS, neboť jsou nám
standardy IAS/IFRS bližší tím, že jsou v České republice povinně aplikovány na základě
Nařízení ES 1606/2002. Při popisu obsahu koncepčního rámce IAS/IFRS však bude
upozorněno na některé rozdíly mezi koncepčními východisky US GAAP a IAS/IFRS.
Úvod koncepčního rámce stanovuje, že účetní závěrka je obvykle3 sestavena v souladu
s oceňováním v historických cenách a finančním pojetím uchování kapitálu, a ačkoliv jiné
metody mohou být vhodnější, neexistuje žádný konsensus pro změnu. Koncepční rámec je
připravený tak, aby byl aplikovatelný na různé účetní modely a pojetí uchování kapitálu. Cíl
účetního výkaznictví a kvalitativní charakteristiky informací pak mají pomoci uživatelům
činit správná rozhodnutí, ať už např. při sestavování finančních výkazů nebo při auditu.
Základní předpoklady sestavení účetní závěrky
Pokud účetní jednotka sestavuje účetní závěrku v souladu s pravidly IAS/IFRS, musí splnit
základní předpoklady pro sestavení účetní závěrky. Předpoklad trvání účetní jednotky
(tzv. going concern) je splněn, pokud neexistují žádné pochyby o tom, že tato jednotka bude
existovat v dohledné budoucnosti a nebude ukončena její činnost4.
3
4
Ačkoliv ocenění historickými cenami je nejčastější oceňovací bází, nepoužívá se obecně u všech prvků
účetní závěrky. Např. investice do nemovitostí se v IAS/IFRS oceňují modelem reálné hodnoty, která je
preferovanou oceňovací bází u biologických aktiv. Reálná hodnota se využívá také v modelu přecenění při
následném oceňování pozemků, budov a zařízení podle IAS 16. Další oceňovací báze, čistá realizovatelná
hodnota, je využívána pro ocenění zásob.
Indikací pro porušení předpokladu trvání účetní jednotky může být pro podnik jako celek např. vysoká míra
zadluženosti podniku nebo nepříznivé hodnoty jiných finančních ukazatelů, nemožnost dodržet podmínky
9
Na základě předpokladu sestavení účetní závěrky na akruální bázi jsou výsledky transakcí
ve finančních výkazech (kromě výkazu o peněžních tocích) uznány v období, v kterém
nastaly a prvky finančních výkazů jsou uznány v období, v kterém splnily definici a kritéria
pro uznání uvedená v koncepčním rámci.
IAS/IFRS dále požadují na základě konceptu významnosti a agregace, aby byly v účetních
výkazech zveřejněny odděleně významné skupiny určitých položek nebo významné skupiny
prvků s odlišnými vlastnostmi a funkcí.
Dalšími předpoklady jsou zákaz kompenzace aktiv se závazky a výnosů s náklady v těch
případech, kdy pravidla kompenzaci výslovně nepovolují, periodicita vykazování (tzn.
sestavení účetní závěrky minimálně jednou ročně), zveřejnění srovnávacích informací
(vždy mají být zveřejněna data z minulého období) a konzistence vykazování (účetní
jednotka by měla klasifikovat a prezentovat položky účetní závěrky stejným způsobem jako
v předcházejícím období, a pokud nastanou důvody ke změně metod – např. změna ocenění
zásob z metody FIFO na vážený průměr, musí být data z předchozího období retrospektivně
upravena, aby byla srovnatelná s údaji běžného období), (Mackenzie, Coetsee, Njikizana,
2014, str. 41-43).
V koncepčních východiscích US GAAP sice není uvedeno samostatné ustanovení o
základních předpokladech účetní závěrky, nicméně v textu jsou zmíněny také.
Kvalitativní charakteristiky informací
Neméně důležité je kromě definování základních předpokladů pro sestavení účetní závěrky
definování cíle účetního výkaznictví. Cílem účetního výkaznictví je „poskytnout finanční
informace o vykazující jednotce, které jsou užitečné pro stávající a potenciální investory,
věřitele a ostatní poskytovatele kapitálu při rozhodování o poskytování zdrojů podniku“
(Mackenzie, Coetsee, Njikizana, 2014, str. 30). Stejný cíl je definován v koncepčním rámci
US GAAP v Konceptu 8 (CON 8 – Statements of Financial Accounting Concepts).
Aby byla zajištěna užitečnost informací, je nutné naplnění fundamentálních charakteristik
informací. Vedle fundamentálních charakteristik (relevance a věrné zobrazení) existují
úvěrové smlouvy, nereálné vyhlídky na splacení dlouhodobého úvěru, ztráta klíčových členů managementu
apod. Co se týče dílčích činností, může být impulsem pro porušení tohoto předpokladu ukončovaná dílčí
činnost nebo jiný významný alokační objekt.
10
posilující charakteristiky, které užitečnost informací zvyšují (srovnatelnost, ověřitelnost,
včasnost a srozumitelnost), (Mackenzie, Coetsee, Njikizana, 2014, str. 31).
Za relevantní (schopnou činit rozdíl v rozhodování uživatelů) se označuje taková
informace, která má prediktivní hodnotu (může být použita jako vstup v procesu
předpovídajícím budoucí výstupy podniku), potvrzující hodnotu (hodnotí dřívější odhady)
nebo obojí. Při hodnocení relevance je nutné brát v potaz také významnost informace, tedy
dopad na rozhodnutí uživatelů při jejím vynechání nebo zkreslení. Pokud by vynechání nebo
zkreslení určité informace nemělo vliv na rozhodnutí uživatelů, není tato informace
významná.
Pro věrné zobrazení jsou nutné informace úplné (obsahující vše, co je nutné k pochopení
popisované oblasti), objektivní (nezkreslené, nezaujaté) a bez chyb (informace nesmí
obsahovat chybný popis nebo opomenutí určité oblasti, neznamená to však, že čísla
v účetních výkazech musí být zcela přesná, což vzhledem k častému používání účetních
odhadů není možné).
Srovnatelnost je jednou z posilujících kvalitativních charakteristik informací a představuje
možnost uživatele srovnávat informace jednoho podniku s jiným podnikem, srovnávat
informace z různých období, hledat podobnosti a odlišnosti, a tak posílit důvody pro určité
rozhodnutí.
Ověřitelnost dodává uživatelům jistotu o tom, že informace věrně zobrazují ekonomické
oblasti, které zobrazovat mají, neobsahují významné chyby a zkreslení a že pro jejich
prezentaci byly použity vhodné metody uznání a ocenění.
Poslední dvě posilující charakteristiky představují včasnost a srozumitelnost. Včasné,
aktuální informace budou uživatelé vždy upřednostňovat před informacemi staršími, stejně
jako jasně popsané, srozumitelné informace budou uživatelé upřednostňovat před
informacemi složitými až zmatečnými.
Při získávání informací je důležité vzít v úvahu náklady na získání těchto informací
v porovnání s užitkem, který informace poskytují (cost vs. benefit). Tyto náklady snižují
výnosnost, a tak je v koncepčním rámci obsaženo také ustanovení o nákladovém omezení.
Česká účetní legislativa nemá koncepční rámec, nicméně § 7 Zákona č. 563/1991 Sb., o
účetnictví, ve znění pozdějších předpisů obsahuje ustanovení, která charakterizují
požadavky a cíl vedení účetnictví. První odstavec tohoto paragrafu říká, že: „Účetní
11
jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka byla sestavena na jeho základě
srozumitelně a podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní
jednotky tak, aby na jejím základě mohla osoba, která tyto informace využívá (dále jen
„uživatel“), činit ekonomická rozhodnutí.“ Mimo to je v následujícím § 8 Zákona č.
563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů ustanoveno, že jsou účetní jednotky
povinny vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem
zaručujícím trvalost účetních záznamů.“
Prvky účetních výkazů
Koncepční rámec v dalším textu definuje prvky účetních výkazů. Na rozdíl od výše
uvedeného cíle účetního výkaznictví a kvalitativních charakteristik informací nebyla tato
část koncepčního rámce prozatím přepracovaná a text zůstal od svého vzniku v roce 1989
nezměněn (Dvořáková, 2014, str. 15).
Produkty podnikové činnosti spadají do aktiv, která jsou definována jako: „prostředky
kontrolované podnikem, jejichž existence je výsledkem minulých událostí a od nichž se
očekává budoucí ekonomický prospěch plynoucí do podniku“ (Mackenzie, Coetsee,
Njikizana, 2014, str. 59). Dalo by se říci, že US GAAP jsou o něco opatrnější než IFRS,
neboť definují aktivum jako „pravděpodobný budoucí ekonomický prospěch držený nebo
kontrolovaný podnikem jako výsledek transakcí nebo událostí uskutečněných v minulosti“
(Flood, 2015, str. 22). Důsledek použití jiného požadavku na ekonomický prospěch
(pravděpodobný v US GAAP versus očekávaný v IAS/IFRS) je ten, že ač se zdají definice
významově téměř stejné, v US GAAP za aktivum bude považováno méně prvků než
v IAS/IFRS, neboť u některých aktiv sice můžeme očekávat ekonomický prospěch, ten ale
nemusí být zcela pravděpodobný. Pouhé naplnění definice aktiva však nestačí pro jeho
vykázání v rozvaze; naplněna musí být také kritéria uznání, o kterých pojednává podkapitola
s názvem „Principy uznání a ocenění“.
Přestože otázka, zda jsou US GAAP opatrnější v oblasti vymezení a vykazování aktiv
v rozvaze než IAS/IFRS, bude moci být zodpovězena až po prostudování kritérií uznání,
v souvislosti s aktivy a opatrností existuje jedna problematická oblast, ke které oba účetní
systémy přistupují zcela odlišně. Jedná se o zpětné navýšení hodnoty aktiv, jejichž hodnota
byla dříve snížena, pokud se hodnota těchto aktiv v důsledku příznivých událostí zvýší.
12
US GAAP, na rozdíl od IAS/IFRS, nepovolují zrušení ztráty z předchozího snížení hodnoty
(Shamrock, 2012, str. 8), což vyvolává otázku, zda je tento přístup ještě v souladu s věrným
zobrazením. Blíže se této problematice věnuje podkapitola „Vykazování a oceňování zásob
vytvořených vlastní činností dle ASC 330-10“.
V souvislosti s prodejem produktů podnikové činnosti je účtován výnos (anglicky: revenue),
tedy zvýšení ekonomického prospěchu v účetním období ve smyslu přírůstku nebo zvýšení
užitečnosti aktiv, které vede ke zvýšení vlastního kapitálu jiným způsobem než vkladem
vlastníků. IAS/IFRS definuje revenues (výnosy související s běžnou činností podniku) spolu
s gains (výnosy, které mohou, ale nemusí vznikat v rámci běžné činnosti podniku) v rámci
pojmu income, zatímco US GAAP definuje revenue a gain jako dvě oddělené položky bez
vrcholového zastřešení (Mackenzie,
Coetsee, Njikizana, 2014, str. 75). Gains jsou
definovány v Konceptu 6 v US GAAP jako výnosy vznikající z okrajových a doprovodných
transakcí a spadají do nich např. výnosy z prodeje dlouhodobého majetku nebo zisk
z přecenění dlouhodobých aktiv nebo obchodovatelných cenných papírů5.
Stejně jako u výnosů i náklady, ač jsou také rozlišovány na dvě položky, jsou v IAS/IFRS
definovány obecně v jednom pojmu jako expenses. US GAAP definují v koncepčním rámci
místo toho dvě položky: expenses (náklady související s běžnou činností podniku, nazvané
v IAS/IFRS jako expenses from ordinary activities) a losses (náklady týkající se okrajových
a doprovodných transakcí, např. ztráta z přecenění dlouhodobého majetku nebo
obchodovatelných cenných papírů a ztráta z prodeje dlouhodobého majetku)6. Náklady
vyjadřují snížení ekonomického prospěchu v účetním období ve smyslu úbytku nebo snížení
užitečnosti aktiv nebo zvýšení závazků, které vede ke snížení vlastního kapitálu jiným
způsobem než rozdělením kapitálu vlastníkům.
V anglické terminologii se můžeme setkat ještě s jedním označením nákladů, a sice costs.
Vynaložením prostředků na pořízení aktiva nám vznikne náklad ve smyslu cost – tento
5
6
Ve většině případů jsou výnosy uznané v IAS/IFRS stejné jako v US GAAP, jedním z rozdílů je např.
účtování o vládní dotaci jako o výnosu v rámci IAS/IFRS, zatímco US GAAP takové řešení nepovolují.
Kromě toho se pak může lišit okamžik uznání výnosu v obou systémech účetních standardů.
Koncepční rámec US GAAP obsahuje podrobnější popis „gains“ a „losses“ než koncepční rámec
IAS/IFRS. V souvislosti s „losses“ americký Koncept 6 uvádí, že jejich vznik může mít souvislost
s událostmi a okolnostmi, které jsou do jisté míry mimo kontrolu podniku. Kromě toho se rozlišují „losses“
na provozní (např. ztráta z přecenění dlouhodobého majetku) a neprovozní, do kterých spadá většina
„losses“.
13
náklad však může být uznaný ve výsledovce až po jeho spotřebování, kdy vstupuje do
výsledovky jako expense.
Obvykle transakce související s produkty podnikové činnosti zapříčiňují vznik výnosů
(revenues) a nákladů (expenses), v některých případech ale, např. při prodeji nepotřebných
zásob, může vzniknout také gain nebo loss.
Principy uznání a ocenění
K tomu, aby mohlo být aktivum zveřejněno v rozvaze a výnos nebo náklad ve výsledovce,
nestačí naplnění výše uvedených definic, ale musí být také splněna kritéria pro jeho uznání
a ocenění.
Aktivum, které naplňuje definici uvedenou v koncepčním rámci, může být uznáno, pokud
je splněna podmínka pravděpodobnosti ekonomického prospěchu, který je s tímto aktivem
spojený a poplyne do podniku, a pokud je možné aktivum ocenit pořizovacími náklady nebo
jinou, spolehlivě měřitelnou hodnotou (Conceptual Framework for Financial Reporting
2010, IFRS, 2010, str. 33). Podmínka pro uznání aktiv v účetních výkazech v US GAAP je
formulována v některých bodech odlišně. Aktivum musí splňovat svou definici, musí mít
atribut měřitelný s dostatečnou spolehlivostí a musí naplňovat podmínky relevance a
věrného zobrazení (Statement of Financial Accounting Concepts No. 5: Recognition and
Measurement in Financial Statements of Business Enterprises, FASB, 1984, str. 4). Kromě
toho, že US GAAP definují požadavek na spolehlivou měřitelnost jinými slovy než
IAS/IFRS, neuvádí US GAAP podmínku pravděpodobnosti ekonomického prospěchu – ta
je však již zahrnuta v definici samotného aktiva. Požadavek na relevanci a věrné zobrazení
je zahrnut v rámci požadavků na kvalitativní charakteristiky informací, a tak musí být tato
podmínka splněna i v IAS/IFRS. Ve výsledku se, přes odlišné definice a kritéria uznání aktiv
v obou systémech účetního výkaznictví, vymezení a uznání aktiv v IAS/IFRS a US GAAP
neliší.
Výnosy jsou v IAS/IFRS uznány současně se zvýšením ekonomického prospěchu
plynoucím ze zvýšení aktiv nebo snížení závazků, musí být spolehlivě ocenitelné a mít
dostatečnou míru jistoty. Výnosy podle US GAAP musí být zasloužené – musí tedy
v podstatě být dosaženo toho, čeho mělo být dosaženo, aby účetní jednotka měla nárok na
uznání výnosu, a musí být realizované nebo realizovatelné. Tato obecná kritéria doplňují
další požadavky obsažené v konkrétních standardech.
14
Náklady jsou uznávány na podobném principu jako výnosy, pouze opačným „směrem“ –
náklad je uznán současně se snížením ekonomického prospěchu v důsledku snížení aktiv
nebo zvýšení závazků. Každý náklad musí být na základě tzv. matching principle přímo
přiřaditelný ke konkrétním výnosům nebo nepřímo přiřaditelný výnosům na bázi
systematických a racionálních metod. Náklady jsou podle US GAAP uznány, pokud je
ekonomický prospěch účetní jednotky spotřebován ve výdělečných procesech nebo pokud
je zřejmé, že dříve uznaný ekonomický prospěch majetku byl snížen nebo vyloučen nebo že
vznikly nebo se zvýšily závazky bez s nimi spojeného ekonomického prospěchu.
Oceňovacích bází je možné využít několik: historické náklady, běžnou cenu,
realizovatelnou (vypořádací) hodnotu a současnou hodnotu. Nejčastěji jsou produkty
podnikové činnosti oceněny historickými náklady, tedy původními náklady vynaloženými
na pořízení aktiva, kam spadají pořizovací ceny a výrobní náklady. Kromě historických
nákladů je u některých produktů podnikové činnosti využíváno ocenění realizovatelnou
(vypořádací) hodnotou (částkou, kterou by prodávající získal prodejem aktiva).
Kromě výše uvedených oceňovacích bází IAS/IFRS pro ocenění využívají také fair value
(reálnou hodnotu), jejíž definice ale není v koncepčním rámci uvedena. Podle mého názoru
by se však dalo říci, že je obdobou realizovatelné hodnoty. IFRS 13 – Oceňování reálnou
hodnotou definuje fair value jako částku, která „by byla obdržena při prodeji aktiva nebo
zaplacena při postoupení závazku v běžné transakci mezi účastníky trhu k datu ocenění“.
Pojetí uchování kapitálu
Podle konceptu uchování kapitálu, popsaném v závěru koncepčního rámce, nemůže účetní
jednotka vykázat zisk, pokud nejsou uchována alespoň čistá aktiva podniku. Okamžik
vykázání zisku zčásti závisí na pojetí uchování kapitálu. Koncepční rámec v této souvislosti
rozlišuje finanční a fyzické pojetí uchování kapitálu.
Ve finančním pojetí uchování kapitálu je zisku dosaženo tehdy, když čistá aktiva po
vyloučení vkladů a výběrů vlastníků na konci účetního období převýší čistá aktiva na
počátku účetního období. Finanční uchování vlastního kapitálu může být vyjádřeno buď
v nominálních peněžních jednotkách, nebo v jednotkách konstantní kupní síly. Vzhledem ke
skutečnosti, že se toto pojetí týká oceňování v historických cenách, převažuje tento koncept
také u produktů podnikové činnosti.
15
Druhým konceptem je fyzické pojetí uchování kapitálu, v kterém je zisk uznán za
podmínky, kdy je fyzická produkční kapacita podniku po vyloučení vkladů a výběrů
vlastníků na konci účetního období vyšší než na začátku účetního období. V tomto pojetí se
do nákladů namísto původních pořizovacích nákladů dostávají díky přeceňování aktiv
náklady na úrovni reprodukční ceny (tedy hodnota nákladů umožňující reprodukci podniku).
Zisk je uznán až tehdy, když je zajištěna možnost reprodukce podniku (na rozdíl od
finančního pojetí uchování kapitálu, v kterém se změna hodnoty aktiva promítne do zisku,
nikoliv do ocenění aktiva).
2.2
Legislativní úprava produktů podnikové činnosti
v konkrétních standardech, zákonech a směrnici
Evropské unie
Produkty podnikové činnosti neboli výrobky, nedokončenou výrobou a polotovary vlastní
výroby se v rámci systému účetních standardů IAS/IFRS zabývají standardy:
●
IAS 2 – Zásoby,
●
IAS 11 – Smlouvy o zhotovení, který má být s účinností od 1. 1. 2018 nahrazen
standardem IFRS 15 – Výnosy ze smluv se zákazníky,
●
IAS 17 – Leasingy, který bude s účinností od 1. 1. 2019 nahrazen IFRS 16,
●
IAS 23 – Výpůjční náklady,
●
IAS 38 – Nehmotná aktiva a
●
IAS 41 – Zemědělství.
V US GAAP jsou produkty podnikové činnosti upraveny od 1. 7. 2009 v ASC (Accounting
Standards Codification) a upravují je:
●
ASC – Topic 330-10 – Zásoby – obecná část,
●
ASC – Topic 350 – Nehmotná aktiva – goodwill a ostatní,
●
ASC – Topic 605-35 – Uznání výnosů ze stavebních a výrobních smluv, který bude
s účinností od 15. 12. 2017 upraven standardem ASC – Topic 606 – Výnosy ze smluv
se zákazníky,
●
ASC – Topic 730 – Výzkum a vývoj,
16
●
ASC – Topic 835-20 – Aktivace úroků,
●
ASC – Topic 840 – Leasingy, který bude s účinností od 15. 12. 2018 upraven
stejnojmenným standardem s číslem 842,
●
ASC – Topic 905 – Zemědělství,
●
ASC – Topic 910 – Dodavatelé – stavebnictví,
●
ASC – Topic 912 – Dodavatelé – federální vláda,
●
ASC – Topic 926 – Zábava – filmy,
●
ASC – Topic 930 – Těžební průmysl – hornictví,
●
ASC – Topic 932 – Těžební průmysl – ropa a zemní plyn,
●
ASC – Topic 970 – Nemovitosti a
●
ASC – Topic 985 – Software.
V české účetní legislativě jsou produkty podnikové činnosti upraveny:
●
Zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů,
●
Vyhláškou č. 500/2002 Sb., k provedení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve
znění pozdějších předpisů, pro podnikatele účtující v podvojném účetnictví, ve znění
pozdějších předpisů,
●
Českým účetním standardem 015 – Zásoby a
●
Českým účetním standardem 013 – Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek.
Česká republika do svých zákonů s účinností od 1. 1. 2016 transponovala požadavky
Směrnice 2013/34/EU.
Následující kapitoly popisují způsoby vymezení, ocenění a vykazování produktů podnikové
činnosti v rámci systémů účetních standardů IAS/IFRS a US GAAP a podle české účetní
legislativy a legislativy Evropské unie. Standardy IAS/IFRS a US GAAP přitom vycházejí
z výše popsaných koncepčních východisek, která nesmí být opomenuta.
2.2.1
Zásoby vytvořené vlastní činností – IAS 2, ASC 330-10, česká legislativa
Zásoby vytvořené vlastní činností představují z pohledu IAS/IFRS aktiva, která byla
vyrobena (nebo jsou v procesu výroby) za účelem prodeje v rámci běžné činnosti podniku.
17
Výše zásob se promítá jak do výkazu finanční situace (v podobě oběžného majetku), tak do
výkazu zisků a ztrát (v podobě nákladů na prodané výrobky), čímž významně ovlivňuje
bilanční sumu a zisk podniku. Tato podkapitola prozatím opomíjí biologické produkty a
nedokončenou výrobu vznikající z dlouhodobých smluv a zabývá se standardy IAS 2 a
ASC 330-10 – Zásoby a odpovídající legislativní úpravou v České republice, která se zabývá
produkty podnikové činnosti v podobě hotových výrobků, nedokončené výroby a
polotovarů.
Vyhláška č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů charakterizuje v § 9, odstavci (1)
nedokončenou výrobu jako produkty, které prošly alespoň jedním výrobním stupněm (což
je odlišuje od materiálu), zároveň však nejsou dokončenými výrobky. Polotovary jsou pak
výrobky, které teprve budou dokončeny nebo zkompletovány v dalším výrobním stupni a
evidují se odděleně od dokončených výrobků, definovaných ve třetím odstavci téhož
paragrafu jako „věci vlastní výroby určené k prodeji nebo ke spotřebě uvnitř účetní
jednotky“. V souvislosti s nedokončenou výrobou je v § 9 také zmíněno, že výstupem
nedokončených činností mohou být i nehmotné produkty.
Zajímavé je, že IAS/IFRS stejně jako česká legislativa nevylučuje ze zásob nehmotné
produkty podnikové činnosti, zatímco US GAAP, jejichž definice zásob je podobná definici
zásob v IAS/IFRS uvedené v úvodu této podkapitoly, považují za zásoby pouze hmotný
movitý majetek.
Při účtování o zásobách je třeba dbát na přesné a včasné vykázání změny jejich výše
s ohledem na použitý model oceňování. Vzhledem k tomu, že zásoby spadají pod oběžná
aktiva a jejich výše se může relativně rychle měnit, může být přesné vykázání změny jejich
výše problematické. Řešení oblasti zásob v účetnictví vyžaduje odpověď na čtyři základní
otázky:
1.
V jakém okamžiku budou položky vykázány jako zásoby?
2.
Jaké náklady budou zahrnuty v ocenění zásob?
3.
Jaký oceňovací model bude použit?
4.
V jaké hodnotě budou zásoby vykazovány?
18
Vykazování a oceňování zásob vytvořených vlastní činností dle IAS 2
Po 20 let využívaly účetní jednotky při účtování o zásobách standard „Oceňování a
vykazování zásob v kontextu historických nákladů“, dokud nebyl s účinností od roku 1995
nahrazen standardem IAS 2 – Zásoby, který byl s účinností od roku 2005 novelizován.
IAS 2 se zabývá zásobami, které definuje jako aktiva: a) držená k prodeji v rámci běžné
činnosti podniku, b) v procesu výroby pro takový prodej a c) ve formě surovin nebo
materiálu určeného ke spotřebě ve výrobním procesu nebo při poskytování služeb.
Hlavním problémem, který by měl IAS 2 řešit, je určení výše nákladů (ve smyslu „costs“),
které budou aktivovány v ocenění zásob, a které budou následně po prodeji zásob a uznání
výnosů (v podobě nákladů ve smyslu „expenses“) snižovat zisk běžného období.
Z působnosti standardu IAS 2 jsou zcela vyňaty nejen zásoby vznikající v rámci
dlouhodobých smluv, upravené v IAS 11, ale také finanční instrumenty a biologická aktiva
související se zemědělskou činností a zemědělská produkce až do sklizně.
Standard se také nevztahuje na ocenění zásob držených:
●
výrobci zemědělských a lesních produktů, zemědělské produkce po sklizni, nerostů a
nerostných produktů v případech, kdy je lze spolehlivě ocenit čistou realizovatelnou
hodnotou v souladu s běžně využívanou praxí, (přičemž při změně čisté
realizovatelné hodnoty je změna uznána ve výsledovce v běžném období) a
●
zásob držených makléři, pokud jsou tyto zásoby oceňovány reálnou hodnotou bez
nákladů na prodej. Při změně fair value je tato změna uznána ve výsledovce v běžném
období.
Zásoby podnik uznává ve svých aktivech v okamžiku, kdy na podnik přechází podstatná
rizika a užitky s nimi spojené a zásoby jsou – v souladu s definicí aktiva z koncepčního
rámce – spolehlivě ocenitelné. Nastává tedy ekonomické ovládání zásob, které je výsledkem
minulých událostí nebo transakcí. Ač se zdá definice lehce srozumitelná, vznikají při její
aplikaci otázky, např. při určení okamžiku jejího naplnění. Správné určení okamžiku
naplnění definice je důležité kvůli určení hodnoty zásob v rozvaze, a také kvůli vyčíslení
odpovídajících nákladů na prodané zásoby v účetní závěrce.
19
Např. uznání zásob na cestě v rozvaze prodejce nebo kupujícího je závislé na přepravních
podmínkách. Obecně řečeno je rozvaze vykazuje ten z nich, kdo je odpovědný za přepravní
náklady a kdo nese podstatná rizika spojená s přepravou zásob.
V dalších problematických případech, jako je komisní prodej, je zboží vykazováno v rozvaze
prodejce.
Pokud má kupující právo na vrácení zásob za určitých podmínek (čímž není myšlené vrácení
výrobků/zboží v případě zjištění nekvalitního provedení, ale spíše speciální výhrada
kupujícího), záleží na tom, zda lze zhodnotit pravděpodobnost tohoto vrácení a pokud ano,
záleží na výši této pravděpodobnosti. Pokud není možné odhadnout, zda kupující zásoby
vrátí, není podle IAS 18 možné transakci účtovat jako prodej a zásoby vykáže v rozvaze
prodávající. Stejným způsobem se postupuje, pokud lze odhadnout pravděpodobnost vrácení
zásob kupujícím a tato pravděpodobnost bude odhadnuta jako vysoká (Mackenzie, Coetsee,
Njikizana, 2014, str. 134).
Ocenění zásob při pořízení
Při pořízení zásob jsou položky oceněny v pořizovacích nákladech, které jsou rozlišeny na
tři skupiny: náklady na nákup, náklady na přeměnu a ostatní náklady.
Náklady na nákup zahrnují přímé náklady potřebné na realizaci nákupu. Konkrétně
zahrnují cenu pořízení, dovozní cla a jiné nerefundovatelné daně, dopravu/manipulaci a další
přímé náklady, přičemž veškeré náklady na nákup jsou sníženy o obchodní a množstevní
slevy.
Náklady na přeměnu zahrnují přímé (tj. bezprostředně související s druhem výkonu)
náklady související s jednotkou produkce (např. osobní náklady pracovníků, kteří výkony
vytvářejí) a fixní a variabilní režii, která vzniká při přeměně materiálových zásob na
nedokončenou výrobu a posléze hotové výrobky. Režie je alokována systematicky a
racionálně na jednotlivé produkty. Fixní režie je alokována na jednotku produkce na základě
běžné výrobní kapacity, přičemž v případě nevyužití kapacity snižují nealokované fixní
náklady zisk běžného období. Pokud naopak dojde ke zvýšení výrobní kapacity nad běžnou,
musí být výše alokované fixní režie snížena, aby nedošlo k nadhodnocení zásob v rozvaze.
Mezi přímé fixní náklady patří např. odpisy softwaru využitelného při výrobě.
20
Ostatní náklady jsou aktivovány v ocenění zásob vlastní výroby pouze tehdy, pokud je
jejich vynaložení nutné pro uvedení zásob na současné místo a současného stavu. Aktivování
jiných nákladů než nákladů pořízení a nákladů na přeměnu nebývá běžné – mezi příklady,
kdy IAS 2 umožňuje jejich zahrnutí do ocenění zásob, patří např. náklady na design nebo
výpůjční náklady, kterým se blíže věnuje jiná podkapitola této práce.
Součástí ocenění zásob mohou být pouze náklady potřebné k uvedení zásob do takového
stavu, aby mohly být zásoby prodány – zatímco např. náklady na skladování nedokončené
výroby, pokud je její skladování nutné k dokončení procesu výroby, budou aktivovány
v ocenění zásob, náklady na skladování hotových výrobků již do ocenění zásob vlastní
činnosti zahrnuty nebudou, a budou tedy snižovat zisk běžného období.
Následné ocenění zásob (při spotřebě a prodeji)
Druhy zásob se liší podnik od podniku – zatímco jeden podnik může skladovat zásoby
s vyšší hodnotou, pomalejším obratem a v nižším množství, jinde si naopak zásoby na skladě
příliš „nepoleží“, jejich hodnota je nižší a podnik musí vyrábět zásoby v dostatečném
množství, aby uspokojil trvale relativně vysokou poptávku.
Pokud vezmeme v úvahu zásoby, jejichž jednotlivé položky nejsou běžně zaměnitelné a
budou tedy korespondovat spíše s prvním uvedeným případem, budou tyto zásoby
oceňovány individuálně – každá položka zásob skutečnými náklady na její nákup nebo
tvorbu.
IAS/IFRS v určitých odvětvích umožňují využití alternativních, zjednodušujících technik
oceňování při oceňování skutečnými náklady7. Jednou z těchto metod je metoda
standardních nákladů, kdy jsou celkové náklady dány součtem standardizované spotřeby
materiálu, práce a výrobní režie. Druhou alternativní metodou je metoda maloobchodního
prodeje, jejíž podstatou je evidence zásob oceněných prodejními cenami a určení nákladů
odečtením marže od hodnoty zásob.
U běžně zaměnitelných zásob je oceňování ve výši skutečných individuálních nákladů
nerealizovatelné. Ačkoliv by samozřejmě bylo možné každou položku zásob označit a
přiřadit jí skutečné náklady pořízení, byl by tento neefektivní a pracný způsob zcela proti
nákladovému omezení (cost versus benefit), uvedenému v koncepčním rámci. Místo toho
7
Skutečnými náklady je myšleno ocenění skutečné spotřeby v historických nákladech.
21
jsou spotřebovávané zásoby oceňovány pomocí nákladových vzorců buď metodou FIFO
(first in, first out) nebo metodou váženého průměru.
Při využívání metody FIFO jsou výrobky/zboží, které jsou spotřebovány/prodány jako první,
oceněny hodnotou zásob, které byly jako první nakoupeny nebo vyrobeny, přičemž nezáleží
na jejich skutečném fyzickém toku. Oceňování váženým průměrem se provádí buď průběžně
při každém pořízení nových zásob, nebo k určitému okamžiku po uplynutí pevně daného
období vydělením nákladů pořízení všech skladových zásob počtem jednotek.
Volba nákladového vzorce je zcela v pravomoci podniku; vždy je však třeba dbát na cíl
účetního výkaznictví a rozhodnutí řídit podle míry užitečnosti poskytovaných informací pro
uživatele. Zřejmou nevýhodou metody FIFO je časový nesoulad nákladů a k nim
přiřazovaným výnosům – zvážíme-li extrémní případ, kdy jsou výrobky/zboží prodány až
po relativně dlouhé době, v které mezitím došlo ke zvýšení nákladů na nákup nebo tvorbu
nových zásob, ale původní – starší náklady jsou vztaženy k současným výnosům, může
jednotka vykázat neadekvátně vysoký zisk. Pokud by tento zisk byl rozdělen mezi akcionáře,
nemusí již jednotka disponovat dostatečnými zdroji na obnovu zásob. Na druhou stranu
metoda FIFO nejčastěji odpovídá fyzickému toku zásob a relativně věrně zobrazuje hodnotu
zásob v rozvaze, neboť jsou zásoby oceněny v aktuálnějších cenách.
Účetní jednotka se může rozhodnout i pro změnu nákladového vzorce, výhradně však
k počátku účetního období a v účetní závěrce pak musí retrospektivně upravit údaje
srovnávacího období. Nákladové vzorce se nesmí lišit pro stejné nebo podobné druhy zásob
nebo u zásob s obdobným využitím.
Předchozí text byl věnován oceňování zásob v nákladech. Podle definice aktiva uvedené
v koncepčním rámci je podmínkou pro vykázání aktiva v rozvaze ekonomický přínos, který
díky aktivu poplyne do podniku. V souladu se zásadou věrného zobrazení musí dbát podniky
na to, aby aktiva nebyla v rozvaze nadhodnocená, a nedošlo tak ke zkreslení ekonomické
skutečnosti. Vykázaná hodnota aktiv nesmí být vyšší než výnosy, které mohou aktiva
generovat. Z tohoto důvodu IAS 2 stanovuje, že zásoby (primárně hotové výrobky a zboží)
musí být oceňovány v nižší z hodnot pořizovacích nákladů a čisté realizovatelné hodnoty
(NRV – net realisable value), definované jako odhadovaná prodejní cena zásob při jejich
prodeji v rámci běžné činnosti podniku bez odhadovaných nákladů na dokončení a
22
odhadovaných nákladů na prodej. Materiál se vykazuje v pořizovacích nákladech a jeho
ocenění se sníží až tehdy, když budou hotové výrobky vytvořené z daného materiálu prodány
za cenu nižší než celkové výrobní náklady.
Čistá realizovatelná hodnota může být dána smluvně nebo může být rovna aktuální prodejní
ceně. IAS/IFRS preferují určení čisté realizovatelné hodnoty pro každou položku zásob,
umožňují ale i praktické zjednodušení agregací zásob podle druhů do skupin, za které je čistá
realizovatelná hodnota určována.
Ačkoliv IAS/IFRS nestanovují požadovanou četnost zjišťování čisté realizovatelné hodnoty,
podnik musí zjistit čistou realizovatelnou hodnotu minimálně před koncem účetního období,
aby zajistil relevantnost informací obsažených v účetní závěrce. Je v celku logické, že
v ideálním případě by byla čistá realizovatelná hodnota sledována na každodenní bázi a
případné přecenění by bylo ihned zaznamenáno. Existují dva způsoby snížení zisku
v důsledku snížení čisté realizovatelné hodnoty pod náklady, a sice přímé snížení nákladů a
zachycení snížení hodnoty pomocí opravných položek8.
Při změně okolností a zvýšení čisté realizovatelné hodnoty povolují IAS/IFRS zpětné
navýšení hodnoty zásob až do výše jejich původního ocenění v nákladech.
IAS 2 pro účely oceňování zásob definuje také reálnou hodnotu (FV – fair value) jako cenu,
která by k datu ocenění byla obdržena při prodeji majetku nebo zaplacena při postoupení
závazku v běžné transakci mezi účastníky trhu. Ocenění zásob reálnou hodnotou je detailněji
popsáno v dalším textu, neboť se jím podrobněji zabývají jiné standardy IAS/IFRS.
Při oceňování zásob nesmí být opomenuta také technika jejich účtování. Účetní jednotka
může postupovat průběžným nebo periodickým systémem, v IAS/IFRS však techniky
účtování zmiňovány nebo popisovány nejsou téměř nikde (Vašek a kol., 2012, str. 137). U
metody FIFO dosáhneme stejných výsledků při použití obou způsobů, na rozdíl od ostatních
8
IAS/IFRS nespecifikují, který způsob vykázání snížení ocenění zásob je vhodnější. Podle Vaška,
Šrámkové, Strouhala a Cardové (2012, str. 138-139) svojí koncepcí IAS/IFRS upřednostňují spíše přímé
snížení nákladů, v nichž jsou zásoby oceněny. Naproti tomu Kieso, Weygandt a Warfield (2010, str. 471)
uvádějí, že účetní jednotky vykazující v souladu s IAS/IFRS obecně využívají tvorbu opravných položek
místo přímého snížení ocenění zásob.
Co se týče vykazování snížení hodnoty zásob podle US GAAP, firmy působící v oblastech s častou
fluktuací cen zásob využívají podle Weila, Schipperové a Francisové (2013, str. 337) obvykle také opravné
položky.
23
zmíněných nákladových vzorců, z nichž nebyla zmíněna metoda LIFO, která není v systému
IAS/IFRS povolena (Mackenzie, Coetsee, Njikizana, 2014, str. 138).
Požadavky na zveřejnění
V účetní závěrce musí být podle IAS 2 uvedeno:
●
jaké účetní metody byly pro ocenění zásob použity,
●
celková účetní hodnota zásob a hodnota jednotlivých skupin zásob,
●
účetní hodnota zásob oceněných reálnou hodnotou sníženou o náklady na prodej
(zásoby makléřů),
●
výše snížení hodnoty zásob, která byla uznána jako náklad běžného období,
●
výše zpětného zvýšení hodnoty zásob, u kterých bylo v minulosti zaúčtováno snížení
jejich hodnoty,
●
okolnosti vedoucí ke snížení nebo ke zrušení ztráty ze snížení hodnoty zásob
oceňovaných čistou realizovatelnou hodnotou a
●
účetní hodnota zásob použitých k zajištění závazků.
Vykazování a oceňování zásob vytvořených vlastní činností dle ASC 330-10
Tato podkapitola vychází ze standardu ASC 330, jehož obecné požadavky na vymezení,
oceňování a vykazování zásob uvedené v ASC 330-10 jsou, na rozdíl od IAS 2, aplikovány
i na biologická aktiva a zásoby vznikající na základě dlouhodobých smluv.
Speciální požadavky týkající se biologických aktiv jsou dále upraveny podtématem 905 (tj.
ASC 905-330 – Zásoby v oblasti zemědělské činnosti a ASC 905-360 – Pozemky, budovy
a zařízení týkající se zemědělské činnosti, přičemž téma 905 je zahrnuto např. také ve
standardech upravujících uznání výnosů nebo nákladů spojených s prodejem biologických,
ale i dalších aktiv.
Zásoby vznikající na základě dlouhodobých smluv jsou upraveny v podtématu 605-35 –
Uznání výnosů ze stavebních a výrobních smluv, 910 – Stavební smlouvy, 985 – Software
a v dalších standardech týkajících se speciálních průmyslových odvětví (jejich výčet je
uveden v úvodu podkapitoly „2.2 Legislativní úprava produktů podnikové činnosti
v konkrétních standardech, zákonech a směrnici Evropské unie“). Struktura standardů je
24
obdobná jako u biologických aktiv (např. stavební smlouvy jsou upraveny v části ASC 910330, ASC 910-360, atd.). Jak biologickým aktivům, tak zásobám vznikajícím na základě
dlouhodobých smluv budou věnovány speciální kapitoly této diplomové práce „Vymezení,
ocenění a vykazování biologických aktiv dle ASC 905“ a „Nedokončená výroba vznikající
na základě dlouhodobých smluv dle US GAAP“.
Účtování o zásobách v rámci US GAAP je podobné nebo v některých bodech zcela stejné
jako v IAS/IFRS. Následující text si klade za cíl upozornit především na odlišné požadavky
uvedené v ASC 330-10 a také uvést doplňující informace v závislosti na (v porovnání s IAS
2) podrobnějším textu ASC 330-10.
Kromě odlišné definice zásob (viz výše) je jedním z významných nesouladů obou standardů
cíl, který má účtování o zásobách splnit. Zatímco podle IAS 2 je hlavním problémem určení
výše nákladů ve smyslu costs aktivovaných v ocenění zásob, ASC 330-10 klade důraz na
správné zobrazení realizovaného zisku přiřazením odpovídající části nákladů dosaženým
výnosům, které vznikají v nepřetržitém, opakujícím se procesu nákupem nebo výrobou a
následným prodejem zásob nebo prodejem výrobků, zboží nebo služeb, při jejichž výrobě se
zásoby využívají.
Kromě čisté realizovatelné hodnoty, jejíž význam je stejný jako v IAS/IFRS, definuje
ASC 330-10 běžnou tržní cenu, jež se rovná současným reprodukčním nákladům aktiva a
pro niž platí, že nesmí být vyšší než čistá realizovatelná hodnota, a zároveň nesmí být nižší
než čistá realizovatelná hodnota snížená o hodnotu hrubého zisku.
Na tržní cenu zásob se lze dívat jako na indikátor určující k určitému datu hodnotu nákladů,
jejichž vynaložení bylo nutné pro získání užitku korespondujícího s užitkem, který dané
zásoby přinesou.
Stejně jako v IAS/IFRS musí být i v US GAAP zásoby testovány na snížení hodnoty.
Vykazovány by pak obecně měly být v nižší z hodnot nákladů a běžné tržní ceny, což je
další z rozdílů oproti způsobům oceňování dle IAS 2, kde jsou náklady porovnávány s čistou
realizovatelnou hodnotou. Povinnost oceňovat zásoby v nižší z pořizovacích nákladů a
běžné tržní ceny však neplatí od 16. 12. 2016 pro zásoby oceňované jiným způsobem než
metodou LIFO, (která je v US GAAP povolena – viz níže) a metodou maloobchodního
prodeje, a které musí být oceňovány stejně jako v IAS/IFRS v nižší z hodnot pořizovacích
25
nákladů a čisté realizovatelné hodnoty. Toto ustanovení platí pro zásoby oceňované
metodou FIFO a metodou váženého průměru.
Obecným pravidlem při přeceňování na běžnou tržní cenu v praxi je určení její výše jako
výše nákladů, které by byly vynaloženy na obnovu zásob nákupem nebo výrobou. Před
přeceněním zásob je nutné zvážit míru jistoty, s jakou byla hodnota zásob skutečně snížena
a dokud neexistují důkazy o skutečném snížení hodnoty zásob, neměly by být zásoby
přeceňovány. K pravidlu přeceňování na běžnou tržní cenu určenou reprodukčními náklady
existují také výjimky. Pokud je prodejní cena snížená o náklady na dokončení a náklady na
prodej (tedy čistá realizovatelná hodnota) nižší než běžná tržní cena, spíše než reprodukční
náklady reflektuje hodnotu užitku plynoucího ze zásob čistá realizovatelná hodnota, a tou
by měly být zásoby oceněny.
Zásoby se nepřeceňují na běžnou tržní cenu také v případě, kdy má podnik např. smlouvu
na budoucí odkup zásob, při kterém budou nejen uhrazeny náklady vynaložené na jejich
pořízení, ale bude uhrazena také běžná zisková přirážka, a to i přesto, že by zásoby za
standardních okolností měly být z důvodu poklesu jejich hodnoty pod pořizovací náklady
přeceněny.
Při vzniku okolností, které způsobí snížení hodnoty zásob (ať už fyzickým opotřebením,
změnou cen apod.), je snížena hodnota zásob z pořizovacích nákladů na tržní hodnotu, (popř.
čistou realizovatelnou hodnotu) a snížení je uznáno jako náklad snižující zisk běžného
období, čímž je respektován cíl účtování o zásobách, a sice věrné zobrazení realizovaného
zisku v daném období.
Pokud dojde ke snížení hodnoty zásob, může být tato hodnota navýšena maximálně do výše
původních nákladů pouze v období, kdy došlo ke snížení hodnoty zásob. V následujících
obdobích zrušení ztráty ze snížení hodnoty US GAAP zakazují (na rozdíl od IAS/IFRS), což
může vést k vykazování podhodnocených zásob a po jejich prodeji k vykázání neadekvátně
vysoké marže. Podle mého názoru nekoresponduje zákaz zrušení ztráty ze snížení hodnoty
s požadavkem věrného zobrazení a US GAAP by se v tomto ohledu měly
inspirovat systémem účetního výkaznictví IAS/IFRS.
Každá položka zásob je dle ASC 330-10 obvykle testována na snížení hodnoty zvlášť. Pokud
je výsledkem výroby jeden konečný produkt, nemusí vést přecenění jednotlivých položek
zásob (materiálu nebo nedokončené výroby) použitých pro výrobu tohoto produktu ke
26
správnému (resp. nejvíce užitečnému) výsledku pro přecenění hotového výrobku, a to v těch
případech, kdy tržní cena výrobku, příp. čistá realizovatelná hodnota u výrobků oceněných
metodou FIFO nebo váženým průměrem, není nižší než celkové pořizovací náklady.
K tomuto může dojít, pokud prodejní cena hotových výrobků není ovlivněna menšími
výkyvy v pořizovacích cenách a výrobních nákladech těchto výrobků.
V této podkapitole již bylo uvedeno, že US GAAP umožňují pro ocenění spotřebovaných a
prodaných zásob využít metodu LIFO (last in, last out), která však nebyla prozatím v textu
vysvětlena. LIFO funguje opačným způsobem než metoda FIFO – úbytek zásob je oceňován
hodnotou pořizovacích nákladů nikoliv nejstarších, ale nejnověji nakoupených a vyrobených
zásob. Současné náklady jsou tak přiřazovány současným výnosům, což je v souladu
s vykázáním správné výše realizovaného zisku při prodeji výrobků a zboží, nicméně za
předpokladu, že se mění pořizovací náklady na prodané výrobky/zboží, jde správné
zobrazení zisku na úkor nesprávného zobrazení (podhodnocení9) zásob v rozvaze.
Použití LIFO je z pohledu US GAAP vhodnější než FIFO z toho důvodu, že naplňuje cíl
účtování o zásobách uvedený v ASC 330-10, tedy klade důraz na reálné zobrazení zisku.
Podrobná pravidla pro použití LIFO nejsou uvedena v ASC 330-10, ale v americkém
daňovém zákoníku, podle kterého může být LIFO použita pro všechny druhy zásob. Její
použití je výhodné kvůli nižšímu základu daně z příjmů v porovnání s metodou FIFO nebo
váženým průměrem, předpokládáme-li, že pořizovací náklady novějších zásob jsou vyšší
než pořizovací náklady zásob starších.
V účetní závěrce sestavené podle pravidel US GAAP musí být uvedena metoda, kterou je
postupováno při určení nákladů na prodané výrobky/zboží. Pokud účetní jednotka změní
oceňovací metodu a tato změna způsobí významný dopad na zisk, musí uvést také dopad
této změny na zisk jak běžného, tak srovnávacího období. Kromě toho musí být uvedeny
významné a neobvyklé ztráty ze snížení hodnoty zásob, hodnota zásob oceněných vyšší
hodnotou než jsou pořizovací náklady (takto oceněno může být zlato, stříbro a zemědělské
a nerostné produkty splňující určité podmínky), hodnota zásob oceněných prodejními
9
Zásoby jsou podhodnoceny za předpokladu standardního průběhu inflace a dlouhodobého použití LIFO.
V případě, kdy by inflace stagnovala nebo by dokonce došlo deflaci, by došlo k opačnému průběhu.
27
cenami (metodou maloobchodního prodeje), ztráty z firemních závazků k nákupu a hodnota
významných odhadů.
Vykazování a oceňování zásob vytvořených vlastní činností dle české účetní
legislativy
Absence koncepčního rámce v České republice může být důvodem k tomu, proč až do
relativně nedávné doby před svou novelizací s účinností od 1. 1. 2016 používala Vyhláška
č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů postup, který je po logické úvaze nesprávný
a v rozporu s koncepčním rámcem IAS/IFRS.
Podle § 21 výše uvedené vyhlášky byla až do 31. 12. 2015 změna stavu zásob vlastní
činnosti a aktivované výkony součástí výnosů, a zisk tak byl měřen na základě
vyprodukovaných výkonů. Jinými slovy, přírůstek hotových, ale neprodaných výrobků nebo
nedokončené výroby zvyšoval výnosy navzdory tomu, že v souvislosti se zvýšením
skladových zásob nedokončené výroby nemůže být prozatím řeč o ekonomickém prospěchu,
a není tak naplněna definice výnosu podle koncepčních východisek IAS/IFRS. Kromě toho
může vést toto pojetí k chybnému postupu při výpočtu nákladové a výnosové rentability, jak
ukazuje následující příklad převzatý z publikace prof. Krále – Manažerské účetnictví, 2010,
str. 50 (příklad je uveden se změněnými číselnými hodnotami).
Příklad č. 1
Podnik vynaložil na výrobu 20 výrobků náklady ve výši 600,- Kč. 16 z nich prodal za
800,- Kč. Zbylé 4 neprodané výrobky jsou oceněny na úrovni vlastních nákladů jejich
výroby, které činí 120,- Kč. Zjistěme zisk a nákladovou, resp. výnosovou rentabilitu podniku
ve sledovaném období.
Řešení:
Účet zisků a ztrát
Náklady
600
Tržby z prodeje
800
Zisk
320
Změna stavu výrobků
120
----------------------------------------------------------------------------------920
920
Rentabilita nákladů (Rn) =
Zisk
Náklady
Zisk
=
320
480
28
= 0,67
320
Rentabilita výnosů (Rv) = Výnosy = 800 = 0,4
Pokud by do výpočtu rentability byly dosazeny náklady ve výši 600,- Kč místo 480,- Kč a do
výpočtu rentability výnosy ve výši 920,- Kč místo 800,- Kč, k čemuž svádí uvedení změny
stavu na výnosovém účtu, řešením by byla nesprávná rentabilita nákladů a nesprávná
rentabilita výnosů.
Uzákoněním Vyhlášky č. 250/2015 Sb., kterou se mění Vyhláška č. 500/2002 Sb., ve znění
pozdějších předpisů se česká účetní legislativa dostala do souladu s účetními systémy
IAS/IFRS a US GAAP, které chápou změnu stavu zásob jako otázku věcného a časového
rozlišení nákladů.
Podle § 22 Vyhlášky č. 250/2015 Sb. obsahuje položka změna stavu zásob vlastní činnosti:
„náklady či snížení nákladů z titulu přírůstku nebo úbytku zásob vlastní činnosti v průběhu
běžného účetního období. O změně nedokončené výroby, polotovarů, výrobků a mladých a
ostatních zvířat a jejich skupin je účtováno prostřednictvím příslušného účtu účtové skupiny
58 – Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace. Tato položka může mít i zápornou
hodnotu.“
Následující paragraf (23) navazuje definováním položky „aktivace“, o níž je účtováno také
v rámci účtové skupiny 58 a která má zápornou hodnotu a obsahuje: „snížení nákladů
v provozní oblasti z titulu vytvoření zásob nebo dlouhodobého nehmotného a hmotného
majetku vlastní činností“.
Ocenění zásob při pořízení
Zásoby vlastní výroby jsou podle § 25 Zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění
pozdějších předpisů oceňovány vlastními náklady, které jsou definovány v odstavci (5)
jako: „přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i přiřaditelné
nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo k jiné činnosti; do přímých nákladů se
zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které
vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností“.
Oceňování zásob vytvořených vlastní činností dále upřesňuje § 49, odstavec (5) Vyhlášky
č. 500/2002, ve znění pozdějších předpisů, podle kterého se vlastní náklady „oceňují ve
29
skutečné výši nebo na základě kalkulace výroby, stanovené účetní jednotkou.“ Jednoznačně
se do ocenění zásob přiřazují přímé náklady a dále pak může být do ocenění zahrnuta
„poměrná část variabilních a fixních nepřímých nákladů příčinně přiřaditelných danému
výkonu a vztahujících se k období činnosti“. Stejně jako v IAS/IFRS se v ocenění zásob
neaktivují prodejní náklady a účetní jednotka musí volit ocenění zásob s ohledem na
významnost vykazovaných informací a na zachování věrného a poctivého zobrazení.
Přímé náklady jsou definovány jako náklady bezprostředně související s druhem výkonu
(Král, 2010, str. 76). Do přímých nákladů spadá kromě jednicových nákladů (tj. nákladů
vyvolaných jednotkou výkonu) také část režijních nákladů – tyto náklady musí být přímo
související s druhem výkonu, ale, na rozdíl od jednicových nákladů, nejsou vyvolány jeho
jednotkou a jednotce výkonu jsou přiřazovány prostým dělením. Přímým jednicovým
nákladem mohou být náklady na pořízení materiálu nebo osobní náklady pracovníků výroby,
přímým režijním nákladem může být časově rozlišený náklad na výzkum a vývoj
konkrétního výrobku.
Kromě přímých nákladů mohou být do ocenění zásob vlastní výroby zahrnuty příčinně
přiřaditelné nepřímé náklady. Na rozdíl od přímých nákladů se náklady nepřímé vážou
k více druhům výkonů a spadá do nich většina režijních nákladů. Konkrétním výkonům se
nepřímé náklady přiřazují nepřímo pomocí zvolených veličin. Mezi příčinně přiřaditelné
nepřímé náklady související s výrobou můžeme zařadit např. odpisy výrobních strojů a
zařízení.
Následné ocenění zásob (při spotřebě a prodeji)
Úbytky zásob jsou podle ustanovení Českého účetního standardu pro podnikatele č. 015 –
Zásoby oceňovány stejným způsobem jako dle IAS/IFRS; tedy, pokud nejsou oceněny
individuálními náklady, mohou účetní jednotky použít metodu váženého aritmetického
průměru nebo metodu FIFO, v české legislativě nazývanou „první do skladu – první ze
skladu“. Vážený aritmetický průměr musí být určován minimálně jednou za měsíc.
Účetní jednotky mají povinnost pravidelné inventarizace, při níž je zjišťován skutečný stav
majetku a ten je porovnán se stavem majetku v účetnictví. Inventarizace se provádí k datu
sestavení řádné nebo mimořádné účetní závěrky nebo může být u zásob uvedených v zákoně
(tedy u zásob tříděných podle druhů, míst jejich uložení nebo podle hmotně odpovědných
30
osob – viz § 29, odst. 2, zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů)
prováděna v průběhu účetního období.
Pokud výsledek inventarizace vede ke zjištění, že je „prodejní cena zásob snížená o náklady
spojené s prodejem nižší, než cena použitá pro jejich ocenění v účetnictví, zásoby se ocení
v účetnictví a v účetní závěrce touto nižší cenou“ (§ 26, odstavec (1), zákon č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů).
Zatímco IAS/IFRS ani US GAAP nespecifikují způsob vykázání snížení hodnoty zásob,
podle české účetní legislativy se snížení hodnoty zásob, které není trvalého charakteru,
vykáže prostřednictvím opravné položky. Současně s opravnou položkou je zaúčtován
náklad snižující zisk běžného období. Stejně jako v IAS/IFRS, ale nikoliv v souladu
s postupem US GAAP, může být hodnota zásob v účetnictví opět zvýšena. Porovnám-li
odlišný přístup US GAAP a IAS/IFRS, je podle mého názoru vhodnějším řešením umožnění
zrušení ztráty ze snížení hodnoty (tedy postup aplikovaný v IAS/IFRS i v české účetní
legislativě), neboť tento přístup více koresponduje s principem věrného zobrazení a
zabraňuje podhodnocení zásob v rozvaze.
V české účetní legislativě se zrušení nebo snížení hodnoty opravné položky k zásobám
zaúčtuje „na vrub příslušných účtů účtové skupiny 19 – Opravné položky k zásobám
souvztažně ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní
náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů“ (Český účetní standard pro
podnikatele č. 005 – Opravné položky, část 4. – Postup účtování, odst. 4.2).
Při vyřazování zásob v důsledku jejich poškození je podle § 24, odst. (2), c) Zákona č.
586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů zůstatková cena vyřazovaného
majetku daňově uznatelným nákladem do výše náhrad. Pokud jsou zásoby poškozeny živelní
pohromou nebo neznámým pachatelem (za předpokladu potvrzení policie), je podle § 24,
odst. (2), l) snížení hodnoty zásob daňově uznatelným nákladem v plné výši. Dochází-li
k úbytku zásob v důsledku jejich přirozených vlastností, nelze považovat zůstatkovou cenu
zásob při jejich vyřazení za daňově uznatelný náklad ani do výše náhrady.
Podle ustanovení § 24, odst. (2), zg) Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění
pozdějších předpisů jsou daňově uznatelnými náklady také „výdaje (náklady) vzniklé
v důsledku prokazatelně provedené likvidace zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby,
31
polotovarů a hotových výrobků; u léků, léčiv či potravinářských výrobků pouze, pokud je
nelze dle zvláštních právních předpisů uvádět dále do oběhu.“
Vyhláška č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů vymezuje informace, které jsou
povinnou součástí přílohy účetní závěrky. Tyto požadavky jsou téměř stejné jako
v IAS/IFRS a US GAAP – je nutné zveřejnit informace o použitých účetních zásadách a
metodách, odchylkách těchto metod a dopadech těchto odchylek na majetek, závazky,
finanční situaci a výsledek hospodaření.
Kromě toho musí být v účetních závěrkách, opět stejným způsobem jako v systému
IAS/IFRS, zveřejněny údaje za bezprostředně předcházející období a pokud dojde ke změně
účetní metody, musí být údaje srovnávacího období retrospektivně upraveny.
V České republice není jako v IAS/IFRS povinnost zveřejňovat hodnotu zásob vytvořených
vlastní činností oceněných reálnou hodnotou, použití tohoto ocenění u zásob vlastní činnosti
však není v České republice přípustné.
Srovnávací analýza české účetní legislativy, IAS/IFRS a US GAAP
Tato podkapitola se zaměřuje na srovnání požadavků na vymezení, ocenění a vykazování
produktů podnikové činnosti tak, jak jsou tyto požadavky definovány systémy účetních
standardů IAS/IFRS a US GAAP a odpovídající legislativou platnou v České republice.
Vymezení zásob
Vymezení zásob podle ASC 330-10 je – až na již dříve zmíněný rozdíl v tom, že US GAAP
považují za zásoby pouze hmotný movitý majetek – totožné s vymezením zásob podle
standardu IAS 2. Zatímco oba systémy mezinárodně uznávaných účetních standardů definují
zásoby obecně, v české legislativě je zastřešující pojem „zásoby“ definován pomocí pojmů,
které pod zásoby spadají: materiál, nedokončená výroba a polotovary, výrobky a zboží,
mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny a poskytnuté zálohy na zásoby.
32
Omezíme-li srovnání ve vymezení a ocenění zásob pouze na zásoby vlastní činnosti,
dojdeme k závěru, že české pojetí zásob není kompatibilní s pojetím IAS/IFRS a US GAAP
v oblasti oceňování nedokončené výroby vznikající na základě dlouhodobých kontraktů,
přičemž u stavebně-montážních zakázek se česká účetní legislativa neshoduje se
systémy IAS/IFRS a US GAAP ani v jejich vymezení. Nedokončená výroba vznikající na
základě dlouhodobých kontraktů je v IAS/IFRS upravena standardem IAS 11 (platným do
31. 12. 2016, kdy bude nahrazen standardem IFRS 15 – Výnosy ze smluv se zákazníky). US
GAAP upravují výnosy z dlouhodobých smluv a s nimi související nedokončenou výrobu
standardem ASC 605-35 – Uznání výnosů ze stavebních a výrobních smluv (ten bude
s účinností od 15. 12. 201710 upraven standardem ASC 606 – Výnosy ze smluv se
zákazníky), (ASC 606 — Revenue From Contracts With Customers, USGAAPPlus, 2016) a
v několika dalších standardech podle specifických odvětví: ASC 910 – Dodavatelé –
stavebnictví, ASC 926 – Zábava – Filmy, ASC 930 – Těžební průmysl – hornictví, ASC 932
– Těžební průmysl – ropa a zemní plyn a ASC 985 – Software. Zvláštní standard (ASC 912)
upravuje také zakázky pro federální vládu.
Kromě nedokončené výroby vznikající na základě dlouhodobých smluv se česká účetní
legislativa neshoduje s IAS/IFRS ani US GAAP ve vymezení aktiv souvisejících se
zemědělskou a lesní činností, která jsou upravena zvláštními standardy IAS 41 a ASC 905 –
Zemědělství.
Oceňování zásob
Obecně ve všech třech účetních systémech platí ocenění zásob v nákladech, nebo v jiné,
alternativní hodnotě, pokud ocenění zásob v rozvaze neodpovídá ekonomickému prospěchu
(resp. pokud je hodnota zásob v rozvaze vyšší než ekonomický prospěch), který zásoby
podniku mohou přinést.
Česká účetní legislativa oceňuje zásoby vlastní výroby vlastními náklady, tedy pořizovací
cenou vstupů a dalšími náklady, jejichž vznik příčinně souvisí s tvorbou výkonu. IAS 2 a
ASC 330-10 pro ocenění používají pouze pojem náklady, specifikovaný v IAS 2 jako
náklady na nákup, na přeměnu a ostatní náklady. K aktivování nákladů ale musí splněna
podmínka nutnosti jejich vynaložení pro uvedení zásob na jejich současné místo a do
současného stavu. Významový obsah „nákladů“ dle IAS 2 a ASC 330-10 a „vlastních
10
Dobrovolná aplikace standardu je možná pro účetní období s počátkem po 15. 12. 2016.
33
nákladů“ dle české účetní legislativy je podle mého názoru stejný (vždy je do ocenění zásob
zahrnuta cena pořízení, clo, dopravné a balné a další zásobám přímo přiřaditelné náklady),
přesto ale existují složky nákladů, u kterých se jejich zahrnutí do ocenění aktiva
v jednotlivých účetních systémech liší, např. u výpůjčních nákladů.
Výpůjční náklady, tj. náklady vzniklé v souvislosti s vypůjčením si peněžních prostředků na
financování aktiv, se v souladu s IAS 23 – Výpůjční náklady a ASC 835-20 – Aktivace úroků
za splnění určitých podmínek stávají součástí pořizovací ceny tzv. způsobilých aktiv.
Způsobilá aktiva jsou aktiva, u nichž je nutné delší časové období pro přípravu aktiva pro
zamýšlené použití nebo prodej (v kontextu zásob se může jednat o zásoby pořizované výrobou
s delším výrobním cyklem nebo výstavbou), a výpůjční náklady jsou tak nutnými náklady pro
uvedení zásob do současného stavu a na současné místo.
Aktivované mohou být dle IAS 23 pouze ty výpůjční náklady, které (kromě naplnění definice
a kritérií uznání aktiv) účelově souvisí s pořizovaným aktivem. V případě, že podnik
financuje více způsobilých aktiv více půjčkami, jsou výpůjční náklady jednotlivým aktivům
přiřazeny výpočtem váženého průměru výpůjčních nákladů z nesplacených účelových
půjček, neboli výpočtem míry aktivace.
Americké standardy nevyžadují pro výpočet míry aktivace zahrnutí zcela všech výpůjčních
nákladů. Cílem účetní jednotky by mělo být určení rozumné výše míry aktivace, a to pouze
z těch výpůjčních nákladů, které by nevznikly bez nutnosti financování pořízení daného
způsobilého aktiva. Kromě toho již v úvodu ASC 835-20 zdůrazňuje nákladové omezení při
aktivaci výpůjčních nákladů, od které by účetní jednotka měla upustit, pokud administrativní
a další náklady nutné pro zjištění výše výpůjčních nákladů převýší užitek, který by aktivace
výpůjčních nákladů přinesla uživatelům účetních informací.
Výpůjční náklady jsou v IAS/IFRS pojaté šířeji než výpůjční náklady v US GAAP, jejichž
standard 835 – Úroky se, jak již název napovídá, zabývá pouze úrokovými náklady, a sice
v podtématu 835-20. IAS 23 umožňuje naproti tomu zahrnout do ocenění zásob kromě úroků
také kurzové rozdíly z půjček v cizí měně v rozsahu, v kterém jsou považovány za úpravu
úrokových nákladů11. Jak US GAAP, tak IAS/IFRS uvažují v rámci výpůjčních nákladů také
úroky vznikající v souvislosti s leasingem.
11
Aktivovány v ocenění zásob mohou být v IAS/IFRS pouze kurzové rozdíly z půjček v cizí měně – kurzové
rozdíly vznikající při nákupu zásob fakturovaných v cizí měně jsou předmětem úpravy jiných standardů a
34
Výpůjční náklady podnik aktivuje se začátkem prací nutných k vytvoření aktiva a pouze
po dobu trvání těchto prací; jakmile je aktivum fyzicky připraveno k zamýšlenému použití
nebo prodeji, popř. pokud podnik aktivní práci přeruší (není-li toto přerušení nutné k výrobě
aktiva, např. v průběhu zrání), nemohou být výpůjční náklady do ocenění zahrnuty. Pokud
si účetní jednotka půjčí finanční prostředky, ale ještě před zahájením prací na způsobilém
aktivu je investuje, musí být dle IAS 23 výnos z této investice odečten od celkových
výpůjčních nákladů určených pro aktivaci. Naproti tomu v US GAAP se výnosy
z investovaných finančních prostředků se souvisejícími výpůjčními náklady nekompenzují.
Požadavky US GAAP a požadavky IAS/IFRS na aktivaci výpůjčních nákladů jsou velmi
podobné, nicméně při aplikaci amerických standardů jsou výpůjční náklady obecně
aktivovány v menší míře. Výpůjční náklady při aktivaci zvyšují hodnotu aktiv v rozvaze. Do
zisku se – v případě odepisovaných aktiv – dostávají postupným odepisováním aktiv,
v případě zásob snižují zisk v období jejich prodeje. Pokud by výpůjční náklady aktivovány
nebyly, snižovaly by zisk v období vynaložení nákladů, a také by snižovaly daňový základ.
Přístup US GAAP dávající větší prostor při výpočtu míry aktivace výpůjčních nákladů je
více v souladu s principem nákladového omezení než přístup IAS/IFRS, které u způsobilých
aktivovány nejsou ani v jednom z v diplomové práci uvažovaných systémů účetního výkaznictví, ani
v české účetní legislativě.
Požadavek IAS 23 na zahrnutí kurzových rozdílů z půjček v cizí měně v rozsahu, v kterém jsou
považovány za úpravu úrokových nákladů, není ve standardu dále specifikován. Účetní jednotka by však
na základě tohoto požadavku měla zahrnovat do výpůjčních nákladů pouze ty kurzové rozdíly z půjček
v cizí měně, jejichž vznik je dán rozdílem úrokových sazeb v jednotlivých zemích, nikoliv např. změnou
hodnoty jedné měny vůči ostatním měnám v důsledku inflace, politické nestability, zvýšením/snížením
exportu apod.
Vzhledem k obtížnosti určení (i následnému obhájení) výše kurzových rozdílů z půjček v cizí měně, která
by mohla být aktivována v ocenění aktiv, je podle článku Capitalisation of borrowing costs: From theory
to practice (Grant Thornton, 2009, str. 22-23) jedním z možných řešení pro účetní jednotky tyto výpůjční
náklady do ocenění aktiv vůbec nezahrnovat, neboť kurzové rozdíly z půjček v cizí měně podle IAS 23
mohou, ale nemusí být součástí výpůjčních nákladů. Vzhledem k tendenci projevující se v sílícím tlaku na
striktní aktivaci všech výpůjčních nákladů by však podle mého názoru kurzové rozdíly z půjček v cizí měně
spíše aktivovány být měly. Bezesporu by pak měly být aktivovány v případě, kdy by jejich nezahrnutí do
ocenění aktiv snížilo užitečnost v účetní závěrce poskytovaných informací.
Možným postupem při určování výše kurzových rozdílů určených k aktivaci je aktivace kurzových rozdílů
vznikajících pouze v souvislosti s úroky naběhlými v běžném účetním období, zatímco kurzové rozdíly
vznikající v souvislosti s jistinou úvěru jako výpůjční náklady považovány nebudou. Výpůjční náklady jsou
pak dány rozdílem:

částky úrokových nákladů při prvotním vykázání, převedené do funkční měny účetní jednotky za
použití spotového kurzu k datu transakce a

částky, kterou účetní jednotka musí vynaložit na uhrazení úrokového závazku a jež je převedená do
funkční měny účetní jednotky za použití spotového kurzu k datu platby (Capitalisation of borrowing
costs: From theory to practice. Grant Thornton, 2009, str. 22-23).
35
aktiv vyžadují zahrnutí všech výpůjčních nákladů do výpočtu míry aktivace. Na druhou
stranu by však mohl vést k nižší srovnatelnosti účetních závěrek v důsledku použití odlišných
postupů při výpočtech míry aktivace, a to zejména při vyšších úrokových mírách a delším
obratu aktiv.
Aktivování úroků nebo kurzových rozdílů v ocenění zásob není v české účetní legislativě dle
§ 49, odst. (1) Vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů přípustné. Zásob, které
by mohly být kvalifikovány jako způsobilá aktiva podle IAS 23 nebo ASC 835-20 není mnoho,
nicméně se domnívám, že by u způsobilých aktiv za účelem věrného zobrazení jejich
ekonomického prospěchu v rozvaze výpůjční náklady měly být v ocenění aktivovány.
Mezi náklady na přeměnu řadí jak IAS/IFRS, tak US GAAP a česká účetní legislativa
náklady přímé. Zatímco IAS/IFRS a US GAAP vyžadují do ocenění produktů za každých
okolností zahrnout kromě přímých nákladů také variabilní a fixní režii, systematicky
alokovanou na jednotlivé produkty, česká účetní legislativa dává účetním jednotkám
při zahrnutí nepřímých nákladů v podobě příčinně přiřaditelné variabilní a fixní režie do
ocenění produktů podnikové činnosti větší pravomoc – nicméně, účetní jednotky musí při
rozhodovaní o aktivaci nepřímých nákladů v ocenění produktů dbát na věrné a poctivé
zobrazení majetku a respektovat princip významnosti a další zákonná ustanovení.
Budeme-li se hlouběji zabývat otázkou, jaké nepřímé náklady by účetní jednotka měla podle
české účetní legislativy zahrnout do ocenění výkonů, je vhodné při zodpovězení této otázky
vyjít z konceptu, na kterém je oceňování produktů podnikové činnosti v české účetní
legislativě založeno. Na rozdíl od systémů účetního výkaznictví IAS/IFRS a US GAAP,
které se systematickou alokací fixní a variabilní režie snaží docílit věrného zobrazení zásob
a jejich budoucího ekonomického prospěchu v rozvaze, současně s přiřazením odpovídající
části nákladů na prodané výkony souvisejícím výnosům, záměrem ocenění produktů
podnikové činnosti v české účetní legislativě je spíše vyjádření vázanosti nákladů
v zásobách, a tedy věrné zobrazení (čistého) pracovního kapitálu, jehož výše je důležitá při
analýze likvidity a solventnosti podniku.
Pracovní kapitál vyjadřuje rozdíl oběžných aktiv využívaných pro realizaci hlavní výdělečné
činnosti a neúročených závazků, které hlavní výdělečná činnost vyvolává, přičemž
odečtením finančních prostředků generovaných hlavní výdělečnou činností dostaneme čistý
pracovní kapitál. Aby bylo zajištěno věrné zobrazení (čistého) pracovního kapitálu, je nutné
aktivovat v ocenění produktů výši nákladů vázaných v podnikání. Náklady (ve smyslu costs)
36
jsou vázané v podnikání v situaci, kdy je splatnost závazků spojených s financováním
ekonomických zdrojů potřebných pro tvorbu výkonů kratší než doba výroby těchto výkonů,
a závazky tak musí být hrazeny z výnosů z prodeje aktiv vytvořených v předchozích fázích
koloběhu. Naopak, pokud je doba splatnosti závazků delší než doba tvorby produktů, není
nutné tyto náklady v ocenění příslušných produktů aktivovat, neboť nejsou vázány v jejich
ocenění.
Jak je zřejmé z předchozího odstavce, výše (čistého) pracovního kapitálu je ovlivněna dobou
tvorby výkonů, s níž je spojen také způsob dávkování výroby. Účetní jednotky mohou při
oceňování zásob vlastní výroby postupovat v souladu s Českým účetním standardem č. 015
– Zásoby, který poskytuje „návod“ pro aktivaci konkrétních položek nákladů v závislosti na
způsobu dávkování produkce a délce výrobního cyklu. Konkrétně mohou účetní jednotky
podle odstavce 3.4 Českého účetního standardu č. 015 oceňovat zásoby vlastní výroby:
a) ve výrobě s krátkodobým nepřetržitým cyklem, v níž se účtují mzdy až na výrobky
nebo polotovary, a to pouze v položkách přímých materiálových nákladů (přímý materiál, polotovary),
b) v hromadné a velkosériové výrobě pouze přímými náklady (přímý materiál, polotovary, přímé mzdy, ostatní přímé náklady),
c) v malosériové a kusové (zakázkové) výrobě a ve výrobě s dlouhodobým cyklem položkami přímých nákladů, výrobní, popřípadě správní režie (touto položkou jen zcela
výjimečně v případě, že výrobní cyklus přesahuje jeden rok).
Další oblastí, ve které existují rozdíly mezi IAS/IFRS, US GAAP a českou účetní
legislativou, je uvedení nákladů, jež nesmí být v ocenění zásob aktivovány. IAS/IFRS mezi
takové náklady řadí nadměrné množství zbytkového materiálu, práce nebo jiných výrobních
nákladů, náklady na skladování a administrativní režie (pokud vynaložení takových nákladů
není nutné na uvedení zásob do současného stavu a na současné místo) a prodejní náklady.
Jinými slovy, ale s obsahově stejným významem, vyjmenovává náklady, které nesmí být
aktivovány i ASC 330-10. Podle české účetní legislativy snižují zisk v období vynaložení
prodejní náklady, ale (ne)aktivaci ostatních nákladů, jejichž vynaložení není nutné pro
uvedení produktu do stavu, kdy může být prodán nebo využit ve spotřebě uvnitř podniku,
česká účetní legislativa neřeší.
37
Účetní systémy US GAAP i IAS/IFRS jsou identické také v požadavku na alokaci fixní režie
nákladů na přeměnu na základě běžného využití výrobní kapacity, zatímco česká účetní
legislativa tento požadavek neuvádí, ačkoliv účetní jednotky mohou při alokaci z běžného
využití výrobní kapacity vycházet také. V případě vyššího než běžného využití kapacity
požadují oba mezinárodně uznávané systémy účetního výkaznictví snížení průměrné
alokované části fixní režie na produkt, aby nedocházelo k nadhodnocení zásob v rozvaze nad
skutečně vynaložené náklady. Naopak, pokud není výrobní kapacita podniku využívána, část
fixní režie, která nebyla alokována na produkty, snižuje zisk běžného období.
Vzhledem k tomu, že česká účetní legislativa výslovně neuvádí postup při nadměrném
využití výrobní kapacity, nebo naopak, při jejím nevyužití, mohou se účetní jednotky mylně
domnívat, že v případě vyššího než běžného využití výrobní kapacity – pokud nesníží část
průměrně alokované fixní režie na produkt – mohou nadhodnocovat hodnotu zásob
v rozvaze, zvyšovat hodnotu čistého pracovního kapitálu a při prodeji zásob neúměrně
snižovat zisk v období prodeje, čímž také sníží svůj daňový základ. Nicméně, toto řešení je
v rozporu s jinými ustanoveními české účetní legislativy – konkrétně by vedlo k porušení
předpokladu věrného a poctivého zobrazení předmětu účetnictví a finanční situace účetní
jednotky podle § 7, Zákona č. 563/1991, o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů,
k porušení správného vedení účetnictví podle § 8 Zákona o účetnictví a k porušení
ustanovení § 25, který požaduje do výsledku hospodaření zahrnout pouze zisky dosažené
účetní jednotkou k rozvahovému dni. Zákon o účetnictví v § 7, odst. (2) dále stanovuje, že
v případě, kdy „účetní jednotka může volit mezi více možnostmi dané účetní metody a
zvolená možnost by zastírala skutečný stav, je účetní jednotka povinna zvolit jinou možnost,
která skutečnému stavu odpovídá“. Pokud jsou tedy náklady stanovené na základě plánové
kalkulace vyšší než skutečné náklady, měla by účetní jednotka vykazovat zásoby v ocenění
skutečnými náklady.
Stejný princip platí i pro opačný případ, kdy v případě nevyužití výrobní kapacity, pokud
účetní jednotka zvýší průměrně alokovanou fixní režii na produkt místo snížení zisku
běžného období o část fixní režie připadající na nevyrobenou produkci, nadhodnotí účetní
jednotka ocenění vyrobených, ale neprodaných produktů v rozvaze a poruší tím základní
ustanovení účetního výkaznictví v souladu s českou účetní legislativou.
38
Problém znázorňuje následující příklad převzatý z článku Mezinárodní účetní standard č. 2
– Zásoby a česká účetní legislativa (Král, 2014, str. 114 – příklad je uveden se změněnými
číselnými hodnotami), porovnávající řešení IAS/IFRS s řešením v české účetní praxi.
Příklad č. 2
Podnik vyrábí a prodává výrobek, jehož předběžná kalkulace činí 120,- Kč, z čehož 70,- Kč
připadá na variabilní náklady a 50,- Kč na fixní režii.
Na základě plánové kalkulace společnost předpokládala vyrobit 50 výrobků s vynaložením
celkových fixních nákladů ve výši 2500,- Kč, které byly prostým dělením alokovány na
jednotlivé výrobky.
Skutečný počet vyrobených výrobků činil v daném období 45, z nichž 40 ks bylo prodáno za
170,- Kč. Společnost nepřekročila ani neuspořila žádné náklady.
Řešení příkladu ukazuje, jak se – pokud společnost nevyužije svou výrobní kapacitu –
promítne na výši zisku: a) snížení zisku běžného období o tu část fixních nákladů, která
připadá na nevyrobené výrobky a b) alokace této části fixních nákladů na skutečně vyrobené
výrobky, místo toho, aby tyto fixní náklady snížily zisk běžného období.
Řešení v souladu s IAS 2:
Náklady na výrobu
Jednicové
3500
Režijní
2500
3.
Výrobky
6000
1.
(45 ks * 120 Kč)
Změna stavu zásob výrobků
2.
4800
5.
600
5400
1.
4.
6800
(40 ks * 170 Kč)
6000
4.
6800
5.
-600
-------------------------------------Zisk 1400
4800
(40 ks * 120 Kč)
Výnosy z prodeje
5400
3.
2.
39
Nesprávné, ale uplatňované řešení v české účetní praxi:
Náklady na výrobu
Jednicové
3500
Režijní
2500
3.
Výrobky
6000
1. 5650
(45 ks * 125,56 Kč)
Změna stavu zásob výrobků
2.
5022
5.
628
1.
2.
5022
(40 ks * 125,56 Kč)
Výnosy z prodeje
4.
5650
6800
(40 ks * 170 Kč)
3.
6000
4.
6800
5.
-628
-------------------------------------Zisk 1428
Oblastí, kterou česká účetní legislativa na rozdíl od IAS/IFRS a US GAAP neupravuje, je
ocenění produktů sdružené výroby. Pokud není možné přiřadit vznikajícím produktům
jejich skutečné náklady na přeměnu, jsou tyto náklady alokovány na produkty na
konzistentní a racionální bázi. IAS 2 uvádí jako příklad alokace nákladů využití relativních
prodejních hodnot vznikajících produktů buď již v procesu výroby (pokud jsou produkty ve
fázi, kdy je možné je od sebe odlišit) nebo po jejich dokončení.
Vzhledem k tomu, že mnoho vedlejších sdruženě vznikajících produktů má nehmotný
charakter, stanovuje IAS 2 ocenění těchto produktů ve výši čisté realizovatelné hodnoty,
odvozené z nákladů na hlavní vznikající produkt; v důsledku toho se předpokládá, že se
účetní hodnota hlavního produktu nebude významně lišit od nákladů na tento produkt. US
GAAP, které v zásobách neuvažují nehmotné produkty, uvádějí pouze metodu relativní
prodejní hodnoty.
První z uvedených metod ocenění produktů sdružené výroby je známá jako metoda rozčítací,
druhá jako metoda odčítací.
40
Jak US GAAP, tak IAS/IFRS uvádějí ve svých standardech o zásobách možnost využití
zjednodušujících technik při oceňování zásob jejich skutečnými náklady, a sice metodu
maloobchodního prodeje a metodu standardních nákladů. Použití metody maloobchodního
prodeje je podmíněno tím, že se výsledné náklady získané jako rozdíl prodejních cen a marže
významně neodlišují od skutečných nákladů vyjádřených v historických cenách. Při
aplikování metody standardních nákladů je podle IAS 2 nutné pravidelné porovnávání
skutečných nákladů se standardními a při vzniku významných odchylek úprava standardních
nákladů s ohledem na současné podmínky.
Úprava obou výše uvedených metod je v české účetní legislativě podle mého názoru
nedostatečná. Metoda maloobchodního prodeje, přestože se v praxi využívá u
rychloobrátkových zásob s podobnými maržemi, není v české legislativě zmíněna (Král,
2014, str. 116). Podle § 49, odst. (5) Vyhlášky 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů
je možné ocenit vlastní náklady na základě předem stanovené kalkulace výroby, a tedy
v zásadě je možné využít metodu standardních nákladů. Další specifikace týkající se určení
standardních nákladů však nejsou v české legislativě obsaženy, ačkoliv by jejich určení
z níže popsaných důvodů legislativní úpravu vyžadovalo.
Je samozřejmé, že se účetní jednotka nemůže vyhnout všem existujícím rizikům
zapříčiňujícím vznik odchylek mezi standardními a skutečnými náklady, které mohou být
způsobeny např. změnami cen materiálu nebo kurzovými změnami. Legislativní úprava
určování standardních nákladů by měla být zavedena zejména kvůli zabránění tomu, aby
účetní jednotky záměrně nepřiměřeně navyšovaly velikost standardních nákladů tak, aby
skryly plýtvání ekonomickými zdroji. Z tohoto pohledu je podle mého názoru nejvhodnější
ustanovení uvedené v US GAAP v ASC 330-10-30-12, podle kterého může být metoda
standardních nákladů použita, pokud se výše standardních nákladů pohybuje v rozumném
intervalu odrážejícím současné podmínky, zároveň však musí standardní náklady rozumně
aproximovat výši nákladů určenou pomocí vybrané oceňovací metody. Účetní jednotka také
musí v účetní závěrce uvést popis, která oceňovací báze byla určena jako základ pro
stanovení standardních nákladů (např. FIFO nebo vážený průměr).
Další oblastí, které se účetní legislativa věnuje, je použití nákladových vzorců. Tyto vzorce
jsou používány u výrobků, které jsou běžně zaměnitelné, zatímco běžně nezaměnitelné
výrobky jsou oceněny skutečnými individuálními náklady. IAS/IFRS, US GAAP i česká
účetní legislativa umožňuje běžně zaměnitelné zásoby ocenit pomocí metody FIFO nebo
41
váženým průměrem. US GAAP kromě těchto dvou nákladových vzorců povoluje také
metodu LIFO. Nutno podotknout, že využití LIFO umožňuje podle článku 12, odst. 9
Směrnice 2013/34/EU také Evropská unie.
IAS/IFRS a česká účetní legislativa se při aplikaci nákladových vzorců odlišují od US GAAP
také v požadavku na použití jednoho nákladového vzorce pro zásoby stejného druhu nebo
užití v podniku, což je podle mého názoru vhodnější a pro uživatele účetních informací
uživatelsky přívětivější vzhledem ke snadnější orientaci v oceňovacích metodách podniku.
Kromě toho IAS 2 stanovuje, že odlišné geografické umístění (resp. daňová legislativa) není
dostatečným důvodem pro užití odlišných nákladových vzorců.
Pokud náklady, v jejichž úrovni jsou zásoby oceněné v rozvaze, nemohou být kvůli snížení
hodnoty zásob např. v důsledku jejich poškození, zastarání nebo snížení jejich prodejní ceny
reprodukovány, požadují IAS/IFRS, US GAAP i česká účetní legislativa přecenění zásob
na:
●
čistou realizovatelnou hodnotu dle IAS 2,
●
běžnou tržní cenu, příp. čistou realizovatelnou hodnotu dle ASC 330-10 a
●
prodejní cenu sníženou o náklady spojené s prodejem dle Zákona č. 563/1991 Sb., o
účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.
Jediné, v čem se liší vymezení hodnoty, na kterou musí být zásoby přeceněny v případě
snížení hodnoty v české účetní legislativě a IAS/IFRS, jsou „náklady na dokončení“, o které
IAS 2 kromě nákladů na prodej požaduje snížit odhadovanou prodejní cenu. Běžná tržní
cena, na kterou se přeceňují zásoby v US GAAP, je rovna současným reprodukčním
nákladům aktiva. Její minimum je rovno čisté realizovatelné hodnotě snížené o hodnotu
hrubého zisku a maximum čisté realizovatelné hodnotě.
Co se týče postupu při přeceňování zásob, jsou IAS/IFRS i US GAAP podrobnější než česká
účetní legislativa. Nicméně se domnívám, že Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění
pozdějších předpisů sděluje v § 26, odst. (1) vše podstatné a požadavky české účetní
legislativy se oproti požadavkům IAS/IFRS v tomto ohledu příliš neliší. Co by bylo vhodné
doplnit do české účetní legislativy je požadavek na nepřeceňování zásob určených ke
spotřebě ve výrobě pod úroveň nákladů, pokud budou hotové výrobky prodány za cenu
rovnou nebo vyšší než činí celkové náklady na jejich výrobu.
42
V rozvaze se pak snížení hodnoty zásob promítne podle české účetní legislativy vytvořením
opravné položky (pokud snížení hodnoty není trvalého charakteru), zatímco účetní jednotky
vykazující v souladu s IAS/IFRS a US GAAP při snížení hodnoty zásob buď vytvoří
opravnou položku, nebo sníží ocenění zásob přímo, přičemž v příloze k účetní závěrce
zveřejní výši ztráty ze snížení hodnoty.
Ocenění zásob vlastní výroby se odvíjí od nákladů, které byly vynaloženy na nákup
materiálu a jeho zpracování, přičemž se do ocenění zahrnují i odpisy dlouhodobého majetku
(např. výrobních strojů a zařízení). Vzhledem ke skutečnosti, že některé společnosti kvůli
nedostatku finančních prostředků, zvýšení likvidity nebo z jiných důvodů využívají
možnosti pronájmu dlouhodobého majetku formou leasingu, zasahuje problematika
leasingu také do ocenění zásob.
IAS/IFRS i US GAAP rozlišují ve svých standardech 2 typy leasingu – finanční a
operativní12. Finanční leasing je v české účetní legislativě definován v § 21d Zákona č.
586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, pojem operativní leasing
česká účetní legislativa nezná, ale obsahově je blízký nájemní smlouvě.
Úprava finančního leasingu v IAS/IFRS a US GAAP je od úpravy finančního leasingu
v české účetní legislativě výrazně odlišná. Zásadním rozdílem oproti české účetní legislativě
je zobrazení předmětu finančního leasingu a závazku z finančního leasingu v rozvaze
nájemce, zatímco podle Zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
účtuje o aktivu pronajatém formou finančního leasingu i o pohledávce z finančního leasingu
ve své rozvaze pronajímatel. Nájemce najaté aktivum i zůstatek závazku z finančního
leasingu vykazuje v rámci podrozvahových účtů, a v rozvaze se tak vykáže pouze
krátkodobý závazek z v daném období předepsané leasingové splátky.
I přes výše uvedený rozdíl se jak v IAS/IFRS a US GAAP, tak v české účetní legislativě
ocenění aktiva pronajatého na finanční leasing promítne do ocenění zásob – v IAS/IFRS a
US GAAP přes odpisy aktiva na leasing a v účetnictví podle české účetní legislativy přes
leasingovou splátku, která je v daném účetním období předepsána.
12
V současné době je leasing upraven standardem IAS 17 a ASC 840. IAS 17 bude s účinností od 1. 1. 2019
nahrazen standardem IFRS 16 a ASC 840 bude s účinností od 15. 12. 2018 upraven standardem ASC 842.
IFRS 16 a ASC 842 jsou standardy vypracované v rámci konvergenčního procesu a zásadní změnou, kterou
přináší, je povinnost vykazování většiny aktiv i závazků souvisejících s leasingem, (tedy i těch, které by
podle IAS 17 a ASC 840 byly pronajaty formou operativního leasingu), v rozvaze nájemce jako tzv. „právo
k užívání“.
43
U operativního leasingu vykazuje předmět nájmu v IAS/IFRS i US GAAP ve své rozvaze
pronajímatel a nájemce v rozvaze vykazuje závazek z operativního leasingu, v rozdělení na
krátkodobou a dlouhodobou část.
Následující zjednodušený příklad znázorňuje dopad na ocenění zásob, čistý pracovní kapitál
a na výsledek hospodaření, způsobený pořízením výrobního zařízení na leasing.
Příklad č. 3
Podnik si formou finančního leasingu pronajme výrobní linku, jejíž pořizovací cena činí
16 milionů a doba ekonomické životnosti činí 30 let.
Doba leasingu byla sjednána na 20 let, přičemž podnik zaplatí leasingové společnosti celkem
20 milionů.
V uvažovaném roce budou prodány ¾ vyrobených zásob.
Řešení příkladu bude uvažovat postup v souladu s IAS/IFRS a US GAAP, kdy se do ocenění
zásob alokují odpisy výrobní linky. Podle české účetní legislativy by do ocenění zásob byla
alokována výše leasingové splátky, jedná se však o stejný princip.
Řešení:
Tabulka 1: Vliv odpisů dlouhodobého aktiva pořízeného na leasing na ocenění zásob
(v tis.)
Linka ve vlastnictví
podniku
Linka na leasing
Roční odpis
= 16 000 / 30
533
= 20 000 / 20
1000
Náklady na prodané výrobky
= 0,75 * 533
400
=0,75 * 1 000
750
Změna stavu hotových výrobků
=0,25 * 533
133
= 0,25 * 1 000
250
Aktiva
+ 133
+ 250
Výsledek hospodaření
- 400
- 750
Zdroj: vlastní zpracování.
Z řešení příkladu je zřejmé, že nájem výrobní linky formou finančního leasingu vede u
nájemce v letech splácení leasingových splátek k vyššímu ocenění změny stavu zásob
v rozvaze, vyššímu čistému pracovnímu kapitálu, a zároveň k nižšímu výsledku hospodaření
v porovnání s variantou, kdy by podnik výrobní linku vlastnil. Nižší výsledek hospodaření
pak vede také k daňové úspoře.
44
V české daňové legislativě existuje tendence omezovat daňovou uznatelnost nákladů na
finanční leasing, který je – z hlediska daňové uznatelnosti nákladů – méně výhodný než
leasing operativní. Podle § 21d, odst. (2), Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve
znění pozdějších předpisů musí být minimální dobou finančního leasingu „minimální doba
odpisování hmotného majetku uvedená v § 30 odst. 1 nebo doba odpisování podle § 30a
nebo 30b v okamžiku uzavření smlouvy. U hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině
2 až 6 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu se tato doba zkracuje o 6 měsíců.“.
Kromě splnění minimální doby leasingu je pro možnost klasifikace nájmu jako finančního
leasingu nutné sjednání převodu (nebo práva na převod) vlastnického práva k předmětu
leasingu na uživatele aktiva po uplynutí sjednané doby, a to za kupní cenu nebo bezúplatně,
přičemž kupní cena k datu převodu nesmí být vyšší než zůstatková cena aktiva. Zůstatková
cena předmětu leasingu (pokud již není odepsán ze 100 % vstupní ceny) je dána
rovnoměrným odepisováním ze vstupní ceny aktiva evidované u jeho vlastníka bez zvýšení
odpisu v prvním roce odepisování. Podle Zákona o daních z příjmů musí být také smluvně
ujednán převod užívacích práv, rizik i povinností spojených s užíváním a péčí o předmět
leasingu na uživatele během doby leasingu.
V případě, kdy by byl finanční leasing předčasně ukončen, nebo by nedošlo k převodu
vlastnického práva na uživatele, považuje se od okamžiku uzavření smlouvy tento finanční
leasing za nájem.
Jako daňově uznatelný náklad je podle § 24, odst. (1), h) Zákona o daních z příjmů,
považována úplata u finančního leasingu hmotného odepisovatelného majetku, pokud je
tento majetek po ukončení leasingu zahrnut do obchodního majetku, přičemž poplatníci
vedoucí daňovou evidenci zahrnují tuto úplatu jako výdaj jen v poměrné výši připadající ze
sjednané doby na příslušné zdaňovací období. Dále může být jako daňově uznatelný náklad
považována úplata u finančního leasingu hmotného movitého majetku s pořizovací cenou
nižší než 40 000 Kč.
Pokud uživatel hmotného majetku pronajatého formou leasingu zahrnuje úplatu za finanční
leasing do ocenění tohoto majetku, je podle § 24, odst. (1), zl) Zákona o daních z příjmů,
úplata za finanční leasing daňově uznatelným nákladem, pokud v úhrnu se sjednanou kupní
cenou majetku nepřevýší 40 000 Kč.
45
Zejména stanovením minimální doby odepisování, ale i dalšími omezeními daňové
uznatelnosti výdajů na finanční leasing, ztratila tato forma nájmu některé výhody, kvůli
kterým byl finanční leasing volen pro účely financování majetku.
Požadavky na zveřejnění se v IAS/IFRS, US GAAP a české účetní legislativě v zásadě neliší
s výjimkou povinnosti zveřejnění informací o určité skutečnosti, která je v souladu s postupy
uplatňovanými v jednom účetním systému, ale v jiném nikoliv (např. informace o hodnotě
zásob oceněných reálnou hodnotou).
Předchozí text se prozatím jen okrajově zmiňoval o dvou dílčích oblastech, v kterých je
jejich řešení v české účetní legislativě odlišné od úpravy v IAS/IFRS a US GAAP a které si
vzhledem k rozsahu zaslouží samostatnou podkapitolu. Následující 2 podkapitoly se proto
budou věnovat biologickým aktivům a zemědělské produkci a nedokončené výrobě
vznikající na základě dlouhodobých smluv.
2.2.2
Aktiva související se zemědělskou a lesní činností
Aktiva související se zemědělskou činností se od ostatních aktiv odlišují schopností
biologické přeměny, která zahrnuje růst, rozmnožování, produkci a degeneraci. Z tohoto
důvodu byla vyčleněna do zvláštního standardu jak v IAS/IFRS, kde jsou upravena v IAS
41 – Zemědělství, tak v US GAAP, které popisují požadavky na vymezení, ocenění a
vykázání biologických aktiv v rámci standardu ASC 905 – Zemědělství.
Vymezení, ocenění a vykazování biologických aktiv dle IAS 41
IAS 41 se vztahuje na veškerá biologická aktiva (tj. živá zvířata a rostliny, s výjimkou rostlin
přinášejících úrodu definovaných v následujícím odstavci) a zemědělskou produkci až do
sklizně. Nevztahuje se na výrobky, které jsou výsledkem zpracování následujícího po sklizni
(např. zpracované ovoce, sýr, stavební dříví apod., u nichž se již postupuje podle standardů
IAS 2 – Zásoby, nebo IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení, a to i přes to, že zpracování
produktů zemědělské činnosti může uchovávat určitou podobnost s biologickou přeměnou).
46
Kromě výše uvedeného stanovuje IAS 41 postup vykazování vládních dotací v zemědělství,
s výjimkou dotací na rostliny přinášející úrodu.
Rostliny přinášející úrodu jsou živé rostliny používané při produkci nebo dodávkách
zemědělské výroby, u nichž se předpokládá úroda po více než jedno období a u nichž existuje
pouze nízká pravděpodobnost, že budou ony samy prodány jako zemědělská úroda
(výjimkou je pouze příležitostný prodej odpadu). U těchto rostlin (nikoliv však u jejich
úrody) se vzhledem k tomu, že procesy s nimi spojené jsou podobné výrobním procesům,
postupuje výhradně podle standardu IAS 16. Příklady rostlin přinášejících úrodu mohou být
vinná réva, olejové palmy nebo kaučukovníky. Pokud jsou rostliny pěstovány kvůli úrodě i
kvůli dřevu nebo pouze kvůli dřevu, jsou považovány (také) za biologické aktivum.
Z působnosti standardu IAS 41 jsou zcela vyňaty pozemky, (u kterých se postupuje podle
standardu IAS 16 nebo IAS 40 – Investice do nemovitostí) a nehmotná aktiva (upravená
standardem IAS 38 – Nehmotná aktiva) využívaná v souvislosti se zemědělskou činností.
Uznání a ocenění biologických aktiv
K tomu, aby bylo biologické aktivum uznáno v rozvaze, je podle IAS 41 nutné kromě
naplnění ostatních podmínek definice aktiva z koncepčního rámce naplnění podmínky
spolehlivosti ocenění pořizovacích nákladů nebo určení reálné hodnoty, která, snížená o
odhadované náklady na prodej, představuje jejich preferovanou oceňovací bázi. Ocenění
reálnou hodnotou se nepoužívá v případě, kdy ji není při prvotním (nikoliv následném)
ocenění aktiva možné spolehlivě určit, a kdy se tedy aktivum ocení náklady sníženými o
oprávky a kumulované ztráty ze znehodnocení (účetní jednotka určuje hodnotu nákladů
s ohledem na standardy IAS 2, IAS 16 a IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv)13. Pokud by bylo
možné v budoucnu reálnou hodnotu spolehlivě zjistit, použije účetní jednotka ocenění
reálnou hodnotou sníženou o odhadované náklady na prodej aktiva.
Reálná hodnota snížená o náklady spojené s prodejem aktiva je určena již k okamžiku jeho
prvotního rozpoznání a dále je určována vždy k rozvahovému dni – nemusí však být určena
za každé aktivum zvlášť, ale za účelem zjednodušení jejího určení mohou účetní jednotky
13
IAS/IFRS připouští možnost ocenění v nákladech také v situacích, kdy se od vynaložení nákladů na
dlouhodobé aktivum odehrála pouze malá část biologické přeměny nebo pokud biologická přeměna
ovlivňuje cenu biologického aktiva pouze v malé míře.
47
seskupovat biologická aktiva do skupin určených např. stářím, kvalitou nebo jinými
podstatnými vlastnostmi biologických aktiv. V případě biologických aktiv v okamžiku
sklizně, jejichž vymezení, ocenění a vykázání se po sklizni bude řídit jinými standardy (např.
IAS 2), je reálná hodnota snížená o náklady na prodej zjištěna v okamžiku sklizně a je
považována za náklady, které budou prvotním oceněním těchto aktiv převedených do jiné
třídy. Zisky nebo ztráty z přecenění aktiv, popř. zisky nebo ztráty vzniklé při prvotním
ocenění aktiv, zvyšují nebo snižují výsledek hospodaření v období svého vzniku.
IAS 41 ve svém textu definuje pojem reálná hodnota a uvádí možnosti jejího určení. Reálná
hodnota je kótovanou cenou na aktivním trhu s daným biologickým aktivem nebo
zemědělskou produkcí. Aktivní trh představuje trh se stejnorodými položkami
obchodovaným za veřejně známé ceny, a na kterém se ochotní kupující a prodávající mohou
vzájemně kdykoliv vyhledat. Pokud tyto podmínky nejsou splněny, může účetní jednotka
určit reálnou hodnotu pomocí tržní ceny třemi způsoby:
●
za předpokladu, že nenastaly významné změny v ekonomických poměrech, jako
poslední dosaženou tržní cenu transakce se stejným aktivem;
●
jako tržní cenu podobných aktiv upravenou o hodnotu odrážející rozdíly mezi těmito
podobnými aktivy a aktivem, pro nějž je reálná hodnota zjišťována, nebo
●
pomocí sektorových měřítek, např. určením hodnoty skotu pomocí kilogramů masa.
Pokud není možné určit tržní cenu, určí účetní jednotka reálnou hodnotu jako „současnou
hodnotu očekávaných budoucích čistých peněžních toků z daného aktiva diskontovanou
běžnou tržní úrokovou sazbou před zdaněním“ (Dvořáková, 2014, str. 177). Reálná hodnota
zjištěná jako odhad budoucích čistých peněžních toků musí být založena na současném stavu
aktiva a musí být snížena o náklady spojené s prodejem.
Reálná hodnota odráží současné tržní podmínky a nemůže být automaticky považována za
rovnou smluvní ceně, která neodráží vždy současné podmínky, za kterých by prodávající a
kupující uskutečnili tržní transakci (na rozdíl od čisté realizovatelné hodnoty, jež se používá
při oceňování zásob a jejíž hodnota je, pokud účetní jednotka uzavře smlouvu na prodej
zásob, rovna ceně v této smlouvě).
Některá biologická aktiva, např. stromy v sadu, jsou fyzicky spojena s pozemkem a kvůli
neexistenci aktivního trhu pouze pro tyto stromy není možné určit jejich reálnou hodnotu
samostatně – pak je jejich reálná hodnota dána reálnou hodnotou kombinovaného aktiva (tj.
48
reálnou hodnotou stromů včetně pozemku) sníženou o reálnou hodnotu samostatného
pozemku a relativně obtížně zjistitelnou hodnotu zlepšení půdy.
Standard IAS 41 upravuje také státní dotace v souvislosti s biologickými aktivy oceněnými
reálnou hodnotou (u biologických aktiv oceněných náklady se postupuje v souladu s IAS 20
– Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory). Na rozdíl od IAS 20, podle
kterého může dotace buď snižovat ocenění aktiva v rozvaze, nebo může být uznána jako
výnos, umožňuje IAS 41 v souvislosti s biologickými aktivy oceněnými reálnou hodnotou
pouze dopad dotace do výsledku hospodaření. Nepodmíněné dotace jsou uznány jako výnos
v okamžiku jejich přiznání, zatímco podmíněné dotace jsou uznány až v okamžiku splnění
podmínek, popř. může být za určitých okolností výnos časově rozlišený.
Požadavky na zveřejnění podle mého názoru popisuje IAS 41 poměrně podrobně. Mezi
základní požadavky na zveřejnění patří zveřejnění celkového zisku nebo ztráty za dané
období z prvotního ocenění biologických aktiv a zemědělské produkce a z přecenění
biologických aktiv oceněných reálnou hodnotou sníženou o odhadované náklady na prodej.
Dále musí být v účetní závěrce obsažen popis skupin biologických aktiv v rozlišení na
konzumovatelná a plodící biologická aktiva, která musí být v těchto dvou skupinách dále
podrobněji rozdělena na skupiny podle podstatných charakteristik. Účetní jednotka uvede
druhy činností, které se vztahují ke každé ze skupin biologických aktiv a naturálně
vyjádřenou výši nebo odhad těchto skupin a sklizené zemědělské produkce ke konci období.
Mezi další požadavky na zveřejnění patří dle odstavce 49 IAS 41 „uvedení existence a účetní
hodnoty biologických aktiv, u kterých je omezeno vlastnické právo nebo která slouží jako
zástava pro zajištění závazků, uvedení hodnoty závazků vyvolaných přírůstkem nebo
nákupem biologických aktiv a uvedení strategie řízení finančních rizik v souvislosti se
zemědělskou činností“.
Relativně podrobně musí účetní jednotka popsat také změnu v ocenění biologických aktiv
od začátku do konce účetního období s popisem, zda ke změně účetní hodnoty došlo v
důsledku zisku nebo ztráty ze změny reálné hodnoty snížené o odhadované náklady na
prodej aktiv, v důsledku zvýšení ocenění nákupem biologických aktiv nebo díky podnikové
kombinaci, snížením ocenění v důsledku sklizně, prodeje nebo převodu biologických aktiv
49
do jiné kategorie (např. dlouhodobé aktivum držené k prodeji), kurzovými rozdíly nebo
z jiných důvodů.
U aktiv oceněných pořizovací cenou, resp. vlastními náklady sníženými o kumulované
odpisy a kumulované znehodnocení musí účetní jednotka uvést jejich popis a důvod
nemožnosti spolehlivého určení reálné hodnoty, pásmo odhadu, v kterém by reálná hodnota
mohla ležet (pokud je to možné), metodu odpisování, dobu životnosti nebo použité odpisové
sazby a hrubou účetní hodnotu a oprávky agregované s kumulovaným znehodnocením na
počátku a na konci účetního období.
Vymezení, ocenění a vykazování biologických aktiv dle ASC 905
Americkým standardem ASC 905 se řídí zemědělští výrobci a zemědělská družstva
s výjimkou pěstitelů lesů, pěstitelů ananasu a cukrové třtiny v tropických oblastech,
chovatelů zvířat chovaných pro závodní sporty a obchodníků nebo nedružstevních
zpracovatelů zemědělských produktů, kteří nakupují zboží od pěstitelů, firem poskytujících
služby v oblasti sklizně na základě smlouvy nebo od jiných výrobců poskytující služby
v zemědělství.
ASC 905 uvádí požadavky na vymezení, ocenění a vykazování zásob producentů
v zemědělství (upravených v podtématu ASC 905-330 – Zásoby v oblasti zemědělské
činnosti) a nákladů na vývoj půdy, stromů a vinic, střednědobých rostlin a zvířat chovaných
zemědělskými výrobci (upravených podtématem 905-360 – Pozemky, budovy a zařízení
týkající se zemědělské činnosti).
Obecně jsou pro ocenění biologických aktiv podle ASC 905 používány historické náklady.
Všechna biologická aktiva, která jsou klasifikována jako součást dlouhodobých aktiv
(konkrétně pozemků, budov a zařízení), jsou oceňována v souladu s obecnými pravidly ASC
360 – Pozemky, budovy a zařízení. V prvotním ocenění aktiv budou zahrnuty všechny
náklady, jejichž vynaložení bylo nutné pro uvedení aktiva na současné místo a do
současného stavu, nutného pro umožnění zamýšleného využití aktiva.
ASC 905 k těmto obecným požadavkům dodává, že účetní jednotkou chovaná užitková
zvířata jsou oceňována kumulovanými přímými a nepřímými náklady až do doby jejich
50
dospělosti. V ocenění dospělých zvířat chovaných pro kladení vajec jsou pak zahrnuty
náklady na materiál, osobní náklady a alokované nepřímé náklady. Dospělá užitková zvířata
jsou během své produkční fáze odepisována, přičemž pro výpočet odpisů vezme účetní
jednotka v úvahu jejich odhadovanou zbytkovou hodnotu.
Ostatní biologická aktiva, která jsou součástí pozemků, budov a zařízení (stromy, vinice,
střednědobé rostliny, …) jsou stejně jako užitková zvířata oceněna v nákladech a
odepisována po dobu životnosti. Trvalé zlepšení půdy je aktivováno v ocenění pozemku, ale,
stejně jako pozemek, není odepisováno vzhledem k tomu, že se jeho užitečnost s časem
nesnižuje.
Stejně jako u ostatních položek pozemků, budov a zařízení, musí být i u biologických aktiv
takto klasifikovaných vyjádřena ztráta ze znehodnocení, pokud jejich účetní hodnota převýší
reálnou hodnotu.
Zvířata chovaná za účelem dalšího prodeje jsou klasifikována jako zásoby a jsou oceňována
v nižší z hodnot nákladů a tržní ceny (dle ASC 330-10 – Zásoby), nebo v souladu se
zavedenou praxí prodejními cenami sníženými o náklady na prodej. Pro možnost ocenění
v prodejních cenách snížených o náklady na prodej musí být splněny podmínky:
●
spolehlivosti, snadné zjistitelnosti a realizovatelnosti prodejní ceny,
●
relativní nevýznamnosti a předvídatelnosti prodejních nákladů a
●
dostupnosti zvířat pro okamžitou dodávku.
Ostatní biologická aktiva, která jsou součástí zásob, jsou ve většině případů oceněna
v nákladech. Ve výjimečných případech, kdy není možné určit náklady, a zároveň jsou
splněny následující podmínky, může být pro ocenění těchto biologických aktiv využita tržní
hodnota, a to za těchto podmínek:
●
zásoby biologických aktiv mohou být ihned prodejné za kótovanou cenu
neovlivnitelnou výrobcem,
●
položky zásob jsou vzájemně zaměnitelné a
●
náklady na prodej jsou nevýznamné.
Náklady vynaložené na zemědělské činnosti prováděné za účelem obnovy půdy po sklizni
v běžném období jsou odhadnuty a stanou se součástí ocenění plodin sklizených v tomto
období, ačkoliv jejich ekonomický přínos je spojen spíše s prodejem nebo využitím
51
sklizených plodin v následujících obdobích. Existují i případy, kdy je nutné vynaložení
nákladů po sklizni určitých plodin kvůli překonání fyzických nebo škodlivých podmínek
např. zvláštním zpracováním půdy, pálením, sekáním apod. Tyto náklady se také stávají
součástí ocenění plodin, po jejichž sklizni byly vynaloženy.
Požadavky na zveřejnění stanovené ASC 905 jsou v porovnání s IAS 41 velmi stručné.
Účetní jednotka musí zveřejnit kumulované náklady a odhadovanou dobu životnosti
střednědobých rostlin. Dále obsahuje ASC 905 ustanovení týkající se družstev, které však
již není relevantní pro diplomovou práci.
Při sestavování účetní závěrky musí účetní jednotka respektovat také požadavky na
zveřejnění uvedené v obecných částech standardů ASC 330 – Zásoby a ASC 360 – Pozemky,
budovy a zařízení. Konkrétně např. popis skupiny aktiv tříděných podle podstatných
vlastností, ocenění aktiv a hodnotu oprávek jednotlivých skupin, výši ztráty ze znehodnocení
apod. Obecně jsou požadavky na zveřejnění v US GAAP podobné požadavkům IAS/IFRS,
liší se samozřejmě z důvodu odlišnosti používaných oceňovacích bází.
Vymezení, ocenění a vykazování biologických aktiv v české účetní legislativě
Na rozdíl od IAS/IFRS a US GAAP neobsahuje česká účetní legislativa žádný speciální
zákon nebo vyhlášku, která by upravovala pouze aktiva související se zemědělskou činností.
Ta jsou upravena (nutno říci, že mnohem stručněji než v IAS/IFRS i US GAAP) zákonem
č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, Vyhláškou č. 500/2002 Sb., ve
znění pozdějších předpisů a Českými účetními standardy č. 013 – Dlouhodobý hmotný a
nehmotný majetek a 015 – Zásoby.
Podle Vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů jsou českou účetní
legislativou pěstitelské celky trvalých porostů a dospělá zvířata a jejich skupiny součástí
dlouhodobého hmotného majetku, zatímco mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny jsou
součástí zásob, stejně jako pokusná zvířata.
Pěstitelské celky trvalých porostů jsou Vyhláškou č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších
předpisů podrobněji charakterizovány jako „a) ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené
52
na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1000
keřů na 1 hektar a b) trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí“.
Podmínkou pro uznání dospělých zvířat a jejich skupin v rozvaze (skupinami jsou myšlena
např. stáda nebo hejna) je minimální doba jejich použitelnosti jeden rok. Prováděcí vyhláška
č. 500/2002 Sb. k zákonu o účetnictví zdůrazňuje při účtování o těchto zvířatech nutnost
respektování principu významnosti a poctivého zobrazení majetku a dodává, že o zvířatech
s více než roční dobou použitelnosti nevykázaných v položce „dospělá zvířata a jejich
skupiny“, je účtováno jako o zásobách.
Zvířata a jejich skupiny (včetně jatečních zvířat), o kterých není účtováno jako o dospělých
zvířatech a jejich skupinách, materiálu nebo zboží, spadají pod položku „mladá a ostatní
zvířata a jejich skupiny“ a jsou vykazována jako zásoby.
O zvířatech určených k prodeji, ať už nakoupených účetní jednotkou nebo zvířat z vlastního
chovu, jejichž hodnota byla aktivována (s výjimkou jatečních zvířat), se účtuje jako o zboží.
Je zřejmé, že o dospělých zvířatech určených k prodeji se podle české účetní legislativy
účtuje jako o zásobách. Co se týče ostatních zvířat, může v určitých případech dojít ke
sporným situacím, a to např. při určování, zda hejno slepic zařadit do zásob nebo do
dlouhodobého majetku – zatímco doba snáškového období samotné slepice ve velkochovu je
obvykle kratší než 1 rok, a slepice tudíž podle tohoto kritéria spadá do zásob, délka doby
použitelnosti hejna slepic může být stanovena v odlišné výši, což by mohlo vést k jeho
zatřídění do dlouhodobého hmotného majetku a k jeho následnému odepisování. Tento
rozpor ukazuje neúplnost české účetní legislativy ve specifikaci položek spadajících do
jednotlivých účtových tříd.
Požadavky na oceňování biologických aktiv jsou stanovené Zákonem č. 563/1991 Sb., ve
znění pozdější předpisů a doplněny ustanoveními Českých účetních standardů č. 013 a 015.
Zákon č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů požaduje ocenit hmotný majetek vlastní
výroby, zásoby vlastní výroby a příchovky zvířat (tj. narozená mláďata) vlastními náklady.
Zjištění vlastních nákladů u příchovků ale může být problematické, nebo dokonce nemožné
(příkladem může být ocenění telete, které se narodí krávě po několika měsících březosti;
účetní jednotka musí zahrnout do ocenění telete vlastní náklady vzniklé během měsíců
53
březosti krávy a tyto náklady pak musí alokovat nejen na narozené tele, ale také na druhý
vznikající produkt – mléko, které kráva začne dávat po narození telete).
Český účetní standard č. 015 – Zásoby uvádí kromě možnosti ocenění příchovků vlastními
náklady také možnost ocenění reprodukční cenou. Přírůstky, které hodnotově vyjadřují
kvantitativní a kvalitativní změny zvířat v důsledku biologické přeměny, jsou oceňovány
vlastními náklady.
Český účetní standard č. 013 – Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek upřesňuje postup
při odepisování dospělých zvířat a jejich skupin, podle kterého se hodnota odpisů určí
z pořizovací ceny snížené o předpokládanou hodnotu zvířat při jejich vyřazení a
z předpokládané doby jejich chovu. Zvířata kromě dostihových, tažných a plemenných koní
lze odepisovat skupinově.
Dále standard č. 013 stanovuje, že při dokončení pěstitelských celků trvalých porostů
nájemcem nebo pachtýřem na cizím pozemku, jehož vlastník tyto porosty nevykazuje, účtuje
o porostech nájemce stejným způsobem, jako kdyby byly na jeho vlastním pozemku.
Co se týče daňových odpisů, do hmotného majetku, který je pro účely daně z příjmu podle
Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů odepisován, spadají
dospělá zvířata podle Zákona o účetnictví, jejichž vstupní cena14 je vyšší než 40 000 Kč. Tato
zvířata jsou součástí odpisové skupiny 1 a 2, přičemž odpisová skupina 1 s dobou
odepisování 3 roky zahrnuje podle Přílohy 1 Zákona o daních z příjmů plemenný a chovný
skot, osly, muly, mezky, ovce, kozy, prasata a husí hejna. Odpisová skupina 2 s dobou
odepisování 5 let zahrnuje koně a jiné koňovité neuvedené v jiné položce Přílohy č. 1. Dále
jsou pro účely stanovení základu daně z příjmů odepisovány pěstitelské celky trvalých
porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, které spadají do odpisové skupiny 3 a odepisují
se 10 let. Do doby, než tyto pěstitelské celky dosáhnou plodonosného stáří, jsou vyloučeny
z odepisování.
Je zřejmé, že kromě doby odepisování pro účely stanovení základu daně z příjmů se od účetní
legislativy liší i kritéria určující, která zvířata a celky trvalých porostů budou odepisována.
14
Vstupní cenou se rozumí pořizovací cena při úplatném pořízení zvířat nebo vlastní náklady při pořízení
zvířat ve vlastní režii, přičemž jak vstupní cena, tak vlastní náklady jsou stanoveny v souladu se zákonem
č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.
54
Nad rámec zákona o účetnictví stanovuje Zákon o daních z příjmů minimální pořizovací
cenu pro možnost odepisování dospělých zvířat a minimální dobu plodonosnosti pro možnost
odepisování celku trvalých porostů pro daňové účely.
Daňově uznatelným nákladem je podle § 24, odst. (2), b) také zůstatková cena při vyřazení
pěstitelských celků trvalých porostů a zvířat podle Přílohy č. 1 uvedeného zákona. Při
prodeji majetku, který se neodepisuje v souladu se Zákonem o daních z příjmů, může být
podle § 24, odst. 11 Zákona o daních z příjmů jako daňově uznatelný náklad uznána
zůstatková hodnota majetku z účetnictví nebo z daňové evidence poplatníka.
Stejně jako pro zásoby, které jsou produktem podnikové činnosti a nemají charakter
biologického aktiva, i pro zvířata a pěstitelské porosty platí možnost snížit daňový základ o
zůstatkovou cenu při jejich vyřazení v důsledku škody do výše náhrady, pokud se nejedná o
škody způsobené živelní pohromou nebo neznámým pachatelem, kdy je daňový základ snížen
o celkovou zůstatkovou cenu aktiva. Jako škodu však nelze považovat nezaviněné úhyny
zvířat, která jsou součástí zásob (a nikoliv hmotného majetku pro účely Zákona o daních
z příjmů), a to „do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného
stanovené poplatníkem… Škodou není prokázaný nezaviněný úhyn nebo nutná porážka
zvířete základního stáda.“ (§ 25, odst. (2), Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve
znění pozdějších předpisů).
Požadavky na zveřejnění jsou v české účetní legislativě dány obecně Vyhláškou č. 500/2002
Sb., ve znění pozdějších předpisů, a protože již byly nastíněny v kapitole věnující se
zásobám podle české účetní legislativy, nepovažuji za účelné je znovu opakovat.
Srovnávací analýza české účetní legislativy, IAS/IFRS a US GAAP
Je zřejmé, že česká účetní legislativa přistupuje k problematice biologických aktiv zcela
odlišně než oba mezinárodně uznávané účetní systémy, které se jí, vzhledem k odlišnosti
biologických aktiv od ostatních aktiv v důsledku biologické přeměny a vzhledem
k významnosti zemědělství zejména v ekonomice rozvojových zemí, věnují ve speciálních
standardech.
55
Česká účetní legislativa nezná pojem biologické aktivum – místo něj používá označení
pěstitelské celky trvalých porostů a mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny, zatímco
IAS/IFRS definují biologická aktiva jako živá zvířata a rostliny, přičemž z působnosti
standardů vyjímají určité oblasti. US GAAP působnost ASC 905 nespecifikuje pomocí aktiv,
na něž má být standard aplikován, ale pomocí účetních jednotek, které se jím mají řídit (tedy
jednotek působících v zemědělském průmyslu, až na výše jmenované výjimky).
Podle mého názoru je ocenění biologických aktiv v české účetní legislativě bližší spíše
americkým standardům, jejichž prvotní oceňovací bází jsou náklady. Následné ocenění je
pak u dlouhodobých biologických aktiv a u zásob biologických aktiv neurčených k prodeji
podle ASC 905 rovno opět nákladům a u zásob určených k prodeji je rovno nižší z hodnot
nákladů a tržní ceny, popř. za splnění určitých podmínek prodejní ceně. Tržní cena může být
za určitých okolností použita také pro ocenění zásob biologických aktiv, u kterých nejsou
náklady zjistitelné. Na rozdíl od ocenění v nákladech podle US GAAP nebo vlastními
náklady v české účetní legislativě preferují IAS/IFRS ocenění biologických aktiv reálnou
hodnotou.
Odpověď na otázku, zda je vhodnější pro ocenění biologických aktiv model historických
nákladů nebo reálné hodnoty, není jednoznačná.
Nespornou výhodou reálné hodnoty je průběžné uznávání výnosů ve výsledku hospodaření
s tím, jak se v důsledku biologické přeměny zvyšuje hodnota aktiva a s ní i očekávané
ekonomické přínosy plynoucí do podniku. Výnosy by při použití modelu historických nákladů
byly ve výsledku hospodaření uznány až v okamžiku prodeje biologických aktiv, což může
být např. v případě prodeje dřeva za 20 i více let po výsadbě lesa.
Použití modelu reálné hodnoty je podmíněno možností jejího spolehlivého určení. Pokud
neexistuje aktivní trh, je reálná hodnota dána tržní cenou: ta však může být ovlivněna
sezónními vlivy, což je argument proti použití tohoto modelu. Model historických nákladů je
naproti tomu založen na cenách již uskutečněných, neovlivnitelných transakcí. V neprospěch
použití modelu reálné hodnoty hovoří také fakt, že jsou ve výsledku hospodaření uznány
nerealizované zisky a ztráty, neboť se cena při prodeji biologického aktiva (pokud je aktivum
určeno k prodeji) nemusí nutně rovnat jeho reálné hodnotě vykázané v účetnictví.
Je zřejmé, že IAS/IFRS jsou aplikací modelu reálné hodnoty a s ní spojeným vykázáním
nerealizovaných zisků a ztrát nejméně v souladu se zásadou opatrnosti (ta sice není
56
explicitně jmenována v koncepčním rámci, nicméně je možné ji v různé míře ve standardech
účetního výkaznictví pozorovat)15. Domnívám se, že problematika ocenění biologických
aktiv určených k prodeji je navzdory tomu nejvhodněji řešena právě v IAS/IFRS z toho
důvodu, že v US GAAP i v české účetní legislativě mohou být výnosy z biologických aktiv
uznány až při jejich prodeji, a to i přes to, že hodnota očekávaného ekonomického přínosu
plynoucího do podniku se s postupem času zvyšuje díky biologické přeměně aktiva
(neuvažujeme-li degeneraci, ale proces růstu). Biologická aktiva v rozvaze tak v souladu
s postupy US GAAP a české účetní legislativy mohou být podhodnocena, a naopak zisk
v důsledku prodeje těchto aktiv může být neadekvátně vysoký, neboť historické náklady
nemusí „předpovídat“ budoucí ekonomické užitky aktiva.
Na druhou stranu existují biologická aktiva, která nejsou určena k prodeji, a tudíž reálná
hodnota nebude odpovídat ekonomickému přínosu biologického aktiva. Podle mého názoru
by v těchto případech bylo vhodnější inspirovat se v US GAAP a použít odlišného
oceňovacího modelu pro biologická aktiva, která jsou určena k prodeji a pro ta, která
k prodeji určena nejsou (např. užitková zvířata), a ta ocenit náklady, popř. nižší z hodnot
nákladů a reálné hodnoty.
S oceněním aktiv v nákladech souvisí také nutnost zachycení znehodnocení v případě
snížení hodnoty aktiv. IAS/IFRS se u biologických aktiv oceněných náklady řídí standardem
IAS 36, podle kterého, pokud účetní hodnota aktiva převýší zpětně získatelnou částku
z tohoto aktiva, zachytí účetní jednotka ztrátu ze znehodnocení. Zpětně získatelná částka je
přitom rovna vyšší z reálné hodnoty snížené o náklady na prodej a hodnoty z užívání (ta je
dána současnou hodnotou budoucích peněžních toků z využití aktiva i z jeho případného
budoucího prodeje).
15
Zásada opatrnosti jako taková není jmenována ani v Zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví, přesto ji zde
můžeme najít „mezi řádky“, a sice v § 25, odst. (3), podle kterého mohou účetní jednotky do účetní závěrky
zahrnout jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy. Účetní jednotky také musí vzít při sestavování
účetní závěrky v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty týkající se majetku a závazků.
Zásada opatrnosti je v české účetní legislativě pevně zakotvena, navzdory celosvětové tendenci její význam
spíše oslabovat. V roce 2010, kdy byly novelizovány koncepční rámce IAS/IFRS i US GAAP, byla zásada
opatrnosti z obou koncepčních rámců zcela odstraněna, neboť její dodržování může vést ke zkreslování
vykazovaných informací.
„Příběh“ zásady opatrnosti přinejmenším v systému IAS/IFRS jejím odstraněním z Koncepčního rámce
nekončí – jelikož na základě diskuzního materiálu vydaného v souvislosti s další novelizací Koncepčního
rámce obdržel IASB od nemalého množství zainteresovaných osob včetně investorů požadavek na
navrácení konceptu opatrnosti do Koncepčního rámce, v návrhu novely Koncepčního rámce z května 2015
je zásada opatrnosti opět obsažena.
57
Výše ztráty ze znehodnocení v US GAAP je určena ve dvou krocích: v prvním kroku jsou
porovnány očekávané budoucí nediskontované peněžní toky plynoucí z aktiva s jeho účetní
hodnotou, a pokud je účetní hodnota vyšší, zachytí v druhém kroku účetní jednotka ztrátu ze
znehodnocení ve výši rozdílu účetní a reálné hodnoty aktiva.
Rozdílný postup při snížení hodnoty aktiv by mohl vést k tomu, že zatímco v účetní závěrce
sestavené v souladu s IAS/IFRS bude uznána ztráta ze snížení hodnoty aktiva, v účetní
závěrce sestavené podle US GAAP tato ztráta vykázána nebude. K tomuto může dojít, pokud
budou očekávané nediskontované peněžní toky z aktiva (využívané v US GAAP) vyšší než
účetní hodnota aktiva, a zároveň bude účetní hodnota aktiva vyšší než zpětně získatelná
částka z aktiva (využívána v IAS/IFRS). Ještě lépe si lze tuto situaci představit, pokud
budeme předpokládat, že zpětně získatelná částka je rovna hodnotě z užití aktiva – ta je dána
očekávanými diskontovanými peněžními toky plynoucími z aktiva a (za předpokladu kladné
úrokové míry a zahrnutí stejných položek do očekávaných peněžních toků v obou případech)
bude nižší než hodnota nediskontovaných peněžních toků. Pokud se mezi hodnotou
diskontovaných a nediskontovaných očekávaných peněžních toků bude nacházet účetní
hodnota aktiva, nebude vykázána ztráta ze snížení hodnoty aktiva v účetních závěrkách
sestavených podle US GAAP, ale v účetních závěrkách sestavených podle IAS/IFRS tato
ztráta vykázána bude.
V české účetní legislativě musí být ztráta ze snížení hodnoty aktiv také vykazována.
U dlouhodobého odepisovaného majetku (do kterého spadají např. dospělá zvířata) musí být
ztráta vykázána při poklesu užitné hodnoty aktiva pod jeho účetní hodnotu. Stanovení užitné
hodnoty však není v českých předpisech specifikováno, což lze považovat za poměrně
významný nedostatek české účetní legislativy.
Zůstaneme-li u problematiky ocenění v nákladech, které preferuje US GAAP, a které je
využíváno i českou účetní legislativou, je nutné uvést ještě jednu významnou nevýhodu,
která již byla zmíněna výše, a sice problematické určení nákladů při prvotním ocenění aktiv,
a to zejména u sdružené výroby.
Co se týče následného ocenění v nákladech, podstatným odlišením české účetní legislativy
od US GAAP a IAS/IFRS je možnost ocenění příchovků zvířat vlastními náklady nebo
reprodukční cenou, kterou by podle mého názoru bylo vhodnější nahradit čistou
realizovatelnou hodnotou – tedy hodnotou, kterou by účetní jednotka získala při prodeji
58
těchto aktiv, a která tedy lépe vyjadřuje pravděpodobný ekonomický přínos, který může
účetní jednotka díky aktivům získat.
Zaměříme-li se na oceňování biologických aktiv, je zřejmé, že mezi IAS/IFRS, US GAAP i
českou účetní legislativou existují významné rozdíly, které ovlivňují informace
prezentované v účetních závěrkách. Odlišný způsob oceňování může v různých jurisdikcích
ovlivňovat také výši daňového základu. Rozdíly ve výši daňového základu u jednotek
aplikujících IAS/IFRS a u jednotek aplikujících US GAAP nebo českou účetní legislativu,
mohou být v jednotlivých letech velmi odlišné, což je dobře patrné na již zmiňovaném
příkladu prodeje dřeva z vypěstovaného lesa – zatímco účetní jednotky aplikující IAS/IFRS
budou s růstem lesa průběžně vykazovat výnosy a zvyšovat tak svůj daňový základ, přičemž
se současně bude průběžně zvyšovat hodnota aktiv, US GAAP i česká účetní legislativa
budou les vykazovat v nákladech, jejichž poměr k reálné hodnotě vykázané podle IAS/IFRS
se bude postupem času pravděpodobně stále snižovat a po několika letech, při prodeji dřeva,
vykáží účetní jednotky proti těmto relativně nízkým nákladům na prodané dřevo jednorázově
relativně vysoké výnosy, o které jednorázově zvýší daňový základ.
Požadavky na zveřejnění jsou v IAS/IFRS, US GAAP a české účetní legislativě obdobné,
navazují však na použité oceňovací modely, které se u biologických aktiv v jednotlivých
systémech účetního výkaznictví liší, a proto tyto požadavky nemohou být doslovně
porovnány.
2.2.3
Nedokončená výroba vznikající na základě dlouhodobých smluv
US GAAP a IAS/IFRS řeší ve zvláštních standardech problematiku uznávání výnosů
vznikajících při tvorbě nedokončené výroby na základě dlouhodobých smluv. Zatímco se
IAS/IFRS zabývá touto problematikou v jednom univerzálním standardu IAS 11 – Smlouvy
o zhotovení, kodifikace US GAAP obsahuje standard zabývající se smlouvami na stavební
a výrobní zakázky a dále standardy zaměřené na specifická odvětví (např. stavebnictví,
softwarové společnosti apod.), které obsahují specifika vázající se ke konkrétním
průmyslovým odvětvím. Ustanovení US GAAP k problematice uznávání výnosů jsou tak
rozsáhlejší než v IAS/IFRS, mají normativní charakter a jsou doplněna ustanoveními
americké Komise pro cenné papíry (SEC), která sice nejsou součástí US GAAP, ale jsou
společnostmi obchodovanými na amerických burzách striktně dodržována.
59
V rámci konvergenčního procesu přijaly IASB i FASB nový standard týkající se uznávání
výnosů z dlouhodobých smluv se zákazníky. Tento standard přijatý IASB (IFRS 15) ruší
s účinností od 1. 1. 2018 IAS 11. Americký standard ASC 606 bude s účinností od
15. 12. 2017 (a pro některé účetní jednotky od 15. 12. 2018) upravovat v současné době
existující standardy týkající se dané problematiky.
Nedokončená výroba vznikající na základě dlouhodobých smluv dle IAS/IFRS
Následující text diplomové práce pracuje s pojmem náklady, kterými jsou myšleny pouze
náklady ve smyslu costs. Pokud by byly myšleny náklady ve smyslu expenses, čtenář bude na
změnu upozorněn.
Účelem specifického přístupu k nedokončené výrobě vznikající na základě dlouhodobých
smluv (tj. na základě smluv o zhotovení) a ke s ní spojeným nákladům a výnosům je
umožnění průběžného vykazování výnosů vztahujících se ke smlouvě, jejíž počátek a konec
spadá do různých účetních období. IAS 11 odpovídá na otázky, v jakém okamžiku a v jaké
výši budou uznány výnosy plynoucí z dlouhodobé zakázky a jakým způsobem a kdy budou
uznány náklady vznikající v souvislosti s touto zakázkou – nebo jinými slovy – jak výnosy
vznikající na základě dlouhodobých smluv rozdělit mezi účetní období, po které probíhá
práce na zakázce a jakým způsobem ocenit rozpracovanou zakázku.
IAS 11 se aplikuje na stavební zakázky, dlouhodobé zakázky na tvorbu softwaru, strojů,
zařízení a v dalších případech, kdy na základě smlouvy mezi dodavatelem a zákazníkem
vzniká samostatné aktivum nebo soubor aktiv, která jsou buď vzájemně úzce propojená,
nebo jsou vzájemně závislá v určitých oblastech (např. v návrhu, technologii, funkci nebo
v konečném účelu – takovým souborem aktiv může být např. továrna nebo nákupní
centrum).
IAS/IFRS řeší problematiku uznávání výnosů z běžných transakcí podniku např. při prodeji
výrobků, zboží, služeb a dalších v rámci standardu IAS 18 – Výnosy. Pro určení okamžiku
uznání výnosů z těchto transakcí je rozhodující, o jakou transakci se jedná (zda se jedná o
dodání zboží, poskytnutí služby nebo o výnos z úroků, autorských honorářů nebo dividend).
Zatímco při poskytování služeb mohou být výnosy účtovány průběžně (pomocí stupně
dokončení, popř. lineárním zachycením), ale v některých případech i jednorázově, při
60
prodeji zboží je pro uznání výnosů podstatný okamžik přechodu podstatných rizik a užitků
na kupujícího.
Uvážíme-li neexistenci IAS 11 (nebo jiného standardu upravujícího účetní výkaznictví
v souvislosti s dlouhodobými zakázkami), narazíme na problém u dlouhodobých smluv
klasifikovaných jako dodání zboží – za okamžik přechodu podstatných rizik a užitků na
kupujícího lze (pokud to není smluvně ošetřeno) považovat v zásadě až okamžik dokončení
zakázky, z čehož plyne nemožnost uznání výnosů v účetním období, do kterého spadá počátek
smlouvy, a tím pro účetní jednotku nepříznivý obraz finanční výkonnosti v účetní závěrce.
Uznání a ocenění výnosů z dlouhodobých smluv dle IAS 11
Výnosy jsou podle Koncepčního rámce IAS/IFRS uznány, pokud jsou spolehlivě měřitelné
a mají dostatečnou míru jistoty. Vzhledem k tomu, že zákazník má smluvně daný právní
nárok na obdržení určitého výkonu od dodavatele, v důsledku čehož vzniká jeho vlastnické
právo k nedokončené výrobě a dodavatel má na druhou stranu u většiny dlouhodobých
zakázek právo na postupné platby za vykonanou práci, je postupné uznávání výnosů se
vznikem nedokončené výroby v průběhu práce na zakázce logické a v souladu
s ustanoveními Koncepčního rámce.
Účetní jednotka využívá k ocenění smluv o zhotovení metodu procenta dokončení neboli
metodu procenta rozpracovanosti. Podle této metody je v účetním období uznána taková část
celkových očekávaných výnosů, která je alokována těm nákladům vynaloženým v tomto
účetním období, pomocí nichž bylo dosaženo stádia rozpracovanosti na konci tohoto období.
Náklady na smlouvu jsou alokovány v ocenění nedokončené výroby vznikající ze smlouvy
o zhotovení. Pokud hodnota těchto nákladů v součtu s uznaným ziskem překročí hodnotu
postupných fakturací (tj. hodnotu částek dodavatelem fakturovaných zákazníkovi bez ohledu
na jejich úhradu nebo na přijaté zálohy), vykáže dodavatel v rozvaze krátkodobé aktivum.
Pokud je vyšší naopak hodnota postupných fakturací, vykáže účetní jednotka krátkodobý
závazek. Toto krátkodobé aktivum/závazek je označováno jako hrubá částka, kterou dluží
zákazníci/hrubá částka splatná zákazníkům za smluvní práci.
Mezi náklady na smlouvu o zhotovení patří: a) veškeré přímé náklady vztahující se k dané
smlouvě, b) nepřímé náklady, které mohou být obecně přiřaditelné a c) náklady, které se ve
většině případů nealokují, ale jejich alokace byla smluvně ujednána se zákazníkem.
61
Příklady alokovaných přímých nákladů jsou náklady týkající se pouze jedné konkrétní
zakázky, ať už se jedná o náklady materiál, osobní náklady, odpisy výrobního zařízení nebo
cenu leasingových splátek za pronájem výrobního zařízení za účelem práce na dané zakázce
nebo jiné.
Mezi obecně přiřaditelné náklady patří výrobní režie, náklady na pojištění, na design,
výpůjční náklady apod. – tyto náklady však musí být, stejně jako u zásob vyrobených vlastní
činností, alokovány na základě běžné produkční kapacity.
Účetní jednotka alokuje také cenu za práci na zakázce fakturovanou dodavateli jeho
subdodavatelem.
Mezi náklady, které nemohou být alokovány (nebo mohou být alokovány pouze na základě
smluvního ujednání se zákazníkem), je zahrnována administrativní režie a náklady na
výzkum a vývoj (pokud tyto náklady nesouvisí pouze s konkrétní smlouvou), marketingové
a prodejní náklady a odpisy nečinných a při realizaci zakázek nevyužívaných výrobních
strojů a zařízení.
Podle IAS 11 mohou být náklady na smlouvu o zhotovení sníženy o výnos, který není
zahrnut v celkových očekávaných výnosech a kterého účetní jednotka dosáhla vedlejší
transakcí, např. o výnos z prodeje nadbytečného materiálu, snížený o prodejní náklady.
Hodnota nákladů tak nebude obsahovat původně vynaložené náklady na nevyužitý materiál
v plné výši (ačkoliv hodnota nákladů na smlouvu může být tímto materiálem ovlivněna v
důsledku rozdílné prodejní ceny snížené o náklady na prodej tohoto materiálu a hodnoty
nákladů vynaložených na jeho pořízení).
IAS/IFRS rozlišují náklady na smlouvu také na již vynaložené náklady a odhadované
náklady na dokončení.
Součástí již vynaložených nákladů mohou být i náklady, které byly vynaloženy ještě před
uzavřením smlouvy. Tyto náklady mohou být aktivovány v ocenění nedokončené výroby
vznikající na základě smlouvy o zhotovení pouze za podmínek možnosti jejich samostatného
určení, spolehlivého ocenění a pravděpodobnosti uzavření smlouvy. Pokud však účetní
jednotka uzná tyto náklady ve výsledku hospodaření v období jejich vzniku a smlouva je
uzavřena až v následujícím účetním období, nemohou být tyto náklady aktivovány.
Odhad nákladů na dokončení zakázky musí být založen na cenách očekávaných v době
vzniku těchto nákladů, IAS 11 však přesný postup odhadu těchto nákladů nespecifikuje.
62
Výnos ze smlouvy o zhotovení je stanoven na základě původně dohodnuté ceny ve smlouvě
o zhotovení, v průběhu prací na zakázce však může být upraven.
Změna výnosu může být umožněna sjednáním variabilní složky k pevně stanovené ceně,
která se tak může změnit např. v důsledku změny cenové hladiny. Ke zvýšení výnosu ze
smlouvy také může dojít díky dodatečné práci ujednané se zákazníkem nebo dodatečným
nákladům vzniklým díky chybám zákazníka, v obou případech ale musí být pravděpodobné
uhrazení dodatečných nákladů odběratelem. Součástí smlouvy o zhotovení mohou být také
stimulační platby (např. prémie hrazené odběratelem za dřívější dokončení zakázky nebo
naopak penále hrazené dodavatelem za nedodržení podmínek) o něž může být výnos
korigován.
IAS 11 rozlišuje dva typy smluv – smlouvy, jejichž cena je pevně stanovená (absolutní
částkou za celou zakázku nebo pevně stanovenou sazbou za jednotku výstupu) a obvykle se
nemění kvůli dodavatelem vynaloženým nákladům a smlouvy, jejichž cena se odvíjí od
výše nákladů buď se stanoveným poplatkem, nebo s procentní nákladovou přirážkou (tzv.
smlouvy typu náklady plus přirážka).
Pro oba typy smluv specifikuje IAS 11 podmínky, za kterých je možné spolehlivě odhadnout
výsledek smlouvy o zhotovení, a kdy je tedy možné aplikovat metodu procenta dokončení.
V případě smluv s pevně stanovenou cenou musí být kromě a) splnění kritérií uznání výnosů
stanovených v koncepčním rámci splněny podmínky b) spolehlivého stanovení výše nákladů
a stupně rozpracovanosti a c) spolehlivého rozpoznání a ocenění nákladů alokovaných
smlouvě o zhotovení tak, že mohou být porovnány se skutečnými náklady.
Podmínkami pro použití metody procenta dokončení u smluv typu náklady plus přirážka
jsou a) pravděpodobnost ekonomického prospěchu plynoucího do podniku a b) možnost
spolehlivého určení a ocenění nákladů, bez ohledu na jejich úhradu.
Není-li možné spolehlivě odhadnout výsledek smlouvy o zhotovení, což může nastat
zejména v počátcích realizace smlouvy nebo u smluv, s nimiž dodavatel nemá zkušenosti,
uzná účetní jednotka výnos pouze do výše vynaložených nákladů, u kterých je
pravděpodobné jejich uhrazení odběratelem. Náklady vynaložené na smlouvu o zhotovení
budou snižovat výsledek hospodaření běžného období. Tento přístup není uveden v IAS 11
jako samostatná metoda, ale v literatuře (např. v knize D. R. Carmichaela, O. R.
63
Whittingtona a L. Grahama: Accountants' Handbook, Volume 2: Special Industries and
Special Topics, 2007, str. 37) bývá navzdory tomu označován jako metoda nulového zisku.
IAS 11 uvádí příklady okolností, za kterých není pravděpodobná návratnost nákladů, a kdy
tedy budou tyto náklady snižovat zisk běžného období. Mezi tyto okolnosti patří
nevymahatelnost smlouvy způsobená zpochybněním její platnosti, závislost dokončení
zakázky na výsledku soudního sporu, souvislost smlouvy s majetkem, který bude
pravděpodobně zkonfiskován apod. Účetní jednotka musí při hodnocení (ne)návratnosti
nákladů postupovat obezřetně a hodnotit zvlášť případ od případu – vždy musí při svém
postupu brát zřetel na cíl účetního výkaznictví.
Kromě toho musí účetní jednotka snížit hospodářský výsledek běžného období vždy, když
celkové očekávané náklady převýší celkové očekávané výnosy ze smlouvy, která se tak stane
ztrátovou a účetní jednotka musí v důsledku toho vytvořit rezervu ve výši očekávané ztráty.
Další ustanovení standardu se týká určení stupně dokončení, které může účetní jednotka
provést třemi způsoby: 1. poměrem dosud vynaložených nákladů k celkovým očekávaným
nákladům na zakázku (tzv. nákladovou metodou), 2. kvalifikovaným odhadem vykonané
práce a 3. na základě dokončení určitého fyzicky definovaného objemu již vykonané práce.
Při použití nákladové metody nezahrnuje účetní jednotka při výpočtu stupně dokončení do
již vynaložených nákladů ty náklady, které ještě nebyly spotřebovány (např. náklad na
materiál, který bude využit až v budoucí práci) ani hodnotu záloh zaplacených dopředu
subdodavatelům.
Ačkoliv je předmětem samostatného účetního zobrazení obvykle jedna smlouva o zhotovení,
umožňuje IAS 11 agregaci různých smluv do jednoho celku nebo naopak rozdělení jedné
smlouvy na více částí za účelem jejich samostatného sledování. Agregace smluv je možná,
pouze pokud je skupina smluv vyjednána v rámci jednotného celku, práce na jednotlivých
smlouvách jsou vzájemně úzce propojeny, probíhají současně nebo na pokračující bázi a ve
výsledku jsou součástí jednoho projektu s celkovou ziskovou marží. Naopak, rozdělení
jedné smlouvy na více v účetnictví samostatně sledovaných částí je možné, pokud jsou
jednotlivé části projektu zhotovovány na základě samostatných návrhů, o jednotlivých
aktivech bylo samostatně vyjednáváno a výnosy a náklady vztahující se k jednotlivým
aktivům je možné sledovat samostatně.
64
Pokud dodavatel zhotoví na základě dodatečného objednání zákazníka další aktivum, bude
toto aktivum součástí původní smlouvy o zhotovení nebo – pokud se toto dodatečné aktivum
významně odlišuje od aktiv, které byly předmětem původní smlouvy (např. designem,
technologií, …) a cena za něj je vyjednávána bez ohledu na cenu v původní smlouvě o
zhotovení – bude vyhotovena nová smlouva o zhotovení.
Developerské projekty výstavby nemovitostí
Ne všechny dlouhodobé zakázky se řídí standardem IAS 11. Oblastí, kde je použití standardu
v určitých případech zakázáno, jsou projekty na výstavbu nemovitostí developery. Právě
k této problematice byla vydána interpretace IFRIC 15, podle které se u dlouhodobých
zakázek, u nichž je odběratel schopen specifikovat hlavní designové prvky ještě před
počátkem realizace výstavby a (nebo) je schopen v průběhu výstavby specifikovat zásadní
konstrukční úpravy, postupuje podle IAS 11, zatímco u ostatních smluv o zhotovení se
postupuje podle IAS 18 – Výnosy.
U projektů, na něž není možné aplikovat IAS 11, je pro okamžik uznání výnosů rozhodující,
zda je projekt poskytováním služeb nebo dodáním zboží. Pokud developer nedodává žádný
materiál, ale poskytuje pouze služby výstavby, řídí se výnosy podle pravidel IAS 18
vztahujících se na služby a výnosy mohou být uznávány průběžně. Problematičtější je řešení
u zboží, kdy developer dodává materiál a poskytuje i služby výstavby – pak je možné uznání
výnosů až ve chvíli, kde podstatná rizika a ekonomické přínosy přejdou na zákazníka, což je
v zásadě až po dokončení výstavby. IFRIC 15 pro tento případ uvádí možné řešení, které
spočívá v průběžném účtování o prodeji zboží tak, jak vzniká nedokončená výroba a jejíž
vlastnictví bude na základě smluvního ujednání přecházet na zákazníka. Účetní jednotka
postupuje při aplikaci tohoto řešení metodou procenta dokončení, musí však splnit podmínky
dané IAS 18.
Účetní jednotka u všech smluv o zhotovení (dokončených i nedokončených) uvede v účetní
závěrce uznané agregované výnosy za dané účetní období a aplikovanou metodu pro uznání
výnosů. U nedokončených smluv uvede účetní jednotka metodu využitou pro určení stupně
dokončení, agregované množství vynaložených nákladů uznaných ve výsledku hospodaření
a hodnotu zůstatku přijatých záloh a zádržného na konci účetního období.
65
Účetní jednotka také, jak již bylo uvedeno výše, uvede v krátkodobých aktivech hrubou
částku, kterou dluží odběratelé a v krátkodobých závazcích hrubou částku splatnou
zákazníkům.
Výnosy ze smluv se zákazníky – IFRS 15
IFRS 15 vznikal v rámci spolupráce IASB a FASB na konvergenčním projektu. Účetní
jednotky vykazující podle IAS/IFRS budou aplikovat IFRS 15 nejpozději v účetním období
počínajícím 1. 1. 2018.
Záměrem standardu je vytvoření jednotného modelu pro uznávání výnosů z různých
transakcí v různých průmyslových odvětvích a aplikovatelného v jakémkoliv geografickém
regionu. Standard ruší všechny standardy a interpretace týkající se účtování výnosů
(standardy IAS 11 a IAS 18 a interpretace IFRIC 13, 15 a 18 a SIC-31).
IFRS 15 definuje pětistupňový model, jehož princip je založený na uznání výnosů účetní
jednotkou v takové výši, která odpovídá hodnotě výkonů (tj. hodnotě zboží nebo služeb)
převedených na odběratele. Okamžik převodu definuje IFRS 15 jako okamžik, kdy zákazník
získá kontrolu nad aktivem.
Vzhledem ke stanovenému cíli práce nebude popsán přesný obsah nového standardu, ale
pouze ustanovení a změny týkající se produktů podnikové činnosti vyplývající z jeho
aplikace.
Aplikace IFRS 15 přináší změnu pro ty účetní jednotky, které účtovaly průběžně výnosy
v souladu s IAS 11 na základě metody procenta dokončení, ačkoliv zboží nebo služby byly
převedeny na odběratele až po dokončení výkonu, nikoliv převáděny průběžně. S přechodem
na IFRS 15 budou muset účetní jednotky smluvně zajistit převod poskytovaných služeb nebo
nedokončené výroby na zákazníka v průběhu tvorby výkonu, aby mohly být výnosy
uznávány průběžně.
Pokud účetní jednotka převádí výkony na odběratele průběžně, podobně jako v IAS 11 musí
určit stupeň dokončení, v IFRS 15 nazvaný „měřením progresu“. Cílem jeho měření je
určení výkonnosti účetní jednotky při převádění kontroly nad výkony, jejichž poskytnutí
bylo smluvně ujednáno, na zákazníka. Do progresu účetní jednotka nezahrnuje výkony, nad
nimiž nemá odběratel kontrolu a při jeho určení používá buď vstupní, nebo výstupní metodu
a využívá pouze spolehlivé informace. Stejně jako v IAS 11, pokud není možné spolehlivě
66
odhadnout výsledek smlouvy, uzná účetní jednotka výnosy pouze do výše nákladů, u kterých
očekává, že budou odběratelem uhrazeny.
Kromě průběžného uznávání výnosů na základě průběžného převodu výkonů na odběratele
umožňuje IFRS 15 uznat výnosy k datu dokončení plnění.
Účetní jednotky k počátku smlouvy zhodnotí služby nebo zboží, které jsou jejím předmětem
a identifikují samostatně určitelná plnění (tj. plnění odlišná od ostatních) – buď jednotlivé
služby nebo zboží, nebo jejich sérii tvořenou v zásadě shodnými položkami převáděnými na
zákazníka na stejném principu. Tyto výkony, jež má povinnost dodavatel poskytnout
odběrateli, budou předmětem samostatného účetního zobrazení. V důsledku toho bude
účtováno odděleně o více položkách s jejich odpovídajícími maržemi, namísto účtování o
jedné celkové marži pro poskytované služby nebo zboží jako celek.
Další úprava lišící se od současné praxe se týká přírůstkových nákladů na uzavření
smlouvy, tj. nákladů, které by bez uzavření konkrétní smlouvy nevznikly. Tyto náklady
mohou být uznány v ocenění aktiva pouze do výše, v jaké účetní jednotka očekává jejich
úhradu zákazníkem, a pouze za podmínky, že doba odepisování aktiva bude delší než jeden
rok. Náklady na získání zakázky, na jejichž vznik nemá vliv uzavření nebo neuzavření
smlouvy, budou snižovat zisk běžného období (pokud nemohou být účtovány zákazníkovi
bez ohledu na získání zakázky).
IAS 11 umožňuje aktivaci nákladů, které byly vynaloženy před uzavřením smlouvy v těch
případech, kdy tyto náklady mají ke konkrétní smlouvě přímý vztah, ale není nutné splnění
podmínky jejich neexistence bez uzavření smlouvy – je tedy patrné, že IAS 11 umožňuje širší
aktivaci nákladů vynaložených před uzavřením smlouvy.
Aktivace nákladů vynaložených na smluvené práce se primárně řídí standardy IAS 2, IAS
16 nebo IAS 38. Pokud není možné aplikovat tyto standardy, postupuje účetní jednotka podle
IFRS 15 a aktivuje:
● Náklady s přímým vztahem k existující nebo k očekávané budoucí smlouvě, kterou
může účetní jednotka specificky identifikovat;
● náklady, které generují nebo zvyšují ekonomické zdroje účetní jednotky a pomocí
nichž bude moci účetní jednotka vykonávat budoucí plnění;
● a náklady, u nichž účetní jednotka očekává jejich úhradu.
67
Nesmí být aktivována administrativní a správní režie, pokud tak není ujednáno se
zákazníkem, ani náklady na nadbytečný materiál, práci nebo další náklady, které nejsou
zahrnuty ve smluvené ceně.
Účetní jednotka nesmí aktivovat náklady na výkony, nad nimiž má kontrolu zákazník, čímž
nedochází k duplicitnímu zobrazení aktiv. Kromě toho nesmí účetní jednotka aktivovat
náklady, u nichž si není jistá, zda se váží k výkonům již převedeným na zákazníka, nebo na
výkony, které jsou pod kontrolou účetní jednotky.
Aktivum, které je uznáno v souladu s ustanoveními IFRS 15 o aktivaci nákladů, bude
amortizováno na systematické bázi korespondující s převodem zboží nebo služeb, které se
k aktivu vztahují, na zákazníka. Pokud by došlo ke změně očekávaného času převodu, změní
účetní jednotka také amortizaci.
Pokud účetní hodnota aktiva překročí hodnotu zbývajících očekávaných plateb od
odběratelů nebo náklady přímo se vztahující ke smlouvě, které ale nebyly uznány ve
výsledku hospodaření, vykáže účetní jednotka ztrátu ze znehodnocení. Před tím než účetní
jednotka uzná ztrátu ze znehodnocení aktiv vykázaných podle pravidel o aktivaci nákladů
stanovených IFRS 15, musí účetní jednotka uznat ztrátu ze znehodnocení u smluv uznaných
v souladu s jinými standardy (IAS 2, IAS 16 nebo IAS 38). Pokud by nastala změna
okolností, která by zapříčinila zvýšení hodnoty aktiva, jehož hodnota byla dříve snížena,
může účetní jednotka ztrátu ze snížení hodnoty aktiva zrušit.
Účetní jednotka, obdobně jako v IAS 11, vykazuje v rozvaze buď závazek ze smlouvy, nebo
smluvní aktivum podle toho, zda hodnota nepodmíněných plateb, na které má účetní
jednotka právo, převyšuje hodnotu výkonů převedených na zákazníky, nebo naopak.
IFRS 15 je dlouho očekávaným standardem, jehož příprava byla vzhledem k rozsáhlosti
tématu a různorodosti existujících transakcí komplikovaná a relativně dlouhá. Ač IFRS 15
jeví jistou podobnost s IAS 11 např. v určování stupně dokončení (resp. dle IFRS 15 v měření
progresu) nebo do jisté míry v ocenění smlouvy, nový standard je precizněji a detailněji
propracovaný a zřejmou odlišností je také jeho univerzální aplikovatelnost na různé druhy
transakcí.
68
Nedokončená výroba vznikající na základě dlouhodobých smluv dle US GAAP
Pravidla US GAAP upravující výnosy a náklady vznikající v souvislosti s dlouhodobými
smlouvami jsou koncipovaná jiným způsobem než pravidla IAS/IFRS, která pro dlouhodobé
smlouvy využívají jeden pro tento účel vytvořený standard – IAS 11. US GAAP naproti
tomu sice obsahují standard zaměřený na uznávání výnosů (ASC 605), v rámci kterého je
v podtématu 35 řešeno účetní výkaznictví ve vztahu k dlouhodobým smlouvám stavebního
a výrobního typu, ale kromě tohoto standardu obsahují US GAAP také několik dalších
standardů, které se věnují speciálním průmyslovým odvětvím a upravují specifika účetního
výkaznictví týkající se daného odvětví – tedy i účetního výkaznictví ve vztahu k
dlouhodobým zakázkám.
Následující text se věnuje vymezení, ocenění a vykazování nedokončené výroby a výnosů
vznikajících na základě dlouhodobých zakázek tak, jak je problematika řešena v US GAAP.
Průběžně jsou v této podkapitole také uváděny zásadní rozdíly mezi přístupem US GAAP a
IAS/IFRS k této problematice (vzhledem k tomu, že dlouhodobé zakázky nejsou v české
účetní legislativě nijak speciálně ošetřeny, považuji za přehlednější nevkládat srovnávací
analýzu US GAAP a IAS/IFRS do samostatné kapitoly, ale na významné rozdíly poukazovat
průběžně). Kapitola obsahuje obecné požadavky stanovené standardem ASC 605-35 a
nevěnuje se již výjimkám a specifikům vztahujícím se ke konkrétním průmyslovým
odvětvím z důvodu, že by popis standardů zaměřených na tato odvětví přesáhl rámec
diplomové práce.
Uznávání výnosů ze stavebních a výrobních smluv – ASC 605-35
Standard ASC 605-305 je zaměřen na stavební a výrobní smlouvy, jež jsou definovány v
zásadě jako právně vymahatelné dohody (včetně jejich změn, revizí a rozšíření) o tvorbě
výkonů, které mohou spočívat v projektování, řízení, zpracování, konstrukci, výstavbě nebo
výrobě související s výstavbou nebo výrobou hmotných aktiv, přičemž doba tvorby aktiv
nebo jejich výstavba často trvá delší období. Právo dodavatele na platby je dáno smluvně a
závisí na výkonnosti při výrobě nebo výstavbě.
Z vymezení stavebních a výrobních smluv standardem ASC 605-35 je patrná první odlišnost
od dlouhodobých smluv definovaných IAS 11, a sice v ustanovení, že se stavební a výrobní
smlouvy musí týkat výkonů souvisejících s výstavbou nebo výrobou hmotných aktiv (zatímco
IAS 11 uvádí pouze aktivum nebo soubor aktiv). ASC 605-35 však v dalším textu uvádí
69
příklady smluv, které jsou standardem 605-35 upraveny a z kterých je zřejmé obdobné pojetí
těchto smluv v US GAAP jako v IAS/IFRS, ačkoliv IAS/IFRS definují smlouvy o zhotovení
obecněji, bez uvádění konkrétních příkladů.
Mezi příklady smluv, na které je ASC 605-35 aplikován, je uvedena také smlouva na dodání
softwaru, u kterého je (např. časovou náročností) významný výrobní proces, na kterém mají
být provedeny významné modifikace nebo který má být vytvořen na zakázku. Účetní jednotka
podle ASC 985-605-25-88 při účtování o dodání takového softwaru postupuje při uznávání
výnosů v souladu s ASC 605-35, a to i přes to, že software je obecně považován za hmotné
aktivum pouze v případech, kdy je nedílnou součástí hardwaru a může tedy vyvstat otázka,
zda tento případ není v rozporu s vymezením stavebních a výrobních zakázek.
Aplikace ASC 605-35 není umožněna např. v případě smluv na výstavbu nemovitostí
developery (k těmto smlouvám se v IAS/IFRS vztahuje interpretace IFRIC 15, podle které
mohou účetní jednotky při účtování o výstavbě nemovitostí postupovat za splnění určitých
podmínek v souladu s IAS 11, viz výše).
ASC 605-35 dále stanovuje, že u zakázek probíhajících po delší období je nutné vyřešit, do
kterého účetního období a v jaké výši alokovat se zakázkou související výnosy, náklady a
zisk, a to je také hlavní problematika, kterou se standard zabývá. Při určení výše alokovaných
výnosů, nákladů a zisku, ale také při určení stupně progresu tvorby aktiva, je nutné se
spolehnout na odhady, které musí být dále průběžně revidovány kvůli událostem vznikajícím
v průběhu tvorby aktiva. Tato ustanovení podle mého názoru korespondují s IAS/IFRS, ač
ASC 605-35 obsahuje podrobnější popis problematiky než IAS 11.
Stejně jako v IAS 11 jsou i v ASC 605-35 náklady na smlouvu rozlišené na již vynaložené
náklady a na odhadované náklady na dokončení zakázky. Cílem účetní jednotky při alokaci
již vynaložených nákladů by mělo být co nejpřesnější určení výše nákladů alokovaných na
jednotlivé smlouvy, aby byla zajištěna přijatelná báze pro určení výnosů.
Účtování o nákladech souvisejících se zakázkou je podle ASC 605-35 konzistentní
s ustanoveními US GAAP o zásobách a s ustanoveními o výrobních nákladech v dalších
oblastech. Náklady na smlouvu jsou uznány ve výsledku hospodaření současně s uznáním
souvisejícího výnosu. Alokovány v ocenění smlouvy jsou obecně všechny přímé náklady, a
dále nepřímé náklady přiřaditelné ke smlouvě. Alokace nepřímých nákladů se může v praxi
u různých smluv lišit (záleží také na úsudku účetní jednotky), ve výsledku se však přístup
70
US GAAP k alokaci nepřímých nákladů podle mého názoru příliš neliší od přístupu
IAS/IFRS. Rozdíl existuje v tom, že IAS 11 umožňuje alokaci administrativní a správní
režie, pokud je možnost její alokace smluvně ujednána se zákazníkem, zatímco ASC 606-35
umožňuje alokaci administrativní a správní režie pouze u metody dokončené smlouvy (tato
metoda bude popsána níže), a to zejména v letech, kdy není dokončena žádná zakázka.
Náklady, které není možné alokovat – ať už z důvodu neurčitelnosti jejich budoucích
ekonomických přínosů nebo nemožnosti jasně spojit tyto náklady s výrobou – snižují zisk
běžného období.
US GAAP obsahují podrobnější ustanovení týkající se nákladů, jež vznikly ještě před
uzavřením smlouvy než IAS 11. Obecně mohou být tyto náklady stejně jako podle IAS 11
aktivovány, pokud je možné je přiřadit konkrétní smlouvě a pokud je pravděpodobné, že
budou uhrazeny zákazníkem (IAS 11 kromě těchto podmínek obsahuje podmínku jejich
identifikovatelnosti). Náklady na vzdělání a náklady na zahájení činnosti, jejichž vznik se
váže k existujícím smlouvám, ale i k očekávaným budoucím smlouvám na stejné zboží nebo
služby, budou aktivovány v ocenění existujících smluv. Stejně jako v IAS 11, pokud účetní
jednotka uzná náklady vzniklé před uzavřením smlouvy ve výsledovce, nemůže je
v následujícím účetním období již aktivovat.
ASC 605-35 upravuje na stejném principu jako IAS 11 také dodatečné faktury za práce,
které byly vykonány jednou smluvní stranou (např. dodavatelem), ale měly být vykonány
jinou smluvní stranou (např. subdodavatelem). Může se jednat např. o fakturu vystavenou
dodavatelem za odstranění nepořádku způsobeného subdodavatelem. V praxi může být
obtížné vymáhat částku, na kterou je faktura vystavena. Dodavatel by v případě, že takovou
fakturu vystaví, měl vykázat pohledávku v hodnotě, v které očekává úhradu subdodavatelem
a souvztažně by o tuto hodnotu měl snížit ocenění smlouvy. V obrácené situaci, kdy fakturu
obdrží dodavatel, zaúčtuje dodavatel závazek a současně zvýší ocenění smlouvy o částku,
kterou očekává, že jím bude uhrazena.
Ve vztahu k odhadovaným nákladům na dokončení zakázky poskytuje ASC 605-35 na rozdíl
od IAS 11 obecný návod pro jejich určení, přičemž zdůrazňuje, že odhadované náklady na
dokončení zakázky významně ovlivňují výši výnosů, jež bude uznána ve výsledku
hospodaření. ASC 605-35 stanovuje, že pro porovnání odhadovaných nákladů se skutečnými
je nutné využívání systematických a konzistentních metod aplikovaných v systému
manažerského účetnictví. Při odhadu nákladů na dokončení zakázky musí účetní jednotka
71
určit množství a ceny všech významných nákladových prvků. Odhadované náklady by měly
obsahovat stejné nákladové prvky jako skutečné náklady a při odhadu jejich ocenění je nutno
brát v úvahu očekávané zvýšení cen těchto prvků, změny cenové hladiny a změny mezd.
Odhadované náklady musí být neustále sledovány a revidovány v závislosti na změně
informací.
Poslední obecné ustanovení v souvislosti s náklady se týká očekávané ztráty ze zakázky,
která, stejně jako v IAS/IFRS, snižuje zisk běžného období.
Jeden z rozdílů mezi IAS/IFRS a US GAAP vyvstává z metod, které účetní jednotky při
alokaci výnosů, nákladů a zisku do jednotlivých účetních období mohou používat. Zatímco
účetní jednotky vykazující podle IAS/IFRS mohou využívat pouze metodu procenta
dokončení, účetní jednotky vykazující podle US GAAP mohou kromě metody procenta
dokončení aplikovat také metodu dokončené smlouvy – výběr metody však není libovolný,
ale závisí na okolnostech – při okolnostech vhodných pro jednu metodu není možné druhou
metodu považovat za přijatelnou alternativu.
Kromě dvou výše uvedených metod uvádí jako modifikaci metody procenta dokončení ASC
605-35 metodu dodaných jednotek. Jak název napovídá, stupeň dokončení je určen poměrem
množství dodaných jednotek k celkovému počtu jednotek výstupu, které mají být dodány.
Hlavními výhodami, které přináší aplikace metody procenta dokončení, jsou podle ASC
605-35 možnost průběžného účtování výnosů a zobrazení hodnoty smlouvy na základě
odhadu zbývajících nákladů na dokončení zakázky. Výnosy mohou být podle US GAAP
uznávány průběžně, neboť podepsáním smlouvy vzniká právně vymahatelný nárok
kupujícího na nedokončenou výrobu a právně vymahatelný nárok dodavatele na průběžné
platby za tuto nedokončenou výrobu (nárok na průběžné platby od zákazníka však není
automatický – ačkoli u většiny dlouhodobých smluv jsou průběžné platby obvyklé, nemusí
tomu tak být vždy).
Při využití metody procenta dokončení je podle ASC 605-35
ekonomická podstata transakcí a událostí zobrazena včasněji a názorněji než při využití
metody dokončené smlouvy, je přesněji zobrazen vztah mezi ziskem a souvisejícími náklady
a uživatelé účetních informací jsou lépe informováni o ekonomické aktivitě účetní jednotky.
Nevýhodou, s níž souvisí podmínka možnosti využití metody procenta dokončení, je nutnost
využití odhadů při stanovení konečných nákladů a souvisejících výnosů ze zakázky. Účetní
72
jednotky proto mohou tuto metodu využívat, pouze pokud je možné s přiměřenou
spolehlivostí odhadnout náklady, výnosy i stupeň dokončení zakázky, a zároveň lze
očekávat, že dodavatel i odběratel uspokojí všechny závazky vznikající ze smlouvy.
Stupeň dokončení může být podle ASC 605-35 určen buď metodami založenými na určení
spotřebovaných vstupů, nebo metodami založenými na určení dosažených výstupů
(konkrétně pomocí určení vyprodukovaných nebo dodaných jednotek, dosažení určitých
milníků nebo pomocí přidané hodnoty). Využití konkrétní metody závisí na okolnostech a
vybraná metoda musí být aplikována na všechny zakázky obdobného typu.
Přestože IAS 11 explicitně neuvádí, že stupeň dokončení může být určen pomocí
spotřebovaných vstupů nebo dosažených výstupů, metody určení stupně dokončení
stanovené v IAS 11 využívají při stanovení stupně dokončení jak vstupy (kdy je stupeň
dokončení dán poměrem vynaložených nákladů k celkovým očekávaným nákladům), tak
výstupy (stanovené kvalifikovaným posouzením stavu vykonané práce nebo dokončením
fyzicky definovaného objemu vykonané práce). US GAAP na rozdíl od IAS/IFRS umožňují
určení procenta dokončení také pomocí dodaných jednotek výstupu.
Určení stupně dokončení je klíčové pro určení výnosů, které mají být v daném účetním
období uznány, ale i pro určení hodnoty nedokončené výroby, která bude vykázána v
rozvaze.
Metoda stupně dokončení může být v určitých jurisdikcích náchylná k manipulaci s daňovým
základem v důsledku využívání odhadů a odkládání výnosů do dalšího období, proto by
účetní jednotky při její aplikaci neměly zapomínat na cíl účetního výkaznictví a měly by
odhady stanovovat tak, aby informace obsažené v účetní závěrce věrně odrážely
ekonomickou realitu.
Stejně jako IAS/IFRS, umožňují i US GAAP při nemožnosti určení výsledku smlouvy uznat
v účetní závěrce nulový zisk z této smlouvy, ale pouze za předpokladu existence určité
záruky, že smlouva nebude ztrátová (např. pokud je smluvně ujednáno, že cena zakázky bude
stanovena na základě vynaložených nákladů s přirážkou).
Pokud není možné učinit spolehlivé odhady nákladů, výnosů nebo progresu tvorby aktiva, a
zároveň není možné zaručit ziskový výsledek smlouvy, využije účetní jednotka metodu
dokončené smlouvy. Při využití této metody jsou výnosy i náklady uznány ve skutečně
dosažené výši, ale výnosy mohou být uznány až po dokončení výstavby nebo výroby aktiva
73
(nebo po dokončení výstavby nebo výroby z významné části), což přestavuje hlavní
nevýhodu využití této metody. Účetní jednotka v důsledku použití této metody u zakázky,
jež trvá dvě a více účetní období, může vykázat výnosy až v období dokončení prací, zatímco
v předchozích účetních obdobích žádné výnosy z této zakázky nevykáže.
Dodavatel ve svých aktivech vykazuje hodnotu smlouvy na obdobném principu jako při
použití metody procenta dokončení, v ocenění smlouvy není zahrnut pouze anticipovaný
zisk. Pokud hodnota postupných fakturací zákazníkovi převýší hodnotu vynaložených
nákladů, vykáže účetní jednotka závazek ze smlouvy. V opačném případě, kdy hodnota
vynaložených nákladů na smlouvu překročí hodnotu postupných fakturací, vykáže účetní
jednotka pohledávku ve výši rozdílu mezi vynaloženými náklady a hodnoty postupných
fakturací.
V důsledku nezahrnutí uznaných výnosů a uznaných nákladů do ocenění smlouvy bude
účetní jednotka využívající metodu dokončené smlouvy vykazovat smlouvu v nižší hodnotě,
než ve které by za stejných okolností byla vykázána metodou procenta dokončení
(neuvažujeme-li prvotní ocenění, kdy ještě nebyla dokončena žádná část výroby nebo
výstavby).
Pokud by došlo ke změně okolností a účetní jednotka by mohla výsledek smlouvy spolehlivě
odhadnout, účetní jednotka přejde na metodu procenta dokončení.
Stejně jako u metody procenta dokončení, pokud účetní jednotka očekává ztrátový výsledek
zakázky, vytvoří rezervu na očekávanou ztrátu a o její výši sníží zisk běžného období.
Na metodě dokončené smlouvy je opět patrný opatrnější přístup US GAAP než přístup
IAS/IFRS, které řeší nemožnost odhadu výsledku smlouvy o zhotovení vykázáním výnosů do
výše nákladů, u nichž je pravděpodobné jejich uhrazení, ale pouze za předpokladu, že
výsledek zakázky nebude ztráta. Aby účetní jednotka vykazující podle US GAAP mohla u
dlouhodobé smlouvy s nemožností spolehlivého odhadu jejího výsledku využít metodu
nulového zisku, nestačí předpoklad účetní jednotky o tom, že bude zakázka zisková, ale musí
existovat určitá záruka tohoto výsledku.
V důsledku toho účetní jednotky využívající metodu dokončené smlouvy nevykazují v účetní
závěrce žádnou aktivitu v souvislosti s danou zakázkou (což vede mimo jiné i k nižšímu
daňovému základu). Hodnota pohledávky (popř. závazku) ze smlouvy je oceněna nižší
částkou než při využití metody procenta dokončení, což vede ke zobrazení nižšího
74
očekávaného ekonomického prospěchu aktiva v rozvaze (a to i přes to, že je
pravděpodobnější dosažení vyššího než vykázaného ekonomického prospěchu).
Využití metody dokončené smlouvy by podle mého názoru mohlo vést až k situaci, kdy účetní
jednotka nebude vykazovat žádné výnosy ze smlouvy navzdory tomu, že tyto výnosy budou
splňovat podmínky pro uznání výnosů dané Koncepčním rámcem. Konkrétním příkladem by
mohla být dlouhodobá smlouva na výstavbu aktiva, jejíž konečný výsledek není možné
odhadnout (např. v důsledku chyb na straně dodavatele vedoucích k nespolehlivému odhadu
celkových očekávaných nákladů), ale za niž dodavatel přijímá od odběratele pravidelné
úhrady za dokončené práce. Účetní jednotky aplikující IAS/IFRS by v této situaci uznávaly
průběžně výnosy do výše nákladů, které budou pravděpodobně uhrazeny a v případě
očekávání ztráty by o výši této ztráty snížily výsledek hospodaření.
Porovnám-li řešení IAS/IFRS a US GAAP, domnívám se, že s ohledem na věrné zobrazení
zisku, ale i aktiv v rozvaze, je vhodnější využití metody procenta dokončení a v případě
nespolehlivého odhadu výsledku smlouvy vykázání nulového zisku v souladu s IAS 11,
přičemž při očekávání ztráty je nutné snížit výsledek hospodaření, což je postup vyžadovaný
i americkými standardy.
ASC 605-35, stejně jako IAS 11, rozlišuje také různé typy smluv podle stanovení ceny. US
GAAP stanovují čtyři typy smluv: 1. smlouvy s pevně stanovenou cenou, 2. smlouvy typu
náklady nebo náklady plus přirážka, 3. smlouvy, jejichž cena je dána počtem hodin
práce násobených fixní hodinovou sazbou v součtu s náklady za materiál (tyto smlouvy
by podle IAS 11 spadaly do smluv typu náklady plus přirážka) a 4. smlouvy, jejichž cena je
dána vynásobením jednotky výstupu fixní sazbou (tyto smlouvy by podle IAS 11 spadaly
do smluv s pevně stanovenou cenou).
Stejně jako IAS 11 i ASC 605-35 umožňuje agregaci více těsně spojených smluv do jedné
nebo naopak rozdělení jedné smlouvy na více položek, které budou předmětem
samostatného zobrazení.
Účetní jednotka by podle ASC 605-35 měla zveřejnit v příloze k účetní závěrce informace o
použitých účetních metodách, při přechodu z metody dokončené smlouvy na metodu
procenta dokončení by měla informovat o změně metody, při využití metody procenta
dokončení metodu stanovení smluvní ceny, při využití metody dokončené smlouvy by měla
75
být v příloze specifikována kritéria určující okamžik dokončení aktiva z podstatné části.
Kromě toho by příloha měla obsahovat informace o vzniklých smluvních pohledávkách,
revizích odhadů a závazcích na dokončení nedokončené výroby.
Výnosy ze smluv se zákazníky – ASC 606
ASC 606 je standard, který vznikal na základě spolupráce IASB a FASB v rámci
konvergenčního projektu, a protože se v zásadních otázkách neliší od IFRS 15, nepovažuji
za účelné popisovat jeho obsah a specifika. Účetní jednotky veřejného sektoru a některé další
mají povinnost aplikovat ASC 606 v účetním období s počátkem po 15. 12. 2017, ostatní
účetní jednotky mají povinnost aplikace nového standardu o rok později.
Nedokončená výroba vznikající na základě dlouhodobých smluv dle české
účetní legislativy
Česká účetní legislativa neobsahuje žádná ustanovení, která by specifickým způsobem
upravovala nedokončenou výrobu vznikající na základě dlouhodobých smluv. V důsledku
toho jsou stavby, software tvořený na zakázku a jiné předměty dlouhodobých smluv
vykazovány v rámci běžné nedokončené výroby, a to i přes jejich jasně viditelnou odlišnost,
která ústí v nutnost specifického přístupu k jejich vykazování a oceňování.
Vzhledem ke skutečnosti, že účetní jednotky sestavující účetní závěrky v souladu s českou
účetní legislativou nesmí do výsledku hospodaření zahrnout nerealizované zisky, u většiny
dlouhodobých zakázek bude zisk vykázán až po dokončení zakázky. Dodržování zásady
opatrnosti tak povede k tomu, že účetní jednotka nevykáže v souvislosti se zakázkou žádnou
aktivitu, a to i přes to, že se může jednat o relevantní informaci věrně zobrazující
ekonomickou skutečnost. Co se týče očekávané ztráty, budou účetní jednotky postupovat
stejně jako v IAS/IFRS a US GAAP a o očekávanou ztrátu sníží výsledek hospodaření
běžného období.
Pokud by bylo smluvně ujednáno fakturování dílčích částí tvořeného aktiva (popř. souboru
aktiv), mohou být výnosy (na základě vystavených faktur) průběžně uznávány i v české
účetní legislativě. Zákon o účetnictví ani jiné účetní předpisy na rozdíl od IAS/IFRS
nedefinují kritéria pro uznání výnosů, které jsou podle Českého účetního standardu č. 019 –
Náklady a výnosy vykazovány na základě příslušných dokladů. Vydaná faktura však
nezaručuje, že dodavatel také za fakturovaný výkon obdrží od zákazníka platbu. V tomto
76
ohledu by podle mého názoru bylo vhodné do české účetní legislativy zahrnout požadavek
na určitou míru jistoty nutnou pro uznání výnosů v účetní závěrce16.
Kromě vykazování zisku v souvislosti s dlouhodobými smlouvami se účetní závěrka
sestavená v souladu s českou účetní legislativou bude od účetní závěrky sestavené v souladu
s IAS/IFRS nebo US GAAP lišit také v ocenění a vykazování nedokončené výroby.
Účetní jednotky aplikující IAS/IFRS nebo US GAAP postupující metodou procenta
dokončení do ocenění dlouhodobé smlouvy zahrnují kromě nákladů také tu část celkového
očekávaného zisku, která byla v souvislosti se zakázkou uznána v daném účetním období.
V závislosti na tom, zda takto stanovená hodnota smlouvy převýší hodnotu postupných
fakturací zákazníkovi, nebo je naopak nižší, vykáže účetní jednotka buď pohledávku, nebo
závazek, oceněný rozdílem mezi hodnotou smlouvy a hodnotou postupných fakturací.
Účetní jednotky vykazující v souladu s českou účetní legislativou ocení nedokončenou
výrobu vlastními náklady. Za předpokladu, že dodavatel vystaví odběrateli fakturu až po
dokončení výkonu, se bude v jednotlivých účetních obdobích s postupným vynakládáním
nákladů stále zvyšovat ocenění nedokončené výroby v rozvaze dodavatele. Na rozdíl od
IAS/IFRS a US GAAP, kde v rozvaze není vykazována nedokončená výroba, ale pouze
pohledávka nebo závazek ze smlouvy o zhotovení, vyvstává v důsledku aplikace české
účetní legislativy další problém – protože se hodnota nedokončené výroby v podobě
dlouhodobého aktiva promítne také do rozvahy investora, dojde k duplicitnímu zobrazení
této hodnoty v národním hospodářství.
16
Tento požadavek je součástí koncepčních východisek, jejichž úprava je obecně v české účetní legislativě
nedostatečná.
Produkty podnikové činnosti z pohledu interních uživatelů manažerského účetnictví
77
3 Produkty podnikové činnosti z pohledu
interních uživatelů manažerského
účetnictví
Manažerské účetnictví je účetní systém zajišťující informační potřeby interních uživatelů
účetnictví, jejichž cílem je zajistit hospodárné vynakládání zdrojů a dosažení co nejvyšší
ekonomické účinnosti a efektivnosti. Manažerské účetnictví není, na rozdíl od finančního
účetnictví, svázáno legislativní regulací, jeho obsah a struktura se řídí potřebami podniku.
Zatímco investoři, věřitelé a další externí uživatelé účetnictví při práci s výstupy finančního
účetního hodnotí finanční situaci a výkonnost určitého podniku na základě výsledků z již
ukončeného procesu, manažeři využívají účetní informace pro zjištění skutečně dosažených
výsledků a jejich porovnání s plánovaným, žádoucím stavem, ale i pro rozhodování o
budoucích variantách podnikatelského procesu. Využívání systému manažerského
účetnictví, ač není pro podnik povinné, může významně přispět ke zlepšení
konkurenceschopnosti podniku a odrazit se v příznivějších výstupech finančního účetnictví.
Manažerské účetnictví je v důsledku odlišných potřeb interních a externích uživatelů
účetnictví obsahově a strukturálně odlišné od finančního účetnictví. Tato odlišnost je
označována jako duální vztah finančního a manažerského účetnictví, jehož projevem ve
vazbě na produkty podnikové činnosti může být jejich odlišné ocenění v důsledku využití
alternativních oceňovacích metod, oceněním nákladů na bázi fyzického pojetí uchování
kapitálu (namísto peněžního pojetí uchování kapitálu používaném ve finančním účetnictví),
ale i v důsledku zahrnutí odpisů z odlišně oceněných fixních aktiv nebo z aktiv, jež jsou
najata formou leasingu17, do ocenění produktů podnikové činnosti. V rámci manažerského
účetnictví budou v rozvaze zobrazena i interně generovaná nehmotná aktiva, jejichž aktivace
není ve finančním účetnictví povolena kvůli nejistotě a riziku spojenému s oceněním jejich
17
Jak IAS/IFRS, tak US GAAP sice vyžadují zobrazení aktiva, jež je předmětem finančního leasingu,
v rozvaze nájemce, v české účetní legislativě však o najatém aktivu účtuje pronajímatel.
78
budoucího ekonomického prospěchu18 nebo materiál přijatý ke zpracování, který se podle
české účetní legislativy vykazuje v rámci podrozvahových účtů19.
Informace manažerského účetnictví jsou ve srovnání s informacemi finančního účetnictví
výrazně podrobnější. Náklady, výnosy a zisk v pojetí finančního účetnictví představují
výsledky podnikatelského procesu jako celku, zatímco systém manažerského účetnictví
umožňuje analyzovat náklady, výnosy a zisk ve vztahu k jednotlivým výkonům, aktivitám,
zákazníkům, útvarům a dalším alokačním objektům. Kromě dosažených veličin a jejich
porovnání s žádoucími výsledky umožňuje kvantifikovat také různé úrovně přírůstkového
nebo oportunitního zisku v závislosti na budoucí variantě podnikatelského procesu. Ve
vztahu k produktům podnikové činnosti tedy systém manažerského účetnictví umožňuje
vyhodnotit přínos jednotlivých produktů k podnikovému zisku a optimalizovat objemovou
a sortimentní strukturu výkonů tak, aby bylo s vynaložením co nejnižších ekonomických
zdrojů dosaženo co nejvyšších výnosů a zisku.
Přes veškeré přínosy a nezastupitelnou roli manažerského účetnictví v podnikovém řízení
bylo dlouhodobě využití tohoto systému nedostatečné v oblasti strategického řízení. Jako
reakce na orientaci manažerského účetnictví na operativní a taktické řízení se vyvinulo
strategicky orientované manažerské účetnictví, jehož cílem je zajištění strategického rozvoje
podniku. Strategicky orientované manažerské účetnictví na rozdíl od manažerského
účetnictví vyhodnocuje prospěch, který přináší výdaje související s výzkumem, vývojem,
vzděláváním zaměstnanců apod. (tedy výdaje přinášející prospěch až v dalších obdobích),
sleduje přínosy jednotlivých výkonů ke strategickým cílům podniku a analyzuje vývoj
nákladů a cen produktů nejen v čase, ale i ve vztahu k externímu prostředí. Kromě toho
integruje hodnotové informace s věcnými charakteristikami podnikatelského procesu, např.
se spokojeností zákazníků a zaměstnanců, pozicí na trhu a kvalitou produktů.
Strategicky orientované manažerské účetnictví nenahrazuje manažerské účetnictví, spíše
naopak – předpokládá jeho fungování a staví na jeho základě. V souvislosti s produkty
18
19
Podniky aplikující IAS/IFRS při splnění podmínek daných IAS 38 – Nehmotná aktiva aktivují jako
nehmotná aktiva náklady na vývoj výrobků, zatímco podle US GAAP i české účetní legislativy o náklady
na výzkum i vývoj snižují zisk v období jejich vynaložení.
V rámci interně vytvořených aktiv mohou být podle Vyhlášky 500/2002, Sb., ve znění pozdější předpisů
aktivovány nehmotné výsledky výzkumu a vývoje a software určený k obchodování s dobou použitelnosti
delší než 1 rok.
V systémech IAS/IFRS a US GAAP závisí vykázání materiálu přijatého ke zpracování v rozvaze podniku
na tom, zda je materiál aktivem kontrolovaným podnikem. V zásadě lze říci, že pokud na podnik přechází
významná rizika i přínosy spojené s aktivem, bude materiál vykázaný v rozvaze tohoto podniku.
79
podnikové činnosti navazuje na kalkulace manažerského účetnictví v řízení po linii výkonů
zejména kalkulací životního cyklu a kalkulací cílových veličin a v řízení po linii aktivit,
činností a procesů řízením nákladů a zisku na základě dílčích aktivit, řízením zaměřeným na
faktor času, komplexním řízením kvality, procesním řízením a řízením zaměřeným na
vytváření hodnot v podniku (Král, 2010, str. 579). Jako konkrétní příklady procesně
orientovaných koncepcí uvádí Šoljaková (2009) reingeneering, zeštíhlení a teorii omezení.
Následující podkapitoly se věnují již konkrétním tématům v oblasti problematiky oceňování
produktů podnikové činnosti v systému manažerského účetnictví – od problematiky
oceňování ve vztahu k řešené rozhodovací úloze, na kterou naváží konkrétní metody
oceňování, až po závěrečnou podkapitolu nastiňující vliv podmínek podnikatelského
procesu na metody evidence a kalkulace nákladů.
3.1
Alokace nákladů
Alokace nákladů je spojena s přiřazováním nákladů na konkrétní objekty za účelem
vyhodnocení jejich nákladové náročnosti, přínosu k zisku, přínosu ke strategickým cílům
podniku apod. Správná alokace nákladů je zásadní pro řešení rozhodovacích úloh, které se
vážou k podnikovému řízení, a na kterých ve významné míře závisí ekonomická úspěšnost
podniku.
Externí uživatelé finančního účetnictví neřeší rozhodovací úlohy týkající se průběhu
podnikatelského procesu a jeho budoucích variant, ale hodnotí jeho průběh v uplynulém
období jako celek. Z tohoto důvodu nejsou alokační problémy pro externí uživatele účetnictví
důležité, zatímco manažeři, kteří alokují náklady na jednotlivé výkony, aktivity, činnosti a
procesy, na základě zjištěných informací hodnotí stávající průběh podnikatelského procesu
a rozhodují o jeho budoucím průběhu.
V souvislosti s alokací nákladů řeší manažeři otázku jakým způsobem náklady alokovat,
která je spojena s využitým členěním nákladů a způsobem přiřazení režijních nákladů
kalkulační jednici a za jakým účelem jsou náklady alokovány. Teprve po zodpovězení cíle
alokace nákladů, resp. určení rozhodovací úlohy, je možné správným způsobem uplatnit
alokační metody a v adekvátní výši přiřadit náklady kalkulační jednici.
80
Podle Krále (2010, str. 131), existuje šest typů rozhodovacích úloh, které jsou řešeny při
podnikovém řízení:
●
úlohy, jejichž cílem je rozhodnout o budoucí struktuře sortimentu, nákupu polotovarů
nebo jejich výrobě v režii podniku, příp. o dalších způsobech využití ekonomických
zdrojů za podmínek vytvořené výrobní kapacity, o jejíž změně podnik neuvažuje;
●
úlohy, jež se zaměřují zejména na zhodnocení dlouhodobé efektivnosti výkonů nebo
jejich skupin, a které vycházejí z kalkulace plných nákladů, které byly nebo budou
vynaloženy v souvislosti s těmito výkony,
●
motivační úlohy, jejichž cílem je zvýšit zainteresovanost manažerů a zaměstnanců
podniku pomocí systému vnitropodnikových cen,
●
úlohy zaměřené na obhajobu ceny,
●
úlohy, jejichž smyslem je odpovědět na otázku, zda budou za stávajících podmínek a
se stanovenými parametry podnikatelského procesu reprodukovány všechny
podnikem vynaložené náklady a
●
úlohy, které analyzují vázanost ekonomických zdrojů v produktech podnikové
činnosti.
Určení rozhodovací úlohy je důležité pro stanovení výše nákladů relevantních pro danou
rozhodovací úlohu. Problémy při alokaci nečiní jednicové náklady, ale alokace režijních,
zejména fixních nákladů. Např. při řešení optimalizace sortimentu na existující kapacitě
mohou být při využití nevhodné metody kalkulace v porovnávané nákladové náročnosti
jednotlivých produktů zahrnuty i utopené náklady, jejichž výše ale změnou objemu nebo
sortimentu výkonů nebude ovlivněna.
Ocenění produktů v manažerském účetnictví se tedy odvíjí od aktuálně řešené rozhodovací
úlohy. Manažerské účetnictví využívá pro ocenění výkonů více oceňovacích metod než
systém finančního účetnictví, kromě toho ale také vychází z jiného pojetí nákladů
(hodnotového a ekonomického). Oceňování produktů v manažerském účetnictví by tak
nemělo vycházet ze vstupů finančního účetnictví, neboť by využití finančního pojetí nákladů
při řešení rozhodovacích úloh manažerského účetnictví vedlo k porušení koncepčních
východisek manažerského účetnictví a zjednodušení práce není pro porušení koncepce
dostatečným důvodem.
81
Následující text charakterizuje metody kalkulace využívané pro ocenění produktů
podnikové činnosti, spolu s analýzou jejich přínosů i nedostatků.
3.2
Kalkulace v řízení po linii výkonů
3.2.1
Kalkulace plných nákladů
Kalkulace plných nákladů vychází z tradičního dělení nákladů na přímé a nepřímé a její
využití vede k zahrnutí jednicových nákladů a poměrné části režijních nákladů do ocenění
produktů podnikové činnosti, s cílem věrného zobrazení jejich budoucího očekávaného
ekonomického prospěchu v rozvaze.
Na bázi kalkulace plných nákladů je založeno oceňování aktiv také podle standardů
IAS/IFRS a US GAAP20, (samozřejmě pouze za předpokladu ocenění aktiv ve finančním
účetnictví v nákladech). Nicméně tím, že manažerské účetnictví vychází z jiných koncepčních
východisek týkajících se mimo jiné pojetí nákladů (finančního pojetí nákladů v systému
finančního účetnictví a hodnotového a ekonomického pojetí nákladů v manažerském
účetnictví), ale i samotné definice nákladů, (podle které může být nákladem v manažerském
účetnictví pouze účelné a účelové vynaložení ekonomických zdrojů, zatímco finanční
účetnictví na racionalitu, přiměřenost, ani smysl vynakládání ekonomických zdrojů nebere
zřetel), nebudou kalkulace plných nákladů v manažerském a finančním účetnictví přinášet
stejné výsledky.
Kromě toho, že kalkulace plných nákladů vyjadřuje budoucí ekonomický prospěch aktiv
v rozvaze a věrně zobrazuje změnu stavu vnitropodnikových zásob, je její využití vhodné
při dlouhodobé analýze výrobků a jejich nákladové náročnosti nebo přínosu k zisku
porovnáním plných nákladů s prodejní cenou výrobků. Výše plných nákladů může sloužit
také jako dolní limit při stanovení ceny produktů nebo při reprodukčních úlohách.
20
Česká účetní legislativa, (ale i Směrnice 2013/34/EU), sice umožňuje, ale na rozdíl od IAS/IFRS a US
GAAP nevyžaduje oceňování aktiv na úrovni plných nákladů. Česká účetní legislativa vyžaduje zahrnout
do ocenění aktiv v zásadě pouze náklady přímé, zatímco rozhodnutí o zahrnutí nepřímých variabilních a
fixních nákladů je ponecháno na účetní jednotce, která ale samozřejmě musí postupovat v souladu se
zákonnými ustanoveními s cílem podat věrné a poctivé zobrazení skutečnosti. Blíže je tato problematika
popsána v kapitole věnující se finančnímu účetnictví.
82
Kalkulace plných nákladů může být považována také za nástroj kontroly režijních nákladů,
neboť rozvržení režijních nákladů na finální výkony je prováděno na základě rozpočtu
režijních nákladů, což manažery vede ke sledování a kontrole výše režijních nákladů ještě
před jejich integrací do rozpočtu. Se samotným řízením hospodárnosti režijních, zejména
fixních nákladů jsou však při využití absorpční kalkulace spojeny problémy. Fixní náklady
jsou alokovány na finální výkony na základě předem stanoveného objemu a sortimentu
výrobků. Pokud jsou skutečné fixní náklady průměrně připadající na výrobek vyšší než
předem stanovené průměrné fixní náklady, může být za příčinu růstu průměrných fixních
nákladů připadajících na výrobek považováno snížení objemu výkonů a pravá příčina
nehospodárnosti nemusí být zjištěna. Na tuto problematiku navazují komplikace při využití
kalkulace plných nákladů v motivačních úlohách, a to jednak z důvodu obtížnosti přiřadit
v určitých případech odchylky režijních nákladů od předem stanovené výše do odpovědnosti
určitého útvaru, a pak z toho důvodu, že může docházet např. k omezování nákladů na
aktivity, které přispívají ke strategickému rozvoji podniku.
Nevhodné je využití kalkulace plných nákladů také v úlohách na existující kapacitě. I
v těchto úlohách je problém způsobený úhradou režijních nákladů přiřazených výkonům na
základě předpokládaného objemu a předpokládané sortimentní struktury výkonů skutečnými
režijními náklady, čímž, pokud se liší objem nebo sortimentní struktura finálních výkonů,
vznikne rozdíl mezi uznanými a skutečnými náklady. Spolu s reálnými úsporami nebo
překročeními nákladů jsou vykazovány i odchylky způsobené změnou objemu a sortimentní
struktury, a dojde tak ke zkreslení skutečné nákladové náročnosti vyráběných produktů.
Kromě toho, vezmeme-li v úvahu fixní náklady, které nejsou závislé na využití kapacity a
jejichž majoritní část v podobě utopených nákladů podnikové vedení v krátkém období
neovlivní, představuje většina fixních nákladů pro úlohy na existující kapacitě irelevantní
náklad a využití kalkulace plných nákladů v těchto typech úloh by vedlo k chybným
závěrům.
Kromě nevýhod při využití kalkulace plných nákladů v návaznosti na určité typy
rozhodovacích úloh vykazuje tato metoda ještě další nedostatky. Diskutabilní při jejím
využití je přesnost ocenění produktů vzhledem k arbitrárnímu postupu při přiřazování
režijních nákladů jednotlivým útvarům. Některé náklady mohou být útvarům přiřazeny na
základě různých rozvrhových základen (např. náklady personálního oddělení mohou být
přiřazeny na jednotlivé útvary podle počtu pracovníků nebo podle výše mezd pracovníků
v útvarech), přičemž změnou rozvrhové základny dojde ke změně celkových nákladů útvaru,
83
procenta nebo sazby přirážky režijních nákladů a v konečném důsledku i ke změně plných
nákladů produktu. Kromě toho, pokud existují složitější vazby mezi jednotlivými servisními
útvary podniku, kdy jsou tyto útvary na sobě navzájem závislé nebo pokud v podniku
existuje větší množství na sobě nezávislých útvarů, může být stanovení výše nákladů celkově
připadajících na útvar komplikované.
Manažeři by při využití kalkulace plných nákladů měli při alokaci nákladů z útvarů na finální
výkony volit vhodnou rozvrhovou základnu s ohledem na charakter nákladů. Obvykle není
vhodné využití pouze jednoho typu rozvrhové základy, neboť využití např. strojových hodin
pro alokaci nepřímých osobních nákladů vede v důsledku nelogičnosti postupu k
nesprávným výsledkům.
Využitím kalkulace plných nákladů může kvůli rozvržení režijních nákladů na finální
výkony s využitím relativně nízkého počtu rozvrhových základen, které neodráží příčinný
vztah k jednici výkonu a kvůli využívání průměrů dojít k vykázání příliš vysoké nebo příliš
nízké nákladové náročnosti produktu v porovnání se zdroji účinně a účelně vynaloženými
na jeho výrobu21.
Kalkulace plných nákladů má v účetnictví svoji nezastupitelnou roli – jednak svým využitím
v systému finančního i manažerského účetnictví, kde směřuje k věrnému zobrazení
budoucího prospěchu aktiv v rozvaze a k věrnému ocenění změny stavu zásob, a pak také
svojí úlohou v podnikovém řízení, kdy je využívána při stanovení nákladové náročnosti nebo
přínosu zisku výkonů v delším období, při stanovení nebo obhajobě ceny nebo
v reprodukčních úlohách.
Absorpční kalkulace má však také stinné stránky, které mohou mít za následek chybná
manažerská rozhodnutí při jejím nevhodném využívání v určitých rozhodovacích úlohách,
ale která jsou daná i nepřesností jejích výsledků, za níž stojí změny v podnikatelském
procesu, ale i technika využitá při přiřazování a propočtu nákladů.
21
Využívání hrubých průměrů je v literatuře (např. Arora, 2009, str. 720) označováno jako „peanut butter
costing“, neboť roztírání burákového másla na krajíc chleba připomíná využití uniformního způsobu pro
rozvržení režijních nákladů.
3.2.2
84
Kalkulace variabilních nákladů
Nedostatky kalkulace plných nákladů spojené s jejím využitím v motivačních úlohách nebo
v úlohách na existující kapacitě řeší využití kalkulace variabilních nákladů, jejíž koncept je
založen na odděleném řízení fixních a variabilních nákladů.
Na rozdíl od kalkulace plných nákladů není kalkulace variabilních nákladů využívána
v systémech účetního výkaznictví IAS/IFRS a US GAAP, zatímco v české účetní legislativě a
v legislativě Evropské unie aplikována být může. Její podstata v těchto případech směřuje
spíše než k věrnému ocenění budoucího prospěchu zásob v rozvaze k věrnému zobrazení
čistého pracovního kapitálu.
Zatímco v absorpční kalkulaci jsou jednotlivým výkonům přiřazovány jak variabilní
náklady, tak proporční část fixních nákladů, kalkulace variabilních nákladů předpokládá
přímo úměrný vztah k jednici výkonu pouze u variabilních nákladů a s výší fixních nákladů
operuje jako s funkcí času. Fixní náklady, které jsou chápány jako náklady období, jsou
hrazeny z marže bez ohledu na objem prodaných výrobků. Jako důsledek je při vyšším
objemu výroby finálních výkonů než jejich prodeje v porovnání s využitím kalkulace fixních
nákladů vykázán nižší zisk, a to o rozdíl fixních nákladů v průměru připadající na vyrobené,
ale neprodané výrobky. O tento rozdíl bude také nižší ocenění změny stavu zásob
v porovnání s oceněním změny stavu zásob při využití absorpční kalkulace.
Koncepční rozdíl v kalkulaci plných a variabilních nákladů spočívá v odlišném přístupu
k fixním nákladům. Kalkulace plných nákladů při přiřazení fixních nákladů jednotlivým
výkonům argumentuje tím, že fixní náklady jsou vynakládány za účelem vytvoření podmínek
fungování podnikatelského procesu – bez jejich vynaložení by nebylo možné výrobky vyrobit
a následně prodat a dosáhnout zisku, a tak by o tyto náklady měl být zvýšen očekávaný
budoucí ekonomický prospěch aktiv.
Fixní náklady v pojetí kalkulace variabilních nákladů nesouvisí s vyrobenými a prodanými
výkony a jejich budoucím ekonomickým prospěchem, ale s časovým obdobím, a proto by
měly být reprodukovány v období svého vzniku bez ohledu na objem prodaných výrobků.
Je nesporné, že vynaložení fixních nákladů je nutné pro zajištění podmínek pro výrobu
výrobků, a tak nelze nesouhlasit s tvrzením, že mezi vynaloženými fixními náklady a výrobou
finálních výkonů existuje příčinný vztah. Nicméně, tento vztah nelze charakterizovat jako
příčinný vztah k jednici výkonu – fixní náklady jsou vynakládány ve vztahu k časovému
85
období a jejich výše se zvýšením objemu výkonů v rámci vytvořené výrobní kapacity
v krátkém období nemění, proto přiřazení proporční části fixních nákladů jednotlivým
výkonům vede manažery při některých rozhodovacích úlohách k nesprávným rozhodnutím.
Z tohoto důvodu je v určitých případech vhodnější využití kalkulace variabilních nákladů
(ačkoliv by se podniky neměly omezovat pouze na využívání této kalkulace).
Ocenění výrobků na úrovni variabilních nákladů je vzhledem k odlišné povaze variabilních
a fixních nákladů vhodné při řízení hospodárnosti nákladů. Zatímco hospodárnost
variabilních nákladů je řízena stanovením nákladového úkolu (a snahou o jeho dodržování)
a analýzou odchylek od tohoto úkolu, řízení hospodárnosti fixních nákladů se orientuje
zejména na optimální využití vytvořené kapacity, čehož podnik dosáhne sledováním
disproporcí ve výrobě a odstraňováním úzkých míst tak, aby s vynaložením daných fixních
nákladů mohl vyrobit (a následně prodat) výrobky v takovém množství a v takové struktuře,
která mu přinese co nejvyšší zisk. U vyhnutelných fixních nákladů, které zastupují celkové
fixní náklady v menší míře, sleduje podnik také možné úspory při jejich vynakládání. Určení
odpovědnosti za vznik odchylek skutečných nákladů od jejich předem stanovené výše
nepřináší v důsledku odlišného přístupu k řízení variabilních a fixních nákladů komplikace
jako při ocenění výrobků plnými náklady. Kromě toho kalkulace variabilních nákladů hraje
roli motivačního nástroje pro rychlejší prodej finálních výkonů, neboť pokles prodeje se
v důsledku zahrnutí fixních nákladů v jejich celkové výši do výsledku hospodaření běžného
období projeví na zisku výrazněji v porovnání se ziskem vycházejícím z rozdílu výnosů a
nákladů při ocenění výkonů na úrovni plných nákladů.
Pro stanovení nebo obhajobu ceny je vhodné využít kalkulace plných nákladů, nicméně za
určitých okolností může dojít k tomu, že nebude možné prodávat výkony za cenu rovnou
nebo vyšší plným nákladům.
K této situaci může dojít při cenové válce, při zavádění nových výrobků, hospodářské krizi
apod. Výše variabilních nákladů může v těchto případech sloužit jako indikátor minimální
možné ceny. V extrémních případech, např. při snaze „eliminovat“ konkurenci nebo při
nadměrných zásobách rychle zastarávajících výrobků, může být cena za produkt stanovena
i pod úrovní variabilních nákladů. Dlouhodobější udržování cen výrobků pod úrovní plných
nákladů, nebo dokonce pod úrovní variabilních nákladů však může ohrozit existenci
podniku, zejména pokud jsou takové ceny nastaveny u velkého podílu nebo u celého
sortimentu podniku.
86
Řízení fixních nákladů při využití metody variabilních nákladů staví na maximálním
využívání kapacity. Pokud podnik zcela nevyužívá výrobní kapacitu, může za účelem její
maximalizace vyrobit doplňkový sortiment a jeho cenu stanovit na úrovni variabilních
nákladů. Pokud jsou fixní náklady uhrazeny z výnosů prodaného hlavního sortimentu, je
rozdíl mezi výnosy a variabilními náklady prodaného doplňkového sortimentu ve své
celkové výši ziskem podniku.
Ocenění výrobků na úrovni variabilních nákladů se využívá také při řešení úloh na existující
(nebo budoucí) kapacitě, neboť variabilní náklady jsou, na rozdíl od většiny fixních nákladů,
pro řešení těchto úloh relevantní. Kalkulace variabilních nákladů se tak stává nástrojem pro
určení co nejvýhodnějšího objemu a struktury sortimentu, manažeři se na jejím základě
rozhodují o zrušení nebo pokračování ve výrobě určitých výkonů nebo o tom, zda určité
výkony nakupovat, či vyrábět.
Předpokladem správného využívání kalkulace variabilních nákladů je její aplikace v podobě
kalkulace se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů a kalkulace relevantních nákladů,
čímž je docíleno rozlišení fixních nákladů podle jejich příčinného vztahu k jednici výkonu,
jeho druhu, podniku jako celku apod., a také podle jejich vlivu na peněžní toky na utopené
a vyhnutelné fixní náklady. Využití kalkulace s takto uspořádanými náklady umožňuje
kvantifikovat část nákladů, jejichž charakter se v dlouhém období mění z fixních na
variabilní v důsledku obnovování a navyšování kapacity, což je nezbytné při řešení úloh na
budoucí kapacitě. Manažery vede k orientaci nejen na krátkodobá, ale i dlouhodobá
rozhodování a umožňuje sledování vlivu fixních nákladů na peněžní toky.
Kalkulace variabilních nákladů má však vedle svého nesporného přínosu k řešení
rozhodovacích úloh v podnikovém řízení také určitá omezení. Jedním z koncepčních
nedostatků této metody je chápání podnikatelského procesu jako procesu zasazeného do
série konstantních časových období. Čas je ale v rozhodovacích úlohách dlouhodobého
charakteru odhadován a řešení těchto rozhodovacích úloh pouze v rámci neměnného
časového intervalu je nevhodné. S pojetím času jako konstantního intervalu souvisí také
pojetí fixních nákladů, které jsou v daném časovém období považovány za neměnné.
Nicméně, část fixních nákladů se v důsledku odstraňování úzkých míst ve výrobě a
navyšování výrobní kapacity mění, a není tedy možné považovat tyto náklady za fixní, ale
za variabilní.
87
Další omezení souvisí spíše s praktickou aplikací kalkulace variabilních nákladů. Ta mohou
být způsobena obtížností klasifikovat některé náklady jako fixní nebo variabilní (např. u
bonusů pracovníků), nebo přiřazením variabilních nákladů jednotce finálního výkonu ve
složitějších výrobách, v nichž existují mezi nákladem a finálním výkonem kromě přímých i
zprostředkované vztahy – obdobný problém ale může nastat i při aplikaci kalkulace plných
nákladů.
Výrobní proces, během kterého jsou vždy k určitému časovému okamžiku dokončovány
finální výkony, obnáší nepřetržité vynakládání nákladů. To vede ke komplikaci při určení
výše variabilní režie vázané v rozpracované výrobě, neboť variabilní režijní náklady nemají
na rozdíl od jednicových nákladů bezprostřední vztah k jednici výkonu.
Podnikoví manažeři by se při kalkulaci nákladů neměli omezovat pouze na využívání
kalkulace variabilních nákladů. Využívání pouze této metody navozuje falešné zdání o
ziskovosti produktů už ve chvíli, kdy prodejní cena produktu převýší variabilní náklady,
nicméně tato prodejní cena nemusí uhrazovat ani celkové ekonomické zdroje vynaložené na
výrobu produktu, natož přispívat k tvorbě zisku.
Výše uvedenému odpovídá tzv. dynamická teorie nákladů, podle níž se s prodlužujícím se
obdobím zvyšuje podíl variabilních nákladů, zatímco podíl fixních nákladů na celkových
nákladech se s postupným obnovováním a navyšováním kapacity snižuje. Kalkulace
variabilních nákladů chápe rozlišení variabilních a fixních nákladů staticky a krátkodobě
chápané variabilní náklady využívá pro dlouhodobé rozhodovací úlohy.
Kalkulace variabilních nákladů je oproti kalkulaci plných nákladů založena na věrném
zobrazení čistého pracovního kapitálu. Zásoby v rozvaze při využití této metody nejsou
nadhodnoceny o budoucí ekonomický přínos, jehož pravděpodobnost je v důsledku nejistoty
prodeje zásob diskutabilní. Ocenění produktů reálně zobrazuje vázanost nákladů
v zásobách, a na rozdíl od kalkulace plných nákladů nedochází při využití kalkulace
variabilních nákladů k ocenění nákladů nad nebo pod úrovní jejich reálné nákladové
náročnosti.
Porovnáme-li složitost propočtu kalkulace plných a variabilních nákladů v praxi, je zřejmé,
že metoda odděleného řízení variabilních a fixních nákladů je sice spojena s komplikacemi,
jejich řešení ale pravděpodobně nebude – vzhledem k nezahrnování fixních nákladů do
ocenění výrobků – složitější než při aplikaci kalkulace plných nákladů. Vzhledem k tomu, že
88
oceňování výrobků na úrovni variabilních nákladů je v určitém směru jednodušší než jejich
ocenění na úrovni plných nákladů, vyvstává otázka, proč není kalkulace variabilních
nákladů využívána pro ocenění aktiv také v IAS/IFRS a US GAAP.
Svou roli v metodách využívaných ve finančním účetnictví pravděpodobně do jisté míry hraje
historický vývoj kalkulací. Zatímco základy kalkulace plných nákladů byly položeny ve
viktoriánském období (Coombs, Jenkins, Hobbs, 2005, str. 60), za základy kalkulace
variabilních nákladů je považována Schmalenbachova teorie hodnotového řízení z konce 19.
století (Jones, Zeitlin, 2017, str. 459), přičemž v USA se nezávisle na této teorii vyvinula
obdobná kalkulační metoda (Direct Costing) ve 30. letech 20. století (Král, 2010, str. 155).
Oba mezinárodně uznávané systémy účetního výkaznictví v souladu s konceptem tradičnější
kalkulace plných nákladů vyžadují do ocenění výrobků zahrnout všechny náklady, jejichž
vynaložení je nutné pro uvedení aktiva do současného stavu a na současné místo. Pro
dosažení stavu, v kterém je aktivum schopné prodeje, je nutné vynaložení nejen variabilních,
ale také fixních nákladů, proto jsou ve finančním účetnictví výrobky oceněny na úrovni
plných nákladů s cílem zobrazit jejich budoucí ekonomický prospěch a věrně zobrazit
náklady na prodané výkony související s v daném období dosaženými výnosy. Vzhledem
k tomu, že externí uživatelé neřeší problémy spojené s chybnou alokací nákladů vedoucí
k nesprávným rozhodnutím v podnikovém řízení, není pro ně změna kalkulační metody
z kalkulace plných nákladů na kalkulaci variabilních nákladů opodstatněná a kompromis
v podobě možnosti volby podniku mezi jednou nebo druhou metodou kalkulace by
komplikoval srovnatelnost účetních závěrek.
Srovnáme-li vhodnost využití obou druhů kalkulací v podnikovém řízení, je zřejmé, že jak
tradiční kalkulace plných nákladů, tak kalkulace variabilních nákladů má své přínosy i
nedostatky. Manažeři při rozhodování o využití metody kalkulace musí dbát v první řadě na
řešenou rozhodovací úlohu a při jejím využití i interpretaci výsledků musí brát v úvahu
omezení vybrané metody. Jako nejvhodnější se tak jeví využívání obou kalkulačních postupů
v závislosti na řešené rozhodovací úloze.
3.2.3
Kalkulace s přiřazováním nákladů aktivitám
Vznik kalkulace s přiřazování nákladů aktivitám se datuje do druhé poloviny 80. let 20.
století, kdy Johnson a Kaplan jako reakci na kritiku do té doby uplatňované kalkulace plných
89
nákladů navrhli v roce 1987 odlišný přístup ke kalkulaci nákladů, a sice metodu
označovanou jako activity-based costing (ABC), (Coombs, Jenkins, Hobbs, 2005, str. 61).
Za vznikem kalkulace s přiřazováním nákladů aktivitám stojí problémy spojené s chybnou
alokací nákladů výkonům způsobené alokací nákladů výkonům přes objemovou rozvrhovou
základnu – ta odpovídajícím způsobem nevyjadřuje příčinný vztah mezi objemem nákladů
a finálních výkonů, který u některých typů nákladů (na inovační a obslužné aktivity, na
zajištění informačního, plánovacího a kontrolního systému nebo také nákladů na strategicky
orientované aktivity) není přímo úměrný, jak předpokládá tradiční kalkulace plných nákladů,
ale indiferentní nebo nepřímo úměrný.
Kalkulace ABC je svým charakterem také kalkulací plných nákladů (ačkoliv, stejně jako
kalkulace variabilních nákladů, umožňuje oddělené řízení fixních a variabilních nákladů),
ale přiřazuje náklady výkonům logičtějším a propracovanějším způsobem než tradiční
kalkulace plných nákladů, což vede k přiřazení nákladů finálním výkonům na bázi příčinné
souvislosti u větší části nákladů v porovnání s tradičními metodami. S využitím kalkulace
s přiřazováním nákladů aktivitám je tak výrazně nižší pravděpodobnost stanovení odlišné
nákladové náročnosti výkonů, než jaká odpovídá účelně a účelově vynaloženým
ekonomických zdrojům na jejich tvorbu.
Využíváním kalkulace s přiřazováním nákladů aktivitám mohou podniky docílit ocenění
produktů na takové úrovni, která více odpovídá reálné nákladové náročnosti produktů, a
která umožňuje stanovit prodejní cenu produktů v takové výši, aby nejen uhradila náklady
vynaložené na jejich tvorbu, ale zároveň přispívala k tvorbě zisku. Ačkoliv kalkulace ABC
umožňuje přesněji ocenit finální výkony než tradiční metody, určité nepřesnosti mohou
v důsledku obtížnosti kvantifikace nákladů závislých a nezávislých na objemu příslušné
aktivity vznikat i při využití této metody, přičemž tento výpočet může být ještě ztížen
v případě, kdy jsou některé náklady společné více aktivitám. Složité může být i přiřazení
počtu jednotek aktivity k části sortimentu finálních výkonů.
Ocenění produktů podnikové činnosti plnými náklady s využitím kalkulace ABC mohou
manažeři využít při dlouhodobé analýze nákladové náročnosti výkonů a jejich přínosu
k zisku, při reprodukčních úlohách nebo při rozhodovacích úlohách zaměřených na
stanovení nebo obhajobu ceny. Naopak, v úlohách na existující nebo budoucí kapacitě
přináší využití kalkulace ABC komplikace v důsledku její statické povahy, jež je
charakteristická obecně pro všechny kalkulace plných nákladů. Tyto komplikace jsou však
90
u kalkulace ABC řešitelné oddělením procesů vyvolaných objemem výkonů od procesů,
které objemem výkonů ovlivněny nejsou. Ocenění produktů plnými náklady (ať už tradiční
kalkulací nebo metodou ABC) není vhodné u motivačních úloh, v kterých ke zvýšení
zainteresovanosti manažerů a zaměstnanců vede spíše ocenění produktů variabilními
náklady.
Vzhledem k tomu, že kalkulace ABC je založena na ocenění nákladů na aktivity potřebné
pro tvorbu výkonů, umožňuje tato metoda také vyhodnotit a omezovat neefektivní aktivity
a činnosti, což vede k celkovému zefektivnění podnikatelského procesu22. Při adekvátním
využívání informací dosažených metodou ABC tak může v důsledku omezování aktivit
s nízkou, nulovou nebo zápornou přidanou hodnotou dojít k postupnému snížení nákladové
náročnosti finálních výkonů, a tak i ke snížení jejich ocenění.
Z alokace nákladů na aktivity vyšla také najevo relativně vysoká nákladová náročnost
nestandardních aktivit, spojených s výrobou doplňkového sortimentu vyráběného v nižších
dávkách, což vede i k vysoké nákladové náročnosti doplňkového sortimentu. Tento pohled
kalkulace ABC na doplňkový sortiment podniku poukazuje na nevýhodnost maximalizace
využití výrobní kapacity (na níž je založeno řízení fixních nákladů při aplikaci metody
variabilních nákladů) výrobou doplňkového sortimentu, neboť jeho prodejem sice roste
absolutní zisk, ale klesá rentabilita nákladů a výnosů. Toto řešení je pro podnik nevýhodné
tím spíše, že dosažení maximálního využití kapacity je možné při prodeji sortimentu za
relativně nízkou cenu, a to až na úrovni variabilních nákladů.
Shrneme-li výše uvedené poznatky, metoda ABC je kalkulací plných nákladů, která
přiřazováním nákladů aktivitám a následným zjištěním plných nákladů finálních výkonů
umožňuje v porovnání s tradičními metodami přesněji stanovit plnou nákladovou náročnost
výrobků. Význam aplikace metody ABC roste zejména v odvětvích s vysokým podílem
režijních nákladů vykazujících neurčitý nebo nepřímo úměrný vztah k objemu finálních
výkonů. Nemusí se jednat pouze o výrobní podniky s vysokou mírou automatizovaných
22
Podle případové studie A. Bhimaniho a Pigotta z roku 1992, řešící implementaci metody ABC ve
farmaceutické společnosti, vede zavedení této metody k nutnosti ocenění aktivit, činností a procesů, čímž
jsou účetní údaje pevněji zakotveny v organizačním procesu výroby. Informace získané metodou ABC
intuitivně vedou manažery k vyvinutí většího úsilí pro dosažení úspor a její logický postup a srozumitelnost
jejích výsledků usnadňují legitimizaci rozhodnutí podnikových manažerů, přičemž výsledky kalkulace
snadno interpretují nejen pracovníci na účetních pozicích, ale i výrobní manažeři, kteří informacím o
výhodnosti vyráběných produktů mohou přizpůsobovat výrobní proces (Coombs, Jenkins, Hobbs, 2005,
str. 73-74). I tyto důsledky implementace ABC lze považovat za zefektivnění podnikatelského procesu.
91
procesů, ale i o podniky působící v terciárním sektoru (např. v bankovnictví, pojišťovnictví
nebo v dopravě).
Při využití kalkulace s přiřazováním nákladů aktivitám je, stejně jako při využití jiných
metod manažerského účetnictví, nutné brát zřetel na řešenou rozhodovací úlohu a té také
přizpůsobit podobu kalkulačního vzorce (např. odlišením procesů, které jsou ovlivněny
objemem finálních výkonů a procesů, které objem finálních výkonů neovlivňuje při
rozhodování o optimalizaci objemu a sortimentu výkonů), případně, pokud se pro účely
rozhodovací úlohy jeví využití kalkulace ABC jako nevhodné, přistoupit k využití vhodnější
metody.
Aplikace metody ABC může být časově a finančně náročná a v některých, zejména menších
podnicích nemusí přínosy, které tato metoda přináší, převýšit náklady spojené s její
implementací a využíváním. Praktické komplikace spojené s využíváním kalkulace ABC se
v praxi částečně mohou vyřešit využíváním metody ABC pouze u nákladů na inovační a
servisní aktivity, zatímco ostatní náklady, při jejichž alokaci jsou správné výsledky dosaženy
i pomocí tradičních metod, budou na finální výkony alokovány tradičními postupy.
U využití metody ABC v manažerském účetnictví docházíme k obdobnému závěru jako u
v předchozích kapitolách uvedených kalkulačních metod – využití konkrétní metody závisí
na řešené rozhodovací úloze. Stejně jako tradiční kalkulace plných nákladů, směřuje i
kalkulace s přiřazováním nákladů aktivitám k věrnému zobrazení stavu zásob rozvaze. Její
využití je přínosné zejména v rámci podnikatelských procesů charakteristických vysokým
podílem nákladů na inovační a servisní aktivity, v nichž využití této metody umožní
realističtější ocenění finálních výkonů.
Co se týče finančního účetnictví, kalkulace s přiřazováním nákladů aktivitám se v tomto
systému nevyužívá. Důvodem pro aplikaci metody ABC v manažerském účetnictví jsou
nesprávná rozhodnutí v důsledku chybné alokace nákladů, řešení rozhodovacích úloh a
s nimi spojené alokační problémy však nejsou předmětem finančního účetnictví.
Vynakládání finančních prostředků a času na zavedení metody ABC ve finančním účetnictví
by z tohoto důvodu podle mého názoru nebylo účelné.
3.3
92
Výkonově orientované účetnictví v různých podmínkách
podnikání
Pro dosažení požadované vypovídací schopnosti informací ve výkonově orientovaném
účetnictví je při evidenci a kalkulaci nákladů nutné postupovat s ohledem na podmínky
podnikatelského procesu.
V nesdružených výrobách je možné rozlišit čtyři základní modely uplatňované podle typu
výroby na prostou, fázovou, stupňovou a zakázkovou metodu evidence a kalkulace
nákladů podnikových výkonů.
Prostá metoda a její modifikace mohou být využívány v zásadě ve všech nečlenitých
výrobních procesech. Aplikace dalších třech metod je již vhodná v procesech členitých,
přičemž fázová metoda se využívá v organické výrobě (např. v potravinářství, textilní nebo
zemědělské výrobě apod.), v které jsou sledovány odděleně vstupy a výstupy jednotlivých
fází. Stupňovitá metoda, využívaná zejména v heterogenních výrobách, (tedy např. při
výrobě
spotřební
elektroniky
nebo
v automobilovém
průmyslu),
představuje
komplikovanější model než metoda fázová. V rámci heterogenních procesů jsou sledovány
vyráběné polotovary ve fázích jejich tvorby, ale i při jejich převodu do navazujících
výrobních stupňů. Aplikace poslední, zakázkové metody evidence a kalkulace nákladů
podnikových výkonů, je v porovnání s předchozími třemi metodami nejsložitější. Tato
metoda je využívána zejména za účelem odděleného sledování nákladů výkonů tvořených
na zakázku v heterogenních výrobách, popř. z důvodu potřeby odděleného sledování
nákladů odlišně vznikajících výkonů v hromadné výrobě. Náklady na jednotlivé zakázky
nebo sérii výkonů jsou sledovány na základě tzv. výrobního příkazu, který (mimo jiné) udává
rozsah nebo počet výrobků.
Ve sdružené výrobě je možné využít metodu rozčítací a odčítací. Rozčítací metoda je
využívána při ocenění sdruženě vznikajících produktů, z nichž žádný nelze z hlediska svého
přínosu považovat za hlavní, a svým charakterem jsou spíše rovnocenné. Na tyto produkty
jsou pak pomocí prostého dělení nebo dělením s poměrovými čísly rozpočteny celkové
náklady. Metoda odčítací je využívána pro ocenění výkonů, které jsou vedlejším produktem
výroby nebo vzniku hlavního výkonu, popř. hlavních výkonů. Hlavní produkt se pak ocení
na úrovni rovné rozdílu celkových nákladů a odhadnutých nákladů nebo přínosů vedlejších
produktů.
93
Metody odčítací i rozčítací jsou využívány také ve finančním účetnictví, ačkoliv v jejich
aplikaci existují mezi finančním a manažerským účetnictvím rozdíly. Jedním z nich je
možnost ocenění produktů ve finančním účetnictví na základě relativních prodejních hodnot
výkonů při aplikaci rozčítací metody. Tento rozdíl však vychází z jedné ze základních
odlišností manažerského a finančního účetnictví spočívající v aplikaci rozdílných
oceňovacích bází (např. čisté realizovatelné nebo tržní hodnoty). Odčítací metoda je
uvedena pouze v IAS/IFRS, neboť její aplikace je vázána na ocenění vedlejších produktů
nehmotného charakteru. V české účetní legislativě není problematika ocenění sdruženě
vznikajících výrobků zmiňována v žádném z jejích ustanovení.
Závěr
94
4 Závěr
Vymezení, ocenění a vykazování produktů podnikové činnosti lze, s ohledem na uživatele
účetních informací, řešit ve třech účetních subsystémech, a sice ve finančním, daňovém a
manažerském účetnictví.
Systém finančního účetnictví vytvořený pro potřeby externích uživatelů účetnictví je
v diplomové práci analyzován z pohledu mezinárodně uznávaných účetních standardů
IAS/IFRS a US GAAP a z pohledu české účetní legislativy, potažmo legislativy Evropské
unie.
Česká republika se transponováním požadavků Směrnice 2013/34/EU do národní účetní
legislativy přiblížila systémům účetního výkaznictví IAS/IFRS a US GAAP přechodem
z konceptu měření zisku na bázi vyprodukovaných výkonů na koncept měření zisku na bázi
prodaných výkonů. Přes tuto bezesporu pozitivní změnu české účetní legislativy vyplývají
z popisu problematiky produktů podnikové činnosti z pohledu externích uživatelů účetnictví
a uvedené srovnávací analýzy v návaznosti na odlišnosti jednotlivých legislativních pravidel
některá doporučení, resp. návrhy na budoucí změny české účetní legislativy.
Česká účetní legislativa se svými zákony, vymezením a požadavky na oceňování a
vykazování produktů podnikové činnosti blíží spíše americkým standardům. V oblasti
vymezení zásob je do jisté míry kompatibilní s oběma systémy účetního výkaznictví,
nicméně by bylo vhodné do české účetní legislativy zapracovat speciální ustanovení týkající
se požadavků na vymezení, ocenění a vykazování biologických aktiv a nedokončené výroby
vznikající na základě dlouhodobých smluv, neboť se tyto položky svojí povahou od ostatních
zásob odlišují.
Co se týče požadavků na oceňování zásob, měly by být podle mého názoru v ocenění zásob
pořizovaných v delším období za účelem věrného zobrazení jejich ekonomického prospěchu
v rozvaze aktivovány výpůjční náklady, stejně jako v IAS/IFRS a v US GAAP.
Vhodné by bylo do české účetní legislativy doplnit požadavek na přiřazování fixní režie na
základě běžné výrobní kapacity, neboť – ačkoliv ze Zákona o účetnictví vyplývá, že by
účetní jednotky neměly zvyšovat průměrně alokovanou fixní režii v případě nevyužití
kapacity, a naopak, v případě vyššího využití kapacity by neměly ponechat alokovanou fixní
režii v původní výši – vede neuvedení tohoto požadavku ke vzniku nejasností.
Závěr
95
Na druhou stranu je podle mého názoru v české účetní legislativě lépe řešeno alokování
nepřímých nákladů, které musí být v IAS/IFRS i US GAAP alokovány za každých okolností,
zatímco účetní jednotky postupující v souladu s českými zákony přiřazují nepřímé náklady
v závislosti na délce a dávkování výrobního procesu tak, aby byl věrně zobrazen vliv na
(čistý) pracovní kapitál, resp. vliv na peněžní toky. V žádném ze systémů účetního
výkaznictví ani v české účetní legislativě přitom nejsou aktivovány prodejní náklady.
V návaznosti na alokaci nákladů chybí v české účetní legislativě ustanovení týkající se
dalších nákladů, které by neměly být aktivovány v ocenění výkonů, neboť výrobkům
nepřidávají hodnotu – např. náklady na skladování nedokončené výroby, náklady na
nadměrné množství zbytkového materiálu apod.
Další ustanovení, které by mělo být doplněno do české účetní legislativy, se týká ocenění
sdruženě vznikajících výrobků. Vhodnější je v tomto směru dikce IAS 2, která se vztahuje i
na ocenění nehmotných produktů, zatímco US GAAP nehmotné produkty za zásoby
nepovažují.
Oblastí, která by také vyžadovala legislativní úpravu, jsou techniky zjednodušující
oceňování zásob, a sice metoda maloobchodního prodeje, (která se v praxi běžně využívá,
ale není v legislativě zmíněna) a metoda standardních nákladů. Tato metoda je v sice českých
předpisech zmíněna, ale specifikace týkající se stanovení standardních nákladů a postupu
v případě, kdy se předem stanovené náklady liší od skutečných nákladů, již v zákonech
obsaženy nejsou, ačkoliv se v důsledku různých příčin vzniku odchylek (včetně těch, kdy
účetní jednotky nadhodnocují standardní náklady za účelem skrytí plýtvání ekonomickými
zdroji) jedná o poměrně problematickou oblast.
Za účelem věrného zobrazení budoucího ekonomického prospěchu by bylo přínosné do
českých účetních předpisů doplnit ustanovení o nepřeceňování materiálu pod úroveň
nákladů v případech, kdy prodejní cena výrobků vytvořených z tohoto materiálu pokryje
celkové náklady vynaložené na finální výrobky.
Poměrně významným rozdílem mezi IAS/IFRS, US GAAP a českou účetní legislativou je
účtování o aktivu najatém na leasing podle české účetní legislativy v rozvaze pronajímatele,
což se také promítne do ocenění zásob. Díky jinému ocenění předmětu leasingu, jehož
odpisy představují náklady na přeměnu aktiva v IAS/IFRS i v US GAAP a budou tedy
aktivovány v ocenění daného aktiva a jinému ocenění závazku z leasingu a z něho
vyplývající leasingové splátky, která bude nákladem aktivovaným v ocenění zásob
Závěr
96
v účetnictví podle českých předpisů, se budou lišit také náklady na zásoby v jednotlivých
legislativách. Vykazování předmětu leasingu v rozvaze pronajímatele není v souladu
s věrným zobrazením ekonomické skutečnosti, a řešení IAS/IFRS a US GAAP je z toho
důvodu vhodnější.
V souvislosti s biologickými aktivy by bylo vhodné zejména u aktiv určených k prodeji,
jejichž očekávaný budoucí ekonomický prospěch se v důsledku biologické přeměny
zvyšuje, obdobně jako v IAS/IFRS uznávat průběžně výnosy ze zvýšení hodnoty aktiva,
přičemž využitím modelu reálné hodnoty (stejně jako v IAS 41) jako oceňovací báze by se
zároveň předešlo komplikacím vznikajícím při oceňování aktiv v nákladech. V souvislosti
se snížením hodnoty biologických aktiv by měl být v české účetní legislativě definován
postup stanovení užitné hodnoty aktiva.
Průběžné uznávání výnosů je vhodné také u nedokončené výroby vznikající při
dlouhodobých zakázkách, a to v důsledku práva dodavatele na průběžné platby vznikajícího
současně s právem odběratele na nedokončenou výrobu, resp. s převodem nedokončené
výroby na odběratele. Vzhledem k faktu, že účetní jednotky podle české účetní legislativy
uznávají výnosy na základě příslušného dokladu, který ale nezaručuje uhrazení pohledávky
odběratelem, měly by být výnosy uznávány až při dosažení určité míry jistoty o jejich
realizovatelnosti. Kromě průběžného uznávání výnosů se IAS/IFRS i US GAAP liší od české
účetní legislativy v požadavcích na ocenění smlouvy, která je v českém národním
hospodářství zobrazena duplicitně – u dodavatele i odběratele. V rozvaze dodavatele by
z tohoto důvodu místo nedokončené výroby měla být vykázána pohledávka nebo závazek v
ocenění daném rozdílem mezi náklady na smlouvu v součtu s anticipovaným ziskem a
hodnotou postupných fakturací.
Daňové účetnictví vychází ze systému finančního účetnictví a jeho požadavky jsou ve velké
míře podobné. Nicméně, zákon o daních z příjmů omezuje daňovou uznatelnost některých
nákladů, např. daňovou uznatelnost zůstatkové ceny zásob při jejich vyřazení v důsledku
poškození zásob, kdy v určitých případech může být zůstatková cena daňově uznatelným
nákladem pouze do výše náhrad, v případech živelních pohrom může být daňově uznatelná
v plné výši a v případě poškození zásob v důsledku přirozených procesů nemůže být
zůstatková cena uznatelná vůbec.
Závěr
97
Daňová uznatelnost nákladů je omezena také u výdajů na finanční leasing, a tak zejména
kvůli stanovení minimální doby leasingu nemohou podniky rychlejším odepisováním aktiv
odkládat svou daňovou povinnost do dalších let.
Systém manažerského účetnictví se od finančního a daňového účetnictví v mnoha směrech
odlišuje. Tyto odlišnosti jsou dány rozdílnými potřebami externích a interních uživatelů
účetní informací. Na rozdíl od externích uživatelů, kteří hodnotí průběh podnikatelského
procesu v předcházejících obdobích, podnikoví manažeři hodnotí tento podnikatelský proces
za pomoci odlišně definovaných prvků, odlišných oceňovacích bází a odlišných metod. Na
základě získaných výstupů a jejich porovnání s předem stanovenými veličinami rozhodují o
budoucích variantách procesu, aby jeho zefektivňováním dosáhli vyššího zhodnocení
vloženého kapitálu vlastníků.
Použité oceňovací metody závisí na aktuálně řešené rozhodovací úloze – zatímco pro úlohy
zaměřující se na dlouhodobou analýzu nákladové náročnosti, reprodukční úlohy nebo pro
úlohy zaměřené na obhajobu ceny jsou vhodné kalkulace plných nákladů (buďto s použitím
tradičních metod nebo, zejména v odvětvích s vysokým podílem nákladů na inovační a
servisní aktivity, kalkulací ABC), pro úlohy na existující nebo budoucí kapacitě nebo pro
motivační úlohy je vhodná kalkulace variabilních nákladů.
Při použití určitého druhu kalkulace bez ohledu na rozhodovací úlohu by docházelo k chybné
alokaci nákladů kalkulační jednici, což by mělo za následek chybná manažerská rozhodnutí.
Vzhledem k tomu, že finanční ani daňové účetnictví není účetnictvím pro rozhodování, není
pro externí uživatele oceňování produktů různými druhy kalkulací účelné. Kromě toho by
využívání kalkulací plných nákladů současně s kalkulací variabilních nákladů vedlo
k nesrovnalosti účetních závěrek.
Z uvedených závěrů je zřejmé, že každý účetní subsystém má svá specifika a je vytvořen
s ohledem na potřeby příslušných uživatelů účetních informací. Zatímco finanční účetnictví
je vyvíjeno s ohledem na potřebu srovnatelnosti účetních závěrek věrně zobrazujících
finanční situaci jednotlivých podniků, daňové účetnictví je vyvíjeno s ohledem na nutnost
správného stanovení základu daně z příjmů a vývoj manažerského účetnictví odráží potřebu
získání takových informací, které slouží jako podklad pro správná rozhodování. Z tohoto
důvodu také nemohou být jednotlivé systémy sjednoceny, ačkoliv informační vstupy jsou
zajišťovány v rámci jednoho informačního systému.
Závěr
98
Téma „vymezení, oceňování a vykazování produktů podnikové činnosti“ je rozsáhlé, a tak
by v navazující práci mohly být obsaženy také požadavky na vymezení, oceňování a
vykazování nehmotných aktiv, podrobnější popis nového standardu na uznávání výnosů
nebo bližší zaměření na oceňování aktiv a závazků souvisejících s leasingem. Z pohledu
manažerského účetnictví by mohla práce navázat dalšími druhy kalkulací se zaměřením na
strategický rozvoj podniku, a tedy strategicky orientovaným manažerským účetnictvím.
Seznam literatury
99
Seznam literatury
[1]
Accounting Standards Codification. FASB [online]. [cit. 2016-05-06]. Dostupné z:
https://asc.fasb.org/home.
[2]
ARORA, M N. Cost and Management Accounting : Theory, Problems and Solutions
(1) [online]. Mumbai: Himalaya Publishing House, 2009 [cit. 2016-05-06]. ISBN
9789350432211.
Dostupné
z:
http://site.ebrary.com.zdroje.vse.cz/lib/vsep/reader.action?docID=10415385.
[3]
ASC 606 — Revenue From Contracts With Customers. Deloitte:
USGAAPPlus [online].
2016
[cit.
2016-03-19].
Dostupné
z:
http://www.iasplus.com/en-us/standards/fasb/revenue/asc606.
[4]
Capitalisation of borrowing costs: From theory to practice. Grant Thornton [online].
2009
[cit.
2016-04-06].
Dostupné
z:
http://www.grantthornton.co.nz/Assets/documents/Services/ifrs/capitalisation_of_bor
rowing_costs_from_theory_to_practice.pdf.
[5]
CARMICHAEL, D. R., O. Ray WHITTINGTON a Lynford GRAHAM. Accountants'
Handbook, Volume 2: Special Industries and Special Topics [online]. 11th Edition.
Hoboken, New Jersey: John Wiley & Sons, Incorporated, 2007 [cit. 2016-04-14].
ISBN
978-0-471-79039-6.
Dostupné
z:
https://books.google.cz/books?id=TMF9QJTM5NkC&printsec=frontcover&hl=cs&s
ource=gbs_ge_summary_r&cad=0#v=onepage&q&f=false.
[6]
Conceptual Framework — Comprehensive IASB project. Deloitte: IASPlus [online].
2016 [cit. 2016-03-09]. Dostupné z: http://www.iasplus.com/en/projects/major/cfiasb.
[7]
Conceptual Framework for Financial Reporting 2010. IFRS [online]. 2010 [cit. 201604-14].
Dostupné
z:
http://www.ifrs.org/News/PressReleases/Documents/ConceptualFW2010vb.pdf.
[8]
Conceptual Framework for Financial Reporting: Basis for Conclusions. Exposure
Draft ED/2015/3. IFRS[online]. 2015 [cit. 2016-04-14]. Dostupné z:
http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/ConceptualFramework/Documents/May%202015/Basis-to-ED_CF_MAY%202015.pdf.
[9]
Conceptual Framework: Project Information Page. FASB [online]. 2016 [cit. 2016-0307].
Dostupné
z:
http://www.fasb.org/jsp/FASB/FASBContent_C/ProjectUpdatePage&cid=90000001
1090.
[10]
COOMBS, Hugh, Ellis JENKINS a David HOBBS. Management Accounting :
Principles and Applications [online]. Thousand Oaks, California: SAGE Publications
Inc. (US), 2005 [cit. 2016-04-20]. ISBN 9781847877116. Dostupné z:
Seznam literatury
100
[11]
COOPER, Steve. Investor Perspectives: A tale of ‘prudence’. IFRS [online]. 2015 [cit.
2016-04-14].
Dostupné
z:
http://www.ifrs.org/Investor-resources/Investorperspectives-2/Documents/Prudence_Investor-Perspective_Conceptual-FW.PDF.
[12]
Český účetní standard pro podnikatele č. 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný
majetek: České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č.
500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Komora auditorů České
republiky [online].
[cit.
2016-05-06].
Dostupné
z:
http://www.kacr.cz/Data/pdf/ucetni_standardy/fz11-2003_48.pdf.
[13]
Český účetní standard pro podnikatele č. 015 Zásoby: České účetní standardy pro
účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších
předpisů. Komora auditorů České republiky [online]. [cit. 2016-05-06]. Dostupné z:
http://www.kacr.cz/Data/pdf/ucetni_standardy/fz11-2003_48.pdf.
[14]
DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních
standardů IFRS. Aktualiz. a rozš. vyd. Brno: BizBooks, 2014. Daně a účetnictví
(BizBooks). ISBN 978-80-265-0149-7.
[15]
Facts about FASB. FASB [online]. 2007 [cit. 2016-03-06]. Dostupné z:
http://www.fasb.org/jsp/FASB/Document_C/DocumentPage&cid=1175801855769.
[16]
FLOOD, Joanne M. Wiley Regulatory Reporting : Wiley GAAP 2015 : Interpretation
and Application of Generally Accepted Accounting Principles 2015 [online].
Chichester, England: Wiley, 2015. [cit. 2016-03-02]. ISBN 9781118945155.
Dostupné
z:
[17]
IFRS and US GAAP: similarities and differences 2015. Pwc [online]. 2015 [cit. 201603-29]. Dostupné z: http://www.pwc.com/us/en/cfodirect/assets/pdf/accountingguides/pwc-ifrs-us-gaap-similarities-and-differences-2015.pdf.
[18]
Impacts on the construction industry of the new revenue standard. KPMG [online].
2014
[cit.
2016-05-06].
Dostupné
z:
https://www.kpmg.com/CN/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Newsletters/F
irst-Impressions/Documents/First-Impressions-O-201409-Impacts-on-theconstruction-industry-of-the-new-revenue-standard.pdf.
[19]
JONES, Geoffrey a Jonathan ZEITLIN. The Oxford Handbook of Business
History [online]. New York: Oxford University Press, 2007 [cit. 2016-04-29]. ISBN
978-0-19-926368-4.
Dostupné
z:
https://books.google.cz/books?id=uz5Vr5sMY_gC&printsec=frontcover&hl=cs#v=o
nepage&q&f=false.
[20]
KIESO, Donald E., Jerry J. WEYGANDT a Terry D. WARFIELD. Intermediate
Accounting: IFRS Edition [online]. 1st Edition. Hoboken, New Jersey: John Wiley &
Sons, Incorporated, 2010 [cit. 2016-05-03]. ISBN 13 978-0470-61630-7. Dostupné z:
https://books.google.cz/books?id=331GmCZeeIC&printsec=frontcover&hl=cs#v=onepage&q&f=false.
Seznam literatury
101
[21]
KONCEPČNÍ RÁMEC IFRS A US GAAP. KFUA [online]. 2010 [cit. 2016-05-06].
Dostupné
z:
http://kfua.vse.cz/media/Konference/peko/2010/PEKO2010_koncepcni_ramec_Mejz
lik.pdf.
[22]
KRÁL, Bohumil. Duální vztah finančního a manažerského účetnictví. ČESKÝ
FINANČNÍ A ÚČETNÍ ČASOPIS 2006/1 [online]. 2006 [cit. 2016-05-06]. Dostupné
z: http://www.vse.cz/polek/download.php?jnl=cfuc&pdf=113.pdf.
[23]
KRÁL, Bohumil. Manažerské účetnictví. 3. dopl. a aktualiz. vyd. Praha: Management
Press, 2010. ISBN 978-80-7261-217-8.
[24]
KRÁL, Bohumil. Mezinárodní účetní standard č. 2 – Zásoby a česká účetní
legislativa. ČESKÝ FINANČNÍ A ÚČETNÍ ČASOPIS 3/2014: Fakulta financí a
účetnictví, Vysoká škola ekonomická v Praze [online]. 2014 [cit. 2016-03-22].
Dostupné z: http://www.vse.cz/polek/download.php?jnl=cfuc&pdf=412.pdf.
[25]
MACKENZIE, Bruce, Danie COETSEE a Tapiwa NJIKIZANA. Wiley Regulatory
Reporting : Wiley IFRS 2014 : Interpretation and Application of International
Financial Reporting Standards [online]. 11th Edition. Hoboken, New Jersey: John
Wiley & Sons, Incorporated, 2014 [cit. 2016-03-02]. ISBN 9781118734094. Dostupné
z: http://site.ebrary.com.zdroje.vse.cz/lib/vsep/reader.action?docID=10837059.
[26]
SHAMROCK, Steve. IFRS and US GAAP + Web Site : A Comprehensive
Comparison [online]. Hoboken, New Jersey: John Wiley & Sons, 2012 [cit. 2016-0302].
ISBN
9781118225738.
Dostupné
z:
[27]
Směrnice evropského parlamentu a rady 2013/34/EU ze dne 26. června 2013 o ročních
účetních závěrkách, konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách
některých forem podniků, o změně směrnice Evropského parlamentu a Rady
2006/43/ES a o zrušení směrnic Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS. Komora auditorů
České
republiky
[online].
2013
[cit.
2016-05-04].
Dostupné
z:
http://www.kacr.cz/file/1598/http___new.eur-lex.europa_%C4%8Desky.pdf.
[28]
Statement of Financial Accounting Concepts No. 4: ORIGINAL
PRONOUNCEMENTS AS AMENDED. FASB [online]. 1980 [cit. 2016-04-14].
Dostupné
z:
http://www.fasb.org/jsp/FASB/Document_C/DocumentPage?cid=1218220132715&a
cceptedDisclaimer=true.
[29]
Dostupné
z:
[30]
Dostupné
z:
Seznam literatury
102
[31]
Statement of Financial Accounting Concepts No. 8. FASB [online]. 2010 [cit. 201604-14].
Dostupné
z:
[32]
ŠOLJAKOVÁ, Libuše. Strategicky zaměřené manažerské účetnictví [online]. Vyd. 1.
Praha: Management Press, 2009 [cit. 2016-04-20]. ISBN 978-80-7261-199-7.
[33]
Unaccompanied
IAS. EIFRS [online].
[cit.
http://eifrs.ifrs.org/eifrs/UnaccompaniedIas.
2016-05-06].
Dostupné
z:
[34]
Unaccompanied IFRS. EIFRS [online]. [cit.
http://eifrs.ifrs.org/eifrs/UnaccompaniedIfrs.
2016-05-06].
Dostupné
z:
[35]
Use of IFRS by jurisdiction. Deloitte: IASPlus [online]. 2016 [cit. 2016-03-07].
Dostupné z: http://www.iasplus.com/en/resources/ifrs-topics/use-of-ifrs.
[36]
VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2014. 12. Praha: 1.
VOX, 2014. Ekonomie (1. VOX). ISBN 978-80-87480-23-6.
[37]
VAŠEK, Libor, Alice ŠRÁMKOVÁ, Jiří STROUHAL a Zdenka
CARDOVÁ. Finanční účetnictví a výkaznictví. 1. vyd. Praha: Institut certifikace
účetních, 2012. Vzdělávání účetních v ČR (Institut certifikace účetních). ISBN
978-80-86716-79-4.
[38]
Vyhláška č. 500/2002 Sb., k provedení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění
pozdějších předpisů, pro podnikatele účtující v podvojném účetnictví, ve znění
pozdějších předpisů. Sbírka zákonů [online]. 2002 [cit. 2016-05-04]. Dostupné také z:
http://www.zakonyprolidi.cz/cs/2002-500.
[39]
WEIL, Roman L., Katherine SCHIPPER a Jennifer FRANCIS. Financial Accounting:
An Introduction to Concepts, Methods and Uses [online]. 14th Edition. Mason, Ohio:
Cengage South-Western, 2013 [cit. 2016-05-03]. ISBN 9781111823450. Dostupné z:
https://books.google.cz/books?id=aF9GnzmDoeEC&printsec=frontcover&hl=cs#v=
onepage&q&f=false.
[40]
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Sbírka zákonů
[online].
Ročník
1991
[cit.
2016-05-04].
Dostupné
také
z:
[41]
Zákon České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů. Sbírka zákonů [online]. Ročník 1992 [cit. 2016-05-04]. Dostupné také z:
Seznam zkratek
103
Seznam zkratek
ABC
Activity Based Costing
ASC
Accounting Standards Codification
EITF
Emerging Issues Task Force
FASB
Financial Accounting Standards Board
FIFO
first in, first out
GAAP
Generally accepted accounting principles
IAS
International Accounting Standards
IASB
International Accounting Standards Board
IASC
International Accounting Standards Committee
IFRIC
International Financial Reporting Interpretations Committee
IFRS
International Financial Reporting Standards
LIFO
last in, last out
NRV
Net Realisable Value
SEC
Securities and Exchange Commission
US GAAP
United States Generally Accepted Accounting Principles
Seznam tabulek
104
Seznam tabulek
Tabulka 1: Vliv odpisů dlouhodobého aktiva pořízeného na leasing na ocenění zásob ...... 43

Kirchnerova-zaverecna_prace

Transkript

Podobné dokumenty

findiplomka

1 Agropodnikání - Vyšší odborná škola a Střední zemědělská škola

Posude... - Burzaspravcu.cz

5.3 Rozhodovací pravidla

IFRS a daně - Katedra finančního účetnictví a auditingu

Ekonomické modely

Ceník GCE 2016

Acta Universitatis Bohemiae Meridionales

blokB_otazka2

Rady IASB a FASB zahajují veřejné diskuze o budoucím standardu

E-mobilita v MHD - Proelektrotechniky.cz

IFRS 15 — nový standard upravující účtování výnosů

zde - Vysoká škola ekonomická v Praze

Notářský tarif

Encyklopedie PŘÍRODY

Dluhopisový trh v USA – Inflačně vázané

[ Zrcadlo místní udržitelnosti ] Indikátory udržitelného rozvoje a GIS

Všeobecné obchodní podmínky Deutsche Bank Aktiengesellschaft

360 pohled do skutečného života

Marketingová studie cestovního ruchu Olomouckého

2012 - Krajská knihovna Františka Bartoše

REVENUE RECOGNITION PROJECT – DŮVODY JEHO ZAHÁJENÍ